Р Е Ш Е Н И Е
№ 31 21.02.2023г. град Кюстендил
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Кюстендилският административен съд
на
тринадесети февруари две хиляди
двадесет и трета година
в
открито съдебно заседание в следния състав:
Административен
съдия: МИЛЕНА АЛЕКСОВА-СТОИЛОВА
при секретаря Антоанета Масларска
като разгледа докладваното
от съдия Алексова-Стоилова
административно
дело № 20 по описа на съда за 2022г.
и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е по реда 156 и сл. от ДОПК.
Адв.К.Т.Г. от САК като пълномощник на „И.С.“ ЕООД, ЕИК *********
със седалище и адрес на управление *** със законен представител И.Г.З.и съдебен
адрес:***, офис 1 оспорва Ревизионен акт /РА/ №Р-22001020007989-091-001/02.09.2021г.
на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение
№1823/30.11.2021г. от директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. Твърди
нарушения на процедурата по издаване на РА, немотивираност, противоречие с
материалния закон и целта на закона. Нарушенията на процедурата свързва с липса
на подпис на представител на дружеството в протоколите от проверките, което
изключва доказателствената им сила по чл.50, ал.1 от ДОПК; отсъствие на
предпоставките по чл.32 поради възможност за уведомяване на РЛ на декларирания електронен
адрес по чл.28, ал.2 от ДОПК; неосъществена възможност за служебно приобщаване
на иззетите от Специализираната Прокуратура счетоводни документи и за изискване
на данни от РЛ за водената от него счетоводна политика и нарушение на основните
принципи по чл.3, чл.5 и чл.6 от ДОПК. Немотивираността на РД е поради липсата
на посочен нормативен акт от състава по чл.78 от ЗКПО, а немотивираността на РА
е поради неразгледани оплаквания в жалбата срещу РД. Нарушението на материалния
закон се свързва с отсъствие на предпоставката по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК –
липсата на укрити приходи с оглед решението по чл.34, ал.4 от ЗСч за прилагане на
МСС от 2019г. и представените от РЛ хронологична ведомост, оборотна ведомост,
главна книга и утвърдена счетоводна политика. Липсата на публикуван ГФО за
2019г. се счита за ирелевантен факт. Моли се за отмяна на РА. Претендират
деловодни разноски.
В с.з. и писмена защита пълномощникът на жалбоподателя
поддържа жалбата. Представя списък на деловодните разноски.
В с.з. и писмени бележки пълномощникът на ответния решаващ
орган – директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП оспорва жалбата като
неоснователна. Твърди приложимост на НСС
поради липса на публикуван ГФО за 2019г., неподадена ГДД по чл.92 от ЗКПО и
декларация за липса на стопанска дейност. Счита, че представения на вещото лице
ГФО за 2019г. е съставен за целите на съдебния процес, т.к. ГФО за 2018г. е
публикуван и установява приложимост на НСС. Твърди, че заключението на вещото
лице е изготвено на база непубликуван ГФО. Претендира юрисконсултско
възнаграждение.
Кюстендилският административен съд, след запознаване с
жалбата и събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност,
намира за установена следната фактическата обстановка по спора:
Ревизионното производство е образувано по заповед за
възлагане на ревизия №Р-22001020007989-020-001/17.12.2020г., изменена със
заповед №Р-22001020007989-020-002/27.04.2021г. по отношение на жалбоподателя за
установяване на отговорност за Корпоративен данък през периода 01.01.2019г. –
31.12.2019г. Срокът за завършване на ревизията е 28.06.2021г. Ревизията е
извършена от Г.С.Б.– главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и
В.С.В.– главен инспектор по приходите. Ревизията е възложена от П. Т. П. на
длъжност началник на сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към дирекция „Контрол“
при ТД на НАП – София, оправомощена със заповед №РД-01-128/18.02.2020г. на
директора на ТД на НАП – София. Заповедта за възлагане на ревизията е връчена
на РЛ на 28.01.2021г., а изменителната заповед не е връчена. /вж. л.27-32/
Изготвено е Искане за представяне на документи и писмени
обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ №Р-22001020007989-040-001/02.02.2021г. до
законния представител на РЛ, чиито срок е продължен по молба на РЛ с Решение
№Р-22001020007989-106-001/22.02.2021г. до 08.03.2021г. /вж. л.99-105/.
По електронен път на 05.03.2021г. и 08.03.2021г. РЛ е
представило хронологична ведомост за 2019г., обяснителна записка, оборотна
ведомост за 2019г., главна книга за 2019г. и банково движение от сметка в
„Експресбанк“ АД за периода 06.12.2018г. – 04.03.2021г. В обяснителната записка
управителят на РЛ Илия Златанов уведомява ревизионните органи, че представените
счетоводни документи са генерирани от архива на счетоводния софтуер на
дружеството, че РЛ няма дейност, няма сключени договори с клиенти и доставчици,
няма реализирани приходи и не подлежи на одиторска заверка. Управителят е
уведомил, че не може да представи копия на първични счетоводни документи и
други съпътстващи документи по обективни причини, т.к. през м.05.2020г. са
извършени самоуправни действия от служители на „Делта гард“ ООД, които не са
допуснали представители на дружеството до офиса, като на 30.05.2020г. в офиса е
извършено претърсване и изземване, в резултат на което цялата първична документация,
електронни носители, компютри и сървър са иззети от Специализираната
прокуратура без да е връчен протокол и единствен достъп до счетоводните и
търговски документи до този период са имали служителите на „Делта гард“ ООД, за
което РЛ е уведомило органите на полицията, министъра на вътрешните работи и
органите на НАП. Документите не са върнати от Специализираната прокуратура /вж.
л.70-гръб до 84 и л.108-120/.
С уведомление №Р-22001020007989-113-001/22.03.2021г. до
законния представител на РЛ на основание чл.124, ал.1 от ДОПК е посочено за
установени обстоятелства по чл.122, ал.1, т.1, т.4 и т.5 от ДОПК /неподадена
ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2019г., непредставени първични счетоводни документи и
справки, неподаден ГФО за 2019г. в ТРРЮЛНЦ и липса на представени от РЛ
документи за установяване на данъчната основа за облагане/. Определен е
14-дневен срок за становище от датата на връчване на уведомлението.
Уведомлението не е връчено на РЛ /вж. л.124-125/.
Изготвено е ИПДПОЗЛ №Р-22001020007989-040-002/22.03.2021г. до
законния представител на РЛ за представяне в 14-дневен срок на декларация по
чл.124, ал.3 от ДОПК. Искането е връчено на 30.03.2021г. на електронния адрес
за кореспонденция на РЛ. Декларацията не е представена в указания срок /вж.
л.121-123/.
За връчване на уведомлението и ИПДПОЗЛ от 22.03.2021г. са
изготвени Протокол серия АА №1724896 с №1724896/25.03.2021г. и Протокол серия
АА №1724897 с №1724897/02.04.2021г. от служителя на НАП В.В.. Протоколите
съдържат данни за посещения на адреса на управление на РЛ, при които не е
открит представител на РЛ или друго упълномощено лице за връчване на
документите, а охраната на обекта /производствено предприятие/ е заявила, че
няма представител на дружеството. Изготвено е съобщение по чл.32 от ДОПК за
връчване на уведомлението от 22.03.2021г. по чл.124, ал.1 от ДОПК с дата на
поставяне 05.04.2021г. и дата на сваляне 20.04.2021г. /вж. л.124-128/. РЛ не е
представило становище и други доказателства в указания срок.
Изготвено е ИПДПОЗЛ №Р-22001020007989-040-003/15.04.2021г.
до управителя на РЛ за предоставяне на извлечения от всички банкови сметки за
периода на ревизията, връчено на 16.04.2021г. на електронния адрес за
кореспонденция. Поради непредставяне на документите в указания 7-дневен срок,
органите на НАП са отправили Искане изх.№10-00-2113/12.05.2021г. до СРС по
чл.62, ал.6, т.3, б.“а“ от ЗКИ за разкриване на сведения за операциите и
наличностите по открити/закрити сметки на РЛ в „Райфайзенбанк България“ АД, „СЖ
Експресбанк“ АД и „Банка ДСК“ АД. С решение №382/19.05.2021г. по
ч.гр.д.№20211110127464/2021г. по описа на СРС е постановено разкриване на
банкова тайна по сметки в банките за 2019г. Въз основа на съдебното решение са
изготвени Искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица №Р-22001020007989-041-001/14.06.2021г.
до „Банка ДС“ АД и №Р-22001020007989-041-002/14.06.2021г. до „Райфайзенбанк
България“ АД с получени отговори от 24 и 28.06.2021г. /вж. л.132-146/.
Резултатите от ревизията са обективирани в РД №Р-22001020007989-092-001/09.07.2021г.
От приобщените в ревизионното производство писмени документи и обяснения са
формирани следните фактически констатации:
-данни за РЛ: дружеството е регистрирано в ТРРЮЛНЦ на
25.06.2008г. През ревизирания период е с едноличен собственик на капитала
„Изамет 1991“ ООД и управител И.Г.З.. РЛ е извършил непарична вноска – апорт на
собствени недвижими имоти в капитала на „Елит Пропърти Естейт“ ЕООД, като е
придобило 100% от дяловете в капитала, а в последствие дяловете са продадени на
„Темази“ ЕООД.
-данни за счетоводството на РЛ: дружестото не е регистрирано
по ЗДДС, прилага двустранното счетоводно записване, текущото счетоводно
отчитане е организирано по индивидуален сметкоплан, не подлежи на одиторска
заверка, не е съставен и публикуван в АВ – ТР ГФО за 2019г. След запознаване с
представените от РЛ счетоводни документи: главна книга, оборотна ведомост,
хронология на осчетоводените документи за 2019г. ревизията е установила
осчетоводена по кредита на сметка 117 „Допълнителни резерви“ сума от 479 136лв.
в нарушение на приложимите счетоводни стандарти.
-данни по ЗКПО: РЛ е направило непарична вноска в капитала
на новоучреденото търговско дружество „Елит Пропърти Естейт“ ЕООД /вписано в АВ
– ТР на 14.03.2019/ - апорт на два собствени недвижими имота, представляващи
9/10 ид.ч. от ПИ 68134.1006.265 и ПИ 68134.1006.262 по КККР на гр.София в
гр.София, р-н „Триадица“, кв.“Манастирски ливади“, ул.“Йоан Бакалов-Стубел
/Георги Тутев/“ и ул.“Тодор Джебаров“, местност IV-55 с
площи съответно 796кв.м. и 1431кв.м. с подробно посочени граници и съседи.
Стойността на двата ПИ е определена на 588 290лв. съгласно експертиза от
три веща лица с номер на акта за назначаване на вещите лица
20190214154847/18.02.2019г. Сумата от 588 290лв. представлява 100% от
размера на капитала на новоучреденото дружеството, чиито едноличен собственик е
РЛ. Имотите са отразени в счетоводството на РЛ като ДМА по дебита на сметка 201
„Земи /Терени/“ с балансова стойност 109 154лв., закупени през 2007г. След
непаричната вноска, придобитите дялове от капитала на „Елит Пропърти Естейт“
ЕООД са отразени счетоводно по дебита на сметка 221 „Съучастия в левове“ със
стойност 588 290лв. срещу кредита на сметка 201 „Земи /Терени/“ със
109 154лв. и сметка 117 „Допълнителни резерви“ с 479 136лв.
Ревизията е посочила, че съгласно чл.11.2, б.“г“ от НСС 16
„Дълготрайни материални активи“ /ДМА/ разликата между първоначална оценка на
дяловете и балансовата стойност на отписания ДМА при трансформирането му в
дялове се отчита като печалба/загуба. Налице е трансформация на ДМА в дялове от
капитала, поради което разликата от 479 136лв. РЛ е следвало да отчете
като печалба, а не като допълнителни резерви, като в тази насока са приложими
чл.78 във вр. с чл.18 от ЗКПО и чл.3, ал.2 от ЗСч.
Ревизията е установила, че след продажбата на дружествените
дялове от капитала на „Елит Пропърти Естейт“ ООД на „Темази“ ЕООД
жалбоподателят е осчетоводил кредита на сметка 211 „Съучастия в левове“ срещу
дебита на сметка 498 „Други дебитори“ със сумата 588 290лв.
Посочените данни са дали основание за извършване на
ревизията по реда на чл.122, ал.1 от ДОПК. Като приложими са посочени
основанията по чл.122, ал.1, т.1, т.2 и т.4 от ДОПК. По отношение чл.122, ал.1,
т.1 от ДОПК е взето предвид обстоятелството, че до започване на ревизията не е
подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2019г. По отношение чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК
е посочено наличие на данни за укрити приходи. По отношение чл.122, ал.1, т.4
от ДОПК е установена липса на представени счетоводни документи и счетоводни
справки по връченото ИПДПОЗЛ и неподадения ГФО за 2019г. в ТРРЮЛНЦ. След анализ
на обстоятелствата по чл.122, ал.2 от ДОПК е установено наличието на тези по
т.1-5 и т.7-10. Посочено е, че РЛ е осъществило стопанска дейност през 2019г. и
е апортирало 2 недвижими имота в капитала на новоучреденото дружество, не е
декларирало дължими данъци, като не е подало декларация по чл.92 от ЗКПО, а след
справка от ИС на НАП са установени разходи от РЛ в размер на 1089.17лв. по издадени
фактури от регистрирани по ЗДДС лица към РЛ. Ревизията не е установила
извършени/получени от трети лица входящи и изходящи парични потоци за 2019г. по
банковите сметки на дружеството. РЛ е с капитал от 5000лв. с едноличен
собственик на капитала „Изамет 1991“ ООД и през 2019г. не е придобивало ДМА и
недвижими имоти. Има подадени уведомления до НАП за 2 лица, назначени по
трудови правоотношения. Липсват представени и установени договори с клиенти и
доставчици. Ревизията е установила укрити приходи в размер на 479 136лв.
Изводът в РД от установените данни е за това, че през 2018г.
РЛ не е извършвало стопанска дейност и не е реализирало приходи, поради което
не следва да прави и не е правило авансови вноски по чл.83, ла.2 от ЗКПО. През
2019г. обаче РЛ е реализирало приходи от стопанска дейност в размер на
479 136лв. от продажба на ДМА /недвижими имоти/, които не е декларирало
чрез подаване на ГДД по реда на чл.92 от ЗКПО. По реда на чл.122, ал.1, т.1,
т.2 и т.4 от ДОПК във вр. с установените обстоятелства по чл.122, ал.2 от ДОПК
ревизията е определила основа за облагане по чл.122, ал.4 от ДОПК с прилагане
на ставка от 10% съгласно чл.20 от ЗКПО. Неотчитайки прихода от извършената
продажба на ДМА, РЛ е нарушило едни от основните счетоводни принципи – на текущо
начисляване по чл.4, ал.1, т.1 от ЗСч и за съпоставимост между приходите и
разходите. Определената от ревизията данъчна основа включва реализираните
приходи минус признатите разходи. Установените приходи са в размер на
479 136лв. и са формирани като разлика между цената на апорта от
588 290лв. и балансовата стойност на апортираните ДМА 109 154лв.
Установените разходи са в размер на 1089.17лв. Данъчният финансов резултат за
2019г. е печалба от 478 046.83лв. по чл.122, ал.2 от ДОПК. Дължимият корпоративен
данък при ставка от 10% е в размер на 47 804.68лв. По реда на чл.175 от ДОПК във вр. с чл.1 от ЗЛДТДПДВ ревизията е изчислила лихва за невнесения в
срок корпоративен данък в размер на 5 417.33лв. Общата дължима сума по РД
е в размер на 53 222.01лв.
РД е връчен на адресата на 12.07.2021г., който е подал
възражение от 26.07.2021г. /вж. л.33 и л.67/. Към възражението РЛ е представило
изпратените по-рано документи и обяснение от 05.03.2021г. и 08.03.2021г., ведно
с уведомление от „Райфазенбанк България“ ЕАД и съдебна практика на ВАС.
Възраженията срещу РД са идентични с възраженията в жалбата по делото.
РА №Р-22001020007989-091-001/02.09.2021г. е издаден от
възложилия ревизията началник сектор П. Т. П. и ръководителя на ревизията
гл.инспектор по приходите Г.С.Б.. РА съдържа кратко изложение на възраженията
на РЛ срещу РД с мотиви за неоснователност на същите, спазване на процедурата
по ДОПК и материалните разпоредби на ЗКПО. Изводът на РА е за дължим
корпоративен данък в размер на 47 804.68лв. и лихва към 02.09.2021г. в
размер на 5 697.18лв. Общият размер на задълженията е определен на
53 501.86лв. /вж. л.40-43/.
РА е връчен на жалбоподателя на 08.09.2021г., който е подал
жалба срещу него до директора на дирекция ОДОП – София при ЦУ на НАП на 23.09.2021г.
Към жалбата РЛ е приложило „Счетоводна политика на И.С. ЕООД“ в сила от
01.01.2019г. за прилагане на Международните стандарти за финансово отчитане
/вж. л.44-52 и л.93-98/.
Преписката по жалбата срещу РА е изпратена на решаващия
орган на 01.10.2021г., който е постановил Решение №1823/30.11.2021г., с което е
потвърдил РА. Относно възраженията на РЛ органът е посочил като приложим за
случая НСС 16 „ДМА“, съгласно т.4 от който първоначално всеки актив се оценява
по цена на придобиване, която включва покупната цена и всички преки разходи,
като отчитането на печалбата се основава на записа по т.11.2, б.“г“ от НСС 16.
Съгласно т.12 от НСС 16 в ГФО следва да се съдържа информация за възприетата от
предприятието счетоводна политика относно ДМА и отчитането им по балансова
стойност. Приложението на чл.122, ал.1 от ДОПК е продиктувано от липсата на
подаден ГФО за 2019г., укрити приходи, неспазване на т.4 от НСС 16 при
апортирането на активи в новосъздаденото дружество, в което едноличен
собственик на капитала е РЛ и липсата, респ. непредставянето на счетоводна
отчетност. Органът е посочил, че РЛ не е представило доказателства, че липсата
на счетоводни документи се дължи на твърдяното изземване от Специализираната
прокуратура. Данъчната основа за корпоративен данък за 2019г. следва да се
определи по материалния закон предвид чл.78 от ЗКПО и т.11.2, б.“г“ от НСС 16.
Според органа, РЛ не отговаря на изискването да води счетоводството при прилагане
на МСС, т.к. не е представило ГФО за 2019г., изготвен съгласно изискванията на
МСС. Поради това, представената „счетоводна политика“ е приета като съставена с
цел РЛ да се позове на съдебната практика на ВАС по приложение на МСС. Според
органа, РЛ е следвало да изготви ГФО за 2019г. по НСС поради липса на данни за
прилагане на МСС. Органът е взел предвид и факта, че в ГФО за 2018г. заверката
от дипломирания одитор съдържа данни за използвани НСС. Според органа,
дължимото счетоводно записване на инвестицията с отписване на недвижимите имоти
при РЛ е: дебит сметка „Инвестиция в дъщерно предприятие“ със сумата
588 290лв. и кредит сметка „Земи“ със сумата 109 154лв. и сметка
„Други приходи“ със сумата 479 136лв. Органът е споделил извода в РД, че внасянето
на апорт е форма на инвестиране и счетоводното отчитане е подчинено на
изискванията за отчитане на инвестициите. Посочил е, че апорта е прехвърляне на
правото на собственост срещу получаване на насрещна престация, която
представлява предоставяне на дял от капитала на търговско дружество. Според
органа, при апортиране на имущество няма преобразуване по см. на чл.130 от ЗКПО, респ. чл.261 от ТЗ, а инвестиция, т.к. срещу апортираното имущество
дружеството получава дялове в капитала. Затова е налице трансформация на
апортираните активи в инвестиция.
Решението на органа е връчено на РЛ на 02.12.2021г., а
жалбата по делото е подадена по пощата на 16.12.2021г.
В съдебното производство е приета съдебно-счетоводна
експертиза на вещо лице М.К.В.. Заключението е изготвено въз основа на
събраните по делото писмени доказателства и изготвения от РЛ ГФО за 2019г.
Констатациите на вещото по поставените от съда въпроси в определение
№175/18.04.2022г. /вж. л.163/ и след изслушването му в съдебно заседание са
следните:
1.считано от 01.01.2019г. нормата на чл.34, ал.3 от ЗСч дава
право на предприятията доброволно да предпочетат МСФО като своя счетоводна
база, като преходът от НСС към МСС е свободен и неограничен във времето, но не
повече от веднъж;
2.при прилагане на НСС отписването на ДМА при инвеститора
става по балансовата им стойност, а получената инвестиция - по първоначалната
оценка на активите/дяловете. На практика почти винаги се получава разлика между
балансовата стойност на апортираните активи и оценката, приета от съда. До
30.12.2007г. разликата между оценката и балансовата стойност се е отчитала като
разсрочен приход или разход за срока на инвестицията, но не повече от пет
години. От началото на 2008г., съгласно т.11.2, б.“г“ от СС 16 ДМА, тази
разлика се отчита текущо като печалба или загуба, т.е. не се разсрочва. Това
означава, че при прилагане на НСС 16 когато оценката е по-висока от балансовата
стойност на ДМА, счетоводното записване включва дебит сметка от група 22
„Дългосрочни финансови активи“ и кредит сметки от група 20 ДМА /с балансовата
стойност/ и сметка 729 Други финансови приходи. Така, отчетените при
апортиращото дружество приходи в резултат на непаричната вноска /апорт/ следва
да намерят текущо счетоводно отражение и съответно да участват при формирането
на неговия данъчен финансов резултат.
3.съгласно МСФО се изготвя Встъпителен отчет за финансовото
състояние по МФСО 1 /т.6/. При прилагане на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения,
т.67 от него сочи, че балансовата стойност на даден имот, машина или съоръжение
се отписва: а/при продажба или б/когато не се очакват никакви други
икономически изгоди от неговото използване или при освобождаването от него.
Съгласно т.68 от МСС 16 печалбите или загубите, възникващи при отписването на
имот, машина или съоръжения се включват в отчета за доходите, когато активът
бъде отписан. Печалбите не се класифицират като приход. Счетоводните записвания
по МСС 16 са по сметка 221 „Инвестиции в
дъщерни предприятия“ /сметката е активна и се използва за отчитане на
инвестициите/ срещу сметка 401 „Задължения към доставчици“.
4.съгласно Протокол за взети решения на едноличния собственик на капитала на РЛ от
01.01.2019г., решението касае приемането на нова счетоводна политика, съгласно
която предприятието води счетоводните си регистри и изготвя финансовите си
отчети по изискванията на МСФО /Международните стандарти за финансово
отчитане/. Съгласно представените на вещото лице документи, датата на
преминаване от НСС към МСС, съгласно МСФО 1, е 01.01.2019г. Има изготвен
индивидуален сметкоплан за 2019г., утвърден от управителя. За 2019г.
дружеството е изготвило ГФО при прилагане на МСС. ГФО за 2018г. е най-ранният
период, за който дружеството представя пълна сравнителна информация в
съответствие с МСФО в първия си финансов отчет – този за 2019г. Съгласно
предоставената оборотна ведомост за периода 01.01.2019г. – 31.12.2019г.,
предприятието е приложило МСС и апортът на имоти /разликата в стойността/ е
отчетен като допълнителни резерви по сметка 117 със сумата 479 136лв. Няма
записи за прилагане на НСС, т.к. разликата между оценката и балансовата
стойност не е отчетена като приход по сметка 729 „Други финансови приходи“.
Съгласно представената оборотна ведомост за 2019г. записите съответстват на
МСС. При МСС разликата между оценката на вещите лица и балансовата стойност не
се третира като приход. Печалбата или загубата се счита за нереализирана и
поради това не се признава като такава. Съгласно предоставения ГФО за 2020г. –
отчет за финансовото състояние за 2020г., няма изменение в активите и пасивите
спрямо 2019г., а съгласно отчета за всеобхватния доход няма реализирани приходи
и разходи през 2020г. Липсата на приет ГФО за 2019г. е поради обективни
причини, видно от декларацията на управителя от 30.09.2020г. На вещото лице са
представени ГФО за 2019г и 2020г.
5.вещото лице е изследвало цялото движение по счетоводната
база на дружеството. През 2018г., 2019г. и 2020г. не е осъществявана стопанска
дейност. Единственото записване в общи линии е апорта. Отразяването му в отчета
за финансово състояние и в оборотната ведомост е по МСС. При прилагане на МСС
разликата между балансовата стойност на актива и оценката на вещите лица не се
третира като приход, а като нереализиран приход и се осчетоводява като резерв,
поради което счетоводните операции са правилни. Поради липса на упражнявана
стопанска дейност и реализирани приходи дружеството няма задължение да подаде
ГФО, но може да подаде декларация, че не е упражнявало дейност. Вещото лице е
проследило цялата хронология на начални и крайни салда и не е установило
непълнота на документите. ГФО за 2019г. и ГФО за 2020г. са изготвени с подпис и
печат. ГФО за 2019г. по МСС е с дата на съставяне 30.03.2020г., което е в
рамките на определения нормативен срок.
Заключението на вещото лице и обясненията му в съдебно
заседание съдът намира за обективни и достоверни. Вещото лице е компетентен
специалист в изследваната област и е работило с всички приети по делото
доказателства и документите в счетоводството на РЛ, вкл. изготвените ГФО за
2019г. и 2020г. Данните от посочените ГФО за коректно отразени в съдържанието
на експертизата, за което страните не спорят, поради което не е дължимо
представяне на тези ГФО в пълния им документален вид по делото, противно на
твърдението в писмените бележки на ответната страна.
Горната фактическа обстановка се установява и доказва от
посочените доказателства.
С оглед установената фактическа
обстановка по делото, съдът намира жалбата за допустима. Подадена е от пълномощник
на надлежен правен субект по см. на чл.147, ал.1 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК. Адресат на РА е жалбоподателя, което обстоятелство го определя като
легитимирано лице за неговото оспорване. РА е с утежняващ за адресата характер.
Оспорването е осъществено в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК пред компетентния
административен съд. Предметът на оспорване е съобразен с правилото на чл.156,
ал.1 от ДОПК – РА не е отменен с решението по чл.155 от ДОПК.
Разгледана по същество, при
условията на чл.160, ал.2 и ал.5 от ДОПК, жалбата е основателна. Съображенията
за това са следните:
По компетентността на органите:
РА е издаден от компетентни органи.
Съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК РА се издава от органа, възложил ревизията и
ръководителя на ревизията. Органът с правомощие да възлага ревизията е
определен в чл.112, ал.2 от ДОПК. Съгласно заповед №РД-01-128/18.02.2020г. на
директора на ТД на НАП – София възлагането на ревизията е осъществено в
хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК – от орган по приходите, определен от
директора на ТД на НАП. В случая, това е лицето П. Т. П., която е издател на
РА. По правилото на чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК възложителят на ревизията с
издаване на заповедта за възлагане на ревизията определя нейния ръководител. В
случая, със заповедта за възлагане и изменителната заповед като ръководител на
ревизията е определен Г.С.Б.на длъжност главен инспектор по приходите. РА е
подписан от посочените органи по приходите с електронни подписи и е издаден във
формата на електронен документ. Страните не спорят относно компетентността.
По формата на РА:
РА съответства
на предвидената за него мотивирана писмена форма по см. на 120, ал.1 и ал.2 от
ДОПК. Съдържа данни относно органите – издатели, данните за РЛ, обхвата на
ревизията, има мотиви за издаване и разпоредителна част. Към РА е приложен РД,
който е със съдържанието по чл.117, ал.2 от ДОПК, съставен от екипа ревизори по
заповедите за възлагане на ревизията. Докладът е придружен от писмените
доказателства, негови приложения. РА съдържа обсъждане от събраните в
ревизионното производство писмени доказателства.
Неоснователно жалбоподателят възразява за немотивираност на
РА досежно липсата на разглеждане на оплакванията в жалбата срещу РД. РА
съдържа коректно посочване на основните възражения в жалбата срещу РД и
становище за законосъобразност на проведената процедура и спазване на
материалния закон, което становище инкорпорира в себе си изводите на
ревизионните органи за неоснователност на оплакванията срещу РД. Отделно от
това, по см. на чл.120, ал.2 от ДОПК РД е неразделна част от РА, поради което
фактическите и правни основания в РД съставляват мотиви и на РА по см. на
чл.120, ал.1, т.5 от ДОПК. Това означава, че липсата на мотиви в РА за някои
обстоятелства, при наличие на такива в РД, не съставлява нарушение на
изискванията за форма и съдържание по чл.120, ал.1 от ДОПК. Освен това,
съгласно чл.160, ал.4, изр.1 във вр. с ал.3 от ДОПК, в съдебното производство
съдът не разполага с възможност да върне преписката за нова ревизия, поради
липса на мотиви в акта, а е длъжен да реши спора по същество, като извърши
дължимата проверка за законосъобразност на всички основания по чл.160, ал.2 от ДОПК, включително спазването на материалния закон.
Неоснователно се твърди и за липса на посочен конкретен
нормативен акт в РД по отношение състава по чл.78 от ЗКПО. Изискванията на
нормативния акт са приложимите НСС, съгласно изложението в РД. НСС са нормативни
правила, определящи приложимата счетоводна база на предприятията. Съгласно
чл.36 от ЗСч, НСС се приемат от МС, същите са в съответствие с актовете на ЕС и
националните особености и се обнародват в ДВ.
По спазването на процесуалните разпоредби:
РА е издаден при спазване на формалната процедура по ДОПК.
Съгласно правилото на чл.108, ал.1 от ДОПК данъчните задължения се установяват
с РА по чл.118 от ДОПК. Нормата на чл.110, ал.2 от ДОПК определя ревизията като
съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на
задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Тези действия са
регламентирани в чл.112 и сл. от ДОПК и включват образуване на ревизионно
производство посредством издаване на заповед за възлагане на ревизия от
компетентното длъжно лице, връчване на заповедта на РЛ и нейните изменения,
спазване на срока за извършване на ревизията /вж. чл.114 от ДОПК/ в съответното
място /чл.115 от ДОПК/, изготвяне на РД по чл.117 от ДОПК и издаване на РА по
чл.118-120 от ДОПК с осигуряване право на РЛ за възражения и представяне на
доказателства.
Принципно правилни са възраженията на жалбоподателя по
ревизионната процедура. Органите не са използвали възможността по чл.42, ал.3
от ДОПК за служебно приобщаване на събраните от Специализираната прокуратура
счетоводни документи, след като са приели наличие на непълнота във водената от
РЛ счетоводна документация, т.к. са приобщили обяснителната записка от
управителя на дружеството, чието съдържание не е опровергано като недостоверно.
Приобщените протоколи по чл.50 във вр. с чл.32, ал.2 от ДОПК за проверките по седалището на
търговеца с цел връчване на уведомлението по чл.124, ал.1 от ДОПК не отговарят
на изискването по чл.50, ал.3 от ДОПК, т.к. не съдържат подпис на законния
представител на дружеството, респ. негов представител или пълномощник и
нарушават формата по чл.50, ал.2, т.8 от ДОПК, т.к. вписаната информация за
ненамиране на представител за връчване на уведомлението не е пълна, не съдържа
името на далото сведенията лице, като проверяващият служител на НАП не е
извършил лична проверка на обекта, посочен като производствено предприятие.
Протоколите не са съставени в хипотезата на чл.50, ал.4 от ДОПК. В този вид протоколите не носят предвидената
в чл.50, ал.1 от ДОПК доказателствена тежест на официални свидетелстващи
документи. Отделно от това, не е имало процесуална пречка уведомлението да се
връчи на електронния адрес на РЛ, който е адрес за съобщения по см. на чл.29,
ал.4 от ДОПК, известен на ревизиращите органи, на който електронен адрес са
връчени заповедта за възлагане на ревизия, исканията за представяне на
документи и обяснения и искането за представяне на декларация по чл.124, ал.3
от ДОПК. С оглед на изложеното, не е имало основание за връчване по реда на
чл.32 от ДОПК. Независимо от това обаче, допуснатите в производството
процесуални нарушения не представляват самостоятелно основание за отмяна на РА
като незаконосъобразен поради правомощието на съда по чл.160, ал.1 от ДОПК да
реши делото по същество без възможност да върне преписката на компетентния
орган, съгласно чл.160, ал.4 от ДОПК. Отделно от това, събраните в преписката документи
за счетоводната политика на РЛ и приетата в съдебното производство счетоводна
експертиза дават достатъчно информация за разрешаване на спора по същество,
т.к. съдържат цялата налична информация за преценка законосъобразността на
извършеното осчетоводяване на непаричната вноска в капитала на новоучреденото
дружество. Допуснатото от органите нарушение на принципа на служебното начало
по чл.6 от ДОПК не е съществено. Не се установяват нарушения на принципите за
обективност по чл.3, самостоятелно и независимост по чл.4, за добросъвестност и
на правото на защита по чл.6 от ДОПК.
По спазване на материалноправните разпоредби:
Оспорения РА обаче е издаден в нарушение на материалния
закон.
РА е издаден по чл.122, ал.1, т.1, т.2 и т.4 от ДОПК в резултат
на ревизия при особени случаи. Нарушението на чл.78 от ЗКПО е обосновано с
липсата на подадена ГДД за 2019г. по чл.92 от ЗКПО, данни за укрити приходи и
липса на представени първични счетоводни документи и счетоводни справки от РЛ,
даващи възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Нормата на
чл.124, ал.2 от ДОПК дава презумтивна доказателствена сила на РА при наличие на
основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК. В случая по делото това не е налице, а от
друга страна тази доказателствена сила не съществува, доколкото основата за
облагане с корпоративен данък не е определена по усмотрение на органите по см.
на чл.122, ал.4 от ДОПК, а по реда на материалния закон - ЗКПО, ЗСч и НСС. Посочването
в РД и РА, че ревизията се провежда по особения ред е без правна стойност и не
е довело до накърняване правото на защита на жалбоподателя. В случая,
облагането с корпоративен данък за 2019г. не е по аналог по реда на чл.122,
ал.2 от ДОПК, независимо от обсъждането на посочените в нормата предпоставки,
поради което в тежест на приходните органи е да докажат фактите и
обстоятелствата в РА. Такова доказване по делото не е осъществено.
Страните не спорят и от доказателствата по делото,
включително от публично обявеното вписване по партидата на „Елит Протърти
Естейт“ ЕООД в ТРТЮЛНЦ, се установява извършената от РЛ непаричната вноска /апорт/
на собствени два недвижими имота в капитала на посоченото дружество, като по
този начин РЛ е придобило 100% от дяловете в капитала. Не е спорна и стойността
на непаричната вноска, която възлиза на сумата от 588 290лв., определена
по реда на чл.72, ал.2 от ТЗ. Не е спорна и балансовата стойност на недвижимите
имоти, заприходени в счетоводството на РЛ по сметка 201 „Земи /терени/“ на
сумата от 109 154лв. Безспорно е установен и начина на осчетоводяване на
апорта при РЛ чрез отписване ДМА по кредита на сметка 201 с балансовата
стойност, дебитиране на сметка 221 „Съучастие в левове“ със стойността на
придобитите дялове от капитала на новото дружество в следствие на апортираното
имущество и кредитиране на сметка 117 „Допълнителни резерви“ с разликата между
цената на апорта и балансовата стойност на ДМА. Осчетоводяването е извършено на
18.03.2019г.
Спорът между страните е относно приложимата счетоводна база
за отчетната 2019г., т.к. при приложимост на т.11.2, б.“г“ от НСС 16 ДМА
апортът се третира като трансформиране на имущество в дялове от капитала на
новосъздаденото дружество, поради което положителната разлика между оценката на
апорта и балансовата стойност на ДМА следва да се отчете като печалба, а при
определяне на данъчния резултат за финансовата 2019г. счетоводния финансов
резултат следва да се коригира с разликата между приходите от 479 136лв. и
разходите от 1 089.17лв. установени от ИС на НАП. Тази разлика е
478 046.83лв. и представлява данъчната основа за определяне на дължимия
корпоративен данък на сумата от 47 804.68лв. Ако се установи приложимост
на МСС 16 „Имоти, машини и съоръжения“, записът на РЛ е в съответствие с МСФО,
при който разликата между оценката на вещите лица и балансовата стойност не се
третира като приход, т.к. печалбата се счита за нереализирана и поради това не
се признава като печалба и се отчита като резерв.
Съвкупният анализ на приетите по делото писмени
доказателства и заключението на вещото лице установяват незаконосъобразност на
извода на ревизията за приложимост на НСС при отчитане на апорта в
счетоводството на жалбоподателя.
Доказателствата сочат, че РЛ е използвало възможността по
чл.34, ал.4 от ЗСч да избере еднократно да състави ГФО за 2019г. на базата на
МСС. Свидетелство за това е приложената „Счетоводна политика на „И.С. ЕООД“,
утвърдена от управителя на дружеството, в сила от 01.01.2019г. и Протокола за
взети решения на едноличния собственик на капитала от 01.01.2019г. Посочените
документи са намерили реално отражение във водените счетоводни записи по
синтетичните сметки в хронологията на осчетоводените документи, оборотната
ведомост и главната книга за 2019г. От заключението на вещото лице е видно, че
документите удостоверяват дата на преминаване от НСС към МСС на 01.01.2019г.,
като публикуваният ГФО за 2018г. е най-ранния период с представена от
дружеството сравнителна информация в ГФО за 2019г., която е в съответствие с
МСФО. Встъпителният отчет за финансовото
състояние, отчетът за приходите и разходите и оборотната ведомост за 2019г.
удостоверяват използване на МСС. При това положение, заключението на вещото
лице е за правилно осчетоводяване на апорта, поради което разликата между
неговата пазарна стойност и балансовата стойност на ДМА не се отчита като
печалба и не е дължимо внасяне на корпоративен данък.
Неправилно ревизиращите органи извеждат обратния извод от
факта на непубликуване на ГФО за 2019г. Декларацията от 30.09.2020г. е
изготвена в срока по чл.38, ал.1, т.1 от ЗСч. С нея управителят на РЛ е заявил
невъзможността за публикуване на ГФО поради неговото неприемане. Задължението
за публикуване на ГФО обаче не е обвързано с наличието на приходи от стопанска
дейност, доколкото това задължение е вменено от законодателя с оглед
гарантиране на интересите на останалите лица и търговци. Безспорно е, че
публикуването на ГФО е с информативна цел за третите лица във връзка с
финансовото състояние на търговеца. Именно тази цел на закона не позволява
разширително тълкуване на чл.38, ал.1 от ЗСч. Следователно, липсата на
публикуван ГФО за 2019г. не означава недостоверност на изготвения, но
непубликуван такъв. Подаването на декларация по чл.38, ал.9, т.1 от ЗСч е право
на търговеца, а не негово задължение, поради което липсата й не може да се
тълкува във вреда на РЛ.
Съгласно правилото на чл.51 от ДОПК, вписванията в
счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с
изискванията на ЗСч и с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на
производство. След като по делото липсват данни за нередовно водено
счетоводство, след като са представени всички вторични документи, като
първичните по отношение на апорта са безспорни, след като вещото лице
установява редовност на воденото счетоводство и реални счетоводни записи,
установяващи приложение на МСФО, то няма основание да се счита, че съставения
ГФО за 2019г. е недостоверен, изготвен единствено и само за нуждите на
настоящето съдебно производство, каквато е тезата на ответния орган.
Законосъобразното приложение на МСС 16 в счетоводните записи
на РЛ досежно апорта води до извод за липса на приход, поради което не е
дължимо коригиране на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019г.
със сумата на прихода, а от тук и за определяне на друг данъчен резултат по
реда на чл.78 от ЗКПО. Обратният извод води до незаконосъобразност на оспорения
РА, поради което е дължима неговата отмяна за цялото държавно вземане,
включващо главница и лихви. На
основание чл.161, ал.1 от ДОПК във вр. с §1, т.6 от ДР на АПК във вр. с §2 от
ДР на ДОПК НАП дължи заплащане на жалбоподателя на деловодни разноски в размер
на 4 276.80лв., включващи 50лв. ДТ, 400лв. за вещо лице и 3 826.80лв.
адвокатско възнаграждение. Разноските са своевременно поискани и надлежно
доказани. Размерът на адвокатското възнаграждение е в съответствие с чл.7,
ал.2, т.4 във вр. с чл.8, ал.1 от Наредба №1/09.07.2004г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения, поради което не подлежи на намаляване
поради прекомерност.
Поради изхода от спора ответникът няма право на юрисконсултско
възнаграждение.
Мотивиран
от горното, съдът
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-22001020007989-091-001/02.09.2021г. на органи
по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение №1823/30.11.2021г. от
директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който на „И.С.“ ЕООД на
основание чл.78 от ЗКПО е извършено
увеличение на счетоводния финансов резултат за 2019г., като е определен
корпоративен данък за довнасяне в размер на 47 804.68лв. и са начислени
лихви за просрочие към 02.09.2021г. в размер на 5 697.18лв. с общ размер
на задължението от 53 501.86лв.
ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ да заплати на „И.С.“ ЕООД деловодни разноски в размер на 4 276.80лв.
/четири хиляди двеста седемдесет и шест лева и осемдесет стотинки/.
Решението подлежи на касационно обжалване от страните пред
ВАС в 14-дневен срок получаване на съобщенията за изготвянето му.
Решението да се съобщи на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: