РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД –
ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№1833
гр. Пловдив,
05.08.2014 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Пловдив, ХIII състав, в публично заседание на двадесет
и четвърти октомври две хиляди и тринадесетата година, в състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ГЕОРГИ ПАСКОВ
при секретаря П.С. и прокурора ИВАН ПЕРПЕЛОВ, като разгледа
докладваното от съдия Пасков а.х. дело № 84 по описа на съда за 2013 година, за
да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс (ДОПК).
Производството
по делото е образувано по жалба на «ФАРМА МФ НР» ЕООД, със седалище и
адрес на управление * представлявано от И.Г.М., против Ревизионен акт № *********/20.09.2012г., издаден от К.Г.Д. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД
на. НАП гр, Пловдив, потвърден с
Решение № 1508/10.12.2012г. на на Директора на Дирекция «ОУИ»/ново
наименование «ОДОП»/ - гр. Пловдив в обжалваната част в която е отказан данъчен кредит в размер на 89 948,96лв. и са начислени лихви в размер на 17 872,83лв.
Претендира се отмяна изцяло на акта
поради незаконосъобразност и необоснованост. На първо място се сочи, че решаващият
орган не е взел предвид направените възражения и не е обсъдил всички
доказателства събрани в хода на ревизионното производство. На второ място се твърди, че непредставянето
на доказателства за реалността на доставките от преките доставчици не е
основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит.
В съдебно заседание жалбоподателят чрез процесуалния
си представител заявява, че поддържа изцяло изложеното в жалбата.
Ответникът чрез процесуалния си представител изразява
становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на
юрисконсултско възнаграждение.
Според прокурора жалбата е неоснователна.
Жалбата е подадена при наличието на правен интерес,
след като е упражнено правото за обжалване на ревизионния акт по административен
ред, и в предвидения процесуален срок, при което положение се явява допустима,
а разгледана по същество е основателна.
Със Заповед за възлагане на ревизия
(ЗВР) № 1201838/08.04.2012г. е била
възложена ревизия на жалбоподателя с обхват данъчни задължения по ЗДДС за
периода от 01.04.2010г - 31.10.2010 г. В законоустановения срок е бил издаден
Ревизионен доклад № 1201838/27.07.2012г. Със Заповед за определяне на
компетентен орган № К- 1201838/30.07.2012г. К.Г.Д. на длъжност главен инспектор по приходите при
ТД на НАП, гр.Пловдив е била
определена за компетентен орган да издаде ревизионния акт. В законоустановения
срок е бил издаден РА № *********/20.09.2012г, като същият е бил обжалван и
потвърден в обжалваната част с Решение № 1508/10.12.2012г. на Директора на Дирекция «ОУИ»/ново
наименование «ОДОП»/ - гр. Пловдив. в която е отказан данъчен кредит в размер на 89 948,96лв. и са начислени лихви в размер на 17 872,83лв.
Предвид горното съдът намира, че ревизията е била
извършена от компетентен орган и при спазване на процесуалните правила.
От фактическа страна съдът намира за
установено следното:
Органите по приходите са отказали правото на данъчен
кредит по фактури №
*********/09.04.2010г. с данъчна
основа 9600 лв. и ДДС 1 920лв., и №*********/16.04.2010г. с данъчна основа 10 530лв. и ДДС
2 2106 лв.издадени от „Крамекс 001" ЕООД.
На третото лице е било изготвено ИПДПОТЛ № 1553-06-1403/07.06.2012г., което искане е било връчено по реда на чл.32 ДОПК.
Ревизиращите са приели, че не е доказана
реалността на доставките предвид факта, че не е извършена проверка в счетоводството на доставчика.
Органите по приходите са отказали правото на данъчен
кредит по 14 броя фактури, подробно описани в РА, с предмет на доставката
- лекарства по опис, издадени от «Инвекс трейдинг» АД.
