РЕШЕНИЕ
№ 170
гр.
Велико Търново, 25.09.2023
г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново –
трети състав, в съдебно заседание на шести юни
две хиляди двадесет и трета година в състав:
Административен
съдия: Евтим Банев
при участието на секретаря М.Н., изслуша
докл***аното от съдия Банев Адм. д. № 470 по описа за 2022 година и за да
се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба, подадена от
„Автоконсулт Друмеви“ ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление гр. Велико Търново, ул. „Освобождение“ № 82,
ет. 2, чрез управителя В.Н.Д., срещу Ревизионен
акт № Р-04000421004731-091-001/
02.02.2022 г. на органи по приходите при ТД
на НАП - Велико Търново, в
частта му, потвърдена след обжалване по административен ред с Решение № 53/ 30.05.2022
г. на директор на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Д „ОДОП“/ – гр. В. Търново при ЦУ на НАП. С
ревизионния акт в обжалваната му част, на оспорващото дружество са определени
задължения по ЗДДС за периода от 01.12.2015 г. до 31.12.2016 г., в размер на
12 961,64 лв. и лихви за забава, в размер на 7 279,69 лева.
Жалбоподателят излага аргументи за нищожност на ревизионния акт, поради несъответствие с изискването за
електронен документ с валидни квалифицирани електронни подписи по смисъла на
Регламент № 910/ 2014 на Европейския парламент и Съвета. Артернативно твърди незаконосъобразност на РА в потвърдената след
обжалване по административен ред част.
Намира, че направените фактически констатации и изводи на
органите по приходите не се
подкрепят от събрания в хода на ревизионното производство доказателствен
материал, при което задълженията са неправилно и незаконосъобразно определени. Оспорва наличието на предпоставките за извършване на
ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК като изтъква, че изводите относно
наличието на получени, но неотчетени от
дружеството приходи, ревизиращите органи са изградили единствено въз основа на
предположения. В тази връзка оспорващото дружество се позовава на резултатите
от част от извършените насрещни проверки. Навеждат и оплаквания за неправилно определяне
от органите по приходите на облагаемите данъчни основи по ЗДДС, тъй като не е
доказано получаването на доход за всички извършени услуги по регистрация,
пререгистрация и прекратяване на регистрация на МПС. Акцентира се, че самите
ползвани от приходната администрация цени на такива услуги са ориентировачни и
не могат да служат за определяне на данъчни задължения, тъй като данъчните
закони не могат да бъдат тълкувани разширително във вреда на задължените лица,
а в случая от ревизиращите не са ползвани експертни познания на специалист при
определяне себестойността на услугите и обичайния размер на добавената стойност
при този вид дейност. С тези доводи от съда се иска да отмени РА в обжалваната
му част, алтернативно да обяви нищожността на същия. Претендира се присъждане
на разноски. В съдебно заседание,
жалбоподателят, чрез процесуалния си представител *** К. от ВТАК, поддържа
жалбата по изложените в същата съображения. В хода на
производството и в представените по делото писмени бележки по делото излага
допълнителни доводи за
нищожност, съответно за незаконосъобразността
на РА. Посочва, че от събраните по
делото доказателства, в т.ч. заключението на съдебно-компютърната експертиза не
се установява, че електронните подписи, с които са подписани обжалваният РА, а също ЗВР и РД, отговарят
на изискванията на регламента на ЕС за квалифицирано валидиране. По тези и
изложените в жалбата съображения се иска РА да бъде отменен като
незаконосъобразен, алтернативно, да бъде прогласен за нищожен. Претендира
присъждане на направените по делото разноски. Прави възражение за прекомерност
на претендираните от ответника
разноски за юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът,
директорът на Дирекция „ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалния си
представител главен ***Н., оспорва жалбата като неоснователна. Твърди, че
оспореният ревизионен акт е валиден и законосъобразен в обжалваната част, като
се позовава на мотивите, изложени в потвърдителното решение на директора на
„ОДОП“. Представя писмени бележки, в които подробно доразвива аргументите си за
валидността на оспорения ревизионен акт, като издаден в съответствие с
процесуалните разпоредби на АПК и ДОПК и не при липса на пороци, обуславящи
неговата нищожност. Счита че събраните в съдебното производство доказателства,
в т.ч назначените експертизи, не опровергават направените в РА констатации и
установените публични задължения.
Развива доводи за необоснованост и неправилност по същество на
заключението на назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза,
неподкрепено с останалите по делото доказателства, при което намира, че същото
не следва да бъде кредитирано. Моли жалбата да бъде отхвърлена, претендира за
разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2221,70 лв., както и
внесен депозит за *** в размер на 800,00 лв. за назначената по делото
съдебно-компютърна техническа експертиза, съгласно представен списък по чл. 80
от ГПК.
Въз
основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното:
На
„Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД е извършена ревизия от органите по приходите при ТД
на НАП – гр. В. Търново за установяване на задължения по ЗДДС за периоди, попадащи във времевия обхват от 01.12.2015 г. до 31.12.2016 година. Ревизията е възложена съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-04000421004731-020-001/19.08.2021 г., издадена от К.Ч. - началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП –
гр. В. Търново. Тази ЗВР е редовно
връчена на жалбоподателя по електронен път на 30.08.2021 година. С молба вх. № 26580/ 16.12.2021 г., на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК от ревизираното дружество е поискано спиране на
ревизионното производство до приключване на
производството по обжалване на PA № Р-04000420007742-091-001/ 25.06.2021 г.,
с
който са установени задължения по ЗКПО за 2014 г., 2015 г. и 2016 година. В отговор на
молбата е постановено Решение за отказ за спиране на производство №
Р-04000421004731-104-001/ 20.12.2021 г., срешу което е подадена
жалба по съдебен ред, отхвърлена с влязло в сила определение № 42/ 27.01.2022
г. по адм.дело № 38/ 2022 г. по описа на АСВТ.
В
хода на ревизията от органите по приходите до ревизираното дружество е изпратено ИПДПОЗЛ № Р-04000421004731-040-001/ 30.09.2021 г., с което е изискана справка за
реализирания оборот по месеци за периода от
01.01.2015
г. до 31.12.2016 година. В отговор на
това искане от „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД с вх. № Р-04000421004731-ПРД-001-И/ 26.10.2021 г. и вх. №
Р-04000421004731-ПРД-002-И/ 26.10.2021 г., чрез ИС „Контрол“, са представени счетоводни регистри за 2015 г. и 2016
г. - „Аналитични обороти на сметки 702 „Приходи от продажби на стоки“ /с подсметки „Автокомплект“ и „Стоки за кафеавтомат“/ и „Състояние на сметка 703 - „Приходи от продажба на услуги“ /с подсметки „Застраховки и
комисионни“ и „Регистрация на превозни
средства“/.
С
Протокол № Р-04000421004731-ППД-001/ 30.09.2021 г. на орган по приходите, са
приобщени доказателствата, събрани в хода на предходната ревизия на „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД по ЗКПО за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2016 г.,
завършила с PA № Р-04000420007742-091-001/ 25.06.2021 година. Със същия
протокол са приобщени и доказателствата, събрани в хода на предхождащи
ревизията проверки за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ на „Автоконсулт
Друмеви“, на едноличния собственик на
капитала и управител В.Д., както и на три лица, наети по трудови договори от
дружеството - Е.Д., С.Д.и Р.Д.. Проверките на тези лица са целели установяване
на извършени услуги по регистрации на пътни превозни средства в сектор „Пътна
полиция“ при ОД на МВР - Велико Търново, на други физически и юридически лица
през периода 01.01.2014 г. - 30.05.2020 г. и са завършили съответно с Протокол
№ П-04000420110182-073-001/ 22.06.2021 г. на „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД, Протокол №
П-04000420110184-073-001/ 29.06.2021 г.
на Е.Д.; Протокол № П-04000420110180-073-001/ 09.11.2020 г. на С.Д.; Протокол №
П-04000420110183-073-001/ 30.06.2021 г. на Р.Д. и Протокол №
П-04000420110181-073-001/ 25.06.2021г. на В.Д..
Във
връзка с извършените ПУФО, до „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД, до В.Д., Е.Д., Р.Д., С.Д.са
изпратени ИПДПОЗЛ, в отговор на които са представени писмени обяснения,
декларация и доказателства. Междувременно в хода на ПУФО на физическите лица, е
извършена и насрещна проверка на дружеството „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД, като е
било връчено ИПДПОЗЛ относно предоставяне на допълнителни данни за извършените
услуги от служителите за проверявания период, в т.ч. за размера на получения
приход. В представените от управителя писмени обяснения относно всеки един от
служителите е посочено, че е невъзможно предоставянето на точна информация за
точния размер на приходите от извършените услуги, като на възложителите е
издаван касов бон и при поискване – фактура. Посочено е, че при издадена
фактура може да бъде определен реализирания за дружеството приход, но при
издадена касова бележка няма възможност да се определи същата на кое лице е
издадена, както и че някои от плащанията са извършвани след реализиране на
услугата. Обобщени са броят и стойността на издадените касови бонове от ЕКАФП
за проверяваните периоди, за всеки един от служителите и са представени цени за
предлаганите услуги в диапазон, в зависимост от техния вид.
При
ПУФО на В.Д., Р.Д., Е.Д. и С.Д.са изискани доказателства от Областна дирекция
на МВР Велико Търново - сектор „Пътна полиция“ за извършени от тези лица услуги
по първоначална регистрация, прекратяване и промяна на регистрация на превозни
средства, в качеството им на пълномощници на физически и юридически лица за
периода 01.01.2014 г. -31.05.2020 година. В отговор в ТД на НАП -Велико Търново
са постъпили справки, придружени от документи, свързани с регистрации на МПС от
същите лица, които са: заявление, в което е посочена вида на услугата -
първоначална регистрация, промяна на регистрацията, прекратяване на регистрация
или повторно издаване на свидетелство за регистрация на МПС, лицето, което го
подава /съответния пълномощник - В.Д., Р.Д., Е.Д. или С.Д./ и други данни за
превозното средство; договор за покупко-продажба; декларация от собственика и
пълномощно, с което се упълномощава едно или повече от горепосочените физически
лица за извършване на съответното действие пред сектор „Пътна полиция“ при ОД
на МВР.
При
ПУФО на „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД от органите по приходите са събрани счетоводни
документи и обяснения относно счетоводното отчитане на приходите от услугите по
регистрация, дерегистрация и т.н., като е изчислено, че отчетените от
дружеството общо приходи от тези услуги за 2014 г. са 15 348,00 лв., за 2015 г.
са 15 190,75 лв. и за 2016 г. са 11 651,50лв. /посочени в таблица на стр. 6 от
РД № Р-04000421004731-092-001 от 15.12.2021 годшна/. Според дадените от
управителя на дружеството обяснения в хода на ПУФО, няма конкретно определени
цени за извършваните от служителите на „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД услуги по
регистрация.
Освен
това, в хода на ПУФО са извършени насрещни проверки на част от физическите
лица, за които в представената информация от ОД на МВР – Велико Търново се
съдържат данни, че са упълномощили служители на ревизираното дружество за
извършване на услуги по първоначална регистрация, промяна в регистрацията или
прекратяване на регистрацията на ППС. В писмените си обяснения тези лица
посочват различни цени на услугите приблизително около 10,00 лв., 20,00 лв.,
30,00 лв. и 50,00 лева. За резултатите
от проверките са съставени ПИНП, приложени в преписката.
В
резултат на събраните доказателства при проверките, от органите по приходите са
анализирани представените от ОД на МВР документи и тези, събрани и приобщени с
протокола от 30.09.2021 г. към настоящата ревизия, които са обобщени в нови
справки по упълномощени лица и по години, както и в три общи справки за видове
услуги по години, съответно за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., съдържащи всички
извършени услуги по първоначална регистрация на превозно средство, промяна на
регистрация на превозно средство; прекратяване на регистрацията на превозно
средство и повторно издаване на свидетелство за регистрация на МПС. Съгласно
тези справки, за 2014 г. са извършени общо 852 услуги по регистрация на ППС от В.Д.
и от Е.Д.; през 2015 г. са извършени общо 1284 услуги по регистрация на ППС от В.Д.,
Е.Д., Р.Д. и С.Д.и през 2016 г. са извършени 1257 регистрации на ППС от В.Д., Е.Д.
и С.Д.. Тези упълномощени лица при проверките са посочили, че тези услуги са
извършени в качеството им на служители по трудов договор при жалбоподателя,
като такова е и обяснението на управителя на дружеството. В писмените си
обяснения тези служители твърдят, че всички плащания са направени в офиса на
дружеството, за което са издадени касови бележки от ЕКАФП.
Предвид
липсата на предоставени от „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД подробни данни за стойността
на получените приходи от всяка една услуга, цените им са определени от органите
по приходите на база преобладаващите цени на услугите, документирани от
ревизираното дружество с фактури, а именно: за съдействие при промяна на
регистрация - 30,00 лв.; за съдействие при първоначална регистрация - 30,00
лв.; за съдействие при прекратяване на регистрацията - 10,00 лева. и за
съдействие при повторно издаване на CPМПС - 10,00 лева. В резултат на
получените данни са изготвени в електронен вид обобщени справки за услугите за
2014 г., за 2015 г. и за 2016 г., подписани с електронен подпис и приобщени към
преписката по настоящата ревизия с цитирания по – горе Протокол №
Р-04000421004731-ППД-001/ 30.09.2021 година.
На
база установените данни за броя на извършените услуги, за вида на същите и
приетата от органите по приходите цена по видове услуги, са определени
следващите се приходи по години съответно: общо приходи от услуги по
регистрация, промяна на регистрация и прочие, на превозни средства за 2014 г. в
размер на 23 073,00 лв., общо приходи от услуги за 2015 г. в размер на 35
940,00 лв. и общо приходи от услуги за 2016 г. в размер на 35 193,00 лв., при
отчетени такива по счетоводни данни съответно: за 2014 г. в размер на 15 348
лв., за 2015 г. в размер на 15 190,75 лв. и за 2016 г. в размер на 11 651,50
лева. След преценка на събраните при ревизията доказателства и тези в хода на
предходната ревизия и извършената проверка, органите по приходите са направили
извод, че по отношение на „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД за ревизирания период са
налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно наличие на данни
за укрити приходи от извършени услуги. Предвид така установените обстоятелства
по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите са приели, че основата за
облагане с данък следва да бъде определена по реда на чл. 122 и сл. от кодекса.
Размерът на укритите приходи от услуги по регистрация на ПС е установен като
разлика между установения от органите по приходите размер на приходите от
регистрация на ППС и отчетените такива по счетоводни данни -сметка 703 „Приходи
от продажба на услуги“ подсметка 2 - „Регистрация на превозни средства“. Освен
това, ревизиращите органи са посочили, че е налице и хипотезата на чл. 122, ал.
1, т. 1 от ДОПК - до започване на ревизията не е подадена декларация, когато
задължението се определя по декларация.
За
констатациите на приходната администрация за наличието на основания за облагане
по особения ред на чл. 122 от ДОПК и преминаването към облагане по аналог,
ревизираният субект е уведомен писмено, в изпълнение на чл. 124, ал. 1 от ДОПК,
с Уведомление № изх. № Р-04000421004731-113-001/ 18.11.2021 г., с което е даден
срок за представяне на доказателства и вземане на становище. Същото е връчено
на ревизираното лице по електронен път на 24.11.2021 г., ведно с Уведомление по
чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК с № Р-04000421004731-139-001/ 18.11.2021 г. и
ИПДПОЗЛ № Р-04000421004731-040-002/ 18.11.2021 г., с което на основание чл.
124, ал. 3 от ДОПК са изискани декларации за имущественото състояние, които са
представени. В срока е представено и становище по връченото искане и възражение
за липса на основания за облагане по особения ред на ДОПК.
За
резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №
Р-04000421004731-092-001/ 15.12.2021 г., връчен по електронен път на 04.01.2022
година. С молба вх. № 922/ 14.01.2022 г. по искане на дружеството, срокът за
подаване на възражение срещу РД по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е продължен до
11.02.2022 г., за което до задълженото лице е отправено Уведомление №
Р-04000421004731 - РУС-001/17.01.2022 година. Срещу РД е направено писмено възражение,
заведено с вх. № 1106/ 18.01.2022 г. по описа на ТД на НАП- Велико Търново, към
което са приложени копия на общо 27 бр. фактури, издадени от „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД. Прието е, че дружеството е достигнало облагаем
оборот над 50 000 лв. през м. 02.2015 г. и е следвало да подаде заявление
за регистрация по ЗДДС до 14.03.2015 г., но предвид времевия обхват на
ревизионното производство /м. 12.2015 г. - м. 12.2016 г./ и изтеклата
погасителна давност за ревизиране на м. 03.2015 г .- 11.2015 г., задълженията
за ДДС на база укритите приходи трябва да бъде определен от м. 12.2015 година.
На
основание констатациите в РД и приложените към него доказателства, от органите по чл. 119, ал. 2 от АПК –
възложителят и ръководителят на ревизията, е издаден PA № Р-04000421004731-091-001/
02.02.2022 г., с който за ревизирания период на „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД са
установени задължения за внасяне общо в размер на 24 229,26 лв., в т.ч. ДДС в
размер на 15 559,94 лв. и лихви върху него общо в размер на 8 739,32 лв. Ревизионният
акт е връчен по електронен път на 09.02.2022 година.
Същият
е бил оспорен по административен ред от задълженото лице с искане за неговата
отмяна. С Решение № 53/ 30.05.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП, оспореният РА е
отменен в частта, в която за периода 01.12.2015 г. - 31.12.2016 г. са
определени задължения за ДДС в размер на 2 598,30 лв. и съответстващите им
лихви, в размер на 1459,63 лв., и потвърден в останалата обжалвана част, в
която за същия период са определени задължения за ДДС в размер на 12 961,64
лв., ведно с лихви в размер на 7 279,69 лева. Решаващият орган е намерил
изложените фактически констатации на ревизиращите органи по приходите за
подкрепени от събраните доказателства. Намерил е за правилно приложен особения
ред за облагане на лицето по чл. 122 от ДОПК, тъй като са констатирани и
доказани при ревизията данни за укрити приходи от осъществявана системно и по
занятие търговска дейност. От решаващия орган е коментирано още, че освен
приетата от ревизиращия екип предпоставка за облагане по особения ред по чл.
122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, е налице и второ основание за прилагане на особения
ред за облагане по чл. 122 от ДОПК, а именно по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, тъй
като счетоводството на „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД не осигурява аналитична информация относно броя и
вида на извършените услуги и приходите, отчетени за всяка една от тях. Въпреки
това, за да отмени частично РА, директорът на Д „ОДОП“ е приел, че за ревизирания
период данъчната основа е правилно определена, но задълженията за ДДС са
неправилно изчислени по размер, тъй като цените, използвани от органите по
приходите за определяне на стойността извършените услуги по регистрация на
превозните средства, са крайните цени и са платени от клиентите на дружеството,
а съгласно чл. 67, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС, когато при договаряне на доставката
не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, се приема, че той е включен
в договорената цена. Намерено е, че при облагането по реда на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС за определяне на данъка следва да се използва формулата, посочена в чл.
53, ал. 2 от ППЗДДС - по правилото под сто, което не е сторено от ревизиращите
органи. При това положение, при данъчна основа общо 77 769,77 лв.,
дължимият ДДС е изчислен на 12 961,64 лв., вместо определеният от ревизията общ
размер от 15 559,94 лева. Направена е съответната корекция и на дължимите лихви
за забава. Решението е връчено на ревизираното дружество на 13.06.2022 г.,
според приложеното удостоверение за извършено връчване по електронен път.
Жалбата срещу ревизионния акт пред АСВТ е подадена чрез решаващия орган на
27.06.2022 г., съгласно дадения й от администрацията на ответника входящ номер.
В
хода на съдебното производство от ответника са представени документите,
съдържащи се в административната преписка, а също оспореният ревизионен акт,
ревизионния доклад към него и ЗВР, във вид на електронни документи на
технически носител. Във връзка с извършено
от ответника оспорване на истинността на електронните документи, издадени чрез
ИС „Контрол“, подписани с електронните подписи относно автентичността
/авторството/ на електронните подписи, в т.ч. и на Протокол № Р-04000421004731-ППД-001/
30.09.2021 г., с който са приобщени доказателства, събрани в хода на
предходната ревизия на жалбоподателя и извършените ПУФО, е открито производство
по реда на чл. 193 от ГПК. С цел изясняване
на така възникналия въпрос са приобщени представени от ответника разпечатки от
интернет сайта на Държавна агенция „Електронно управление“, изискани са от
трети неучастващи в производството лица - „Информационно обслужване“ АД,
„Борика” АД – гр. София
и ТД на НАП - Велико Търново, намиращи се
при тях данни и документи, като във връзка с така отправените искания от същите
са представени документи и данни на хартиен носител. Представените от
тези лица документи са приети като доказателства по делото. От страна на
жалбоподателя е оспорена и истинността на съдържанието на представените от
ответника разпечатки от интернет сайта на
Държавна агенция „Електронно управление“, поради което с Определение от
02.02.2023 г. е открито производство по реда на чл. 193, ал. 2 от ГПК и по
отношение на тях.
С оглед разпределената доказателствена тежест в
откритото производство по оспорване на истинността на посочените по-горе
електронни документи, както и твърдяната от жалбоподателя нищожност на
оспорения РА, по негово искане са назначени и изпълнени първоначална и
допълнителна, а по искане на ответника –и повторна съдебно компютърно-технически
експертизи, които да отговорят на поставени въпроси. Заключенитята на
експертизите са приети като доказателства по делото.
Назначените
по делото основна и допълнителна СТЕ са със задачи да установят дали
представените по делото на хартиен и електронен носител документи /ЗВР, РА, РД,
протокола за приобщаване от 30.09.2021 г./,
са подписани с валиден КЕП, отговарящ на изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014
година. Заключението на СТЕ /л. 78 – л. 91/ относно електронните подписи в ЗВР,
РД и РА, след извършени уточнения в ОСЗ, е че електронните подписи са създадени
от устройство за създаване на квалифицирани електронни подписи /QSCD/ и се
основават на квалифицирани удостоверения за електронни подписи B-Trust
Operational Qualified СА и StampIT Global Qualified СА. Конкретните констатации
на ***са, че електронният подпис на К.Т.Ч./органът, възложил ревизията/ в ЗВР е
положен във валиден период на сертификата, който е издаден с политика за КУКЕП
според официален документ на издателя, но непредоставя информация за това как
може да се провери състоянието му на анулиране. Не може да се определи дали
този сертификат е валиден или е отменен. Експертът е извършил справка в
публичният регистър на издателя, според която К.Т.Ч.има два издадени и
невалидни сертификати, асоциирани с един и същи адрес на електронната поща и с
неговите три имена, в срок на действие с близки граници: 04.01.2021 г. -
04.01.2022 г. и 24.02.2021 г .- 24.02.2022 година. По отношение подписите на
лицата Б.Б.Л./ръководител
на ревизията/ и Д.К.И. /член на ревизиращия екип/ в РД, ***е установило, че при
справка в публичния регистър на издателя сертификатът на Б.Б.Л.е невалиден, а
този на Д.К.И. е валиден, но с друг период на валидност като се посочва, че
резултатът се получава, когато има заявка за подновяване. Или иначе казано, в
ЗВР и РД не се наблюдават данни за валидиране на електронният подпис и не
отговарят в цялост на изискванията, предвидени в Приложение 1, буква „г“ към Регламент ЕС- 910/2014 г., и има разминаване във
времената на подписване на документа и CRL-a за вторият файл /РД/. По отношение
на подписите в РА на К.Т.Ч./органът, възложил ревизията/ и Б.Б.Л./ръководител
на ревизията/ ***посочва, че сертификатите не са отменени, което означава че са
валидни към момента на подписване, но не може да бъде идентифицирано лицето,
положило подписа. Посочено е, че в електронните подписи се съдържат следните
данни за авторите им: трите имена на авторите на електронния подпис, e-mail
адресите на авторите и принадлежност към юридическото лице. В експертизата са
представени всички данни от електронните подписи, включително дата и час на
подписване, като е посочено, че времето на подписване е взето от компютъра на
подписващия. По отношение на изпълнение на условията на чл. 26 и по Приложение
1 към Регламент № 910/2014 на положените подписи в
оспорените електронни документи, ***дава заключение, че се свързват по уникален
начин с титуляра на подписа и няма открита последваща промяна след полагането
на електронните подписи в никой от процесиите файлове. Целостта на данните е
запазена. В заключението е посочено че титулярите са идентифицират по техните
имена, принадлежност към юридическото лице и адрес на електронна поща, като в
съдебно заседание се уточнява, че и в трите изследвани документа /ЗВР, РД и РА/
не може да се удостовери уникалната
идентичност на лицето, което подписва документа. Крайният извод на ***по
основната СТЕ е, че подписите в изследваните документи не отговарят на
изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014, за определянето им като КЕП.
Доколкото при изготвяне на експертното заключение ***е
направило пропуск и не е изследвало подписът, положен в Протокол №
Р-04000421004731-ППД-001/ 30.09.2021 г., намиращ се на оптичен носител с
наименование Р-04000421004731-ППД-001_ORGES.pdf, от съда е назначена
допълнителна СТЕ. Според допълнителното заключение електронният подпис, положен
върху Протокол № Р-04000421004731-ППД-001/ 30.09.2021 г. е създаден от
устройство за създаване на квалифицирани електронни подписи /QSCD/ и се
основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи В-Trust
Operational Qualified. За електронния подпис е издаден сертификат от доставчик
на квалифицирани удостоверителни услуги, но същият не отговаря на условие в
Приложение 1, б. „г“ от Регламента. ***дава заключение, че не се наблюдават
уникални данни свързани еднозначно с титуляра и не се установява безспорна
връзка между електронният подпис и неговият автор.
Заключенията на ***по назначената СКТЕ са оспорени
от процесуалния представител на ответника с доводи за непълнота и необективност
поради липса на извършена физическа проверка при доставчиците на
удостоверителни услуги. Предвид това и след направено искане съдът е допуснал
повторна СТЕ, която след като се запознае с материалите по делото и извърши
физическа проверка на място в „Борика“ АД, „Информационно обслужване“ АД и ако
е необходимо - в ЦУ на НАП гр. София, да даде отговор на поставените от
ответника в писмена молба въпроси, както и на тези, поставени в съдебно
заседание от 04.04.2023 година. Според заключението на ***по повторната СКТЕ,
доставчикът на УУ „Борика“ АД притежава валидно издаден сертификат за
съответствие на „квалифицираната услуга за валидиране на квалифицирани
електронни подписи и печати“, което гарантира че услугата отговаря на
изискванията на чл. 32 и чл. 33 от Регламент № 910/2014, а използваната за валидиране на
квалифицирания електронен подпис система
предоставя на доверяващата се страна правилния резултат от процеса на
валидиране и й позволява да открие евентуални проблеми, свързани със
сигурността. Квалифицираната услуга за валидиране на квалифицирани електронни
подписи на доставчикът на УУ „Борика“ АД се извършва и предоставя резултата от
валидирането в съответствие с процедурите и изискванията на приетия от ЕК
стандарт ETSI EN 319 102-1 V1.3.1:2022 Електронни подписи и инфраструктура (ESI).
Уточнено е, че когато срокът на действие на сертификатите за електронен подпис
е изтекъл, не се променя по никакъв начин процеса на валидация. Когато момента
на проверка на един сертификат е извън периода му на валидност и подписа е с
профил BASELINE_B, какъвто е профила на процесиите документи, резултатът от
валидацията е винаги „неопределен“. След тези уточнения, ***посочва,
че при валидиране на положените подписи във оспорените документи /ЗВР, РД, РА,
протокола от 30.09.2021 г./, не са приети за валидни, като предупреждението на
статус индикатора е „неопределен“ - резултатите от отделните/единични проверки
не позволяват подписът да бъде оценен като „общо валиден“ или „общо невалиден“,
съгласно дадено определение в повторната СКТЕ. Стойностите на атрибута
SerialNumber на всички сертификати, използвани за подписване на процесиите
електронни документи отговарят на политиките на съответните доставчици на
квалифицирани удостоверителни услуги. Съдържат уникален идентификатор издаден
от съответния доставчик което е в пълно съответствие с изискванията на
Приложение 1 към Регламент 910/2014, б. е). По отношение на конкретно
оспорените документи /ЗВР, РД, РА и протокола/, ***дава заключение, че въз
основа на информацията, налична в подписаните документи, не е възможно да се
установи еднозначно дали същите
действително са подписани на работни станции /компютри/ на НАП или на
някой друг компютър и дали датите на подписване са синхорнизирани със сървър за
точно астрономическо време /Time server/, следователно, установяване на
конкретната дата на подписване е невъзможна. Това е така, защото е налице
разминаване в наличната в електронния документ информация за дата и час на
подписване и тази, получена ЦУ на НАП. Единствено за Ревизионен акт № Р-04000421004731-091-001/
02.02.2022 г. е изпратено запитване към OCSP сървър на „Информационно
обслужване“ АД, получени са отговори, че и двата сертификата не са били
оттеглени към момента на подписването на документа. За останалите документи
такова запитване не може да бъде установено, доколкото в документите липсва
такава информация, а също така доставчиците на удостоверителни услуги не
съхраняват данни относно постъпили искания за валидиране на сертификати. Отговорът на OSCP сървъра на „Информационно обслужване“ АД е подписан
със сертификат StampIT Global OCSP, който сертификат според ***не е сертификат
за квалифициран електронен подпис по смисъла на Регламент № 910/2014, а е Х.509
сертификат издаден от „Информационно обслужване“ АД с единствено приложение да
се подписват отговори на запитвания за валидност на издадените от доставчика на
ЕУУ, сертификати за електронни подписи /OCSP Signing/. Отговорът на доставчика
на услугата /OCSP сървър на „Информационно обслужване“ АД/, съвпада с момента
на подписване на документа.
Към
доказателствата по делото са приобщени и допълнително представените от
жалбоподателя фактури от 2014 г., 2015 г. и 2016 г. на „Автоконсулт Друмеви“
ЕООД – на хартиен носител и на технически носител CD-R; Главна книга и Оборотни
ведомости за период от 2014 г. до 2016 г, като и представените от ответника
Заповед № 1344/ 31.12.2020 г. и Заповед № 218/ 23.02.2021 г. на директора на ТД
на НАП - Велико Търново и печатни материали по опис - Политика за предоставяне
на електрони подписи от „Информационно обслужване“ АД, Практика и Политика на
„Борика“ АД.
По
искане на процесуалния представител на жалбоподателя е допусната и назначена
счетоводна, която да отговори на въпроси, формулирани в представена писмена
молба в откритото с.з от 20.09.2022 година. Според вещото лице, счетоводството
на дружеството-жалбоподател е водено редовно за процесиите периоди при спазване
на основните счетоводни принципи, и изискванията на Закона за счетоводството, а
отчитането в счетоводството на приходите от продажби и разходите за
осъществяваните дейности, позволява да се определи основата за облагане.
Установено е, че за периода от 2014 г. до 2016 г. „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД не е било
регистрирано като данъчно задължено лице по реда на ЗДДС, при което няма данни
да са подавани декларации по реда на ЗДДС. При извършената проверка и анализ на
представените от счетоводството на дружеството, счетоводни документи и
регистри, експертът не констатирал неосчетоводени приходи, в т.ч. и приходи от
извършените услуги по първоначална регистрация на МПС, промяна в регистрацията
на МПС, прекратяване на регистрацията на МПС, както и повторно издаване на
свидетелство за регистрация на МПС за 2014 г., 2015 г. и 2016 година. По
отношение на представените документи от ОД на МВР – Велико Търново експертизата
не е установила плащания за извършените услуги, които не са осчетоводени. ***е
извършило проучване на търговци, предлагащи идентични услуги като тези от
дружеството-жалбоподател, като ги е систематизирало в таблица 1 за 2015 г. и
2016 година. В табличен вид са обозначени и цените на услугите „Първоначална
регистрация“, „Промяна в регистрацията“, „Прекратяване на регистрация“,
„Повторно издаване на CP на МПС“, предлагани от „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД, съгласно
издадените фактури, както и техния брой и единична цена, за периода 2014 г. –
2016 година. За определяне на себестойността на всяка една от услугите по
регистрация на превозни средства, експертизата е приложила изчисленият процент
на разходите към определените средни цени на видовите услуги по регистрация на
превозни средства установени по пункт 6 от заключението, при което е установило
себестойността на всяка една от услугите /подробно посочени в табличен вид на
стр. 12 - 13 от заключението/. Вземайки предвид декларирани от ревизираното
лице приходи от продажби /облагаем оборот/, вкл. този за 2014 г., както и тези
продажби, приети с РА за недекларирани, ***е изчислило, че дружеството има
облагаем оборот за последните 12 месеца в размер на 52 189,23 лв. и подлежи на задължителна
регистрация по ЗДДС от м. 02.2015 година. В тази хипотеза задълженията за ДДС ***е
изчислило в два варианта, като при първия – основата за облагане включва и ДДС
и общият размер на приходите без ДДС за периода от 01.12.2015 г. до 31.12.2016
г., в размер на 64 808,14 лв.,, като е изчислен дължим ДДС общо в размер на 12
961,63 лв. и лихви в размер на 7 279,69 лв. към 02.02.2022 година. При втората
хипотеза – към стойността е добавен размерът на добавената стойност по видове
услуги, като основата за облагане е формирана от отчетените от жалбоподателя
приходи и добавената стойност на приходите от регистрация на ППС с ДДС, за
периода от 01.12.2015 г. до 31.12.2016 г. и е изчислена в размер на 55 961,19
лева. Съответно задълженията за ДДС са
изчислени общо в размер на 9 327,03 лв. и лихви в размер общо на 5 231,23 лв.
към 02.02.2022 година. Констатирано е, че дружеството не н***ишава предвиденият
в ЗДДС праг от 50 000,00 лв., ако се вземат предвид само декларираните от
жалбоподателя приходи от продажби за периода.
Приетите
по делото доказателства ще бъдат обсъдени по съществото на разглеждания спор.
При
така установеното от фактическа страна, като взе предвид констатациите в
обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, прави следните изводи.
Жалбата е
подадена от лице с надлежна легитимация и интерес от
оспорването – адресат на акта, срещу
ревизионен акт, обжалван и потвърден относно валидността
и законосъобразността му от решаващия
орган, след изчерпване на фазата на административния контрол,
и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Жалбата е процесуално допустима за разглеждане по същество. Разгледана по същество жалбата е основателна.
Съобразно
соченото в него авторство, оспорваният ревизионен акт е издаден от оправомощени органи, съгласно чл. 119,
ал. 2, от ДОПК, в рамките на тяхната компетентност. Същият е издаден след провеждане на ревизия, възложена от надлежно
оправомощен административен орган, съгласно представените по делото Заповед №
1270/ 15.11.2021 г., Заповед № 17/ 08.01.2019 г., Заповед № 90/ 03.02.2019 г. и
Заповед № 6/ 03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново, в срока,
определен от него. Вторият орган по риходите, издал РА – ст. инспектор по приходите
Борис Борисов Линков, съгласно представените
Заповед № 1090/ 15.10.2018 г., изменена със Заповед № 1063/ 12.10.2020 г., Заповед № 63/ 20.01.2021 г., Заповед № 24.09.2021 г. и Заповед № 1331/ 29.11.2021 г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново, е определен да изпълнява функцията „ръководител екип – ръководител на ревизията“ в отдел "Ревизии“, ТД на НАП – Велико Търново. РД също е издаден от определените за това лица – членове на ревизиращия
екип, съгласно цитираната ЗВР, както и оспореният Протокол №
Р-04000421004731-ППД-001/ 30.09.2021 г. за приобщаване на доказателства в
ревизионното производство. Следователно, съставителите на
РД и издателите на РА са
материално компетентни, с оглед изискванията на чл.
112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 1, т. 2 и ал. 6 от ДОПК
и цитираните заповеди на директора
на ТД на НАП – Велико
Търново.
В съдържанието на издадените РА, РД, ЗВР и Протокол №
Р-04000421004731-ППД-001/ 30.09.2021 г. е отразено, че са издадени като
електронни документи, подписан с квалифицирани електронни подписи. Същите
са представени и на електронен носител CD-R, като жалбоподателят се възползва от правото си да
оспори истинността им в срока по чл. 184, ал.
2, изр. последно от ГПК, вр. с § 2 от ДР на
ДОПК. Основно жалбоподателят оспорва факта, че притежаваните от
органите по приходите електронни подписи са КЕП, както и че същите са използвани
за подписването на документите по ревизията, включително и РА.
Подписването
на съответния акт /ЗВР, РД, РА, протокола/, от
органите по приходите, които са го издали ги идентифицира като негови автори
и ги ангажира със съдържанието му. Идентифицирането на издателите е от решаващо
значение за преценката, дали към момента на постановяване на ИАА, те
са разполагали с материалната компетентност да сторят това. Когато ЗВР, РД и РА са издадени в
писмена форма и са връчени на ревизираното лице, на хартиен материален носител
на информация, съгласно посочените по-горе норми от ДОПК, те
следва да са подписани със саморъчен подпис от
издателя, а конкретно за РА - чл. 120, ал. 1,
т. 8 ДОПК - от издателите. Тогава, когато ЗВР, РД и
РА, са били издадени и съобщени като електронни документи /като
в случая/, те следва да са
подписани с електронен подпис. За установяване на надлежното им подписване в
тези случаи, а от там и на несъмненото им авторство, следва да се изясни дали
издателите на актовете са притежавали квалифициран електронен подпис и дали този подпис е използван надлежно при издаването на конкретния акт. Относими към отговорите на тези
въпроси са разпоредбите на Регламент (ЕС)
No 910/2014 на Европейския парламент и на
Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните
услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар /Регламента/, приложими към релевантния период на основание чл.
288, ал. 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз, чл. 1
и чл. 2 от
Акта относно условията за присъединяване на Република България и Румъния и
промените в учредителните договори.
Съгласно
чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните уостоверителни
услуги /ЗЕДЕУУ/, електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3,
т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23
юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при
електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB,
L 257/73 от 28 август 2014 г.). По дефиницията, дадена в чл. 3, т. 35 Регламент
(ЕС) 910/2014, електронен документ е всяко съдържание, съхранявано в електронна
форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. В
чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ е регламентирано, че писмената форма се смята за
спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно изявление.
Нормата на чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ по своята същност представлява правна фикция,
че когато действащ нормативен акт поставя като изискване за валидност или
доказване на правно релевантни изявления /волеизявления/, то тази форма се
счита за спазена и всички правни последици, установени в нормативната
разпоредба, настъпват ако е съставен електронен документ. От своя страна
електронен подпис означава „данни в електронна форма, които се добавят към
други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които
титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва“ /чл. 13, ал. 1 от
ЗЕДЕУУ, вр. с чл. 3, т. 10 от Регламента/. Съответно, според легалното
определение за квалифициран електронен подпис, дадено с препращащата норма на
чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ, това е „електронен подпис“ по смисъл на чл. 3, т. 12
от Регламент (ЕС) № 910/2014 г., т.е „усъвършенстван електронен подпис, който е
създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се
основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи“. От своя страна
„усъвършенстван електронен подпис“ е „електронен подпис, който отговаря на
изискванията, посочени в член 26“ /чл. 13, ал. 2 от ЗЕДЕУУ, вр. с чл. 3, т. 11
от Регламента/. В чл. 25, т. 2 на Регламент (ЕС) № 910/2014 е определено, че
правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на
саморъчния подпис.
С Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/2021 г.,
Съдът на ЕС се е произнесъл по отправеното преюдициално запитване, като е
посочил, че чл. 25, § 1 от Регламент № 910/2014 допуска издаден като електронен
документ административен акт да бъде обявен за нищожен, когато е подписан с
електронен подпис, който не отговаря на предвидените в
този регламент изисквания, за да може да се счита за „квалифициран електронен
подпис“ по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламента; чл. 3, т. 12 от Регламент №
910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че при липса на „квалифицирано
удостоверение за електронен подпис“ по смисъла на чл. 3, т. 15 от този
регламент, е налице достатъчно основание, за да се приеме, че електронният
подпис не представлява „квалифициран електронен подпис“, като в това отношение
е ирелевантно евентуалното му обозначаване като „професионален електронен
подпис“; ако в удостоверението, издадено от доставчика на удостоверителни
услуги, е вписан електронен подпис, това не е достатъчно, за да се смята, че
този подпис отговаря на предвидените в Регламента изисквания и за да се счита
за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на чл. 3, т. 12 от посочения
регламент; чл. 3, т. 12 от Регламента и приложение I към него трябва да се
тълкуват в смисъл, че при проверката на съответствието на квалифициран
електронен подпис с изискванията на това приложение, обстоятелството, че
имената на титуляра на електронния подпис, които той обичайно изписва на
кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на
титуляра да се счита за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на този чл.
3, т. 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с
титуляра на подписа и да може да го идентифицира. Или в обобщение, за да е на
лице КЕП е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на
изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г., да е създаден от
устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на
квалифицирано удостоверение за електронен подпис.
Спорният по делото
въпрос относно валидността на РА се свежда до това, дали издадените като
електронни документи актове //ЗВР, РД и РА и протокола от 30.09.2021 г. за
приобщаване на доказателства към ревизионното производство/, оспорени от
ответника, са подписани с КЕП по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) №
910/2014, отговарящ на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и
Приложение 1 към същия регламент. От приети по делото множество доказателства,
представени от процесуалния представител на ответника и третите неучастващи
лица, включително и от заключението на основната, допълнителната и повторната
съдебно-техническа експертиза, не се установява посочените изисквания на чл. 26
от Регламент (ЕС) № 910/2014 и Приложение 1 към т. 15 на чл. 3 на Регламент
(ЕС) № 910/2014 г., на които трябва да съответства квалифицираното
удостоверение за електронен подпис, да не са били изпълнени.
В случая, както от заключенията на СТЕ, така и от информацията,
получена по реда на чл. 192 от ГПК от доставчиците на удостоверителни услуги „Борика“
АД и „Информационно обслужване“ АД /л. 415 -л. 422 от делото/, следва да се
приеме, че издалите електронните документи органи по приходите – К.Т.Ч.на
длъжност „Началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – Велико Търново, в качеството
му на възложил ревизията и ревизиращият екип – Б.Б.Л./ръководител на ревизията/
и Д.К.И. – ст. инспектор по приходите, са притежавали изискуемите се
удостоверения за квалифициран електронен подпис, издадени от доставчик на
квалифицирани удостоверителни услуги. В същото време, се установява и фактът,
че създадените като електронни документи ЗВР, РД, РА и протоколът от 30.09.2021
г. са подписани по горепосочения начин от техните издатели и електронните
сертификати са били валидни към момента на подписване.
Съдът
не възприема заключението на основната и допълнителната СТЕ и разясненията на ***в
о.с.з. от 17.01.2023 г. по въпрос 4 от него, досежно констатацията, че авторите
на изследваните електронни подписи не са идентифицирани в съответствие с
изискванията в Приложение 1 към от
Регламент № 910/2014, съответно - че не е налице безспорна свързаност между
електронния подпис в изследваните документи и сочения негов титуляр, и
направеният в тази връзка извод, че КЕП не отговарят на изискванията на
Регламент (ЕС) № 910/2014. На този етап е необходимо да бъде направено
предварително уточнение, че вписването на ЕГН на органите по приходите при
издаване на актовете на хартиен носител с идентификационна цел също не е регламентирано
като изискване за валидност. Подобно условие не е предвидено по абсолютен начин
и за КЕП. Доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги, съгласно
разпоредбите на чл. 24, § 2, б. „е“, т. „i“ от Регламент № 910/2014, използва
надеждни системи за съхранение на предоставените му данни във вид, позволяващ
проверка, така че те да са публично достъпни за извличане само в случаите,
когато е получено съгласието на лицето, за което се отнасят данните /в случая е
потвърдено, че органите по приходите не са дали съгласие за публикуване на ЕГН
с искането за издаване/. Съгласно изискването на чл. 24, § 2, б. „й“ от
Регламент № 910/2014, целта е осигуряване на законосъобразна обработка на
личните данни в съответствие с изискванията на правната регламентация относно
тяхната защита - Регламент (ЕС) 2016/679 на ЕП и на Съвета от 27.04.2016 г.
относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни
и относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива
95/46/ЕО. Използваните от органа по приходите електронни подписи в конкретното
ревизионно производство се съдържат в отделен файл, различен от оригиналния
текстов файл, т.е. са от така наречения „detached“ вид с възпроизвеждане на
контролна сума и отговарят на предвидените криптографски стандарти. По
безспорен начин е изключена другата възможна хипотеза, при която също е
технически допустимо електронните подписи да са инкорпорирани в текстовия файл
или „attached“ вид. В случая това обстоятелство се установява не само от представените
с административната преписка и впоследствие доказателства, но и от
констатациите на двете вещи лица по изготвените СТЕ. Използваният метод на
подписване води до създаване на два или повече файлове с различни разширения
/.pdf и свързаният с него ,,p7s“/ за всеки електронен документ, който е
подписан от две или повече лица - РД и РА. В самите електронните подписи се съдържат следните
данни за авторите им: трите имена на авторите на електронния подпис, e-mail
адресите на авторите, принадлежността им към юридическото лице /НАП, ТД –
Велико Търново/, които данни са достатъчни за установяване самоличността на
авторите на КЕП, тъй като представляват необходимите „данни за идентификация на
лица“ по смисъла на чл. 1, ал. 3 от Регламент (ЕС) № 910/2014, отговарящи на
изискванията на Приложение 1, б. „в“ към т. 15 на чл. 3 от Регламент № 910/2014
година. , без да се изисква идентификация чрез ЕГН или по друг начин на
физическото лице, а само неговото име или псевдоним, а за юридическо лице -
наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните
регистри. При това положение е очевидно, че отговорът по въпрос 4 от основата
СТЕ и допълнителната СТЕ е непълен, тъй като засяга единствено липсата на ЕГН
на титуляра, но не и изискванията на Приложение № 1 от Регламент № 910/2014.
Освен това, от ***не е съобразено, че в електронните подписи липсват ЕГН-та на
авторите, тъй като в заповедите на директора на ТД на НАП – Велико Търново за
подновяване на КУКЕП /квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен
подпис/ на авторите на КЕП, изрично е посочено „без вписване на ЕГН“. При това
положение не може да се приеме, че би могло да има каквото и да било съмнение
относно идентификацията на притежателя на сертификата, а оттам – и относно авторството
на положения чрез него електронен подпис, който притежава абсолютно всички
реквизити, за да отговаря на изискванията за КЕП. Доказва се по безспорен начин установена свързаност на
авторите със съответните електронни подписи, т.е. изпълнението на изискванията
на чл. 26, вр. с чл. 3, т. 11, вр. с т. 12 от Регламента.
Отделно
от това, следва да се прави разграничение между понятията „данни за валидиране“
на електронен подпис /б. „г“ от Приложение № 1 от регламента/ и извършване на
услуга по „квалифицирано валидиране“. Изискванията за валидирането на КЕП,
уредени в чл. 32 от регламента, не са част от Приложение 1 и следователно не
могат да бъдат отнасяни към изискванията за валиден КЕП. В този смисъл е и
разпоредбата на чл. 28, т. 2 от Регламент № 910/2014, съгласно която
квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да
било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в
Приложение 1. Следователно, изискванията на чл. 32 от регламента не са
изисквания към валидността на удостоверението за КЕП, нито са изисквания за
валидност на самия КЕП, по аргумент на противното от чл. 3, т. 12 и т. 15 от
регламента. С оглед на горното, неспазването на някое от изискванията на чл. 32
от Регламента не влече недействителност на положения КЕП, щом той отговаря на
условията на чл. 3, т. 12 и т. 15 във вр. Приложение 1 от Регламент № 910/2014,
а тези изисквания в случая са изпълнени изцяло.
На последно
място, основната и повторната СТЕ сочат разминаване във времето на полагане на електронните подписи в
оспорените документи и констатация на вещите лица за невъзможност да бъде
установено еднозначно точното време на подписване и дали действително са
подписани на работни станции /компютри/ на НАП или на някой друг компютър. Експертите
считат че същото би могло да се установи с прецизност само при наличието на
допълнителна удостоверителна услуга „time stamp“, какъвто в настоящия случай не
е налице.
В случая, обаче, предмет на делото не е нито легитимността на доставчик на електронни
удостоверителни услуги, нито точното време на подписване на РА, РД, ЗВР и
протокола за приобщаване. Изискванията
на закона - чл. 117, ал. 2, т. 2 и чл. 120, ал. 1, т. 2 ДОПК недвусмислено
сочат, че задължителни реквизити на РД и РА са техните номер и дата, но не и
точният час, минута и секунда на издаване. Не се констатира и несъответствие в
съдържанието между връчените на субекта документи със спорните електронни
подписи, и тези представени по делото.
В
обобщение, съдът приема, че използваните от органите по приходите електронни
подписи в оспорените документи, отговарят на всички необходими изисквания на
Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014
г. за квалифицирани електронни подписи, вкл. са основани на квалифицирани
удостоверения за електронен подпис. Това от своя страна
означава, че както актът, даващ начало и продължителност на процесната ревизия,
така и
оспорвания ревизионен акт, а и
РД към него, и
протоколът за приобщаване на доказателства,изцяло съответстват на изискванията за форма, включително са били надлежно подписани с квалифицирани електронни подписи от органите по
приходите и съдържат задължителния реквизит, изискуем на общо основание
съгласно чл. 59, ал. 2, т. 8 от АПК, и съгласно специалните норми на чл. 117,
ал. 2, т. 10 и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Същите, въпреки опитите да бъде
установено противното, са валидни документи, пораждащи
установените в закона правни
последици.
От
събраните по делото доказателства не се установява да са допуснати и съществени
процесуални нарушения при извършването на ревизията. На жалбоподателя е била
предоставена достатъчна възможност да представи изисканите му документи и
сведения, от която той се е възползвал в степен, която е намерил за необходима.
Ревизираното лице е било редовно уведомявано както за откриването на
ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по
приходите, а също и в подробности за исканите от тях доказателства от значение
за установяване размера на данъчните му задължения. Няма основание да се
приеме, че някое от действията на приходната администрация, не в съответствие с
реда и средствата предвидени за изясняване на правнорелевантните факти по ДОПК.
Приобщаването към настоящата ревизия на писмени и други доказателства, събрани
в хода на предходна ревизия или проверка на ревизираното лице, е надлежен
способ за събиране на доказателства. В настоящия случай това е станало с
Протокол № Р-04000421004731-ППД-001/ 30.09.2021 г., с който приобщени
документи, събрани в хода на предходна ревизия и ПУФО на данъчния субект, на
едноличния собственик и капитала и на служители. Този протокол се ползва със
съответна материална доказателствената сила по арг. от чл. 50 от ДОПК, в случая
съдържа всички законоустановени реквизити, подписан е от посочения в него орган
по приходите, съгласно изложените по-горе мотиви, и съставлява годно
доказателство за извършените от и пред органа действия и изявления, и
установените факти и обстоятелства.
Последното
оплакване на жалбоподателя за процесуална незаконосъобразност /което има
значение и за материалната такава/, е че събраните и приобщените в настоящата ревизия доказателства не
обосновават констатации, съответно предпоставки, за облагане по особения ред.
Съдът намира това опакване за основателно, доколкото единствено укриването на
приходи е повод за облагането му по аналогия, а събраните в хода на процесната
ревизия от приходната администрация доказателства не са достатъчни за безспорен
извод в тази насока. Доколко обаче направените изводи на база приобщените към
пратската доказателства са правилни, е въпрос по съществото на спора, съдът ще
обсъди тези въпроси в следващата част на решението.
По
материалната законосъобразност на оспорения РА съдът намира следното:
Според
чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на РА при извършена
ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за
верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122,
ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Основният спорен по делото
въпрос, който рефлектира както върху извода за наличието на основание за
облагане по аналогия, така и към начисляването на ДДС за ревизирания период
01.12.2015 г. до 31.12.2016 г., е дали дружеството е извършвало срещу заплащане
услуги по регистрация на множество ППС на територията на ОД на МВР – Велико
Търново, които не е отчело като приход /основанието за облагане по чл. 122, ал.
1, т. 2 от ДОПК/. Констатациите на органите по приходите в тази връзка са, че
платените от клиенти /ФЛ и ЮЛ/ на ревизираното дружество суми за получени
услуги, свързани с първоначална регистрация, прекратяване на регистрация и т.н
на ППС, представляват укрити приходи, поради което ревизията е извършена по
особения ред при наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
Тези констатации са обосновани на база данни и доказателства, събрани в рамките
на настоящото и предходното ревизионни производства, както и при извършена ПУФО
на дружеството и насрещни проверки на служители и клиенти на „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД. Същите са описани подробно в съставения ревизионен
доклад и са приобщени към ревизията чрез съставяне на протокола по чл. 50, ал.
1 от ДОПК. Както се отбеляза, в потвърдителното решение на деректора на Д
„ОДОП“ – гр. Велико Търново, е констатирано и наличието на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 4 от ДОПК – воденото счетоводство не
дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, тъй като
счетоводството на ревизираното лице не осигурява аналитична информация относно броя
и вида на услугите и приходите, отчетени за всяка една от тях.
Настоящият
състав намира, че ревизионното производство, приключило с оспорения РА,
неправилно е било проведено по особения
ред на ДОПК, тъй като по делото няма доказателства, които безпротиворечиво да
обосновават извод както за основанието по чл. 122, ал.1, т. 2 от ДОПК, така и
за това по чл. 122, ал.1, т. 4 от ДОПК. При анализа на наличните доказателства
не са налице такива, от които да се направи безсъмнен извод за предоставени
услуги на трети лица, за които са получени парични средства и неотчетени от
жалбоподателя приходи за периода м. 12. 2015 г. – м. 12.2016 година. По делото
не може да бъде установено с категоричност, че лицата, фигуриращи
в представената от ОД на МВР – Велико Търново документация, в т.ч.
упълномощилите служители на жалбоподателя, са получили услугите срещу
заплащане, което не е отразено в счетоводството на „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД. Наред
с това, жалбоподателят е представил цялото си счетоводство,
счетоводни регистри, оборотна ведомост, главна книга и други, изискуеми от ЗСч,
а и самото *** в изслушаната ССчЕ експертиза е потвърдило, че счетоводството на
жалбоподателя се води редовно, при което не е налице и хипотезата на чл. 122,
ал.1, т. 4 от ДОПК.
Дружеството
„Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД е вписано в Търговския регистър от 2012 година.
Регистрирано е по ЗДДС на 21.05.2021 г. на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС /в
редакзцията от ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г./, при
задължителна регистрация по ЗДДС поради достигнат облагаем оборот от 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни
месеца преди текущия месец. Като основен предмет на дейност е записано
размножаване, изготвяне на документи и други специализирани помощни офис
дейности. За осъществяване на дейността си дружеството стопанисва нает обект в
град Велико Търново. От данните по делото се установява, а и не е спорно, че
освен декларираната от „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД канцеларски и офис дейности, през спорния период дружеството е предоставяло
услуги за първоначална регистрация, промяна в регистрацията и прекратяване на
регистрацията на ППС пред в сектор „Пътна полиция“ към ОД на МВР - Велико
Търново. В хода на настоящата ревизия са събрани и приобщени доказателства,
които са обосновали извода, че „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД, чрез управителя и заетите на трудов договор служители Е.Д., Р.Д. и С.Д.,
е действало като представител на множество лица пред Сектор „ПП“ в гр. Велико
Търново, за целите на регистрацията/пререгистрацията и прекратяване на
регистрация на техни ППС. Този факт не е спорен по делото и се установява от
представените по делото пълномощни, заявления за регистрация/промяна на
регистрацията/прекратяване на регистрацията, договори за покупко – продажба и
т.н. от ОД на МВР – Велико Търново. Спорен е фактът получавало ли е
възнаграждения за това представителство, които биха представлявали приходи и
които не са отчетени в счетоводството му.
На първо място, от
събраните в хода на ревизията доказателства се установява, че лицата Е.Д., Р.Д.
и С.Д.през спорния период м. 12.2015 г. – м. 12.2016 г., са били в трудови
правоотношения с „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД, представлявано от управителя В.Д.. Още с писмените си обяснения, дадени в
хода на извършеното контролно производство на тези лица /папка 4, л. 298 и сл.
за Р.Д.; папка 4, л. 343 и сл. за Е.Д.; папка 5, л. 2 и сл. и папка 3, л. 1 и
сл. за С.Д./ са посочили, че през спорните периоди са работили по трудов
договор с „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД, като извършените от тях регистрации в ОД на МВР –
Велико Търново /подадени от тях заявления/ са били винаги от името на „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД като пълномощници и за сметка на различни физически и
юридически лица в качеството им на упълномощители. За тези услуги не са
получавали допълнителни доходи, освен уговореното трудово възнаграждение. В
своите обяснения /на л. 49 и сл. от папка 3/, представляващият дружеството В.Д.
също заявява, че извършените регистрации/дерегистрации на ППС за проверявания
период е извършвал от името на представляваното от него дружество, като
плащанията от възложителите /ФЛ и ЮЛ/ са били приход за „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД. В обясненията си В.Д. и С.Д.посочват още, че плащанията
от клиентите в повечето случаи се извършвали в офиса на дружеството в гр.
Велико Търново, в брой, за което се издавал касов бон от регистрираното в НАП
фискално устройство, а при поискване - и фактура. За съществуването на
упълномощаване на споменатите четири лица за осъществяване на представителство
пред Сектор „Пътна полиция“ към ОДМВР – Велико Търново, в полза на значително
по-широк кръг лица от обичайното, свидетелстват и представените от ОД на МВР –
Велико Търново пълномощни, следователно,
принципно верен е изводът на ответника, че Е.Д., Р.Д., В.Д. и С.Д.са били
ангажирани да регистрират, пререгистрират и да прекратяват регистрацията на
чужди МПС по пълномощие.
Това
обаче не доказва, нито предполага релевантният за спора факт – че
упълномощителите са заплащали възнаграждение, съответно, че „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД е получавало приход за извършените от управителя и
служителите на дружеството услуги пред ОД на МВР – Велико Търново, в сочените
от приодната администрация размери. Впрочем, именно представените от ОД на МВР
– Велико Търново данни, съдържащи се в представените пред държавния орган
нотариално заверени пълномощни за подаване на заявленията за първоначална
регистрация, промяна в регистрацията и за прекратяване на регистрацията на
регистрирани МПС и съпътстващите ги документи, са послужили на ревизиращите
органи да изготвят справки в електронен формат „Общи справки за услуги за 2014,
2015 и 2016 г.“, подписани с електронен подпис, съдържащи в табличен вид
информация за вида на услугата, дата на извършване, МПС, упълномощител, номер
на пълномощно и т.н. Тук следва изрично да се подчертае, че изготвените от
приходните органи в табличен вид електронни обобщени справки, подписани с
електронен подпис от служители на НАП, макар и с неоспорено авторство, сами по
себе си не са достатъчни като документална опора за издаването на оспорения
ревизионен акт. Това е така, тъй като нито тези таблици, съдържащи се в технически
носител, нито самият технически носител /папка 2 от преписката/ удостоверяват,
че за подаденото заявление от името на трети лица, дружеството е получило
конкретна сума като възнаграждение за оказана услуга пред държавния орган,
отговарящ за регистрацията, промяна на регистрацията и т.н. на МПС. Тези
таблици не са счетоводен документ, а съдържат вторична, обобщена в табличен вид
информация, изготвена от една от страните по делото, въз основа на получени от
Сектор „Пътна полиция“ към ОДМВР – Велико Търново документи – пълномощно,
договор за покупко – продажба на МПС, съответното заявление, декларация за
съхранение на снето от отчет МПС и удостоверение по чл. 19, ал. 1 от Наредбата
за излезли от употреба МПС от собствениците,
които имат единствено информативен характер. Те не могат да послужат като
доказателство за получени суми от ревизираното лице, съответно за формиране на
размера на облагаемия оборот за извършени услуги пред Сектор „Пътна полиция“
към ОДМВР – Велико Търново. Същите могат да бъдат послужат единствено за
служебно ползване на ревизиращите и за улеснение при извеждане на конкретни
изводи, но не и като доказателства за релевантни по делото факти. Съответно
направените от органите по приходите изводи въз основа на данните от
представените таблици се явяват необосновани, тъй като констатациите върху
които са изградени, не почиват на каквито и да било първични счетоводни
документи.
В хода
на ревизията е установено, че жалбоподателят през 2014 г. е предоставил общо
852 броя, през 2015 г. общо 1284 броя услуги на физически и юридически лица,
свързани с първоначална регистрация, промяна на регистрация или прекратяване на
регистрацията на МПС, а през 2016 г. услугите са общо 1257 броя. В РД и РА няма
посочване на броя на извършените услуги конкретно за ревизирания м. 12.2015 г.,
а единствено общата стойност на недекларирания приход, изчислен по метода на
ревизиращия орган. Приходната администрация, която е разполагала с информация
за всички тези множество на брой услуги, с пълномощни и данни за упълномощителите,
е извършила минимален брой насрещни проверки на упълномощителите по доставките
на услуги, за които се твърди, че не са отчетени приходи от жалбоподателя.
Същата е счела за нужно и достатъчно да извърши насрещна проверка само на само
17 /седемнадесет/ от упълномощителите, въпреки че същите възлизат на хиляди
като брой лица. На тези лица са им били връчени искания да дадат обяснения за
платеното от тях на „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД във връзка с услугата по регистрация/пререгистрация/прекратяване на
регистрация в Сектор „ПП“ към ОДМВР. След като на тези 17 броя лица са били
връчени ИПДПОЗЛ, три от тях - В.С.В., И.Р.Б.и Т.П.Д., не са представили отговор
и обяснения във връзка с исканата от органите по приходите информация по повод
съответно: първоначална регистрация на МПС с рег. № ***на 01.07.2014 г., за
промяна в регистрацията на МПС със стар рег. № *** на 04.08.2014 г. и за
повторно издаване на СР на МПС – ремарке с рег. № ***от 11.06.2014 г. /папка 3,
л. 55, л. 146 и л. 119 от делото/. Друго
от лицата, на което е извършена насрещна проверка - Т.З.Д., в дадените
обяснения /л. 71, от папка 3/, е отрекло през посочената от органите по
приходите 2014 г., да е използвало услугите на жалбоподателя за промяна на
регистрацията на МПС с рег. № ВТ 0491 ВР, извършена на 22.12.2014 година.
Останалите 13 броя лица на практика потвърждават, че са упълномощили „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД да ги представлява пред КАТ – Велико Търново, за да
регистрира, пререгистрира, прекратява регистрация и т.н. на техни собствени
автомобили. Едно от тези лица е К.И.М., който в своите писмените обяснения от
08.02.2021 г. /папка 3, л. 100/ изрично е посочил, че за регистрация на
мотоциклет през 2014 г. не е заплащал никакви суми за услугата предвид личното
познанство и приятелски отношения с управителя на „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД и всъщност се касае за лична услуга от последния с
напълно безвъзмезден характер. В крайна сметка, че са плащали някаква сума за
услугата наред с държавните такси, са декларирали 7 /седем/ броя от намерените
упълномощители на дружеството. Така Е.Х.К., който в писмените си обяснения от
02.02.2021 г. /л. 75, папка 3/ е посочил, че за промяна регистрацията на МПС с
рег. № ***на дата 15.01.2014 г. е заплатил за услугата сума между 20,00 и 30,00
лева. В подобен смисъл са и писмените обяснения на Н.В.Н./папка 3, л. 87/, на Ц.Б.Ц./папка
3, л. 151/, на С.В.С./папка 3, л. 94/ и А.К.И. /папка 3, л. 118/, като според
първите двама заплатената сума към „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД била 10,00 лв., а другите двама сочат сумата от 20,00 лева. Друго лице, на
което е извършена насрещна проверка - Д.Н.Д.в
обясненията си /папка 3, л. 112/ твърди, че е платил също между 10 и 20 лв. за
регистрация на товарен автомобил с рег.
№ ***, извършена на 03.12.2014 година. Б.Й.Б./папка 3, л. 66/ също е
декларирала, че е заплатила в брой и такса към дружеството като не помни точния
размер, но се равнявал на стойността на издадения касов бон. По-същественото
тук е, че всички изброени седем упълномощители в своите обяснения до проверяващите,
освен че са декларирали платени суми за използваните услуги на „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД, изрично са отбелязали и получен за това касов бон от
дружеството. Тоест изброените лица са платила сума за извършената услуга за
първоначална регистрация, промяна на регистрацията и прекратяване на
регистрацията, за което са получили касов бон, т.е. заплащането е отчетено от
изпълнителя и пред НАП, а е логично след шест от години от извършване на
услугата, лицата да не пазят съответния касов бон, нито има необходимост да го
съхраняват за такъв времеви период. При коментираните данни, по отношение на
всички изброени по-горе лица, не се доказва тезата на органите по приходите за
недекларирани от оспорващото дружество приходи.
Следващите
две лица с насрещна проверка - М.П.Т./папка 3, л. 106/ и П.Г.Д./папка 3, л.
132/, също потвърждават плащане за извършената услуга от жалбоподателя, но и
заявяват, че не помнят дали са получили документ за извършеното плащане. Че
нямат никакъв спомен за размера на платената сума за услугите посочват още Н.С.М.
в обясненията си от 12.02.2021 г. /папка 3, л. 81/ и Г.Л.Ш./папка 3, л. 138/,
без да дадат отговор на въпроса дали са им издали касов бон. За прекратяване на
регистрацията на МПС „ВАЗ“ с рег. № ***от 02.07.2014 г., в обясненията си С.К.
/папка 3, л. 144/ заявява, че не си спомня размера на плащанията нито към „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД, нито към ОД на МВР – Велико Търново и не пази документи
за това. Подобно отрицание първо, не може да се приеме като признание на самия
факт на плащане, защото лицето не сочи размер на платеното, нито основанието за
това. Всъщност тези лица дори не признават изрично факта на плащането,
съответно получаването на касов бон, а отричат да помнят за такова. Последното
означава, както че може да липсва плащане/издаване на касова бележка и
съответно спомен за него, така и да потвърждава плащането /с касова бележка/,
но да отрича само спомена за него. От цитираните крайно неясни обяснения не
може да се приеме, че въобще е извършено плащане, нито пък, че ако такова е
направено е било възнаграждение за самата услуга, а не за държавната такси,
например, дори да се приеме, че просто липсва спомен за иначе извършено заплащане.
При това положение, съдът намира за неправилни изводите на приходната
администрация за доказаност на възмездния характер на всяка извършена услуга по
отношение на изброените лица.
От друга
страна, както вече се отбеляза, приходната администрация се е задоволила с една
крайно ограничена по отношение представителност проверка, на много малка част
от упълномощителите. Самите резултати от тази проверка са установили, че една
част от лицата са платили възнаграждение за извършената услуга по представителство,
но срещу издаден касов бон от дружеството; другата част от лицата въобще не са
плащали за това, трета група изразяват несигурност в стойността на заплатеното
и получаването на документ за него, и последната група или въобще отричат
използването на услугите на „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД, или не са представили никакви обяснения в срока.
Не без
значение е и обстоятелството, което съдът намира за особено съществено, че на
абсолютно всички 17 броя лица, на които органите по приходите са извършили
насрещни проверки и са връчени ИПДПОЗЛ, заявлението от пълномощника е подадено,
съответно регистрацията/промяна в регистрацията/прекратяване на регистрацията
на собствените им ППС е извършена от управителя В.Д. или от някои от тримата
служители в „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД през календарната 2014 година. Така, например,
пълномощните с упълномощители В.С.В., Б.Й.Б., Е.Х.К., Н.С.М., Н.В.Н., С.В.С., К.И.М.,
М.П.Т., а и всички останали проверени лица, на които МПС са регистрирани,
пререгистрирани и с прекратена регистрация в Сектор „Пътна полиция“ – Велико
Търново, са съответно от дати 01.07.2014 г., 28.07.2014 г., 15.01.2014 г.,
23.12.2014 г., 16.07.2014 г., 21.07.2014 г., 29.05.2014 г., 03.10.2014 г. и
т.н. Или иначе казано, приходната администрация е проверила, съответно е
изискала обяснения от лица за предоставени им услуги през период, който въобще
не е в обхвата на ревизионното производство и който няма никакво отношение към
ревизирания период, като при това в РД е налице признание за изтекла
погасителна давност за образуване на производството по отношение на този
период. При тази фактология, за съда остава неясно на какво основание органите
по приходите са направили извод, че именно през ревизирания период от м.
12.2015 г. до м. 12.2016 г., „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД е предоставило услуги на множество физически и юридически лица, срещу
получена насрещна престация – парична сума, която при това не е отчело като
приход във воденото счетоводство /т.е. дружеството е укрило приходи от
предоставени услуги/. Съответно неясно е защо е пристъпено към хипотетични
изчисления на цената на тези предполагаеми услуги, при положение, че няма
абсолютно никакви доказателства, от които да бъде направен обоснован извод, че
за ревизирания период от „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД са предоставени услуги с възмезден характер, за които приходите не са отразени в счетоводството на дружеството. Съобразо горното,
съдът намира за изцяло недоказано получаването на такива приходи през
релевантния период, зсъответно недоказано е и основанието за определяне на
данъчната основа за този период по аналогия.
След като не са
налице данни за укрити приходи от жалбоподателя, то посочените в заключението
на ***по назначената ССчЕ единичната цена на всяка една от предоставените
услуги, а от там и установените от експерта приходи и тези отчетени от самия
жалбоподателя, съответно определените допълнителните задълженията за ДДС за
периода, не са от значение и в тази част експертното заключение не следва да се
кредитира от съда. В отговор на въпрос № 2 от ССчЕ, ***е посочило, че
отчитането на приходите и разходите от жалбоподателя позволява проследимост на паричните потоци, а
в отговор на въпрос № 4 - че не е констатирало получени и неотчетени приходи в
счетоводството на жалбоподателя. В т. 9.2 от заключението на ССчЕ, експертът на
база само декларираните от дружеството приходи от продажби за периода 2014 г. –
2016 г., без да са добавени установените в РА приходи от продажби за периода
2014 г. – 2016 г., е изчислил, че облагаемият оборот по ЗДДС на дружеството не
н***ишава 50 000,00 лв., т.е не е налице основание за задължителна
регистрация по ЗДДС. Предвид изложеното по-горе, настоящият състав кредитира
заключението в тази му част, като изготвено на база на неоспорени счетоводни
регистри, годни да служат за доказателства на отразените факти, а именно
приходите и разходите на задълженото лице за проверявания период. Съдът е
разпределил доказателствената тежест по чл. 170 от АПК и е указал изрично на
ответника, че в негова тежест е да установи наличието на фактическите и правни
основания за издаване на акта, което не е осъществено в хода на съдебното
производство. При това положение е неприложима презумпцията по чл. 124 от ДОПК,
относно верността на фактическите констатации в ревизионния акт. На практите тези констатации почиват единствено на
необосновани предположения за получени приходи, които лицето укрило, които
предположения са в разрез със събраните в хода на ревизията, а и на съдебното
производство доказателства. При недоказани основания измежду посочените в чл.
122, ал. 2 от ЗДДС, е недопустимо облагането на задълженото лице по този особен
ред. Последното е достатъчно основание за материалноправна незаконосъобразност
на ревизионния акт, който следва да бъде отменен в обжалваната му част.
При
този изход на спора не следва да се присъждат разноски в полза на ответника.
При своевременно заявеното искане за това, администрацията, в чиято структура е ответният орган,
следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя направените
разноски по делото в размер общо на 3 338,00 лв., от
които държавна такса 50,00 лв., заплатен
депозит за ***
по основна СКТЕ в размер на 800,00 лв. и такъв за
допълнителна СКТЕ в размер на 200,00 лв., депозит за ССчЕ в размер на
1 200,00 лв.
и ***окатско възнаграждение в размер на 2 088,00
лв., съгласно договор за правна защита и съдействие от 14.09.2022 г. и вносна бележка от 15.09.2022 година.
Водим
от горното и на основание чл. 172, ал. 2, предл. пърно от АПК, вр. с § 2 от ДР
на ДОПК, съдът
Р Е Ш
И :
Отменя по жалба на „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул.
„Освобождение“ № 82, ет. 2, Ревизионен акт № Р-04000421004731-091-001/
02.02.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в
обжалваната му част, потвърдена след обжалване по административен ред с Решение
№ 53/ 30.05.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с която за периода от 01.12.2015
г. до 31.12.2016 г. са определени задължения на дружеството по ЗДДС, в размер
общо на 12 961,64 лв. и лихви в размер на 7 279,69 лева.
Осъжда Национална агенция за приходите – гр. София, да заплати на „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр.
Велико Търново, ул. „Освобождение“ № 82, ет. 2, разноски по делото общо в размер на
3 338,00 /три хиляди триста тридесет и
осем/ лева.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Решението да се
съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
Административен съдия :