Ревизиращите не са кредитирали представените от«Инвекс трейдинг» АД писмени обяснения и документи и са приели, че не е доказано прехвърлянето на правото на
собственост върху стоките, тъй като освен издадените
фактури, не са представени доказателства за предаване/приемане на стоките, за транспортиране на същите и за извършени
плащания по фактурите.
Органите
по приходите са отказали правото на данъчен кредит по 2 бр. фактури, издадени от ЕТ „Хипократ 98- Недялка Червенкова" с предмет на доставка фармацевтичен двусекционен шкаф, аптечно
обзавеждане комплект и лекарства по
опис.
Тъй като в хода на ревизионното производство не са били
представени съпътстващи документи като приемо-предавателни протоколи или складови разписки, не е
бил издаден пътен лист за превоз на
стоките и няма осчетоводени и разходи за гориво на транспортною средство, собственост на ЕТ и органите по
приходите са приели, че процесните фактури не документират реално извършени доставки.
По
делото бе назначена ССчЕ, като вещото лице приема следното:
След извършена проверка в счетоводството на доставчика "Инвекс трейдинг" АД
се установява, че процесните 14 броя фактури, са отразени
в дневниците за
продажби и в СД за съответния данъчен период. След проверка в счетоводството на
доставчика ЕТ "Х.-98-Н.Ч."се
установява, че процесните 2 броя фактури са
отразени в дневниците за продажби и в СД за съответния данъчен период. След извършена проверка в счетоводството на жалбоподателя "ФАРМА МФ-НР" ЕООД се
установява, че процесните
18 броя фактури са отразени в дневниците за покупки и в СД за съответния данъчен период.
Доставчикът ИНВЕКС ТРЕЙДИНГ" АД е начислил ДДС,
същият е осчетоводен по кредита на сметка 4532 "Начислен ДДС за продажбите" и е включен като
задължение към бюджета по издадените от него фактури,предмет на ревизията, като данъкът е участвал при формирането на
годишния финансов резултат за 2010 г.
Доставчикът ЕТ "Х.-98-Н. Ч." е
начислил ДДС, като същият е осчетоводен по кредита на сметка 4532 "Начислен ДДС за продажбите" и е включен
като задължение към бюджета по издадените от него фактури,предмет на ревизията. Този данък е участвал при формирането на годишния финансов резултат за 2010 г.
Разплащанията по всички фактури са били извършени по банков път или в брой, като в в счетоводството на
жалбоподателя извършените плащания относно получените доставки са отразени, като е дебитирана сметка 401 "Доставчици" и е кредитирана сметка 503 "Разплащателна сметка в левове" или сметка 501 "Каса в левове".
3а процесния период - 01.04.2010г. до 31.10.2010г. във връзка с процесните доставки на стоки счетоводството на доставчиците
"ИНВЕКС ТРЕЙДИНГ" АД и ЕТ "Х.-98-Н. Ч." и на жалбоподателя "ФАРМА МФ HP" ЕООД е водено
редовно съгласно изискванията на действащото към момента счетоводно законодателство - Закона за счетоводството и счетоводните стандарти
и утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан.
Във връзка с процесните 2 бр. фактури издадени от доставчика "КРАМЕКС
001" ЕООД установите
относно процесните 2 броя фактури са съставени следните
документи -приемо-предавателен протокол за
извършени услуги,предадени стоки,товарителници и пътен лист, подробно описани в заключението, като
транспортирането на стоките е било за сметка на жалбоподателя. Във връзка с
процесните 14 бр. фактури издадени от "ИНВЕКС ТРЕЙДИНГ" АД са били съставени следните документи -приемо-предавателен
протокол,товарителници и пътен лист,подробно описани в заключението, като транспортирането на стоките е за
сметка на жалбоподателя.
Във връзка с процесните 2 броя фактури издадени от доставчика ЕТ
"Х.-98-Н.Ч." са били съставени следните документи - приемо- предавателен протокол и приложени фактури
от фирмата-изпълнител на
съответното оборудване, като транспортирането на стоките е за сметка на ЕТ "Х.-98-Н. Ч." с фирмен автомобил съгласно приложен по делото талон за регистрация, управляван
от Недялка Червенкова.
Жалбоподателят е завел в счетоводството си извършените продажби към
неговите клиенти - "МАКСФАРМА"
ООД, "ПИРИН 97"
ООД, община Асеновград,
"ХИГИЯ" ЕАД, РЗОК ПЛОВДИВ, "ФАРМНЕТ" ООД,Община Пловдив район източен, ЕТ Д-р Даниел
Кангалов АИППМП, като е дебитирана сметка 411 "Клиента"
и е кредитирана сметка 702 "Приходи от продажби на стоки". След
извършена проверка в
счетоводството на клиентите на жалбоподателя -"МАКСФАРМА" ООД, "ПИРИН 97" ООД се установява,
че последващите доставки от жалбоподателя са отразени в счетоводството на
неговите клиенти /получатели на доставките/ като е дебитирана сметка 304 "Стоки" срещу кредитирането на сметка 401 "Доставчици". За тези последващи доставки са били съставени 18 броя фактури, подробно описани в заключението както
и съпътстващи документи - приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листове.
Получените стоки са били заприходени от МАКСФАРМА" ООД и "ПИРИН 97" по дебита на сметка 304 "Стоки" срещу кредитирането на сметка 401 "Доставчици".
Вещото лице констатира, че жалбоподателят е разполагал с
материална и техническа и кадрова обезпеченост, като за процесния период - 01.04.2010г. до 31.10.2010г. счетоводството на му е водено редовно съгласно изискванията на действащото към момента счетоводно
законодателство - Закона за счетоводството и
счетоводните стандарти и утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан.
От правна страна съдът намира за установено следното:
Разрешаването на текущият административноправен спор
по същество, налага да се констатира, че противоположните становища на страните
се концентрират по отношение на наличието на процесните доставки като проявени
юридически факти, последица от които е възникването на съответните данъчни
права и задължения за страните по тях.
Становището
на органите по приходите е, че в хода на ревизионното производство не са
ангажирани доказателства относно реалността на доставките и като краен
резултат, процесното право на данъчен кредит е отречено на основание чл.70
ал.5 от ЗДДС.
Пряко
приложимото в случая национално право, предвижда следното:
Според
чл.6 ал.1 от ЗДДС – Доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето
на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. В случая, според
дефиницията, възведена в чл.14 ал.1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28
ноември 2006 г., относно общата система на данъка върху добавената стойност(ОВ
L 347, 11.12.2006 г., стр. 1) - „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на
правото за разпореждане с материална вещ като собственик.
Разпоредбата
на чл.25 ал.2 от ЗДДС, предвижда, че данъчното събитие възниква на
датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е
извършена.
Съответно, според другата легална дефиниция,
възведена в чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС - Данъчен кредит
е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните
си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема
доставка, а според цитираната от органа по приходите разпоредба на чл.69 ал.1
т.1 от ЗДДС - Когато
стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното
лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или
услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил
или предстои да му достави.
Разпоредбата
на чл.70 ал.5 от ЗДДС пък предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък,
който е начислен неправомерно.
Разглеждането
на текущият административно правен спор, относно доставките стоки налага
да се съобразят и някои разрешения, дадени от Съда на Европейският съюз по
отправени до него и то от български съдилища, преюдициални запитвания. В пункт 33 и сл. от
Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12 („Евита-К" ЕООД срещу Директора на дирекция
„Обжалване и управление на изпълнението", София, при Централно управление
на Националната агенция за приходите) е указано следното : „……33 Следва да се
напомни, че съгласно постоянната практика на Съда понятието „доставка на
стоки" по член 14, параграф 1 от Директива 2006/112
не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото
национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ
от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с
нея като собственик (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and
Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7,
Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, Recueil, стр. I-7077, точка 35 и
Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, C-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24).
В този контекст националният съд следва да
определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е
налице прехвърляне на правото за разпореждане със съответната вещ като
собственик (вж. Решение по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe,
посочено по-горе, точка 13).
Оттук следва, че дадена сделка може да бъде
окачествена като „доставка на стоки" по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112,
когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална
вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин
собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на
собственост върху въпросната вещ.
По същия начин доказването на действителното
осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на
приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост
върху съответните стоки….“.
В същото решение, Съда на Европейския съюз е
посочил още, че „…запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните
правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и
фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали
„Евита-К" може да упражни право на
приспадане по посочените доставки на стоки ……… За целите на тази обща преценка
посочената юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи
или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях
документи като сертификати и свидетелства, издадени за транспортирането или за
износа на съответните животни........”.
В
решението, отново се препраща към предишни указания на Съда, за това, че
данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото
лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че
издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска
упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал
е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е
изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че
доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък
да разполага със съответни документи в това отношение.
Повече
от ясно е че, няма никаква причина, цитираните до тук разрешения на Съда на
Европейския съюз да не бъдат съобразени в пълнота при разрешаването на
конкретния административно правен спор, с който е сезиран административния съд.
Посочи
се вече, че описаните във фактурите обекти на стопанска операция, очевидно
налагат извода, че в случая става реч за търговска покупко - продажба на стоки,
определени по техния род.
Този
договор е – двустранен /възникват
задължения и за двете страни/; възмезден /налице
е еквивалентно разместване на б./; комутативен
/облагата от договора е известна към момента на сключването му/; консенсуален /за сключването му е
достатъчно постигане на съгласие между страните/. Договорът за продажба е неформален по принцип.
Продавачът
има две основни задължения - да прехвърли собствеността /чл.183 от ЗЗД/ и да
предаде продадената вещ /чл.187 от ЗЗД/. Продажбата има не само облигаторно
действие. Съгласно чл.24 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост или
за учредяване, или за прехвърляне на други вещни права върху определена вещ, прехвърлянето или
учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде
вещта. Това е така нареченото вещноправно действие на продажбата. От този
момент продавачът е изпълнил своето задължение да прехвърли собствеността. Тя е
преминала върху купувача, заедно с риска от случайното погиване на вещта.
Едно
от изключенията на това правило е установено в чл.24 ал.2 от ЗЗД. Това
изключение се отнася до търговските покупко-продажби, които имат за предмет
вещи, определени по своя род, каквито, каза се, са процесните сделки. В този
случай, според изричната норма на закона, собствеността не се прехвърля като
непосредствена последица от сключването на договора, а щом вещите бъдат
определени по съгласие на страните или при липса на такова, когато бъдат
предадени.
Именно,
конкретната индивидуализация на посочената по рода си стока, посредством
нейното физическо предаване или определяне по волята на страните, следва да
бъде установеният юридическият факт, последицата от който е прехвърлянето на тази
материална вещ от данъчно задълженото лице и овластяването другото лице да се
разпорежда фактически с нея като неин собственик.
Това
точно, налагаше в настоящия процес да се установи къде, кога и как процесните
родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на
страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката.
Само и
единствено установяването на тези обстоятелства, би позволило да се направи
несъмнен извод, че процесните доставки на строителни материали са осъществени
така, както предвижда правилото на чл.6 ал.1 от ЗДДС. Наложителността на това
установяване пък, произтича от обстоятелството, че жалбоподателят черпи за себе
си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, за всяка
една от които твърди да е позитивно проявен юридически факт. Това определя и
тежестта на доказване в конкретния казус.
Според Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 година по съединени дела
C-80/11 и C-142/11 (Mahagében kft срещу Nemzeti Adóés
Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális
Adó Főigazgatósága (C-80/11), и Péter
Dávid срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal
Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága
(C-142/11)), чийто диспозитив ясно и точно постановява: “1) Член 167, член 168,
буква а), член 178, буква а), член 220, точка 1 и член 226 от Директива
2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на
данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат
национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на
данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност,
на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги,
поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите
доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни
данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че
сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна
измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански
субект нагоре по веригата на доставки. 2) Член 167, член 168, буква а), член
178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл,
че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да
признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е
уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска
упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал
е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е
изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената
стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава
други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на
посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива
2006/112 процесуални и материално правни условия за упражняването на правото на
приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални
нарушения или измама от страна на въпросния издател”. А според Решение на Съда
(трети състав) от 6 декември 2012 г. (преюдициално запитване от Административен
съд-Варна - България) - “Боник” ЕООД/Директор на дирекция “Обжалване и
управление на изпълнението”, Варна, при Централно управление на Националната
агенция за приходите (Дело C-285/11), (2013/C 26/17), според чийто диспозитив,
членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112ЕО на Съвета от
28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената
стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като
разглежданите в главното производство не допускат на данъчнозадължено лице да
бъде отказано правото да приспадне данъка върху добавената стойност за
доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени
нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не
е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че
това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от
него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с
данък върху добавената стойност, извършена нагоре или надолу по веригата от
доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция.
И в хода на ревизионното производство и в хода на
съдебното са представени множество писмени доказателства /оригинали на фактури,
приемо предавателни протоколи, пътни листове товарителници, подробно описани в
заключението на вещото лице/, които навеждат съда на извода, че процесните
доставки са били реално извършени. От неоспореното от страните заключение на
ССчЕ е видно не само надлежното осчетоводяване на стоките от страните по
сделките, обстоятелство което не е спорно по делото. Вещото изледвало и последващите доставки на тези стоки, като
изводът който се налага е, че процесната стока е била предмет на последващи
доставки. Действително реалността на последващите доставки е само индиция за
реалността на процесните, но тези последващи доставки не биха били възможни без
реално да са били извършени доставките предмет на делото.
Настоящият съдебен състав изцяло кредитира
заключението на вещото лице, като изготвено безпристрастно, компетентно и в
съотвествие с поставените му задачи.
Ответната страна оспори датата на новооткритите от
вещото лице документи, но съдът не кредитира това оспорване поради следното:
Реалността на последващите доставки изобщо не е била
изследвана в хода на ревизионното производство, като представянето на
документите едва в съдебна фаза, не означава автоматично, че тези документи са
били антидатирани и след като събрани в съвкупност всички доказателства по
делото навеждат съда на извода, че спорните доставки предмет на настоящето
производство са били реално извършени, то възражението на ответната страна се
явява неоснователно.
Предвид изложеното, настоящата инстанция намира
жалбата за основателна и като такава
следва да бъде уважена.
С оглед очерталия се изход на делото, направеното
искане за присъждане на направените разноски по делото се явява основателно,
като на страната следва да се присъди 50 лв. за внесена ДТ, 400 лв. за депозит за вещо лице или общо 450
лв.
Ето защо, съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № *********/20.09.2012г., издаден от К.Г.Д. на длъжност главен инспектор по
приходите при ТД на. НАП гр, Пловдив, потвърден с Решение № 1508/10.12.2012г. на на Директора на Дирекция «ОУИ»/ново наименование «ОДОП»/ - гр. Пловдив в обжалваната част в която е отказан данъчен кредит в
размер на 89 948,96лв. и са начислени лихви в
размер на 17 872,83лв.
ОСЪЖДА
Дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика”- Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на
«ФАРМА МФ НР» ЕООД, със
седалище и адрес на управление * представлявано от И.Г.М. сумата в размер на 450 /четиристотин и
петдесет/ лева разноски по делото.
Решението може да бъде обжалвано пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: