Решение по дело №1374/2019 на Административен съд - Варна

Р   Е   Ш   Е   Н   И   Е

 

№..................................................2020 г., гр. Варна

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

ВАРНЕНСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХVІІІ състав,

в публично заседание на четвърти март 2020 г., в състав:

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: МАРИЯ ЖЕЛЯЗКОВА

 

с участието на секретаря Виржиния Миланова,

като разгледа докладваното от съдия Желязкова адм. дело № 1374/2019 г.

по описа на съда, за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл.156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Алдо Боровец“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Сан Стефано“ № 3, против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000318003974-091-001/22.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 41/19.04.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП“/ – Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък /КД/ по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчен период /д.п./ 2016 г. в размер на 13 592,04 лева – главница, и 2 623,94 лева – лихви, и за д.п.2017 г. в размер на 28 889,57 лева – главница, и 2 383,58 лева – лихви, и допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за д.п.м.01.2017 г. в размер на 0,00 лева – главница, и 0,12 лева – лихви, за д.п.м.06.2017 г. в размер на 32 202,73 лева – главница, и 4 990,57 лева – лихви, за д.п.м.10.2017 г. в размер на 21 400,00 лева – главница, и 2 584,92 лева – лихви, за д.п.м.02.2018 г. в размер на 279,17 лева – главница, и 35,41 лева – лихви, и за д.п.м.04.2018 г. в размер на 0,00 лева – главница, и 10,25 лева – лихви.

В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, като се твърди постановяването му в нарушение на материалния закон. Оспорват се извършените от органите по приходите преобразувания на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО. Конкретно, изразява се несъгласие с констатациите на приходните органи относно договора за наем на оборудване, като се изтъква, че същият отразява действителната воля на страните по наемното правоотношение, което има облигационен характер и уговорките по него не могат да бъдат изменени от публичноправен субект, какъвто е НАП, който да ги конвертира за свои цели. Счита се, че правилно в счетоводството на ревизираното лице са отчетени разходи за заплатени суми по договора за доверително управление от 01.01.2016 г., тъй като услугите по него са осъществени и ползвани през целия срок на договора. Възразява се срещу извършеното увеличение на финансовия резултат с неотчетен приход от лихви по предоставяне на парични средства, тъй като съобразно сключено споразумение такава не е договорена. Аргументира се неправилност на изводите на органите по приходите относно правния характер и последиците на сключения лицензионен договор за търговска марка от 05.01.2017 г., по силата на който и при тълкуване волята на страните по чл.20 от Закона за задълженията и договорите ЗЗД/ задължението за заплащане възниква с факта на предоставяне на правото на ползване върху търговската марка, настъпил при подписването на договора. Оспорват се изводите на данъчните органи, с които е отказано право на приспадане на данъчен кредит, като се твърди, че същите са обусловени от превратно интерпретиране на фактите и неправилно тълкуване на представените договори, обективиращи процесните доставки. Посочва се, че правилно фактурите са издадени на 30.12.2016 г., когато по смисъла на договорите са настъпили данъчните събития. Изразява се несъгласие с констатациите и изводите на органите на приходната администрация относно облагаемите доставки, обективирани във фактури по сключените договори с „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД във връзка с предоставените рекламни площи и извършване на рекламна дейност срещу заплащане на уговорено възнаграждение. Релевирани са доводи, че ревизиращите не оспорват факта на реално извършване на услугите по описаните договори за предоставяне на рекламни площи и извършване на рекламна дейност, а отричат правото на приспадане на данъчен кредит, мотивирайки се с неизвършването на търговска дейност от ревизираното лице през съответните данъчни периоди на извършване на услугата, което твърдение се оспорва от жалбоподателя. По същество се претендира отмяна на ревизионния акт.

В молба № С.д. 11661/23.07.2019 г. /л.22 – л.24 от делото/ жалбоподателят излага подробни съображения за незаконосъобразност на РА, посочвайки конкретни възражения срещу всяка негова част, с която са му определени допълнителни данъчни задължения. Към молбата са приложени писмени доказателства.

В съдебно заседание, чрез представител по пълномощие, жалбоподателят поддържа подадената жалба и отправя искане за присъждане на сторените съдебно-деловодни разноски съгласно представен списък.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в депозирана чрез процесуален представител писмена молба, оспорва жалбата. Счита същата за неоснователна, а ревизионния акт за правилен и законосъобразен. Прави възражение за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар при положение, че същият надвишава минималния размер по Наредбата за адвокатските възнаграждения. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП в размер на 3 619,92 лева независимо от изхода на делото, на основание чл.161, ал.3 от ДОПК, предвид множеството новопредставени за първи път пред съда доказателства, които е могло да бъдат представени в хода на административното производство.

По допустимостта на жалбата:

РА е обжалван по административен ред с жалба вх. № 6984/13.02.2019 г. /л.205 – л.206/. Видно от приложените по делото доказателства /л.9 от делото/, Решение по жалба срещу ревизионен акт № 41/19.04.2019 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП е съобщено на жалбоподателя по електронен път на 02.05.2019 г., а жалбата до съда е подадена на 13.05.2019 г. /л.8 от делото/, т.е. в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, поради което като подадена срещу подлежащ на оспорване акт, от легитимирано лице, пред надлежния съд и в законоустановения срок, същата се явява допустима за разглеждане.

По основателността на жалбата:

След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл.160 от ДОПК, Административен съд – Варна приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000318003974-020-001/11.07.2018 г. /л.199/, изменена относно срока за завършване на ревизията със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000318003974-020-002/18.10.2018 г. /л.197/, издадени от М Ц М , на длъжност началник сектор. Обхватът на ревизията включва установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. и за ДДС за периода от 14.10.2016 г. до 31.05.2018 година. Лицето, издало посочените заповеди, е надлежно оправомощено да издава ЗВР със Заповед № Д-1249/30.06.2017 г. /л.17 от делото/ и Заповед № Д-1465/31.08.2018 г. /л.18 от делото/ на Директора на ТД на НАП Варна. За резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад /РД/ Р-03000318003974-092-001/20.12.2018 г. /л.170 – л.187/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 02.01.2019 година. /л.170-гръб/.

В срока по чл.119, ал.2 от ДОПК е издаден обжалваният РА № Р-03000318003974-091-001/22.01.2019 година. Същият е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, който с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 41/19.04.2019 г. го е потвърдил изцяло.

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл.119, ал.2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл.120, ал.1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Всички, развити от жалбоподателя, доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически и правни констатации:

За обективно установяване на обстоятелствата от значение за ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад, представляващ неразделна част от ревизионния акт съгласно чл.120, ал.2 от ДОПК.

Установено е, че основната дейност на „Алдо Боровец“ ЕООД е търговия на дребно с код 4711 – в неспециализирани магазини, предимно с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия в обекти, подробно посочени на стр.2 от РД /л.187-гръб/.

В хода на ревизионното производство, след анализ на представените първични счетоводни документи, счетоводни регистри, договори, споразумения, представените от дружеството писмени обяснения, фактите и обстоятелствата, установени при извършените насрещни проверки, е констатирано следното:

I.                 Относно определените допълнителни задължения за КД по ЗКПО.

1.                Относно определените допълнителни задължения за КД по ЗКПО за д.п.2016 година.

За 2016 година ревизираното лице е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл.92, ал.1 от ЗКПО, в която е декларирало счетоводен финансов резултат /СФР/ – счетоводна печалба в размер на 22 941,38 лева и данъчен финансов резултат /ДФР/ – данъчна печалба в същия размер. Деклариран е корпоративен данък в размер на 2 294,14 лева, в. т.ч. авансови вноски 0,00 лева и данък за довнасяне в размер на 2 294,14 лева, който не е внесен към датата на издаване на РА.

1.1.           Относно извършеното увеличение на СФР със сумата от 98 040,00 лева, представляваща отчетен разход за наем на оборудване, несвързан с дейността.

От представените счетоводни регистри на „Алдо Боровец“ ЕООД е установено, че в намаление на счетоводната и данъчната печалба на ревизираното лице за 2016 година са отчетени разходи за външни услуги по дебита на счетоводната сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и по кредита на счетоводна сметка 498 „Други дебитори“ на стойност 163 400,00 лева без ДДС, по фактура № 0...41/31.12.2016 г. /л.33/, издадена от „Алдо Холдинг“ ЕООД /едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество/, с предмет „наем на оборудване“. Към фактурата е приложен опис на оборудването /л.33-гръб/. Представен е договор за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г. /л.37 – л.38/, сключен между „Алдо Холдинг“ ЕООД – наемодател, и „Алдо Боровец“ ЕООД – наемател, ведно с приемо-предавателен протокол към него със същата дата /л.36/, съдържащ описание на оборудването за търговския обект: агрегати, баркод-четец, климатизатор, климатична инсталация, компютърна система, осветителна мрежа, ролетна врата, система за видеонаблюдение и за сигурност, стелажи, хладилно оборудване – всички предназначени за търговски обект магазин в к.к. „Боровец“. Предмет на договора е предоставянето от наемодателя на наемателя на оборудване и съоръжения, подробно описани в приемо-предавателния протокол, срещу заплащане на наемна цена /чл.1 от договора/. В договора е уговорен срок на действие от датата на неговото подписване – 31.03.2015 г. до 30.11.2016 година. Договорен е месечен наем в размер на 8 170,00 лева. Представен е Анекс към договора за наем на оборудване и съоръжения от 03.06.2015 г. /л.34 – л.35/,  с който е уговорено, че наемателят дължи на наемодателя гаранция, представляваща удвоената балансова стойност на отдадените под наем активи, които са налични в обекта към датата на подписване на договора. Пълният размер на наема е фактуриран с издадената фактура № 0...41/31.12.2016 г. и е на стойност 163 400,00 лева /20 месеца х 8 170,00 лева/, която сума изцяло е отчетена в разходите на дружеството-жалбоподател за д.п.2016 година.

От събраните в хода на ревизията първични счетоводни документи, договор, анекс и счетоводни справки е установено, че „Алдо Боровец“ ЕООД е извършвало търговска дейност в обект за търговия в к.к. „Боровец“, ул.,.Търговска“, срещу хотел „Роял Плаза“ по договор, сключен с Община Самоков и анекси към него /л.166 и л.167/ до м.08.2016 година. Считано от 01.09.2016 г. посоченият търговски обект е преотдаден под наем от „Алдо Боровец“ ЕООД на друго данъчно задължено лице – „Алдо Рила“ ЕООД, по договор за наем със срок до 30.11.2017 г. /л.164 – л.165/. Считано от 01.12.2017 г., търговският обект отново е преотдаден под наем от „Алдо Боровец“ ЕООД на друго юридическо лице – „Уинтър Ритейл“ ЕООД /л.162 – л.163/.

С оглед горните констатации, ораните по приходите са приели, че разходът по фактура № 0...41/31.12.2016 г. в размер на 163 400,00 лева неправомерно е отчетен в пълен размер на наема, съответно в намаление на счетоводния резултат за отчетен период 2016 година, тъй като част от разхода е относим и за предходната 2015 година, както и частично за периода след м.08.2016 година, когато търговският обект и съответно оборудването не е използвано от жалбоподателя за търговската му дейност. Посочено е, че предвид счетоводните принципи и стандарти, частта на разхода за наем за 2016 година следва да е съобразно и обвързваща с периода на действие на договора, а именно, текущо за частта на разхода за годината, през която е отчетен следващият се приход за 2016 година, т.е. за периода м.01.2016 година – м.08.2016 година. Заключено е, че разходът за наем ще е относим за осемте месеца на текущата 2016 година, през които обектът е използван от ревизираното лице за осъществяване на търговска дейност и е отчетен приход от търговския обект – магазин, за който е предоставено оборудването по опис, като предвид договорения месечен наем от 8 170,00 лева, следващият се разход за този период ще е в размер на 65 360,00 лева. Обоснован е извод, че жалбоподателят неправилно е отчел разход за наем на оборудване през 2016 година в размер от 163 400,00 лева, който обхваща и периоди на 2015 година и след 01.09.2016 година до м.11.2016 година, като разликата от 98 040,00 лева е текущо отчетен разход, несвързан с дейността и непризнат за данъчни цели.

На основание чл.22, т.1, във връзка с чл.23, ал.1 от ЗКПО, с обжалвания РА СФР на „Алдо Боровец“ ЕООД е преобразуван в посока увеличение със сумата от 98 040,00 лева, представляваща разход, несвързан с дейността и непризнат за данъчни цели, на основание чл.26, т.1, във връзка с чл.77. ал.1 от ЗКПО.

Жалбоподателят възразява, че договорът за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г. отразява действителната воля на страните по наемното правоотношение, което има облигационен характер и уговорките по него не могат да бъдат изменени от публичноправен субект, какъвто е НАП, който да ги конвертира за свои цели. Сочи, че счетоводното отразяване е съобразено с действителното положение между страните по договора, поради което правилно разходите за наем са отчетени в намаление на финансовия резултат на ревизираното лице.

В хода на съдебното производство от жалбоподателя е представен приемо-предавателен протокол за оборудване и стопански инвентар от 01.09.2016 г. /приложение към договор за наем от 01.09.2016 г., сключен с „Алдо Рила“ ЕООД/, приложен на л.25 от делото, съдържащ описание на оборудването за търговския обект, включващо агрегати, баркод-четец, климатизатор, климатична инсталация, компютърна система, осветителна мрежа, ролетна врата, система за видеонаблюдение и за сигурност, стелажи, хладилно оборудване, канален климатик MICKA, обзавеждане, принтер за етикети, винилова реклама, стелажна витрина DIKTAS OXFORD, сървърна система DELL POWER, хладилно оборудване, терминал.

От ответната страна са представени фактура № 0…42/31.12.2016 г. /л.91 от делото/, с доставчик „Алдо Холдинг“ ЕООД и получател „Алдо Рила“ ЕООД, с предмет на доставка „наем на оборудване“, на стойност 35 074,56 лева без ДДС, ведно с приложен  към нея опис на оборудването /л.91-гръб от делото/, включващ баркод принтер, зона каса 900/1700/540, компютърна система, мобилен терминал FALKON 4410, неутрално оборудване, принтер за етикети, система за видеонаблюдение, хладилно оборудване, както и договор за наем на оборудване и съоръжения от 10.12.2015 г. /л.92 – л.93 от делото/, сключен между „Алдо Холдинг“ ЕООД – наемодател, и „Алдо Рила“ ЕООД – наемател, за отдаване под наем на оборудване и съоръжения, подробно описани в приемо-предавателен протокол, представляващ приложение № 1 към договора, срещу заплащане на наемна цена в размер на 3 190,00 лева.

С протоколно определение от проведеното на втори октомври 2019 година открито съдебно заседание, на основание чл.193, ал.1 от ГПК е открито производство по оспорване истинността на датата и съдържанието на приемо-предавателен протокол за оборудване и стопански инвентар от 01.09.2016 г., като съдът е указал на жалбоподателя, че негова е доказателствената тежест за установяване истинността на оспорения документ.

Във връзка с откритото производство по оспорване истинността на датата и съдържанието на приемо-предавателен протокол за оборудване и стопански инвентар от 01.09.2016 г., по делото са събрани допълнителни писмени доказателства, представени от трето, неучастващо по делото, лице – „Алдо Холдинг“ ЕООД, както и гласни доказателства – разпитани са свидетелите МАнгелов А. и МП.М, и е допуснато изготвянето на съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/.

С молба № С.д.15772/124.10.2019 г. /л.171 от делото/ от „Алдо Холдинг“ ЕООД са представени: фактура № 0…42/31.12.2016 г. /л.91 от делото/, с доставчик „Алдо Холдинг“ ЕООД и получател „Алдо Рила“ ЕООД, ведно с приложен към нея опис на оборудването /л.191 – л.192 от делото/ и договор за наем на оборудване и съоръжения от 10.12.2015 г., сключен между „Алдо Холдинг“ ЕООД – наемодател, и „Алдо Рила“ ЕООД – наемател /л.194 – л.197 от делото/, идентични с тези, представени от ответната страна, както и приемо-предавателен протокол към него /л.198 от делото/, съдържащ описание на предаденото оборудване, което е идентично с това по описа към фактура № 0…42/31.12.2016 г., договор за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г., сключен между „Алдо Холдинг“ ЕООД – наемодател, и „Алдо Боровец“ ЕООД – наемател /л.199 – л. 202/, ведно с два броя приемо-предавателни протоколи към него със същата дата, съдържащи описание на оборудването за търговския обект /л.203 и л.204 от делото/, единият от които идентичен с представения от ревизираното лице в хода на ревизията, анекс към договора /л.205 – л.206 от делото/, фактура № 0...41/31.12.2016 г., с доставчик „Алдо Холдинг“ ЕООД и получател „Алдо Боровец“ ЕООД, с предмет на доставка „наем на оборудване“ /л.207 от делото/. Към фактурата е приложен опис на оборудването /л.207-гръб – л.208 от делото/, част от който е идентичен с този, приложен по административната преписка. Представен е счетоводен амортизационен план на „Алдо Холдинг“ ЕООД за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. във връзка с договор за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г. – „Алдо Боровец“ ЕООД /л.209 от делото/.

С оглед гореустановените факти съдът приема от правна страна следното:

Съгласно чл.26, т.1 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходи, несвързани с дейността. Тоест, за целите на счетоводното отчитане не се признават разходите, осъществени по повод доставка на стоки или услуги, които не обслужват икономическата и търговската дейност на данъчно задълженото лице.

В конкретния случай органите по приходите са приели, че част от разходите по фактура № 0...41/31.12.2016 г., издадена от „Алдо Холдинг“ ЕООД, с предмет „наем на оборудване“, са отчетени от ревизираното лице в нарушение на счетоводното законодателство, тъй като обектът, в който се намира оборудването е стопанисван от жалбоподателя само през периода м.01.2016 г. – м.08.2016 г., т.е. единствено през този период оборудването е използвано за осъществяваната от него търговска дейност. Този извод не се споделя от настоящата съдебна инстанция. От събраните по делото доказателства се установява, че считано от 01.09.2016 г. „Алдо Боровец“ ЕООД 01.09.2016 г. е преотдало търговския обект, в който се намира наетото от „Алдо Холдинг“ ЕООД оборудване, под наем на „Алдо Рила“ ЕООД, за което в хода на ревизията е представен договор за наем от 01.09.2016 г., според чл.3.1. от който същият е със срок до 30.11.2017 година. В хода на съдебното производство е представен и приемо-предавателен протокол за оборудване и стопански инвентар, в който е описано наличното в обекта оборудване. Следователно, преотдавайки под наем търговския обект, в който се намира наетото от него по договора от 31.03.2015 г. оборудване, „Алдо Боровец“ ЕООД продължава да използва същото в своята търговска дейност и след 01.09.2016 година. Този извод следва от съдържанието на представения още в хода на ревизията договор за наем от 01.09.2016 г., сключен с „Алдо Рила“ ЕООД, според чл.1.1. от който наемодателят /„Алдо Боровец“/ предоставя под наем за временно и възмездно ползване на наемателя наетото помещение, което ще бъде използвано съгласно посоченото в чл.2 предназначение. В чл.2.2. от договора е посочено, че наетото помещение представлява временен търговки обект с обща площ от 300 кв.м., от които 200 кв.м. ще бъдат използвани за супермаркет и 100 кв.м. – за бар-клуб. Очевидно, за да бъде използван за посочените в договора цели, обектът – предмет на същия, следва да се предостави в състояние, което отговаря на ползването, за което е нает – арг. от чл.230, изречение първо от ЗЗД. Това състояние в случая несъмнено включва оборудване от вида на процесното, описано в приемо-предавателния протокол към договора за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г., по силата на който същото е наето от ревизираното лице и във връзка с който са отчетени спорните разходи. Освен това, по-голямата част от това оборудване е трайно прикрепено към обекта /агрегат, баркод, осветителна система, ролетна врата, система за видеонаблюдение, стелажи и т.н./, което подкрепя твърдението на жалбоподателя, че същото е включено в наемната цена по договор за наем от 01.09.2016 г., по силата на който магазинът е преотдаден на „Алдо Рила“ ЕООД.

Аргумент в подкрепа на извода, че ревизираният данъчен субект е използвал наетото оборудване за своята търговска дейност и след 01.09.2016 г. се извлича и от заключението по ССЕ /л.213 – л.224 от делото/, което съдът кредитира като компетентно и обосновано дадено и безпристрастно изготвено, кореспондиращо с останалите доказателства по делото. Съгласно т.4.1 от заключението, вещото лице Г.К., след извършени справки и анализ на наличната по делото и на предоставената в отговор на молба за достъп счетоводна информация, е констатирала, че в счетоводството на „Алдо Боровец“ ЕООД са отчетени приходи от наем по фактури, издадени от „Алдо Боровец“ ЕООД към контрагент „Алдо Рила“ ЕООД, посочени в колона 1 от таблицата на стр.2 – стр.3 от заключението /л.214 – л.215 от делото/, във връзка с договор от 01.09.2016 г., сключен с „Алдо Рила“ ЕООД, в общ размер на 30 450,00 лева. В тази част, заключението по ССЕ е прието без оспорване от страните по делото. Отчитането на приходи от наем от търговския обект, в който е монтирано процесното оборудване сочи на използване на същото в икономическата дейност на търговеца.

Горният извод се потвърждава и от ангажираните по делото гласни доказателства. Свидетелите А. – заемал длъжност „отговорник търговска зала“ в магазин „Алдо“ в к.к. „Боровец“ през процесния период, и Мирчев – управител на магазина, категорично заявяват, че цялото оборудване в магазина, стопанисван от „Алдо Рила“ ЕООД, включващо климатична инсталация, метални регали, стелажи, хладилни витрини, рекламни витрини, офис с компютър и бюро, касови апарати и други, е било налично при неговото откриване. Потвърждаването от свидетелите – преки очевидци на откриването на магазина от „Алдо Рила“ ЕООД, че същият е оборудван с техника, идентична на предоставената преди това по договора за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г., с който такава е наета от жалбоподателя, което обстоятелство не се оспорва от органите на приходната администрация, представлява допълнителен аргумент в подкрепа на извода, че същата е преотдадена ведно с преотдаването под наем на обекта, т.е., че оборудването е използвано в търговската дейност на оспорващото дружество и след 01.09.2016 година.

По изложените съображения, съдът намира, че оспорването истинността на датата и съдържанието на приемо-предавателния протокол за оборудване и стопански инвентар от 01.09.2016 г. от страна на ответника не е проведено успешно. Носещата доказателствената тежест за установяване истинността на документа страна – жалбоподателят, ангажира допустими, относими и необходими доказателства /коментирани по-горе в настоящото изложение/, с които установи използването на предоставеното му от „Алдо Холдинг“ ЕООД оборудване съгласно договор за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г. и през периода 01.09.2016 г. – 30.11.2016 година.

Предвид гореизложените мотиви, без доказателствено значение от гледна точка на установяване на относимото за спора обстоятелство /използването на наетото по договора от 31.03.2015 г. оборудване в търговската дейност на жалбоподателя/ е наличието на втора страница в представените от трето, неучастващо по делото, лице – „Алдо Холдинг“ ЕООД, приемо-предавателен протокол към договор за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г. и опис към фактура № 0...41/31.12.2016 година. Нямат отношение към спорния въпрос и представените както от ответната страна, така и от „Алдо Холдинг“ ЕООД фактура № 0…42/31.12.2016 г., с доставчик „Алдо Холдинг“ ЕООД и получател „Алдо Рила“ ЕООД, с предмет на доставка „наем на оборудване“, и договор за наем на оборудване и съоръжения от 10.12.2015 г. /л.92 – л.93 от делото/, сключен между „Алдо Холдинг“ ЕООД – наемодател, и „Алдо Рила“ ЕООД – наемател, за отдаване под наем на оборудване и съоръжения, доколкото видно от приложените към тях опис и приемо-предавателен протокол отдаденото под наем оборудване е различно от процесното такова – предмет на договор за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г. и фактура № 0...41/31.12.2016 година.

Доказването на използването на наетото оборудване за целите на осъществяваната от ревизираното лице търговска дейност и през периода 01.09.2016 г. – 30.11.2016 г. обуславя законосъобразност на счетоводното отчитане на разходите за наем на това оборудване за посочения период. Приемайки обратното, органите по приходите незаконосъобразно за преобразували СФР на жалбоподателя за д.п.2016 година със сумата от 24 510,00 лева /3 месеца х наемна цена от 8 170,00 лева на месец/.

По отношение на отчетените през 2016 година разходи по фактура № 0...41/31.12.2016 година, извършени във връзка с договор за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г., касаещи периода от сключване на договора /31.03.2015 г./ до 31.12.2015 г., съдът счита, че правилно същите не са признати за данъчни цели и с обжалвания РА СФР на „Алдо Боровец“ ЕООД е преобразуван в посока увеличение със сумата от 73 530,00 лева /9 месеца х наемна цена от 8 170,00 лева на месец/. Съображенията за това са следните:

Според Закона за счетоводството /ЗСч/, един от принципите за коректно счетоводно отчитане е принципът на текущо начисляване, което означава, че приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят – чл.26, ал.1, т.4 от ЗСч. Предвид посочения счетоводен принцип, частта от разхода за наем за 2016 година следва да е съобразно и обвързана с периода на действие на договора, а именно: текущо за частта от договора, по отношение на която задължението за неговото начисляване е възникнало през 2016 година. Доколкото в договора за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г. е уговорено помесечно заплащане на наемната цена, т.е. същият е с периодично изпълнение, съгласно чл.26, ал.1, т.4 от ЗСч, задължението за начисляване на разходи във връзка с договора за периода 01.04.2015 г. – 31.12.2015 г. е настъпило през 2015 година, независимо от обстоятелството, че плащането на наемната цена е извършено през 2016 година. Поради изложеното, разходите за наем на оборудване за посочения период е следвало да бъдат отразени в счетоводството на ревизираното лице през 2015 година, а не през 2016 година.

Налага се извод, че непризнатите за данъчни цели разходи по фактура № 0...41/31.12.2016 г., издадена от „Алдо Холдинг“ ЕООД, на основание чл.22, т.1 във връзка с чл.23, ал.1 от ЗКПО, са в размер на 73 530,00 лева. С оспорения по съдебен ред РА не са признати за данъчни цели разходи по фактура № 0...41/31.12.2016 г. в размер на 98 040,00 лева. Следователно, разликата над 73 530,00 лева до 98 040,00 лева, в размер на 24 510,00 лева, представлява законосъобразно отчетени от жалбоподателя разходи за наем на оборудване за посочения период по договор за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г., поради което с тази сума следва да бъде намалена определената от приходните органи данъчна основа, върху която се начислява корпоративен данък по ЗКПО.

1.2.           Относно извършеното увеличение на СФР със сумата от 4 500,00 лева, представляваща непризнат разход по договор за доверително управление с „Алдо Финанс“ ЕООД.

В хода на ревизията е установено, че през 2016 година по счетоводна сметка 499 „Други кредитори“ от „Алдо Боровец“ ЕООД в намаление на счетоводния резултат са отчетени разходи за услуги – факторинг и доверително управление, общо в размер 7 695,00 лева по фактура № 0...22/30.12.2016 г. /л.28/, издадена от „Алдо Финанс“ ЕООД, на стойност 7 695,00 лева без ДДС общо по два договора с „Алдо Финанс“ ЕООД, в т.ч. по договор за факторинг от 01.01.2016 г. в размер на 3 194,36 лева и по договор за доверително управление от 01.01.2016 г. в размер на 4 500,00 лева.

Представен е договор от 01.01.2016 г. /л.29 – л.30/, съгласно който „Алдо Боровец“ ЕООД, като доверител, възлага на „Алдо Финанс“ ООД, като довереник, извършването и получаването на плащания от и към контрагенти на доверителя по разплащателна банкова сметка ***, да съхранява получените суми и да извършва плащания от името и за сметка на доверителя и по негово указание. Доверителят се задължава да заплаща възнаграждение на довереника в размер на 4 500,00 лева за целия срок на договора. Срокът на договора е три години, считано от датата на неговото подписване – 01.01.2016 г. до 31.12.2018 година.

От представените в хода на ревизията доказателства органите по приходите са установили, че липсват постъпления и плащания по разплащателна сметка спрямо контрагенти, с изключение на едно плащане от „Бат Трейдинг“ ЕООД на стойност 800,00 лева през м.03.2016 година. Констатирано е, че по отношение на всички фактури за продажби и получени фактури за разходи няма извършвани и получавани плащания, а е правено прихващане. Дружеството не е извършвало дейност през целия период на действие на договора. Липсват и не са представени справки за извършени и получени плащания, които да са основание за формиране на възнаграждение по договора. През същия период за събраните приходи от обороти от търговския обект жалбоподателят е заплатил възнаграждение по друг договор за факторинг /л.31 – л.32/ в размер на 3 194,36 лева, предмет на същата фактура № 0...22/30.12.2016 година. Установено е, че липсват доказателства за каквито и да е други постъпления и плащания от банкови сметки, които да са основание за отчитане на разход за възнаграждение по договора за доверително управление.

Предвид горните констатации органите на приходната администрация са преобразували СФР на „Алдо Боровец“ ЕООД в посока увеличение по реда на чл.77, във връзка с чл.26, т.1 от ЗКПО със сумата от 4 500,00 лева, представляваща част от стойността на фактура № 0...22/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Финанс“ ЕООД.

Жалбоподателят релевира незаконосъобразност на РА в тази част, считайки че правилно в счетоводството му са отчетени разходи за заплатени суми по договора за доверително управление от 01.01.2016 г., тъй като услугите по него са осъществени и ползвани през целия срок на договора.

В хода на съдебното производство от жалбоподателя са представени заявления за банков превод от „Алдо Боровец“ ЕООД и уведомления за изплатени суми по банка от „Пеймънт Финанс“ ЕООД /с предишно наименование до 04.07.2017 г. „Алдо Финанс“ ЕООД/ до „Алдо Боровец“ ЕООД за периода 2016 г. – 2018 г. /л.26 – л.61 от делото/, видно от които „Алдо Боровец“ ЕООД в заявявало изплащане на парични средства, а „Пеймънт Финанс“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Финанс“ ЕООД/ ежемесечно е уведомявало „Алдо Боровец“ ЕООД за изплатените по банка суми, посочвайки конкретната сума и контрагента, на когото същата е изплатена.

Датата и съдържанието на представените заявления за банков превод от „Алдо Боровец“ ЕООД и уведомления за изплатени суми по банка от „Пеймънт Финанс“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Финанс“ ЕООД/ през 2016 г., 2017 г. и 2018 г. са оспорени от ответната страна, като с протоколно определение от проведеното на втори октомври 2019 година открито съдебно заседание, на основание чл.193, ал.1 от ГПК, е открито производство по оспорване истинността на тези документи. Съдът е указал на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест за установяване истинността на оспорените документи.

Във връзка с откритото производство по оспорване истинността на датата и съдържанието на заявленията за банков превод от „Алдо Боровец“ ЕООД и уведомленията за изплатени суми по банка от „Пеймънт Финанс“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Финанс“ ЕООД/ през 2016 г., 2017 г. и 2018 г., по делото е допуснато изготвянето на ССЕ. В т.4.3. от заключението на ССЕ вещото лице К. е заключила, че с банкови преводи от разплащателна сметка на „Алдо Финанс“ ЕООД в лева в „Първа инвестиционна банка“ АД в размер на общо 46 995,88 лева за периода 2016 г – 2018 г. са извършени преводи към контрагенти на „Алдо Боровец“ ЕООД. Преводите са подробно описани в констативно-съобразителната част на заключението в табличен вид – справката на стр.4 – стр.5 от заключението /л.216 – л.217 от делото/ по дата на подаване на заявката от „Алдо Боровец“ ЕООД, контрагент и сума, съответно месец и година на уведомлението от „Алдо Финанс“ ЕООД за извършване на превода, контрагент, сума и дата на платежното нареждане за извършено плащане. Експертът е посочил, че справката за извършени плащания от „Алдо Финанс“ ЕООД към контрагенти на „Алдо Боровец“ ЕООД е изготвена въз основа на представените от „Пеймънт Финанс“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Финанс“ ЕООД/ копия на банкови извлечения от „Първа инвестиционна банка“ АД за извършени плащания и хронологични ведомости за отразени счетоводни записи по разчетна сметка 499 „Други кредитори“ с „Алдо Боровец“ ЕООД, от които е видно, че разплащанията към контрагенти на „Алдо Боровец“ ЕООД са отразени в счетоводството на „Алдо Финанс“ ЕООД със следните контировки: Дт с-ка 499 „Други кредитори“ „Алдо Боровец“ ЕООД и Кт с-ка 503 „ПИБ“ /8947/ „Разплащателна“. Освен това, същите са отразени в счетоводството на „Алдо Боровец“ ЕООД със следните контировки: Дт с-ка 401 „Доставчици“ /аналитично ниво на контрагента/ и Кт с-ка 498 „Други дебитори“ „ Алдо Финанс“. Документите, по които е работило вещото лице при изготвяне на заключението по ССЕ – хронологичните ведомости и платежните нареждания за извършените банкови преводи, са приети и приложени като доказателства по делото /л.235 – л.281 от делото/.

Съдът преценява експертното заключение в тази част като компетентно и безпристрастно изготвено, обосновано на останалите, събрани по делото, доказателства. Същото дава подробен и изчерпателен отговор на поставения въпрос и не е оспорено от страните по делото. Във връзка с това настоящият съдебен състав счита, че посредством заключението на ССЕ жалбоподателят се е справил с възложената му доказателствена задача да установи  истинността на датата и съдържанието на представените заявления за банков превод от „Алдо Боровец“ ЕООД и уведомления за изплатени суми по банка от „Пеймънт Финанс“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Финанс“ ЕООД/ през 2016 г., 2017 г. и 2018 г., поради което тези доказателства следва да бъдат съобразени от съда при съвкупната преценка на събраните по делото доказателства.

При извършен сравнителен анализ на записванията в счетоводствата на ревизираното лице и неговия контрагент по договора за доверително управление от 01.01.2016 г. – „Алдо Финанс“ ЕООД /понастоящем с променено наименование „Пеймънт Финанс“ ЕООД/, който е издател на спорната фактура № 0...22/30.12.2016 г., обобщени от вещото лице в изготвеното заключение на ССЕ, и съдържанието на платежните нареждания за извършените банкови преводи, с данните, съдържащи се в представените по делото заявления за банков превод от „Алдо Боровец“ ЕООД и уведомления за изплатени суми по банка от „Пеймънт Финанс“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Финанс“ ЕООД/ до „Алдо Боровец“ ЕООД за периода 2016 г. – 2018 г., е налице пълно съвпадение на дати, суми и контрагенти, на които са преведени паричните средства. Тази идентичност на фактите, отразени в посочените информационни източници обосновава извод за реално изпълнение на поетите задължения по договора за доверително управление от 01.01.2016 г., сключен между „Алдо Боровец“ ЕООД, като доверител, и „Алдо Финанс“ ООД /понастоящем с променено наименование „Пеймънт Финанс“ ЕООД/, като довереник. Това от своя страна, обуславя документална обоснованост на отчетените във връзка с този договор разходи по фактура № 0...22/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Финанс“ ООД /понастоящем с променено наименование „Пеймънт Финанс“ ЕООД/.

Неправилно е позоваването от страна на приходните органи на договор за факторинг, сключен между същите страни, на същата дата, на която е сключен и договорът за доверително управление. От сравнението на двата договора, във връзка с които е издадена процесната фактура № 0...22/30.12.2016 г., се установява, че същите имат различно съдържание, предмет и срок. Предмет на договора за факторинг е прехвърлянето от доставчика /„Алдо Боровец“ ЕООД/ на фактора /„Алдо Финанс“ ООД/ на паричните вземания от клиенти, произтичащи от постъпления на суми в брой и по ПОС терминали, а предмет на процесния договор за доверително управление е извършването и получаването на плащания от и към контрагенти на доверителя /„Алдо Боровец“ ЕООД/ по разплащателна банкова сметка ***, съхраняване на получените суми и извършване на плащания от името и за сметка на доверителя и по негово указание. Освен това, данъчните органи не оспорват реалното осъществяване на престациите по договора за факторинг. При доказване изпълнението и на задълженията и договореностите по договора за доверително управление, цялата сума по фактура № 0...22/30.12.2016 г., отчетена в счетоводството на жалбоподателя, представлява документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч разход, отразяващ вярно стопанската операция, поради което на основание чл.10, ал.1 от ЗКПО, е счетоводен разход, който се признава за данъчни цели.

С оглед гореизложените правни изводи, съдът преценява извършеното от органите по приходите, на основание чл.77 във връзка с чл.26, т.1 от ЗКПО, преобразуване на СФР на жалбоподателя за д.п.2016 година в посока увеличение със сумата от 4 500,00 лева, представляваща част от стойността по фактура № 0...22/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Финанс“ ООД /понастоящем с променено наименование „Пеймънт Финанс“ ЕООД/, за незаконосъобразно.

1.3.           Относно извършеното увеличение на СФР със сумата от 10 439,05 лева, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства.

В хода на ревизията е установено, че през 2016 година „Алдо Боровец“ ЕООД е предоставило на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД парични средства, произтичащи от събрани постъпления от клиенти от търговски обект. Представено е рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г. /л.52/, сключено между „Алдо Златни пясъци“ ЕООД – партньор 1, и „Алдо Боровец“ ЕООД – партньор 2, с което страните се договарят за осигуряване на временни взаимни финансови средства /взаимопомощ/, която ще се начислява и изплаща без печалба и въз основа на предварителна заявка за финансова помощ. В чл.2, ал.1 от споразумението е уговорена максимална стойност на взаимопомощта за месец в размер на 200 000,00 лева. Споразумението влиза в сила на 25.01.2016 г. и обхваща зимен сезон до 31.03.2016 г. /чл.4, ал.1 и ал.2 от рамковото споразумение/. Според чл.3, ал.2 от споразумението заявките се изплащат в рамките на 5 дни след получаването и приемането им.

От представен счетоводен регистър на сметка „Каса“ и копия на заявките, предявени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД към „Алдо Боровец“ ЕООД /л.40 – л.50/ е видно, че сумите са предоставяни на траншове, като са направени 19 транша по 9 990,00 лева и един в размер на 2 703,36 лева. Същите са записани както в дебита на сметка 498 „Други дебитори“, така и в дебита на с-ка 499 „Други кредитори“, и са на обща стойност 192 513,36 лева с контрагент „Алдо Златни пясъци“ ЕООД.

Констатирано е, че до края на ревизирания период предоставените суми не са възстановени на „Алдо Боровец“ ЕООД, както и че за предоставените суми няма договорена лихва.

Двете договорили се страни по рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г. са свързани лица по смисъла на §1 т.3 буква „з“ от ДР на ДОПК, тъй като едноличен собственик на капитала и на двете дружества е „Алдо Холдинг“ ЕООД.

Във връзка със споразумението за предоставяне на взаимни финансови средства при необходимост и при поискване между двете свързани лица не е договорена цена /лихва/ на ползвания финансов ресурс, в резултат на което ревизиращите органи приемат, че са налице действия, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.2, т.2 и т.3 от ЗКПО.

Предвид дадената в §1, т.32 от ДР на ЗКПО легална дефиниция на понятието „пазарна лихва“ и след извършена справка в информационната система на БНБ относно архивни данни за лихвената статистика, органите по приходите са установили, че към датата на предоставяне на финансовите средства от „Алдо Боровец“ ЕООД на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД /м.02.2016 година/ в заем на нефинансови институции по стойности и срокове от 1 до 5 години, ефективната годишна лихва е в размер на 5,94%. С оглед горното, върху предоставените по заявките за получаване на парични средства от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД до „Алдо Боровец“ ЕООД суми е начислена лихва в посочения размер, като общият размер на начислените лихви е 10 439,05 лева. Подробна информация за датата на предоставените сумите, периода, лихвения процент и общо начислената лихва, която ревизираното лице е следвало да начисли и да отчете приход от нея, се съдържа в табличен вид на стр.11 – стр.12 от РД /л.182/.

Въз основа на направените от приходните органи фактически и правни констатации, с РА, на основание чл.16, ал.1 и ал.2, т.2 и т.3 във връзка с чл.15 и чл.78 от ЗКПО, СФР на ревизираното дружество е увеличен със сумата от 10 439,05 лева, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства.

Жалбоподателят оспорва извършеното увеличение на финансовия резултат с неотчетен приход от лихви по предоставяне на парични средства с твърдения, че съобразно сключеното рамково споразумение такава не е договорена, поради което не се и дължи.

В тази част жалбата е частично основателна.

Между страните няма спор относно фактите. Спорът е правен и най-общо се концентрира върху въпроса, свързан с наличието на основание за увеличаване на финансовия резултат на дружеството за ревизирания отчетен период с посочената сума в размер на 10 439,05 лева. Установено е, че предоставените от ревизирания данъчен субект на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД парични средства са осчетоводени както в дебита на сч. сметка 498 „Други дебитори“, така и в дебита на сч. сметка 499 „Други кредитори“, както и че за същите дружеството-жалбоподател не е отразило приходи от лихви в счетоводството си /по аргумент от т.8.2., б. „а“ от СС 18 – Приходи от НСС, според която приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива/.

В конкретния случай оспорващият е търговец – дружество, регистрирано в правно-организационната форма на ЕООД, чиято дейност се извършва от него по занятие чрез сключване на различни търговски сделки, при които приложение намира принципът на „възмездността“. Сключената от ревизираното лице с „Алдо Златни пясъци“ ЕООД двустранна сделка, каквато безспорно е рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г., попада в приложното поле на чл.286, ал.1 от Търговския закон /ТЗ/ с приложение на фикцията на ал.3 от същия член, а съгласно чл.294, ал.1 от ТЗ между търговци лихви се дължат.

Именно с оглед тези нормативни разрешения и за да се защити от случаи, когато по множество такива сделки се уговарят между търговци условия /включително и в частта за лихвите/, които съществено се различават от пазарните, законодателят с правилото на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО е дал възможност да се приеме, че чрез този способ се достига ефективно до отклонение от данъчно облагане /на по-високия процент приходи от лихви, т.е. декларира се по-малък финансов резултат/.

В разглежданите случаи жалбоподателят не дава никакво разумно житейско обяснение за предоставяне на парични средства без договорена лихва на друг търговец, като заявява единствено, че такава не е договорена в споразумението, като по делото е установено и не е спорно между страните, че същото представлява сделка между „свързани лица“ по смисъла на §1 т.3 буква „з“ от ДР на ДОПК /едноличен собственик на капитала на „Алдо Боровец“ ЕООД и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД е едно и също лице – „Алдо Холдинг“ ЕООД/.

Следва да се отбележи, че за целите на данъчното облагане е ирелевантно, както наличието или липсата на уговорка за лихва в договора за предоставяне на парични средства, така и кое е лицето, на което са предоставени средствата, доколкото при определяне на финансовия резултат за съответния период на данъчно задълженото лице винаги следва да се включва и размерът на лихвата, която предоставящият паричната сума би получил при сключване на същия договор, при същите условия относно размера на предоставените средства и срок на договора, ако би договорил лихва, съобразно пазарните и обичайни условия за договаряне на лихва за такива лица. Този извод произтича пряко от разпоредбата на чл.16, ал.1 от ЗКПО, според която, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността – чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО.

При това положение, във всички случаи на финансови взаимоотношения, свързани с договарянето или начисляването на лихва, при които лихвата се отличава от действащата към момента пазарна такава, включително в случаите на временна безвъзмездна финансова помощ, ще се оценяват като сключени с цел отклонение от данъчно облагане. При наличието на такова отклонение, данъчният финансов резултат от всяка сделка се определя независимо от условията, при които е договорена, като за целите на данъчното облагане размерът на финансовия резултат се определя при условията, които биха се получили при извършване на обичайна сделка от същия вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат. В този смисъл наведените в жалбата доводи, че лихва не се дължи, тъй като не е договорена, се явяват неоснователни.

По отношение на изчисляването на „пазарната лихва“ органите по приходите са посочили, че са определили размера на същата след извършена справка в информационната система на БНБ относно архивни данни за лихвената статистика, въз основа на което са определили годишна лихва в размер на 5,94%, отговаряща на условия за предоставяне в заем на нефинансови институции по стойности и срокове от 1 до 5 години.

В приетото по делото заключение на ССЕ /т.3.7. и т.4.7./ вещото лице К. също е използвала за база архива за лихвена статистика от сайта на БНБ, извадка от който за относимия период е представена на стр.8 от заключението /л.220 от делото/. Този метод настоящият съдебен състав намира за правилен и законосъобразен, доколкото при същия са отчетени посочените в §1, т.32 от ДР на ЗКПО количествени и качествени характеристики на сделката – форма, размер и валута на предоставените средства, кредитния риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя, както и всички други обстоятелства, влияещи на размера на лихвата.

Анализирайки другите фактори при предоставянето на паричните средства в контролираната сделка, и сравнявайки ги с данните, изнесени в таблицата от архива на БНБ, експерт-счетоводителят е заключил, че кредитът /предоставянето на парични средства/ отговаря на следните параметри: кредит, различен от овърдрафт; кредит до 1 година; кредит в лева; минимален кредитен риск – кредитът не е обезпечен с активи, но между двете дружества има други разчети, които са в посока задължения на „Алдо Боровец“ ЕООД към „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, и те могат да бъдат прихванати. Въз основа на горното е определена годишна пазарна лихва в размер на 4,27%.

Съдът преценява за правилен така възприетия от вещото лице подход за изчисляване на пазарната лихва. За разлика от органите на приходната администрация, експерт-счетоводителят е съобразил конкретните договорености по рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г., а именно: видът на сделката /кредит, различен от овърдрафт/, валутата, в която се предоставят средствата /български левове/, и най-вече уговорения между страните срок – от 25.01.2016 г. до 31.03.2016 г., т.е. до 1 година. В подкрепа на извода, че уговореният срок е до 1 година, е и безспорно установеният период на предоставяне на паричните средства /27.01.2016 г. – 07.03.2016 г./. С оглед горното, съдът счита, че заключението на вещото лице по ССЕ, в частта по т.3.7. и 4.7., е обосновано на събраните по делото доказателства и установените факти, противно на изразеното от процесуалния представител на ответната страна становище в обратен смисъл при оспорването на същото в посочената част.

В т.3.8. и т.4.8. от заключението експертът е изчислил размера на пазарната лихва за д.п.2016 година и д.п.2017 година съобразно посочения размер от 4,27%, въз основа на който и предвид датата на предоставяне на паричните средства, респ. броя на дните, върху които следва да бъде начислена лихвата, е изчислил конкретния размер на същата за отделните суми, предоставени от „Алдо Боровец“ ЕООД на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД. Резултатите са обобщени в табличен вид на стр.10 от заключението /л.222 от делото/.

Вещото лице К. е констатирала, че част от предоставените парични средства, а именно: в размер на 62 643,36 лева, в счетоводните регистри на „Алдо Боровец“ ЕООД са отразени по разчетна счетоводна сметка 499 ,Други кредитори“, аналитично ниво „Алдо Златни пясъци“ ЕООД. Установила е, че тази сметка към 01.01.2016 г. е с начално кредитно салдо в размер на 62 643,38 лева, поради което е приела, че с предоставените по рамковото споразумение суми в същия размер, извършено на няколко транша, съответно на дати 18.02.2016 г., 19.02.2016 г., 22.02.2016 г., 23.02.2016 г., 24.02.2016 г., 25.02.2016 г. и 07.03.2016 г., „Алдо Боровец“ ЕООД е погасявало свои задължения към „Алдо Златни пясъци“ ЕООД. Посочено е, че в счетоводството на „Алдо Боровец“ са направени следните контировки: Дт с-ка Други кредитори /„Алдо Златни пясъци“ ЕООД/, Кт с-ка 501 Каса. С оглед горните констатации експертизата е заключила, че посочената сума в размер на 62 643,38 лева не представлява безвъзмездно предоставени парични средства от „Алдо Боровец“ ЕООД на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, поради което не е изчислила пазарна лихви върху същата.

Ответната страна е оспорила заключението в тази част, с аргументи, че липсват доказателства за извършено прихващане на тази сума, като предоставянето на средствата не се оспорва от жалбоподателя.

Достигнатият от вещото лице извод, че сумата от 62 643,38 лева  не е предоставена в изпълнение на рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г., респ., че върху нея не се дължи пазарна лихва, е неправилен, тъй като не е обоснован на събраните по делото доказателства и на установените факти. Освен това, този извод по същността си е правен такъв относно характера на посочената сума, а компетентен да прави правни изводи по тълкуването и прилагането на закона е само съдът, но не и вещото лице, което се назначава единствено с цел изясняване на възникнали по делото въпроси из областта на науката, изкуството, занаятите и други, за които се изискват специални знания, каквито съдът не притежава /арг. от чл.195, ал.1 от ГПК, във връзка с чл.144 от АПК, във връзка с §2 от ДР на ДОПК/. Видно от посоченото от самото ревизирано лице основание за извършеното счетоводно записване в сч. сметка 499 ,Други кредитори“, аналитично ниво „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, сумите са предоставени „по договор“ /л.294 от делото/. Идентично е основанието за осчетоводяване и на останалите, предоставени на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, средства в общ размер на 129 870,00 лева, осчетоводени по сч. сметка 498 „Други дебитори“, аналитично ниво „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, за които експертът приема, че са във връзка с рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 година. При тези счетоводни записвания и с оглед липсата на първични счетоводни документи за осчетоводяване на сумата от 62 643,38 лева като връщане на парични средства от „Алдо Боровец“ ЕООД на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД във връзка с възникнали предходни облигационни взаимоотношения помежду им, необосновано вещото лице приема, че същите не са предоставени по рамковото споразумение. Освен това, в т.3 от депозираната по делото писмена молба № С.д. 11661/23.07.2019 г. жалбоподателят изрично посочва, че не оспорва размера на предоставените финансови средства през 2016 година на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, който е 192 513,36 лева, а възразява единствено срещу размера на същите през 2017 година с твърдение, че след извършено прихващане на сумата от 129 870,00 лева, предоставените финансови средства през 2017 година на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД са в размер на 62 643,38 лева. Тоест, даденото заключение от вещото лице в тази част противоречи на твърденията на жалбоподателя и на събраните по делото доказателства.

По изложените съображения, съдът преценява, че пазарната лихва за 2016 година следва да бъде определена съобразно използваната от вещото лице в заключението по ССЕ методика и посочения в експертизата годишен лихвен процент в размер на 4,27% върху цялата сума, предоставена от „Алдо Боровец“ ЕООД на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г., осчетоводена по дебита на сметка 498 „Други дебитори“ и по дебита на с-ка 499 „Други кредитори“, на обща стойност 192 513,36 лева. Дължимата пазарна лихва върху тази сума съдът изчислява по следния начин:

 

Дата на предоставяне	Сума в лева	Пазарен лихвен процент Годишен	Пазарен лихвен процент Дневен	Брой дни	Пазарна лихва в лева
01.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	334	390,34
02.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	333	389,17
03.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	332	388,01
04.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	331	386,84
05.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	330	385,67
08.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	327	382,16
09.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	326	380,99
10.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	325	379,83
11.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	324	378,66
12.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	323	377,49
15.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	320	373,98
16.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	319	372,81
17.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	318	371,64
18.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	317	370,49
19.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	316	369,32
22.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	313	365,81
23.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	312	364,64
24.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	311	363,48
25.02.2016 г.	9 990,00	4,27	0,00011699	310	362,31
07.03.2016 г	2 703,36	4,27	0,00011699	299	94,56
Общо за 2016 г.       192 513,36                                                                             7 248,21

 

Налага се извод, че приходите от дължими лихви по предоставените от „Алдо Боровец“ ЕООД на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД парични средства по рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г. за д.п.2016 година са в общ размер на 7 248,21 лева. Определеният с обжалвания РА размер на лихвите за посочения данъчен период е 10 439,05 лева. Тоест, разликата над 7 248,21 лева до 10 439,05 лева, в размер на 3 190,84 лева, не представлява приход от лихви на жалбоподателя, поради което с тази сума следва да бъде намалена определената от приходните органи данъчна основа, върху която се начислява корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 година.

1.4.           В обобщение, относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 година съдът приема следното:

С обжалвания РА е извършена корекция на декларираните от дружеството данни по ГДД за 2016 г., като е преобразуван финансовият резултат в посока увеличение, на основание чл.26, т.1 във връзка с чл.77 от ЗКПО, както следва:

-                  със сумата от 98 040,00 лева, представляваща отчетен разход за наем на оборудване, несвързан с дейността;

-                  със сумата от 4 500,00 лева, представляваща разход по договор за услуга, която не е реално осъществена;

-                  със сумата от 10 439,05 лева, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства на свързано лице, на основание чл.16, ал.1 и ал.2, т.2 и т.3 във връзка с чл.15 от ЗКПО.

В резултат на извършените с РА корекции за 2016 г. е определен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 135 920,43 лева. Установен е дължим корпоративен данък в размер на 13 592,04 лева, деклариран корпоративен данък в размер на 2 294,14 лева, внесен корпоративен данък – 0,00 лева, и корпоративен данък за довнасяне в размер на 13 592,04 лева. На основание чл.9 от ЗКПО, чл.1 от ЗЛДТДПДВ, във връзка с чл.175 от ДОПК, върху установения корпоративен данък за довнасяне са начислени закъснителни лихви в размер на 2 499,62 лева. Към така определения размер на лихвите са прибавени и начислени лихви за невнесени авансови вноски в размер на 124,32 лева, като общият размер на лихвите за д.п.2016 година е в размер на 2 623,94 лева.

По изложените в т.1.1., т.1.2. и т.1.3. съображения, съдът преценява, че СФР на „Алдо Боровец“ ЕООД за д.п.2016 г. следва да бъде преобразуван в посока увеличение, на основание чл.26, т.1 във връзка с чл.77 от ЗКПО, както следва:

-                  със сумата от 73 530,00 лева, представляваща отчетен разход за наем на оборудване, несвързан с дейността;

-                  със сумата от 7 248,21 лева, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства на свързано лице, на основание чл.16, ал.1 и ал.2, т.2 и т.3 във връзка с чл.15 от ЗКПО;

С оглед горното, съдът определя за д.п.2016 година данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 103 719,59 лева /22 941,38 лева – декларирани от ревизираното лице, + 73 530,00 лева + 7 248,21 лева/, върху която се установява дължим данък в размер на 10 371,96 лева, от които деклариран корпоративен данък в размер на 2 294,14 лева, внесен корпоративен данък – 0,00 лева и корпоративен данък за довнасяне в размер на 10 371,96 лева. На основание чл.9 от ЗКПО, чл.1 от ЗЛДТДПДВ, във връзка с чл.175 от ДОПК, върху посочената сума се начисляват закъснителни лихви в размер на 1 907,44 лева.

1.5.           Относно начислените лихви за невнесени авансови вноски.

Установено е, че през д.п.2016 година дружеството не е внасяло авансови вноски за корпоративен данък по ЗКПО. В ГДД за предходната 2015 г. ревизираното лице не е посочило прогнозна печалба, база за авансови вноски през 2016 година. На основание чл.89 от ЗКПО, с обжалвания РА са начислени лихви за невнесени авансови вноски в размер на 124,32 лева, за които няма доказателства, нито твърдения, че са внесени от жалбоподателя, като след извършена служебна проверка съдът намира, че същите са правилно определени.

1.6.           Налага се извод, че обжалваният РА е незаконосъобразен в частта, с която за д.п.2016 година в тежест на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за разликата над 10 371,96 лева до 13 592,04 лева – главница, и за разликата над 2 031,76 лева /1 907,44 лева + 124,32 лева/ до 2 623,94 лева – лихви.

2.                Относно определените допълнителни задължения за КД по ЗКПО за д.п.2017 година.

За 2017 година ревизираното лице е подало ГДД по чл.92, ал.1 от ЗКПО, в която е декларирало СФР – счетоводна печалба в размер на 34 770,44 лева и ДФР – данъчна печалба в размер на 35 270,44 лева. Деклариран е корпоративен данък в размер на 3 527,04 лева, в. т.ч. авансови вноски 0,00 лева и данък за довнасяне в размер на 3 527,04 лева, който не е внесен към датата на издаване на РА.

2.1.           Относно извършеното увеличение на СФР със сумата от 100 000,00 лева, представляваща непризнат разход по лицензионен договор за търговска марка от 05.01.2017 г. с „Транскомерс“ SA, Тръст Кампъни Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Република Маршалови острови.

В хода на ревизията е установено, че жалбоподателят е отчел в намаление на счетоводната и данъчната печалба за 2017 г. разходи за външни услуги, счетоводно отразени по дебита на сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и по кредита на сч. сметка 499 „Други дебитори“ на стойност 100 000,00 лева. Във връзка с основанието за записването е представен лицензионен договор за търговска марка от 05.01.2017 г. /л.24 – л.26/, сключен между „Транскомерс“ SA, Тръст Кампъни Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Република Маршалови острови – лицензодател, и „Алдо Боровец“ ЕООД – лицензополучател. Съгласно договора лицензодателят /„Транскомерс“ SA, Тръст Кампъни Комплекс/ е придобил правото и привилегията да използва търговската марка от изключителния собственик на следната търговска марка и регистрация: „ALDO“, и има право и власт да предостави на лицензополучателя /„Алдо Боровец“ ЕООД/ правото, привилегията и лиценза да използва търговската марка върху или във връзка със стоките или услугите, обхванати от регистрациите /продуктите/. Лицензополучателят е заявил, че има възможност за продажба и дистрибуция на продукти в Република България и да използва търговската марка върху или във връзка с продукти и желае да получи от лицензодателя лиценз, за да използва, дистрибутира и продава продуктите на територията на страната и да използва търговската марка.

Видно от договора, лицензодателят предоставя на лицензополучателя неизключителен лиценз да използва търговската марка „ALDO“ върху или във връзка с продуктите в Република България, както и върху опаковъчните, промоционални и рекламни материали, свързани с това, както и неизключителното право и лиценз да използва, да продава, да дистрибутора и рекламира продуктите на територията на страната. Договореният срок на действие е 1 /една/ година, считано от подписване на договора – 05.01.2017 година. Като възнаграждение за лиценза, лицензополучателят /„Алдо Боровец“ ЕООД/ дава съгласие да плаща на лицензодателя /„Транскомерс“ SA, Тръст Кампъни Комплекс/ такса, както следва: фиксирана лицензна такса в размер на 100 000,00 лева или лицензна такса от 20%, базирана на нетните приходи от продажби на лицензополучателя /„Алдо Боровец“ ЕООД/ на продукти, начислявана върху продажбата на продуктите, калкулирано на база календарна година. Лицензната такса е дължима само в случай, че в края на срока на договора стойността й надвишава фиксираната лицензна такса. В договора е посочено, че нетни приходи, означава продажбите на лицензополучателя /„Алдо Боровец“ ЕООД/ на продуктите, минус търговските отстъпки и надбавки, действително отразени във фактурата и минус всякакви bona fide възстановявания. Няма да се приспадат никакви други разходи, породени при продажба, реклама и дистрибуция на продукти или други несъбираеми сметки или надбавки.

Към договора е приложено Уведомление от 30.01.2017 г. /л.23/, с което „Транскомерс“ SA, Тръст Кампъни Комплекс /лицензодател/ уведомява „Алдо Боровец“ ЕООД /лицензополучател/, че по силата на договор за цесия от 30.01.2017 г. лицето „Алдо Финанс“ ЕООД е закупило вземането на „Транскомерс“ SA, Тръст Кампъни Комплекс срещу „Алдо Боровец“ ЕООД в размер на 100 000,00 лева, ведно с всички негови привилегии, обезпечения и лихви, съобразно което „Алдо Боровец“ ЕООД следва да погасява задължението си към „Алдо Финанс“ ЕООД в качеството на негов нов кредитор.

Видно от събраните в хода на ревизията доказателства ревизираното лице е извършвало търговска дейност в обект за търговия, находящ се в к.к. „Боровец“, ул. ,,Търговска“, срещу хотел „Роял Плаза“, по договор, сключен с община Самоков, до м.08.2016 година. Считано от 01.09.2016 г., посоченият търговски обект е предоставен под наем /преотдаден/ на друго данъчно задължено лице – „Алдо Рила“ ЕООД по договор за наем със срок до 30.11.2017 година. Считано от 01.12.2017 г., търговският обект е преотдаден на „Уинтър Ритейл“ ЕООД.

Констатирано е, че в периода на действие на договора „Алдо Боровец“ ЕООД няма продажби, съответно издадени фактури, свързани с продажби на продукти с лицензионната търговска марка – предмет на договора. Приложена е фиксираната лицензна такса в размер на 100 000,00 лева.

С оглед горното, органите по приходите са приели, че всички действия, свързани с осъществявана търговска дейност от страна на ревизираното лице, са до м.08.2016 г., когато приключва дейността му в търговски обект в к.к. „Боровец“, Община Самоков – магазин „Алдо“. Посочено е, че след този период ревизираното лице не извършва търговска дейност с продукти от търговска мрежа и не отчита приходи от продажби от тази дейност, включително и през цялата 2017 година. Счетено е, че тъй като периодът на действие на посочения лицензионен договор за търговска марка е 2017 г., считано от 05.01.2017 г. със срок на действие 1 /една/ година от датата на подписване, същият не е относим към дейност на ревизираното лице, свързана с продажба и дистрибуция на продукти с вписаната в договора търговска марка. Установено е също така, че за начислената сума в размер на 100 000,00 лева липсва и документ – фактура, на основанието, на която да се запише и обвърже разходът в счетоводството на ревизираното дружество. Направен е извод, че сумата от 100 000,00 лева неправилно и без основание е отчетена от жалбоподателя в разходите, без документална обоснованост, несвързана с дейността и водеща до намаление на счетоводния резултат за д.п.2017 г., в нарушение на счетоводното законодателство и условията на ЗКПО.

Предвид гореизложеното, с обжалвания РА СФР на „Алдо Боровец“ ЕООД е увеличен със сумата от 100 000,00 лева, представляваща разход, несвързан с дейността, без документална обоснованост и непризнат за данъчни цели, на основание чл.26, т.1 и т.2 във връзка с чл.77, ал.1 от ЗКПО.

Оспорващото дружество изразява несъгласие с изводите на данъчните органи, като счита, че по силата на сключения лицензионен договор за търговска марка от 05.01.2017 г. и при тълкуване волята на страните по чл.20 от ЗЗД задължението за заплащане на лицензна такса възниква с факта на предоставяне на правото на ползване върху търговската марка, настъпил при подписването на договора.

За доказване на твърденията си, в хода на съдебното производство жалбоподателят е ангажирал писмени и гласни доказателства.

Към доказателствения материал по делото са приобщени договор за продажба на търговски обект от 28.05.2014 г. /л.63 от делото/, съгласно който „Алдо Златни пясъци“ ЕООД продава на „Алдо Боровец“ ЕООД 1/3 /една трета/ идеални части от следните търговски обекти, находящи се в к.к. „Боровец“, общ. Самоков, обл. Софийска, а именно: ресторант „Орлови скали“ и снек-бар „Боровец“; фактури с издател Община Самоков и получател „Алдо Боровец“ ЕООД, с предмет „наем Боровец“ за периода м.05.2017 г. – м.12.2017 г. /л.65 – л.72 от делото/; фактури и кредитно известие, с издател „Алдо Боровец“ ЕООД и получатели съответно „Алдо Рила“ ЕООД и „Уинтър Ритейл“ ЕООД, с предмет „наем м-н Рила Боровец“ /л.73 – л.78 от делото/.

Разпитани са свидетелите МАнгелов А. и МП.М, които са работили в магазин „Алдо“ в к.к. „Боровец“ през 2017 година, и заявяват, че логото „ALDO“ е било изобразено на гърба на всеки фискален бон, на фасадата на магазина, на торбичките, върху тениските на служителите, като пред магазина е имало надпис „Алдо супермаркет“ и пилон със синя табела „ALDO“. Посочват, че не знаят от кого и на какво основание е придобито правото за използване на тази търговска марка.

Съгласно т.4.1. и т.4.2. от заключението по ССЕ, в счетоводството на „Алдо Боровец“ ЕООД са отчетени приходи от наем по договор от 01.09.2016 г., сключен с „Алдо Рила“ ЕООД в размер на 30 450,00 лева, както и приходи от наем по договор от 01.12.2017 г., сключен с „Уинтър Ритейл“ ЕООД в размер на 16 240,00 лева. В т.4.5. от експертизата вещото лице е заключило, че в счетоводния амортизационен план и в счетоводния баланс на „Алдо Боровец“ ЕООД са заведени активи – търговски обекти – временни постройки, изградени върху общински терен на територията на к.к. „Боровец“.

С оглед така установените факти по тази част от спора, съдът намира от правна страна следното:

Съгласно чл.4 от ЗСч, счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър. Първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Вторичният документ е носител на преобразувана /обобщена или диференцирана/ информация, получена от първичните счетоводни документи. Регистърът е носител на хронологично систематизирана информация за стопански операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Разпоредбата на чл.6, ал.1 от ЗСч определя информацията, която следва да съдържа първичният счетоводен документ.

В нормата на чл.10 от ЗКПО се съдържа определение за документална обоснованост, като според ал.1, счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Следователно, на това правно основание, за да не се признаят счетоводни разходи, следва те да са такива разходи, за които данъчно задълженото лице не разполага с документи, отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и ЗСч, включително и когато тези документи не отразяват вярно описаната в тях стопанска операция.

Изискване за документална обоснованост е поставено към предприятията при водене на счетоводството, както бе посочено, като са предвидени от формална страна всички задължителни реквизити, които следва да съдържа един първичен счетоводен документ.

За да бъде признат за данъчни цели, разходът следва на първо място да е документално доказан, по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно и точно стопанската операция. Предприятията следва да осъществяват счетоводството си на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите, съгласно действащото законодателство.

От приобщените по делото доказателства се установява и не се спори между страните, че в намаление на счетоводната и данъчната печалба за 2017 година жалбоподателят е отчел разходи за външни услуги по дебита на сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и по кредита на сч. сметка 499 „Други дебитори“ на стойност 100 000,00 лева, като във връзка с основанието за записването е представен лицензионен договор от за търговска марка 05.01.2017 г., сключен между „Транскомерс“ SA, Тръст Кампъни Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Република Маршалови острови – лицензодател, и „Алдо Боровец“ ЕООД – лицензополучател.

Във връзка с осчетоводения разход в размер на 100 000,00 лева, освен горепосочения лицензионен договор не е представен никакъв друг първичен счетоводен документ, който да дава основание за така направения счетоводен запис и конкретно коя всъщност стопанска операция удостоверява същия. За документираното право/услуга по лицензионен договор от 03.04.2017 г. не са представени доказателства за извършено плащане. На ревизираното дружество не е издаден документ за отчетения разход от 100 000,00 лева, който да послужи като разходооправдателен такъв, по смисъла на ЗСч и чл.10, ал.1 от ЗКПО, поради което разходът се явява документално необоснован. Не са налице данни, нито твърдения, за извършено плащане нито към лицензодателя „Транскомерс“ SA, Тръст Кампъни Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Република Маршалови острови, нито към цесионера по договора за цесия от 30.01.2017 г. – „Алдо Финанс“ ЕООД.

Процесният лицензионен договор удостоверява единствено наличието на възникнали облигационни отношения между страните, а изготвянето на счетоводните документи се извършва в момента на реалното осъществяване на дадена стопанска операция или сделка. Оформянето на документа следва да се извършва в съответствие с изискванията на ЗСч.

Оспорващият търговец не представя нито по време на ревизията, нито в хода на съдебното производство, документ /фактура или друг първичен счетоводен документ/, въз основа на който да възникне основание за записване на разхода в счетоводството му. Освен представения лицензионен договор за търговска марка, липсва, какъвто и да е друг писмен документ за основание и произход на начисления разход, поради което сумата в размер на 100 000,00 лева неправилно и без основание е отчетена като разход за външни услуги и нейното осчетоводяване е довело до необосновано намаление на СФР на ревизираното дружество за д.п.2017 година, в нарушение на счетоводното законодателство и изискванията на ЗКПО.

Не водят до различен от горния извод и допълнително ангажираните в хода на съдебното производство доказателства, описани по-горе в настоящото изложение. Същите, макар да съдържат косвени данни за осъществяване на търговска дейност от жалбоподателя през 2017 година посредством отдаването под наем на търговските обекти ресторант „Орлови скали“ и снек-бар „Боровец“, находящи се в к.к. „Боровец“, общ. Самоков, обл. Софийска, по никакъв начин не удостоверяват използването на търговската марка „ALDO“ от ревизирания данъчен субект съгласно уговореното в лицензионния договор от 05.01.2017 година. Дори да се приеме обратното, само използването на търговската марка не представлява основание за отразяването на процесната сума като счетоводен разход, предвид констатираната липса на първичен счетоводен документ, въз основа на който са се направи счетоводния запис в сч. сметка 602, както и на разходооправдателен документ за извършено плащане на посочената в договора сума в размер на 100 000,00 лева.

От всичко изложено дотук се налага обоснован извод за отсъствие на обективното изискване за вярно и точно отразяване на стопанските операции, откъдето следва, че осчетоводеният от дружеството-жалбоподател разход за външни услуги по лицензионен договор за търговска марка от 05.01.2017 г. се явява недоказан документално. След като не е представен първичен счетоводен документ, изискуем по чл.6 от ЗСч, във връзка с лиценза за предоставяне на търговска марка, не са представени документи за извършено плащане на сумата по лицензионния договор, от който черпи правото си ревизираното дружество /не са представени фактура, платежни нареждания, разписка, ордери, справки и др. подобни/, съдът приема, че правилно с оспорения РА СФР на „Алдо Боровец“ ЕООД за д.п.2017 година е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 100 000,00 лева, на основание чл.26, т.2 във връзка с чл.77, ал.1 от ЗКПО.

2.2.           Относно извършеното увеличение на СФР със сумата от 142 190,00 лева, представляваща според приходните органи непризнат разход, несвързан с дейността и без документална обоснованост.

В хода на ревизията е установено, че в счетоводството на „Алдо Боровец“ ЕООД по дебита на сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и по кредита на сч. сметка 498 „Други дебитори“, като разход е осчетоводена сума в размер на 142 190,00 лева, с която е намалена годишната счетоводна печалба на дружеството. След анализ на представените документи, както и на отчетените от дружеството приходи и разходи, ревизиращите органи са установили, че за доказване на основанието за извършеното счетоводно записване на посочената сума, освен самият счетоводен запис, не е представен писмен документ, като например договор, фактура или документ за плащане за изясняване на произхода и основанието на текущо отчетения разход, както и съответстващия приход, въз основа на който е извършен разходът.

Предвид изложеното, СФР на ревизирания данъчен субект за отчетната 2017 година е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 142 190,00 лева, представляваща разход, несвързан с дейността, без документална обоснованост и непризнат за данъчни цели, на основание чл.26, т.1 и т.2 във връзка с чл.77, ал.1 от ЗКПО.

В молба № С.д. 11661/23.07.2019 г. жалбоподателят посочва, че отчетената като разход парична сума в размер на 142 190,00 лева включва следените разходи:

-                  16 240,00 лева – разходи за наем на общински терен за 8 /осем/ месеца през 2017 година по сключен договор с Община Самоков, във връзка с който са издадени 8 /осем/ броя фактури, с основание „наем Боровец“, както следва: фактури №№ **********/22.08.2017 г., **********/08.09.2017 г.; **********/13.10.2017 г.; **********/10.08.2017 г., **********/11.09.2017 г., **********/11.10.2017 г., **********/13.11.2017 г. и **********/11.12.2017 година. Оспорващият търговец твърди, че разходът по фактурите касае 2017 година и е данъчно признат в годината на счетоводното му отчитане, през която дружеството отчита приходи от наем. Фактурите са представени в хода на настоящото съдебно производство и са приложени на л.65 – л.72 от делото;

-                  57 200,00 лева – разходи за реклама върху фасада в обект на „Алдо Мираж“ ЕООД по договор от 01.03.2017 г., като за извършения разход през 2017 година е издадена фактура № 0…2/01.02.2018 година. Жалбоподателят твърди, че цената по договора включва както предоставянето на рекламната площ, така и изработването и поставянето на рекламата. Съгласно договор за отдаване под наем на рекламна площ от 01.03.2017 г. /л.4 – л.6/, сключен между „Алдо Мираж“ ЕООД – наемодател, и „Алдо Боровец“ ЕООД – наемател, наемодателят предоставя на наемателя за временно ползване, единствено по предназначение, рекламни площи върху рекламни съоръжения, срещу месечна наемна цена за срока на договора в размер на 9 533,33 лева без ДДС, дължима по схема съгласно анекс № 1 към договора. Според чл.2, ал.1 от договора, същият влиза в сила от датата на подписването му и прекратява действието си с изтичането на наемния период, който е с начало – 02.05.2017 г., и край – 31.10.2017 година /чл.2, ал.2 от договора/. В анекс № 1 към договора от 01.03.2017 г. /л.4-гръб/ е посочена локация – реклама върху фасада /брандиране зимна локация „Алдо“/ – м-н „Алдо Мираж“ от 02.05.2017 г. до 31.10.2017 г.; цена – 57 200,00 лева; срок за плащане – 50% – до 31.05.2017 г., 50% – в края на срока на договора. Приложен е снимков материал, от който е видно, че върху фасадата на търговски обект е брандиран надпис „ALDО supermarkets са с теб и в Боровец“ /л.3/. Представена е фактура № 0…2/01.02.2018 г., с доставчик „Алдо Мираж“ ЕООД, и получател „Алдо Боровец“ ЕООД, с предмет: „реклама върху фасада /сезон 2017 г./“, с данъчна основа в размер на 57 200,00 лева и ДДС в размер на 11 440,00 лева /л.2/;

-                  68 750,00 лева – разходи за реклама през сезон 2017 година по договор от 03.02.2017 г., сключен с „Алдо Малина“, като за извършения разход е издадена фактура № 0…3/01.02.2018 година. Жалбоподателят твърди, че цената по договора включва както предоставянето на рекламната площ, така и изработването и поставянето на рекламата. Съгласно договор за отдаване под наем на рекламна площ от 03.02.2017 г. /л.10 – л.12/, сключен между „Алдо Малина“ ЕООД – наемодател, и „Алдо Боровец“ ЕООД – наемател, наемодателят предоставя на наемателя за временно ползване, единствено по предназначение, рекламни площи върху рекламни съоръжения, срещу месечна наемна цена за срока на договора в размер на 11 458,33 лева без ДДС, дължима по схема съгласно анекс № 1 към договора. Според чл.2, ал.1 от договора, същият влиза в сила от датата на подписването му и прекратява действието си с изтичането на наемния период, който е с начало – 01.06.2017 г., и край – 01.11.2017 година /чл.2, ал.2 от договора/. В анекс № 1 към договора от 03.02.2017 г. /л.10-гръб/ е посочена локация – реклама върху фасада /брандиране зимна локация „Алдо“/ – м-н „Алдо Малина“ от 01.06.2017 г. до 01.11.2017 г. – 60 000,00 лева, и разпространение на печатна реклама /зимна локация „Алдо“/ – 1 вход на информационни табла в джоб А4 от 01.06.2017 г. до 01.11.2017 г. – 8 750,00 лева; цена  – 68 750,00 лева; срок за плащане – 50% – до 31.05.2017 г., 50% – в края на срока на договора. Приложен е снимков материал, от който е видно, че върху фасадата на търговски обект е брандиран надпис „ALDО supermarkets са с теб и в Боровец“, както и че на входа на обекта са поставени рекламни брошури със същия надпис /л.8 – л.9/. Представена е фактура № 0…3/01.02.2018 г., с доставчик „Алдо Малина“ ЕООД, и получател „Алдо Боровец“ ЕООД, с предмет: „реклама върху фасада /сезон 2017 г./“ и „разпространение на печатна реклама /сезон 2017 г./“, с данъчна основа в размер на 68 750,00 лева и ДДС в размер на 13 750,00 лева /л.7/.

В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на „Алдо Мираж“ ЕООД и на „Алдо Малина“ ЕООД, резултатите от които са обективирани в нарочно съставени протоколи за извършени насрещни проверки /ПИНП/, съответно № П-03000318194023/141/001/03.12.2018 г. относно „Алдо Мираж“ ЕООД /л.75 – л.76/ и № П-03000318194025/141/001/03.12.2018 г. относно „Алдо Малина“ ЕООД /л.63 – л.64/. От дружествата са представени договори, анекси към тях, фактури и снимков материал, идентични с тези, представени от ревизираното лице /л.57 – л.62-гръб и л.70 – л.74/.

В писмените си обяснения /л.69/ „Алдо Мираж“ ЕООД заявява, че приходът по фактура № 0…2/01.02.2018 г. е начислен и използван през 2017 година, тъй като периодът на договора, във връзка с който е издадена фактурата, се отнася за 2017 година, като са приложени справки за счетоводното му отразяване /л.67 – л.68/; че „реклама върху фасада“ на витрина на „Алдо Мираж“ е брандирана с винил и по този начин се рекламират зимни обекти, поради което услугата по договора не е обвързана с лица, които физически да я извършват, и затова няма възможност за прилагане на разчетно-платежни ведомости, трудови и граждански договори и т.н. Посочва, че периодът на рекламните дейности и определянето на цената са подробно описани в договора.

Съгласно писмените обяснения на „Алдо Малина“ ЕООД /л.55/, приходът по фактура № 0…3/01.02.2018 г. е начислен и използван през 2017 година, тъй като периодът на договора, във връзка с който е издадена фактурата, се отнася за 2017 година, като са приложени справки за счетоводното му отразяване /л.53 – л.54/; че „реклама върху фасада“ на витрина на „Алдо Малина“ е брандирана с винил и по този начин се рекламират зимни обекти, а „разпространението на печатна реклама в джоб А4“ представлява позициониране на входа на обекта „Алдо Малина“ на същите, т.е. разпространението е свободно достъпно за всички клиенти на супермаркет „Алдо Малина“, поради което услугите по договора не са обвързани с лица, които физически да я извършват, и затова няма възможност за прилагане на разчетно-платежни ведомости, трудови и граждански договори и т.н. Посочва, че периодът на рекламните дейности и определянето на цената са подробно описани в договора.

В хода на съдебното производство доставчикът „Алдо Мираж“ ЕООД е представил фактура № 0…111/30.11.2017 г. с доставчик „Алдо Деливъри“ ЕООД и получател „Алдо Мираж“ ЕООД, с предмет на доставка „Преф. разходи съгл. опис за 2017 г.“, с приложен опис към нея, в който се съдържа информация за дата на доставката, номер и дата на предходна фактура, доставчик, стойност на доставените стоки и услуги и търговски обект /л.133 – л.135 от делото/. От доставчика „Алдо Малина“ ЕООД са представени фактура № 0…112/30.11.2107 г., с доставчик „Алдо Деливъри“ ЕООД и получател „Алдо Малина“ ЕООД, с предмет на доставка „Преф. разходи съгл. опис за 2017 г.“, с приложен опис към нея, в който се съдържа информация за дата на доставката, номер и дата на предходна фактура, доставчик, стойност на доставените стоки и услуги и търговски обект /л.168 – л.169 от делото/.

От трето, неучастващо в производството по делото лице – „Алдо Деливъри“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Трейшънс Клифс“ ЕООД/, са представени запитвания за оферта във връзка с изготвяне на дизайн за реклама за зимен обект, находящ се в к.к. „Боровец“, и оферти от „Екстрийм България“ ЕООД за брандиране на фасада на „Алдо Мираж“ и на „Алдо Малина“ и оферта от „Фолиарт“ ООД за дипляна, размер А4,130 гр., дв.хр. 4+4 цвята, приемо-предавателни протоколи и фактури, с доставчици посочените дружества и получател „Алдо Деливъри“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Трейшънс Клифс“ ЕООД/ /л.318 – л.330 от делото/.

Съгласно т.4.4. от заключението по ССЕ, в счетоводството на „Алдо Боровец“ ЕООД, през отчетната 2017 година са отчетени разходи за външни услуги общо в размер на 142 190,00 лева, които са по фактури, издадени от Община Самоков, „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД. Фактурите са осчетоводени за целите на ЗДДС в 2018 година и са отчетени като текущи разходи в 2017 година за целите на ЗКПО. В т.4.6. от заключението вещото лице К., след анализ на счетоводни документи, представени от доставчиците „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД, е констатирала, че дружествата са отразили издадените от тях процесни фактури към „Алдо Боровец“ ЕООД в дневниците си за продажби за м.02.2018 г., подали са към НАП регистрите по ЗДДС и са начислили дължимото ДДС по тях в счетоводните си регистри като задължения към бюджета.

При така установената фактология, съдът достигна до следните правни изводи:

Съгласно чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходи, несвързани с дейността, и разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Разпоредбите относно документалната обоснованост на разходите са изложени в чл.10 от ЗКПО. Според ал.1 от цитираната правна норма, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Тоест, за да се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в счетоводният документ разход, следва да е извършен по реална сделка или да е отразяващ вярно стопанската операция, както е посочено в разпоредбите на ЗКПО, и този разход да е осъществен по повод доставка на стоки или услуги, които обслужват икономическата и търговската дейност на данъчно задълженото лице.

В случая тези условия спрямо жалбоподателя не са налице по отношение на доставките по фактура № 0…2/01.02.2018 г., издадена от „Алдо Мираж“ ЕООД, и фактура № 0…3/01.02.2018 г., издадена от „Алдо Малина“ ЕООД. От представените по делото доказателства не се установява получаването на упоменатите във фактурите рекламни услуги, както и използването им за извършването от ревизираното лице на облагаеми доставки.

Безспорно, предмет на доставките по фактура № 0…2/01.02.2018 г., издадена от „Алдо Мираж“ ЕООД, и фактура № 0…3/01.02.2018 г., издадена от „Алдо Малина“ ЕООД, са услуги. За да се приеме, че разходът по тези фактури е обоснован от гледна точка на данъчното и счетоводното законодателство, следва да се установи извършването на услугите от посочените във фактурите издатели и получаването на същите от жалбоподателя. Представените договори и анекси към тях не установяват тези обстоятелства. Същите свидетелстват единствено за наличието на възникнала облигационна връзка между страните по тях, но не установяват реалното изпълнение на поетите задължения.

Както се посочи, предмет на доставките по посочените фактури е „реклама върху фасада /сезон 2017 г./“. Същевременно, според съдържанието на договорите от 01.03.2017 г. и 03.02.2017 г. и анексите към тях, сключени съответно с „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД, предмет на същите е предоставянето от посочените дружества на жалбоподателя на рекламни площи върху рекламни съоръжения за временно ползване срещу уговорен месечен наем. Тоест, според представените от ревизираното лице и неговите преки доставчици, издатели на процесните фактури, договори и анекси, получените от „Алдо Боровец“ ЕООД услуги представляват предоставени под наем съоръжения за реклама, което противоречи на фактурираните с процесните фактури услуги – „реклама върху фасада /сезон 2017 г./“.

Извършването на фактурираните услуги не се установява и от ангажираните в хода на съдебното производство доказателства. От приложената по делото кореспонденция между „Алдо Деливъри“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Трейшънс Клифс“ ЕООД/ от една страна и „Екстрийм България“ ЕООД и „Фолиарт“ ООД – от друга, под формата на запитвания за оферти, оферти и приемо-предавателни протоколи, е видно възлагането от страна на „Алдо Деливъри“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Трейшънс Клифс“ ЕООД/ на посочените две дружества да изготвят реклама за зимен обект в к.к. „Боровец“, като няма данни това да е станало в изпълнение на възникнали облигационни отношения между „Алдо Деливъри“ ЕООД и ревизираното лице. Освен това, два от трите приемо-предавателни протоколи, съставени между „Алдо Деливъри“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Трейшънс Клифс“ ЕООД/ и „Екстрийм България“ ЕООД и „Фолиарт“ ООД, са с дати, следващи датите, посочени за начало на наемния период, посочен в договорите за отдаване под наем на рекламни площи, сключени от „Алдо Боровец“ ЕООД с „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД, поради което същите не могат да се обвържат с процесните доставки на услуги.

Представените едва в хода на съдебното производство фактури и описи към тях, издадени от „Алдо Деливъри“ ЕООД на доставчиците по спорните фактури „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД, също не установяват извършването фактурираните услуги. Предвид липсата на приемо-предавателни протоколи, от които да е видно точно какви услуги са получили преките доставчици на жалбоподателя, както и на договори, заявки и др. подобни, които да свидетелстват, че „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД са възложили на „Алдо Деливъри“ ЕООД изработването на рекламни материали във връзка със сключените от тях договори с жалбоподателя, не става ясно основанието за извършеното префактуриране на разходи с издадените от „Алдо Деливъри“ ЕООД фактури. В договорите, сключени от ревизираното лице с „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД, липсва клауза, която да задължава наемодателите /преките доставчици/ да изработят описаната в анексите реклама. Според договореното, „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД са поели задължение единствено за предоставянето на рекламни площи, за което имат право да получат посочената в договорите наемна цена /арг. от чл.1, ал.1, чл.4, ал.1 и ал.4, чл.5, ал.1, чл.7, ал.1 от договора/. Напротив, съгласно чл.3, ал.4 от договорите наемателят /„Алдо Боровец“ ЕООД/ е длъжен да предостави на наемодателя /„Алдо Мираж“ ЕООД, съответно „Алдо Малина“ ЕООД/ рекламните материали не по-късно от 5 /пет/ дни преди началото на наемния период в офиса на наемодателя, като по делото не са налице доказателства за изпълнението на това договорно задължение. Във връзка с това, наведеното от жалбоподателя твърдение, че цената по договорите, респ. по фактурите, включва и изработването на рекламата, е неоснователно и в противоречие с клаузите на самите договори, по които той е страна.

Във връзка с изложеното дотук следва да бъде отбелязано, че не без значение е и фактът, че едноличен собственик на капитала на „Алдо Боровец“ ЕООД, „Алдо Мираж“ ЕООД, „Алдо Малина“ ЕООД и „Алдо Деливъри“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Трейшънс Клифс“ ЕООД/ е едно и също лице – „Алдо Холдинг“ ЕООД, както и че управител на всички дружества е лицето Д.С.А.. Свързаността на лицата и принадлежността им към едно и също холдингово дружество, управляващо веригата супермаркети „АЛДО“, не променя факта, че всички те са отделни правни субекти по смисъла на българското законодателство, поради което реалното изпълнение на задълженията по възникналите между някои от тях правоотношения не може да се установява чрез доказателства за изпълнението на тези задължения от други юридически лица, които са част от холдинга, но не са страна по тези правоотношения.

Извършването на фактурираните от „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД на „Алдо Боровец“ ЕООД доставки на услуги не се доказва и от представения в хода на ревизионното производство снимков материал, на който е изобразено, че върху фасадата на търговски обект е брандиран надпис „ALDО supermarkets са с теб и в Боровец“, както и че на входа на обекта са поставени рекламни брошури със същия надпис. Няма никакви данни кой е обектът, върху който се намира изображението, нито за неговия собственик и местоположение. Брандираният надпис по никакъв начин не може да се свърже с жалбоподателя, нито с конкретен търговски обект, стопанисван от него. Върху изображението не са посочени индивидуализиращи белези, насочващи към оспорващото търговско дружество, каквито биха били например, посочване на неговата фирма, конкретен адрес на търговски обект, телефон за контакт, e-mail адрес, интернет страница и др. подобни. Същото важи и за поставените на входа на обекта рекламни брошури. Напротив, на брандирания надпис е обозначено „ALDО supermarkets“, което е фирма на различно от жалбоподателя юридическо лице – „Алдо Супермаркетс“ ЕООД, с ЕИК ********* /справка Търговски регистър/. Ето защо, не може да се приеме, че издадените на жалбоподателя фактури от доставчиците „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД обективират реални стопански операции по смисъла на ЗКПО.

Горният извод не се разколебава и от заключението по ССЕ, в което е отразено, че през отчетната 2017 година в счетоводството на жалбоподателя са отчетени разходи за външни услуги общо по фактурите, издадени от „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД, както и че доставчиците са отразили същите в дневниците си за продажби., подали са към НАП регистрите по ЗДДС и са начислили дължимия ДДС по тях в счетоводните си регистри като задължения към бюджета. Вещото лице не е извършило проверки в счетоводствата на доставчиците, а е работило с частично представени му от тях документи. Счетоводното отразяване на фактурите от посочените в тях доставчици и получател не обосновава реалното изпълнение на доставките, респ. верността на отразените в тях стопански операции, при липса на други доказателства в тази насока.

Правилно органите по приходите са констатирали и, че не е доказано използването на рекламните услуги в търговската дейност на ревизираното лице. В хода на ревизията е безспорно установено, че „Алдо Боровец“ ЕООД е упражнявало търговска дейност в обект, находящ се в к.к. „Боровец“ до м.08.2016 г., нает от Община Самоков, като видно от представените договори за наем, считано от 01.09.2016 г., търговският обект е предоставен под наем /преотдаден/ на друго данъчно задължено лице – „Алдо Рила“ ЕООД, за срок до 30.11.2017 г., а от 01.12.2017 г., търговският обект е преотдаден на „Уинтър Ритейл“ ЕООД. Тоест, за периода, за който се твърди, че е рекламиран обектът на жалбоподателя /02.05.2017 г. – 01.11.2017 г./, той не е осъществявал търговска дейност в него, поради което не е използвал рекламните услуги за извършваната от него независима икономическа дейност. Щом като обектът е стопанисван от трето лице /„Алдо Рила“ ЕООД/, икономическата изгода от рекламата /ако се приеме, че такава е извършена/ би била изцяло за това лице, а не за жалбоподателя. Констатацията на вещото лице в заключението по ССЕ, че „Алдо Боровец“ ЕООД е отчело приходи от наем по договорите с „Алдо Рила“ ЕООД и „Уинтър Ритейл“ ЕООД не променя горния извод. Ползата за ревизираното лице от преотдаването на търговския обект под наем се изразява единствено в получаването на наемната цена, а рекламирането на определен търговски обект ползва само лицето, осъществяващо търговска дейност в този обект за периода на рекламата – в случая „Алдо Рила“ ЕООД, но не и оспорващото дружество. В договора за преотдаване под наем на обекта от 01.09.2016 година не е налице клауза, обвързваща размера на уговорения месечен наем с количеството на осъществените продажби от наемателя – „Алдо рила“ ЕООД, поради рекламирането на обекта от страна на наемодателя – „Алдо Боровец“ ЕООД.

Предвид всичко изложено дотук, съдът счита, че отчетените през 2017 година от „Алдо Боровец“ ЕООД като разход за външни услуги суми в размер на 57 200,00 лева по фактура № 0…2/01.02.2018 г., издадена от „Алдо Мираж“ ЕООД, и в размер на 68 750,00 лева по фактура № 0…3/01.02.2018 г., издадена от „Алдо Малина“ ЕООД, не са документално обосновани и не са свързани с осъществяваната от жалбоподателя търговска дейност, поради което законосъобразно с обжалвания РА същите не са признати за данъчни цели, на основание чл.26, т.1 и т.2 във връзка с чл.77, ал.1 от ЗКПО, и с тях е преобразуван СФР на ревизираното лице за д.п.2017 година в посока увеличение.

Съдът намира, че разходите за наем по 8 /осем/ броя фактури, издадени от Община Самоков, подробно описани по-горе, в общ размер на 16 240,00 лева, са документално обосновани и отразяват реално извършени стопански операции. Същите са осчетоводени въз основа на издадените от Община Самоков първични счетоводни документи, с които са фактурирани заплатени от „Алдо Боровец“ ЕООД парични суми, представляващи наемна цена по сключен между Община Самоков и ревизираното лице договор за наем на търговски обект в к.к. „Боровец“ и анекси към него, като тези обстоятелства не се оспорват от данъчните органи. Налага се извод, че разходите по тези фактури са документално обосновани по смисъла на чл.10, ал.1 от ЗКПО. Изпълнено е и условието същите да са използвани за търговската дейност на ревизираното лице. Наетите от „Алдо Боровец“ ЕООД обекти са преотдадени под наем на други юридически лица, както следва: на „Алдо Рила“ ЕООД за периода от 01.09.2016 г. до 30.11.2017 г., и на „Уинтър Ритейл“ ЕООД за периода след 01.12.2017 г.,, което се установява от представените в хода на ревизията договори, обсъдени по-горе в настоящото изложение. Чрез предоставянето на наетите обекти под наем на трети лица, ревизираният данъчен субект реализира приходи от тях, които са съпоставими с извършените разходи, фактурирани от Община Самоков. В подкрепа на горните изводи е и заключението по назначената ССЕ, в което вещото лице е установило, че „Алдо Боровец“ ЕООД е отчело в счетоводството си приходи от наем по договорите, сключени с „Алдо Рила“ ЕООД и „Уинтър Ритейл“ ЕООД.

Предвид изложеното, настоящата инстанция намира, че с оспорения по съдебен ред РА неправилно СФР на жалбоподателя е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 16 240,00 лева, представляваща отчетени разходи по фактури №№ **********/22.08.2017 г., **********/08.09.2017 г.; **********/13.10.2017 г.; **********/10.08.2017 г., **********/11.09.2017 г., **********/11.10.2017 г., **********/13.11.2017 г. и **********/11.12.2017 г, издадени от Община Самоков.

2.3.           Относно извършеното увеличение на СФР със сумата от 11 435,29 лева, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства.

В хода на ревизията, относно рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г. /л.52/, сключено между „Алдо Златни пясъци“ ЕООД – партньор 1, и „Алдо Боровец“ ЕООД – партньор 2, с което страните се договарят за осигуряване на временни взаимни финансови средства /взаимопомощ/, е установено, че съгласно счетоводен регистър на сметка „Каса“ и копия на заявките, предявени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД към „Алдо Боровец“ ЕООД, през м.02.2016 г. и м.03.2016 г. са предоставени на траншове – 19 /деветнадесет/ транша по 9 990,00 лева и един от 2 703,36 лева – общо в размер на 192 513,36 лева. Към 31.12.2017 г. по предоставените безвъзмездно суми няма възстановени на „Алдо Боровец“ ЕООД, включително прихванати такива. Съгласно споразумение за уреждане на взаимни вземания и задължения от 31.12.2017 г. /л.108/, с което са извършени прихващания, „Алдо Боровец“ ЕООД има остатъчно вземане от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД в размер на 279 873,50 лева, включващо и фактурирани продажби през 2017 година.

За предоставените суми на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г. няма договорена лихва. Както бе посочено в т.1.3. от настоящото изложение, двете договорили се страни по рамковото споразумение за осигуряване на временни финансови средства са свързани лица по смисъла на §1, т.3, буква „з“ от ДР разпоредби на ДОПК.

Предвид гореустановеното, приходните органи са счели, че са налице основания за отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.15 и чл.16 от ЗКПО. Прието е, че жалбоподателят е следвало да отчете за данъчни цели приходи от лихви в размер на пазарната лихва върху безвъзмездно предоставените на свързаното лице парични средства.

Отчитайки че през 2017 г. няма промяна, свързана с предоговаряне на условията по рамковото споразумение от 25.01.2016 г., ревизиращите органи са приели за 2017 г. лихвения процент, установен към датата на предоставяне на финансовите средства – 5,94%.

С оглед горното, с обжалвания РА е определена лихва, съобразно стойността на предоставената безвъзмездно и невъзстановена обща сума на финансовата помощ от 192 513,36 лева, за която в периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. при ефективна годишна лихва от 5,94%, сумата на следващия се приход от лихва е определена в размер на 11 435,29 лева в годишен размер. С посочената сума е преобразуван в посока увеличение СФР на „Алдо Боровец“ ЕООД за д.п.2017 година.

Жалбоподателят възразява, че на 01.01.2017 година сумата в размер на 129 870,00 лева, предоставена на „Алдо Златни пясъци“ по рамковото споразумение от 25.01.2016 г., е прихваната с вземания на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по три броя фактури, съгласно постигнато споразумение между страните, като след извършеното прехващане предоставените финансови средства през 2017 година са в размер на 62 643,30 лева.

Така наведеното възражение е основателно. Видно от представеното в хода на ревизионното производство споразумение за уреждане на вземания и задължения от 01.01.2017 г. /л.109/, сключено между „Алдо Златни пясъци“ ЕООД и „Алдо Боровец“ ЕООД, е извършено прихващане на вземането на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД към „Алдо Боровец“ ЕООД в размер на 129 870,00 лева със задължението на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД към „Алдо Боровец“ ЕООД до същия размер. Посочено е, че „Алдо Боровец“ ЕООД има задължение към „Алдо Златни пясъци“ ЕООД в размер на 172 316,50 лева по фактура № **********/30.12.2016 г., фактура № **********/30.12.2016 г. и фактура № **********/30.12.2016 г., като в резултат на направеното прихващане „Алдо Боровец“ ЕООД остава да дължи на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД сумата от 42 446,50 лева. Посочените в споразумението фактури ведно с описи към тях, са приложени на л.103 – л.107 и л.111 – л.112 от административната преписка.

В т.3.8. от заключението по ССЕ вещото лице К. е анализирала представените от жалбоподателя първични счетоводни документи и извършените въз основа на тях счетоводни записвания, като е установила извършеното на 01.01.2017 година прихващане на сумата 129 870,00 лева, предоставена от „Алдо Боровец“ ЕООД на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по рамковото споразумение от 25.01.2016 г., и отразена по дебита на сч. сметка 498 „Други дебитори“, срещу задължения на ревизираното лице към „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по фактура № **********/30.12.2016 г., фактура № **********/30.12.2016 г. и фактура № **********/30.12.2016 година. Констатирано е, че прихващането е отразено в счетоводството на „Алдо Боровец“ ЕООД със следната контировка: Дт с-ка 401 „Доставчици“ / „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, Кт с-ка 498 „Други дебитори“ / “Алдо Златни пясъци“ ЕООД.

В подкрепа на извършеното прихващане със споразумението за уреждане на вземания и задължения от 01.01.2017 г. е и заключението по допълнителната ССЕ. Вещото лице К. е анализирала счетоводните записвания при „Алдо Боровец“ ЕООД и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, като е констатирала, че към 01.01.2017 г. „Алдо Боровец“ ЕООД дължи на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД сума в размер на 172 316,50 лева по сч. сметка 401 и има вземане от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по сч. сметка 499 в размер на 129 870,00 лева. След извършено прихващане по споразумение от 01.01.2017 г. салдата са както следва: „Алдо Боровец“ ЕООД дължи на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД 42 466,50 лева по сч. сметка 401. Експертът посочва, че към 31.12.2017 г.„Алдо Боровец“ ЕООД дължи на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД сума в размер на 42 466,50 лева по сч. сметка 401 и има вземане от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по сч. сметка 411 в размер на 322 320,00 лева. След извършено прихващане по споразумение от 31.12.2017 г. салдата са както следва: „Алдо Боровец“ ЕООД не дължи на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД нищо и има вземане от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД в размер на 279 853,50 лева по сч. сметка 411 „Клиенти“. Заключено е, че вземанията и задълженията, отразени в счетоводните регистри на „Алдо Боровец“ ЕООД и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, съответстват на посочените в споразуменията за прихващане от 01.01.2017 г. и 31.12.2017 година.

Според експертизата, в счетоводствата на „Алдо Боровец“ ЕООД и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД са осчетоводени двете споразумения /с дата 01.01.2017 г. и 31.12.2017 г./, подписани между тях за прихващане на вземания и задължения помежду им, като от хронологичните регистри в счетоводствата на двете дружества могат да бъдат проследени разчетните отношения между тях и основанията за възникването им.

Налице са кореспондиращи помежду си доказателства /споразуменията за уреждане на вземания и задължения от 01.01.2017 г. и от 31.12.2017 г., счетоводните регистри на „Алдо Боровец“ ЕООД и на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, заключенията по ССЕ и допълнителната ССЕ/, от които по безсъмнен начин се установява, че към 01.01.2017 г. сумата 129 870,00 лева, предоставена от „Алдо Боровец“ ЕООД на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по рамковото споразумение от 25.01.2016 г., и отразена по дебита на сч. сметка 498 „Други дебитори“, е прихваната срещу задължения на ревизираното лице към „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по фактура № **********/30.12.2016 г., фактура № **********/30.12.2016 г. и фактура № **********/30.12.2016 година.

От гореизложеното се налага обоснован извод, че след извършеното прихващане на предоставените на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД парични средства в размер на 129 870,00 лева, осчетоводени по дебита на сметка 498 „Други дебитори“, през 2017 година вземането на „Алдо Боровец“ ЕООД към „Алдо Златни пясъци“ ЕООД във връзка с възникналите между търговците взаимоотношения по рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г., е в размер на 62 643,30 лева, представляващи предоставени парични средства на 7 транша, съответно на дати 18.02.2016 г., 19.02.2016 г., 22.02.2016 г., 23.02.2016 г., 24.02.2016 г., 25.02.2016 г. и 07.03.2016 г., и осчетоводени по дебита на сч. сметка 499 „Други кредитори“.

През 2017 година не се установява промяна, касаеща предоговаряне на условията по рамковото споразумение от 25.01.2016 г., поради което годишният лихвен процент за д.п.2017 година е идентичен с този, установен от заключението на ССЕ към датата на предоставяне на финансовите средства и приложим и за д.п.2016 година, а именно: 4,27%, който е кредитиран от настоящия съдебен състав по изложените по-горе мотиви /вж. т.I.1.3. от решението/.

Дължимата пазарна лихва върху предоставените парични средства в размер на 62 643,30 лева за д.п.2017 година е в размер на 2 674,87 лева /62 643,30 лева х 4,27% годишен лихвен процент/.

Налага се извод, че приходите от дължими лихви по предоставените от „Алдо Боровец“ ЕООД на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД парични средства по рамково споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г. за д.п.2017 година са в размер на 2 674,87 лева. Определеният с обжалвания РА размер на лихвите за посочения данъчен период е 11 435,29 лева. Тоест, разликата над 2 674,87 лева до 11 435,29 лева, в размер на 8 760,42 лева, не представлява приход от лихви на жалбоподателя, поради което с тази сума следва да бъде намалена определената от приходните органи данъчна основа, върху която се начислява корпоративен данък по ЗКПО.

2.4.           В обобщение, относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 година съдът приема следното:

С обжалвания РА е извършена корекция на декларираните от дружеството данни по ГДД за 2017 г., като е преобразуван финансовият резултат в посока увеличение, на основание чл.26 т.1 във връзка с чл.77 от ЗКПО, както следва:

-                  със сумата от 100 000,00 лева, представляваща отчетен разход по лицензионен договор за търговска марка, без документална обоснованост и несвързан с дейността;

-                  със сумата от 142 190,00 лева, представляваща отчетен разход без документална обоснованост и несвързан с дейността;

-                  със сумата от 11 435,29 лева, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства на свързано лице, на основание чл.16, ал.1 и ал.2, т.2 и т.3 във връзка с чл.15 и чл.78 от ЗКПО.

В резултат на извършените с РА корекции за 2017 г. е определен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 288 895,73 лева. Установен е дължим корпоративен данък в размер на 28 889,57 лева, деклариран корпоративен данък в размер на 3 527,04 лева, внесен корпоративен данък – 0,00 лева, и данък за довнасяне в размер на 28 889,57 лева. На основание чл.9 от ЗКПО, чл.1 от ЗЛДТДПДВ, във връзка с чл.175 от ДОПК, върху установения корпоративен данък за довнасяне са начислени закъснителни лихви в размер на 2 383,58 лева.

По изложените в т.2.1., т.2.2. и т.2.3. съображения, съдът преценява, че СФР на „Алдо Боровец“ ЕООД за д.п.2017 г. следва да бъде преобразуван в посока увеличение, на основание чл.26, т.1 във връзка с чл.77 от ЗКПО, както следва:

-                  със сумата от 100 000,00 лева, представляваща отчетен разход по лицензионен договор за търговска марка, без документална обоснованост и несвързан с дейността;

-                  със сумата от 125 950,00 лева, представляваща отчетен разход за външни услуги по фактура № 0…2/01.02.2018 г., издадена от „Алдо Мираж“ ЕООД /57 200,00 лева/, и по фактура № 0…3/01.02.2018 г., издадена от „Алдо Малина“ ЕООД /68 750,00 лева/, който е без документална обоснованост и несвързан с дейността;

-                  със сумата от 2 674,87 лева, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства на свързано лице, на основание чл.16, ал.1 и ал.2, т.2 и т.3 във връзка с чл.15 и чл.78 от ЗКПО.

С оглед горното, съдът определя за д.п.2017 година данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 263 395,31 лева /34 770,44 лева – декларирани от ревизираното лице, + 100 000,00 лева + 125 950,00 лева + 2 674,87 лева/, върху която се установява дължим данък в размер на 26 339,53 лева, от които деклариран корпоративен данък в размер на 3 527,04 лева, внесен корпоративен данък – 0,00 лева и корпоративен данък за довнасяне в размер на 26 339,53 лева. На основание чл.9 от ЗКПО, чл.1 от ЗЛДТДПДВ, във връзка с чл.175 от ДОПК, върху посочената сума се начисляват закъснителни лихви в размер на 2 173,19 лева.

Налага се извод, че обжалваният РА е незаконосъобразен в частта, с която за д.п.2017 година в тежест на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за разликата над 26 339,53 лева до 28 889,57 лева – главница, и за разликата над 2 173,19 лева до 2 383,58 лева – лихви.

II.               Относно определените допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС.

В хода на ревизията е установено, че през ревизирания период „Алдо Боровец“ ЕООД декларира получени доставки на стоки и услуги с данъчна основа общо в размер на 302 404,15 лева, за които приспаднатият данъчен кредит е в размер на 60 480,84 лева. Констатирано е, че всички получени фактури от доставчици са включени в справка-декларациите /СД/ по ЗДДС и дневниците за покупки на дружеството през съответните данъчни периоди на 2017 година и 2018 година.

За периодите на ревизията „Алдо Боровец“ ЕООД, от 14.10.2016 г. до 31.05.2018 г., няма декларирани и отчетени облагаеми доставки от продажба на стоки, свързани с търговски обект – магазин в к.к. „Боровец“, ул. Търговска /срещу хотел Роял плаза/, нает по договор за наем, сключен с Община Самоков. Дружеството е регистрирано по реда на ЗДДС с удостоверение, считано от 14.10.2016 година.

След преглед на данните, декларирани от дружеството по СД по чл.125 от ЗДДС и регистър дневник за продажбите по чл.124 ЗДДС /съпоставка в програмен продукт VAT 14/, счетоводните документи, оборотни ведомости и главни книги, търговски и други документи, в т.ч. извършени насрещни проверки на доставчиците, ревизиращите органи са установили, че „Алдо Боровец“ ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в нарушение на нормите на чл.25, ал.1 и ал.2, чл.113, ал.4 от ЗДДС, във връзка с чл.6 и чл.68, ал.2 от ЗДДС, по фактури за стоки и услуги по данъчни периоди, както следва:

-                  за д.п.м.06.2017 г. –  непризнат данъчен кредит в размер на 7 291,90 лева по фактура № **********/30.12.2016 г., частично в размер на 1 172,48 лева, и по фактура № **********/30.12.2016 г. с ДДС в размер на 6 119,42 лева, издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, за доставки на стоки преди регистрацията по ЗДДС на „Алдо Боровец“ ЕООД;

-                  за д.п.м.06.2017 г. – непризнат данъчен кредит в размер на 24 910,83 лева по фактура № **********/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД на друго дружество, и за д.п.м.02/2018 г. корекция на намален данъчен кредит по същата фактура № **********/30.12.2016 г. със знак минус 24 910,83 лева;

-                  за д.п.м.10.2017 г. – непризнат данъчен кредит в размер на 21 400,00 лева по фактура № **********/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, за доставка на стоки преди регистрацията по ЗДДС на „Алдо Боровец“ ЕООД;

-                  за д.п.м.02.2018 г. – непризнат данъчен кредит в размер на 25 190,,00 лева по фактура № 0...2/01.02.2018 г., издадена от „Алдо Мираж“ ЕООД, с данъчна основа в размер на 57 200,00 лева и ДДС в размер на 11 440,00 лева, и фактура, № 0...3/01.02.2018 г., издадена от „Алдо Малина“ ЕООД, с данъчна основа в размер на 68 750,00 лева и ДДС в размер на 13 750,00 лева, за доставка на услуги – наем на рекламни съоръжения и разпространение на рекламни материали, които не са свързани с осъществяваната от ревизираното лице икономическа дейност и извършваните облагаеми доставки.

1.                Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД.

1.1.           Относно доставките на стоки по опис с доставчик „Алдо Златни пясъци“ ЕООД.

В хода на ревизията е констатирано, че „Алдо Боровец“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 16.10.2016 година.

Във връзка с доставените на ревизираното лице стоки за дейността в търговски обект е установено, че всички доставки на стоки към дружеството са документирани в края на 2016 г. чрез издадените му от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД фактури на 30.12.2016 г.. както следва: фактура № **********/30.12.2016 г. с данъчна основа в размер на 107 000,00 лева и ДДС в размер на 21 400,00 лева и фактура № **********/30.12.2016 г. с данъчна основа в размер на 30 597,08 лева и ДДС в размер на 6 119,42 лева. Данъчният кредит по фактура № **********/30.12.2016 г. е упражнен от дружеството в д.п.м.10.2017 г., а по фактура №**********/30.12.2016 г. – в д.п.м.06.2017 година.

В хода на ревизията от „Алдо Боровец“ ЕООД е представен договор за покупко-продажба на стоки с „Алдо Златни пясъци“ ЕООД от 15.12.2015 г. със срок на действие до приключване на зимен сезон 2016 г., считано до 30.06.2016 г., или до подписването на нов договор /л.21 – л.22/. Съгласно съдържанието на договора продавачът „Алдо Златни пясъци“ ЕООД ще доставя на купувача „Алдо Боровец“ ЕООД стоки за реализация на дребно в търговската си мрежа. Всяка отделна доставка между страните по време на договора се счита за самостоятелна сделка, за която, освен ако изрично писмено не е уговорено друго, намират приложение условията на този договор за покупка на стоки на купувача /т.1 от договора/. Уговорено е, че при приключване на зимен сезон 2016 година, най-късно до 31.12.2016 година, продавачът предоставя на купувача документ – фактура за стоки, в размер на изписаните такива стоки с протокол или друг документ, доставени в обектите на купувача – т.2 от договора. В т.3 и т.4 от договора са уредени условията и начина на доставки на стоки в търговския обект на купувача, както и тези на приемане на доставката. Предвидено е, че при приключване на зимен сезон 2016 година, най-късно до 31.12.2016 година, купувачът дължи на продавача комисионна в размер на 0,10% /без включен ДДС/ от продадените стоки за целия период на договора – т.2.1. от договора.

Приложен е и протокол-опис към договора /л.21-гръб/, съдържащ информация за стойността на доставените стоки за всеки месец за периода от м.01.2016 г. до м.06.2016 г., чрез посочване на датата на предоставяне на стоките, бордерото и сумата без ДДС. Общата стойност на доставените стоки е 137 597,08 лева.

Представени са фактури № **********/30.12.2016 г. и № **********/30.12.2016 г. /л.14 – л.20/, с предмет на доставка „продажба на стоки“. Доставчик по двете фактури е „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, а получател е „Алдо Боровец“ ЕООД. Към фактури № **********/30.12.2016 г. и № **********/30.12.2016 г. са представени описи, съдържащи данни за предходни фактури за доставки на стоки, издадени в месеците 01.2016 г. и 02.2016 г. от различни доставчици, по които са осъществени доставките на стоки в търговския обект на жалбоподателя. Описите съдържат информация за дата на доставката, номер и дата на предходна фактура, доставчик, стойност на доставените стоки, търговски обект, в който са доставени стоките.

Извършена е насрещна проверка на доставчика „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, резултатите от която са обективирани в ПИНП № 03000318194002-141-01/03.12.2018 г. /л.116 – л.117/. От прекия доставчик са представени документи и писмени обяснения,, приложени на л.79 – л.115 от административната преписка, между които договор за покупко-продажба на стоки от 15.12.2015 г. с протокол-опис към него и фактури с описи към тях, идентични по съдържание с представените от ревизираното лице. Представени са и част от фактурите, посочени в описите към процесните фактури /л.79 – л.102/.

Относно доставката на стоките в представените писмени обяснения /л.115/ доставчикът „Алдо Златни пясъци“ ЕООД посочва, че стоките се доставят директно в обект на „Алдо Боровец“ ЕООД, поради което между „Алдо Златни пясъци“ ЕООД  и „Алдо Боровец“ ЕООД не са съставяни приемо-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове и др. подобни. Транспортирането е за сметка на доставчиците. Стоките се заприхождават и съхраняват в обекта на дружеството по местодоставка.

Констатирано е, че в периодите на доставка на стоките до търговския обект на „Алдо Боровец“ ЕООД по протокол-опис, дружеството е направило счетоводни записвания по дебита на счетоводна сметка 304 „Стоки“, както следва: на 31.01.2016 г.: 82 875,23 лева; на 29.02.2016 г.: 79 176,74 лева; на 31.042016 г.: –2 717,51 лева; на 30.04.2016 г. –18 603,86 лева; на 31.05.2016 г.: –3 107,44 лева; на 30.06.2016 г.: –26,08 лева.

С оглед гореустановените факти, органите на приходната администрация са приели, че фактически стоките по описаните по-горе фактури, издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, са били доставени до търговския обект на жалбоподателя в периода от м.01.2016 г. до м.02.2016 г., поради което данъчното събитие по смисъла на чл.25, ал.1 от ЗДДС е настъпило именно през тези данъчни периоди. Счели са, че в нарушение на чл.113, ал.4 от ЗДДС доставчикът „Алдо Златни пясъци“ ЕООД не е издал фактурите в петдневен срок от датата на възникване на данъчното събитие за доставката. Заключили са, че през периода, в който са осъществени доставките, и е настъпило данъчното събитие по смисъла на чл.25, ал.1 от ЗДДС, получателят „Алдо Боровец“ ЕООД не е бил регистрирано по ЗДДС лице /дружеството е регистрирано по ЗДДС на 16.10.2016 г./, поради което, на основание чл.69, ал.1 във връзка с чл.9, ал.1 и чл.25, ал.1 и ал.2 от ЗДДС, няма право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД.

При тази фактическа установеност съдът приема от правна страна следното:

Съгласно чл.25, ал.1 от ЗДДС, данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл.16. Разпоредбата на чл.25, ал.2 от ЗДДС определя, че данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена.

Предвид цитираната правна регламентация, уреждаща момента на настъпване на данъчното събитие /доставката на стоки или услуги/ по смисъла на ЗДДС, правилно органите по приходите са приели, че данъчното събитие по процесните две фактури е настъпило през д.п.м.01.2016 г. и д.п.м.02.2016 г., тъй като видно от представените към тях описи и предвид обясненията на жалбоподателя и тези на прекия му доставчик, през тези периоди стоките, предмет на доставка, са доставени на получателя – ревизираното лице. Това обстоятелство се установява и от клаузите на договора за покупко-продажба на стоки от 15.12.2015 година, според т.1 от който, всяка отделна доставка между страните по време на договора се счита за самостоятелна сделка. В подкрепа на горния извод са и отразените данни в счетоводството на оспорващия търговец, който, съгласно протокол-опис към договора за покупко-продажба на стоки от 15.12.2015 г., е завел стоките по спорните фактури по дебита на счетоводна сметка 304 „Стоки“, именно през д.п.01.2016 г. и д.п.м.02.2016 година. Въпреки това, фактурите са издадени от доставчика „Алдо Златни пясъци“ ЕООД едва на 30.12.2016 г., което правилно е отчетено от ревизиращите като нарушение на въведеното императивно изискване на чл.113, ал.4 от ЗДДС, фактурата да се издаде не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката. Предвид датата на регистрацията по ЗДДС на жалбоподателя – 16.10.2016 г., с основание данъчните органи са приели, че късното издаване на фактурите е обусловено именно от регистрацията по ЗДДС на получателя по тях, който впоследствие упражнява право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури.

Съгласно чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Според ал.2 на същата правна норма, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Според чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.

От анализа на цитираните разпоредби се установява, че правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от получаването на доставки на стоки и услуги, както и от регистрацията на получателя на тези стоки и услуги по ЗДДС. Изпълнението на посочените условия за упражняване на това данъчно предимство следва да се преценява към момента на настъпване на изискуемостта на данъка, а не към момента на издаването на фактурата /арг. от чл.25, ал.1 от ЗДДС/. След като по делото е безспорно установено, че към момента на получаване на доставките и настъпване на изискуемостта на данъка, жалбоподателят не е притежавал качеството на регистрирано по ЗДДС лице, същият няма право да упражни право на данъчен кредит във връзка с тези доставки. Издаването на фактура за доставка, осъществена преди регистрация по ЗДДС на получателя по нея, в по-късен момент, след датата на регистрация, не може да породи право на приспадане на данъчен кредит.

Изключение от горното правило е предвидено в разпоредбата на чл.74, ал.1 от ЗДДС, съгласно която, регистрирано лице по чл.96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3, чл. 102, 132 или 132а има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията и за които са изпълнени кумулативните условия, посочени в ал.2. Тоест, право на приспадане на данъчен кредит за получени стоки преди регистрация по ЗДДС може да се упражни единствено при условията на посочените разпоредби, като задължителна предпоставка е стоките да са налични към датата на регистрация на получателя по ЗДДС, какъвто настоящият случай не е. От представените по делото счетоводни регистри на ревизирания търговец е установено, че закупените стоки са отписани преди регистрацията по ЗДДС на дружеството, което обстоятелство не се оспорва от последното. В подкрепа на този извод е и безспорното обстоятелство, че след регистрацията си по ЗДДС дружеството не е извършвало продажби на стоки от търговски обект.

Предвид изложените съображения, съдът намира, че правилно и законосъобразно с оспорения по съдебен ред РА на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/30.12.2016 г. и по фактура № **********/30.12.2016 г., издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, съответно в размер на 21 400,00 лева и в размер на 6 119,42 лева. Жалбата в тази част е неоснователна и следва да се отхвърли.

1.2.           Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, с предмет префактурирани разходи.

Във връзка с доставката на стоките от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД на ревизираното лице е издадена и фактура № **********/30.12.2016 г. /л.13/, с данъчна основа в размер на 6 000,00 лева и ДДС в размер на 1 200,00 лева, с предмет на доставка 1. „Възнаграждение по договор“ на стойност 137,60 лева и 2. „Преф. разходи съгл. опис“ на стойност 5 862,40 лева. Размерът на начисления ДДС на 30.12.2016 г. върху данъчната основа по фактурата, в частта за префактурираните разходи /5 862,40 лева/ е в размер на 1 172,48 лева. Данъчният кредит по фактурата е упражнен през д.п.м.06.2017 година.

С обжалвания РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурата за частта в размер на 1 172,48 лева, относно префактурирани разходи, съгласно приложен опис /л.13-гръб/, в който са посочени различни материали, консумативи и услуги и тяхната стойност, като общата такава е в размер на стойността, отразена в т.2 от фактурата.

В писмените обяснения на доставчика „Алдо Златни пясъци“ ЕООД /л.115/ е посочено, че частта по т.2 от фактурата касае разходи, които се отнасят за дейността на обект на „Алдо Боровец“ ЕООД, поради което са префактурирани на дружеството, което реално ги използва. Заявено е, че някои от закупените стоки, в случай, че са доставени директно в офиса на дружеството или в друг зимен обект от веригата супермаркети „Алдо“, са изпращани с куриер към „Алдо Боровец“ ЕООД, затова между него и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД няма съставени приемо-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове и др, подобни.

При горните констатации, приходните органи са приели, че от представените доказателства не се установява кога и как стоките фактически са доставени в търговския обект на „Алдо Боровец“ ЕООД, че фактурата е издадена на 30.12.2016 г., когато ревизираното дружество не извършва дейност в търговския обект, за който се твърди, че са предназначени материалите, поради отдаването му под наем на друго лице, считано от 01.09.2016 г., както и че за периода, в който е стопанисвал обекта /до 31.08.2016 г./, жалбоподателят не е бил регистриран по ЗДДС.

В хода на съдебното производство от трето – неучастващо по делото, лице – „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, са представени заверени за вярност преписи на фактури, касаещи материали и консумативи, фактурирани на „Алдо Боровец“ ЕООД с фактура № **********/30.12.2016 година /л.138 – л.165 от делото/.

Жалбата в тази част е неоснователна.

Нито от съдържанието на фактура № **********/30.12.2016 г., нито от приложения към нея опис, става ясно кога и как стоките са доставени в търговския обект на „Алдо Боровец“ ЕООД, както и какъв вид консумативи и материали са предоставени, т.е. липсва индивидуализация на предмета на фактурата, каквото се изисква от чл.114, ал.1, т.9 от ЗДДС, според който фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката. В хода на съдебното производство от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД са представени копия на фактури за предходни доставки, с доставчици различни търговци и получател „Алдо Златни пясъци“ ЕООД. Дори да се приеме, че тези фактури касаят доставката по процесната фактура, същите не преодоляват допуснатото нарушение при нейното издаване, изразяващо се в липса на индивидуализация на предмета на доставката, представляващо самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е Решение от 8 май 2013 година по дело С-271/12 /Petroma Transports SA и др. срещу État belge/ на Съда на Европейския съюз /СЕС/, в което се приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчно задължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В същата насока е и практиката на ВАС по този въпрос.

Дори да се приеме, че доставката по фактура № **********/30.12.2016 г, издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, е реално осъществена, правилни са изводите на органите на приходната администрация, че за нея не се следва право на приспадане на данъчен кредит поради издаването й в период, в който жалбоподателят не извършва дейност в търговския обект, за който са предназначени стоките. Видно от представения в хода на ревизията договор за наем от 01.09.2016 г., обектът е преотдаден от „Алдо Боровец“ ЕООД на „Алдо Рила“ ЕООД за периода от 01.09.2016 г. до 30.11.2017 година. Следователно, към датата на издаване на фактурата /30.12.2016 г./ оспорващото дружество не е осъществявало търговска дейност във въпросния обект, находящ се в к.к. „Боровец“, поради което не е изпълнено императивното условие на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС стоките да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.

Настоящият съдебен състав изцяло споделя и изводите на данъчните органи, че през периода, в който е стопанисвал търговския обект /до 31.08.2016 г./, жалбоподателят не е бил регистрирано по ЗДДС лице. Видно от представените в хода на съдебното производство преписи на фактури, за които се твърди, че се отнасят до материалите и консумативите, фактурирани на „Алдо Боровец“ ЕООД с процесната фактура № **********/30.12.2016 г., с изключение на една фактура, всички останали доставки са осъществени в периода м.01.2016 г. – м.04.2016 г., през който период безспорно е установено, че жалбоподателят не е бил регистриран за целите на ЗДДС. Както се посочи по-горе в настоящото изложение /т.II.1.1./ регистрацията по ЗДДС е задължително условие за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит /арг. от чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС/. В случая не е налице изключението по чл.74 от ЗДДС, тъй като стоките не са налични към датата на регистрацията по ЗДДС на „Алдо Боровец“ ЕООД /16.10.2016 г./, което обстоятелство не се оспорва от жалбоподателя. Тук изцяло важат изложените в т.II.1.1 мотиви, поради което не е необходимо същите да бъдат преповтаряни.

С оглед на гореизложеното, съдът счита, че правилно и законосъобразно с оспорения по съдебен ред РА на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит за д.п.м.06.2017 г. в размер на 1 172,48 лева по фактура № **********/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, с предмет префактурирани разходи. Жалбата в тази част е неоснователна и следва да се отхвърли.

1.3.           Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД.

В хода на ревизията е установено, че „Алдо Боровец“ ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, с данъчна основа в размер на 124 554,17 лева и ДДС в размер на 24 910,83 лева.

Копие на фактурата не е представено по време на ревизионното производство. В писмените си обяснения, депозирани по време на извършената му насрещна проверка, доставчикът „Алдо Златни пясъци“ ЕООД заявява, че не е възможно да бъде предоставено копие на фактурата, тъй като същата е издадена на друг клиент, а не на „Алдо Боровец“ ЕООД.

Фактура № **********/30.12.2016 г. е включена в дневника за покупките по ЗДДС на жалбоподателя през д.п.м.06.2017 г. и сторнирана в д.п.м.02.2018 г., където е отразена със знак минус 24 910,83 лева в счетоводството на „Алдо Боровец“ ЕООД /л.120 от адм. преписка и л.295 от делото/.

С оглед констатираното, че по фактура № **********/30.12.2016 г. не е извършена доставка към „Алдо Боровец“ ЕООД, с обжалвания РА е коригирана стойността на упражненото от ревизираното лице през д.п.м.06.2017 г. право на приспадане на данъчен кредит в размер на 24 910,83 лева и в д.п.м.02.2018 г. е направена корекция на намален данъчен кредит в размер на –24 910,83 лева.

Жалбоподателят не оспорва установеното с РА задължение за ДДС във връзка с фактура № **********/30.12.2016 г., но възразява, че лихви върху това задължение са дължими не до датата на издаване на РА, както са приели приходните органи, а до м.02.2018 година, когато а е извършена корекцията от дружеството.

Във връзка с така направеното възражение, в заключението към допълнителната ССЕ вещото лице К. е констатирала, че с РА органите по приходите са направили корекция на определения и деклариран от жалбоподателя ДДС за внасяне за д.п.м.06.2017 г., представляваща увеличение на дължимия ДДС със сума в размер на 32 202,73 лева, формирана от непризнат данъчен кредит по следните фактури: фактура № **********/30.12.2016 г. с данъчно основа в размер на 124 554,17 лева и ДДС в размер на 24 910,83 лева; фактура № **********/30.12.2016 г. с данъчна основа в размер на 30 597,08 лева и ДДС в размер на 6 119,42 лева; частично по фактура № **********/30.12.2016 г. с данъчна основа в размер на 5 862,40 лева и ДДС в размер на 1 172,48 лева. Установено е, че фактура № **********/30.12.2016 г. е издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД към контрагент „Алдо Банско“ ЕООД и погрешно е осчетоводена в счетоводството на „Алдо Боровец“ ЕООД. През м.02.2018 г. жалбоподателят е открил грешката си и е извършил корекция, като е отразил същата фактура със знак минус в дневника за покупките и е подал коригираните данни към НАП на 14.03.2018 година.

Предвид горното, експертът е изчислил дължимите лихви за непризнатия с обжалвания РА данъчен кредит за д.п.м.06.2017 г., както следва:

-                  за главница в размер на 7 341,65 лева – от 15.07.2017 г. до 22.01.2019 г. – 1 136,01 лева;

-                  за главница в размер на 24 910,83 лева – от 15.07.2017 г. до 14.03.2018 г. - 1 681,62 лева.

При така установените по делото факти и събраните доказателства настоящата инстанция приема от правна страна следното:

Правилно и законосъобразно данъчните органи не са признали на „Алдо Боровец“ ЕООД право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД. В хода на ревизията самият доставчик е заявил, че получател по фактурата е друго лице, а не жалбоподателя, което обстоятелство дори не се оспорва от последния.

За основателно обаче съдът намира възражението относно датата, до която следва да бъдат начислени закъснителни лихви за невнасянето на данъка в срок. От събраните по делото доказателства, в т.ч. и от заключението по допълнителната ССЕ, което не е оспорено от страните, категорично се установява, че през д.п.м.02.2018 г. „Алдо Боровец“ ЕООД е извършило корекция, отразявайки същата фактура № **********/30.12.2016 г. със знак минус в дневника за покупките, като дружеството е подало коригираните данни към НАП на 14.03.2018 година. Поради това, след тази дата в тежест на ревизираното лице не следва да се начисляват допълнителни задължения за лихви за неправомерно упражненото от него право на данъчен кредит.

Съдът възприема заключението на вещото лице по допълнителната ССЕ, в частта, в която е изчислена дължимата лихва върху сумата от 24 910,83 лева, представляваща размера на ползвания данъчен кредит по фактура № **********/30.12.2016 г., за периода от 15.07.2017 г. до 14.03.2018 г., която е в размер на 1 681,62 лева. Видно от разпоредителната част на РА общият размер на установените с него допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.06.2017 г. е 32 202,73 лева. Правилно вещото лице К. е съобразила, че това задължение, освен отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/30.12.2016 г., включва и непризнато такова право по фактура № **********/30.12.2016 г. в размер на 6 119,42 лева и частично по фактура № **********/30.12.2016 г. в размер на 1 172,48 лева. Неправилно обаче експертът е посочил, че сборът на сумите по последните две фактури е в размер на 7 341,65 лева и върху тази сума е изчислил дължимите мораторни лихви. След извършване на просто аритметично действие /събиране/ съдът констатира, че сборът на сумите, представляващи приспаднат данъчен кредит от жалбоподателя през д.п.м.06.2017 г. по фактура № **********/30.12.2016 г. и частично по фактура № **********/30.12.2016 г., е в размер на 7 291,90 лева /6 119,42 лева, + 1 172,48 лева/, като именно върху тази сума следва да бъдат изчислени дължимите лихви за периода от 15.07.2017 г. до датата на издаване на РА – 22.01.2019 г., които са в размер на 1 128,31 лева.

Предвид гореизложеното, размерът на начислените, на основание чл.1 от ЗЛВДТДПДВ и чл.175 от ДОПК, закъснителни лихви върху невнесените в срок публични задължения за ДДС в размер на 32 202,73 лева, установени с РА за д.п.м.06.2017 г., са в размер на 2 809,93 лева /1 128,31 лева + 1 681,62 лева/. Определеният с обжалвания РА размер на лихвите върху същата главница за посочения данъчен период е 4 990,57 лева. Следователно, за разликата над 2 809,93 лева до 4 990,57 лева, установени лихви върху несвоевременно заплатен ДДС за д.п.06.2017 г., жалбата е основателна, а оспореният РА е незаконосъобразен и следва да се отмени.

2.                Относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД.

През д.п.м.02.2018 г. „Алдо Боровец“ ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит общо в размер 25 190,00 лева по фактура № 0…2/01.02.2018 г. /л.2/, с данъчна основа в размер на 57 200,00 лева и ДДС в размер на 11 440,00 лева, издадена от „Алдо Мираж“ ЕООД, с предмет: „реклама върху фасада /сезон 2017 г./“, и по фактура № 0…3/01.02.2018 г. /л.7/, с данъчна основа в размер на 68 750,00 лева и ДДС в размер на 13 750,00 лева, издадена от „Алдо Малина“ ЕООД, с предмет: „реклама върху фасада /сезон 2017 г./“ на стойност 60 000,00 лева и „разпространение на печатна реклама /сезон 2017 г./“ на стойност 8 750,00 лева.

За да откажат на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит, органите по приходите са приели, че през процесния данъчен период – м.02.2018 г., както и през периода на действие на рекламата, „Алдо Боровец“ ЕООД не е осъществявало дейност в търговския обект, за който се отнася рекламата чрез получените под наем рекламни съоръжения, поради което, на основание чл.69, ал.1 във връзка с чл.9, ал.1 и чл.25, ал.1 и ал.2 от ЗДДС, не се следва право на приспадане на данъчен кредит по издадените от „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД фактури.

Изискани са документи от ревизираното лице и са извършени насрещни проверки на доставчиците „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД. В хода на съдебното производство са ангажирани доказателства както от жалбоподателя, така и  от трети – неучастващи по делото, лица. Събраните доказателства подробно са описани и обсъдени от съда по-горе в настоящото решение, в частта относно установените с РА допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО /т.I.2.2./, поради което не е необходимо тяхното преповтаряне. След извършена съвкупна преценка на доказателствения материал по делото, настоящата съдебна инстанция достигна до извод за липса на реално осъществени доставки на услуги по фактурите, издадени от „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД, т.е. същите не отразяват реални стопански операции, а оттам – за необоснованост на разходите, отчетени във връзка с тези фактури.

Липсата на реално извършени доставки обуславя и липса на основание за приспадане на данъчен кредит. Това следва както от нормите на националната правна уредба /чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС/, така и от тези на европейското законодателство и от практиката на СЕС. Съгласно решенията на СЕС по дела С-78/12, С-285/11, С-273/11, С-643/11  и др., самóто издаване на фактурите не е достатъчно, за да се обоснове реалност на документираните с тях доставки на стоки или услуги, а е необходимо установяване от лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит /в случая жалбоподателя/, че именно то е получател на доставката на стока или услуга, както и че другото данъчнозадължено лице – издател на фактурите, е реалният доставчик на тази стока или услуга. Следователно, и според Директива 2006/112/ЕО, и решенията на СЕС по нейното приложение реалното изпълнение на доставката е основна предпоставка за признаване на посоченото материално право, защото документалното й оформяне, вкл. и счетоводното, без доказателства за действителното й осъществяване, не води до законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит.

Не са в състояние да променят горния извод и констатациите на вещото лице в заключението по ССЕ, че издадените от „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД фактури са осчетоводени от ревизираното лице за целите на ЗДДС в 2018 г., както и че доставчиците са отразили същите в дневниците си за продажби за д.п.м.02.2018 г., подали са към НАП регистрите по ЗДДС и са начислили дължимия ДДС по тях в счетоводните си регистри като задължения към бюджета. Вещото лице не е извършило проверки в счетоводствата на доставчиците, а е работило с частично представени му от тях документи. Счетоводното отразяване, респ. начисляването на ДДС от доставчика в дневника за продажби и СД по ЗДДС, не е въздигнато от законодателя като основна предпоставка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставка. То има значение и следва да се обсъжда, само ако са налице достатъчно доказателства за действителното извършване на доставките, но самó по себе си не може да доведе до законосъобразно упражняване на правото на приспадане. Следователно, законът винаги изисква преди всичко доказателства за реалност, а след това за счетоводното оформяне на доставката. Това се отнася и до доказателствата за плащане на данъчната основа, съответно на ДДС, от получателя на доставчиците му, доказателства за каквото в случая дори не са представени от ревизирания данъчен субект.

Не може да се приеме за законосъобразно упражнено правото на приспадане на данъчен кредит от жалбоподателя по процесните фактури и поради липсата на яснота относно предмета на доставка. Предвид начина, по който е вписано наименованието на услугите във фактурите: „реклама върху фасада /сезон 2017 г./“ и „разпространение на печатна реклама /сезон 2017 г./“, е очевидно, че предметът им е неясен до степен невъзможност да се идентифицира услугата, тъй като не са посочени никакви индивидуализиращи белези относно съответните сключени договори, и вида на рекламните услуги, посочени във фактурите, по които се твърди, че са издадени същите. Съгласно разпоредбата на чл.114, ал.1, т.9 от ЗДДС, фактурата задължително следва да съдържа вида на услугата. Предвид изложеното, в настоящия случай конкретизиран реквизит „вид на услугата” липсва. Съдържанието на фактурите не отговаря на изискването на чл.226, т.6 от Директива 2006/112/ЕО и на цитираната национална разпоредба на чл.114, ал.1, т.9 от ЗДДС – в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Тази неяснота относно предмета на доставките не е преодоляна и чрез съпътстващите фактурите документи. Съгласно представените договори за отдаване под наем на рекламна площ, страните са се договорили на жалбоподателя да бъдат предоставени рекламни площи върху рекламни съоръжения за временно ползване срещу уговорен месечен наем. Така описания предмет на договорите не съответства на предмета на процесните фактури, който е „реклама върху фасада /сезон 2017 г./“ и „разпространение на печатна реклама /сезон 2017 г./“.

Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване на настъпването на данъчни събития, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В Решение от 8 май 2013 година по дело С-271/12 /Petroma Transports SA и др. срещу État belge/ СЕС приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчно задължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Поради липсата на индивидуализация на предмета на фактурите не може да се установи дали представените по делото договори са действително издадени във връзка със сочените фактури. Всичко това налага извод за неосъществяване на реални доставки, поради което начисленият от доставчиците „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД данък е в нарушение на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС и не е основание за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за жалбоподателя.

Настоящият съдебен състав споделя извода на приходните органи, че през процесния данъчен период /м.02.2018 г./, както и през периода на действие на рекламата /ако се приеме, че такава е осъществена/, „Алдо Боровец“ ЕООД не е осъществявало търговска дейност в обекта, находящ се в к.к. „Боровец“, във връзка с рекламирането на който се твърди, че са издадени фактура № 0…2/01.02.2018 г., с доставчик „Алдо Мираж“ ЕООД, и фактура № 0…3/01.02.2018 г., с доставчик „Алдо Малина“ ЕООД. Между страните по делото е безспорно обстоятелството, че „Алдо Боровец“ ЕООД е упражнявало търговска дейност в обект, находящ се в к.к. „Боровец“ до м.08.2016 г., нает от Община Самоков, като видно от представените договори за наем, считано от 01.09.2016 г., търговският обект е предоставен под наем /преотдаден/ на друго данъчно задължено лице – „Алдо Рила“ ЕООД, за срок до 30.11.2017 г., а от 01.12.2017 г., търговският обект е преотдаден на „Уинтър Ритейл“ ЕООД. Следователно, за периода, за който се твърди, че е рекламиран обектът на жалбоподателя /02.05.2017 г. – 01.11.2017 г./, както и към периода на издаване на процесните фактури /д.п.м.02.2018 г./, той не е осъществявал търговска дейност в него, поради което фактурираните му от „Алдо Мираж“ ЕООД и „Алдо Малина“ ЕООД услуги не са използвани за целите на извършвани от него облагаеми доставки. Обстойни мотиви в тази насока са изложени в частта по ЗКПО /т.I.2.2. от настоящото изложение/.

Облагаема доставка по смисъла на чл.12 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема със ставка нула, извършена от ДЗЛ, освен в случаите, когато този закон изисква друго. От правна страна, съгласно нормата на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС регистрирано лице-получател има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът ме у доставил, когато тези доставени стоки или услуги се използват за извършваните от същия получател облагаеми доставки. Анализът на тази норма налага извод, че за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит не е достатъчно извършването на доставка на стоки или услуги, а изпълнение на условието получените доставки да се използват за извършването на последващи облагаеми доставки. По категоричен и безсъмнен начин по делото се доказа, че спрямо жалбоподателя това условие не е налице, поради което за него не е възникнало регламентираното в разпоредбите на чл.68 и чл.69 от ЗДДС данъчно предимство по отношение на фактура № 0…2/01.02.2018 г., издадена от „Алдо Мираж“ ЕООД, и фактура № 0…3/01.02.2018 г. /л.7/, издадена от „Алдо Малина“ ЕООД.

Изводите на органите по приходите са законосъобразни и обосновани, подкрепени със събраните по делото доказателства, поради което в тази част РА е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него, като неоснователна и недоказана, следва да се отхвърли в тази част.

III.            Предвид всичко изложено дотук, съдът намира, че РА, в частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 година в размер над 10 371,96 лева до 13 592,04 лева – главница, и в размер над 2 031,76 лева до 2 623,94 лева – лихви, и за д.п.2017 година в размер над 26 339,53 лева до 28 889,57 лева – главница, и в размер над 2 173,19 лева до 2 383,58 лева – лихви, и допълнителни задължения за лихви върху установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.06.2017 г. за разликата над 2 809,93 лева до 4 990,57 лева, е незаконосъобразен и следва да се отмени. В останалата част РА е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли.

IV.            Относно разноските.

С оглед изхода на правния спор, предвид направените своевременни искания, и като съобрази изложеното в предходния абзац /т.III./, съдът намира, че страните взаимно си дължат разноски.

В конкретния случай общият размер на задълженията по ревизионния акт, обжалван в цялост, е 108 992,30 лева /главница и лихви/. С настоящото решение РА е отменен в частта, с която на жалбоподателя са определени данъчни задължения в общ размер над 100 238,97 лева /главница и лихви/, тоест за сумата от 8 753,33 лева /главница и лихви/.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП в размер на 3 619,92 лева независимо от изхода на делото, на основание чл.161, ал.3 от ДОПК, предвид множеството новопредставени за първи път пред съда доказателства, които е могло да бъдат представени в хода на административното производство.

Жалбоподателят възразява срещу тази претенция, аргументирайки че в хода на ревизионното производство от него не са изискани конкретни доказателства във връзка с отделните основания за преобразуване на СФР, а е отправено само едно общо искане за представяне на всички документи, свързани с ревизирания период, като от негова страна е предоставена възможност за проверка на място на всички документи, но само част от тях са събрани от приходните органи.

Настоящият съдебен състав не споделя становището на оспорващия търговец, че непредставянето на всички доказателства в хода на ревизията се дължи на непоискването им от данъчните органи. С искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ № Р-03000318003974-040-001/31.07.2018 г. /л.159 – л.161/ органът по приходите, определен за ръководител на ревизията, е изискал от жалбоподателя да представи заверени копия на всички първични и вторични счетоводни документи по осъществени стопански операции за ревизирания период /01.01.2016 г. – 31.01.2018 г./, изброявайки ги нелимитативно в т.I.1. – т.I.8. от искането. Така отправеното искане е в съответствие с принципите на обективност /чл.3 от ДОПК/ и служебно начало /чл.5 от ДОПК/. Не кореспондира нито на тези основни принципи на ДОПК, нито на нормалната житейска логика, очакването на жалбоподателя органите на приходната администрация, на които е възложено извършването на ревизията, да знаят изначално какви конкретни документи са съставени между него и контрагентите му, имащи отношение към определянето на публичните задължения на ревизираното лице за процесните данъчни периоди, за да могат да ги изискат, индивидуализирайки всеки едни от тях. Напротив, непредставянето от ревизирания данъчен субект на всички документи, относими към осъществени стопански операции през ревизираните данъчни периоди, а само на част от тях, е в противоречие с принципа на добросъвестност, регламентиран в чл.6, ал.1 от ДОПК, според който участниците в производствата и техните представители са длъжни да упражняват процесуалните си права добросъвестно и съобразно добрите нрави.

Представените от „Алдо Боровец“ ЕООД едва в хода на съдебното производство доказателства: приемо-предавателен протокол за оборудване и стопански инвентар от 01.09.2016 г., представляващ приложение към договор за наем от 01.09.2016 г., сключен с „Алдо Рила“ ЕООД; заявления за банков превод от „Алдо Боровец“ ЕООД и уведомления за изплатени суми по банка от „Пеймънт Финанс“ ЕООД /с предишно наименование до 04.07.2017 г. „Алдо Финанс“ ЕООД/ до „Алдо Боровец“ ЕООД за периода 2016 г. – 2018 г.; 8 /осем/ броя фактури, издадени от Община Самоков, с предметна доставка „Наем Боровец“; фактури и кредитно известие с доставчик „Алдо Боровец“ ЕООД и получатели съответно „Алдо Рила“ ЕООД и „Уинтър Ритейл“ ЕООД, е могло да бъдат представени в административното производство, но това не е сторено от жалбоподателя. Това са доказателства, с които ревизираното лице следва да е разполагало преди съдебното оспорване на РА и само от него е зависело запознаването на органите по приходите с тях, т.е. не са нови по смисъла на чл.155, ал.3 от ДОПК, като е нямало пречка да бъдат представени в отговор на отправеното до него ИПДПОЗЛ № Р-03000318003974-040-001/31.07.2018 година.

Въпреки гореизложеното, съдът преценява искането на ответната страна за присъждане на разноските по делото изцяло в нейна полза, на основание чл.161, ал.3 от ДОПК, поради несвоевременно представяне на доказателства от жалбоподателя, за частично основателно. Съгласно цитираната разпоредба, в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл.155, ал.3 и 4. За да е изпълнен фактическият състав на тази правна норма, следва, освен наличието на представени за първи път в хода на производството по съдебно обжалване на РА доказателства, които е могло да бъдат представени по време на ревизията, съдът да е достигнал до решаващ извод за незаконосъобразност на РА именно въз основа на тези доказателства. В разглеждания казус, последното изискване е изпълнено по отношение на част от отменените публични задължения, установени с оспорения РА. Както се посочи по-горе, с настоящото решение обжалваният РА е отменен в частта, с която на жалбоподателя са определени данъчни задължения в общ размер над 100 238,97 /главница и лихви/, тоест за сумата от 8 753,33 лева /главница и лихви/, като публичните задължения на „Алдо Боровец“ ЕООД, за които, въз основа на посочените по-горе доказателства, представени за първи път в хода на съдебното производство, съдът приема, че са незаконосъобразно определени, са в общ размер на 4 525,00 лева /вж. т.I.1.1., т.I.1.2. и т.I.2.2. от решението/. Тоест, за сумата от 4 228,33 лева /8 753,33 лева – 4 525,00 лева/ РА е отменен въз основа на доказателства, ангажирани в хода на административното производство, поради което за тази част разноските не следва да се присъждат в полза на данъчната администрация на основание чл.161, ал.3 от ДОПК, а следва да се присъдят по съразмерност на жалбоподателя /арг. от чл.161, ал.1, изречение първо от ДОПК/. Различен извод не следва и от факта, че за да отмени РА в частта на установените с него данъчни задължения в размер на 4 228,33 лева /главница и лихви/, съдът, освен на събраните по време на ревизията доказателства, се е позовал и на заключенията на ССЕ и допълнителната ССЕ. Следва да се отбележи, че нормата на чл.161, ал.3 от ДОПК е предвидена като санкция за лица, които не са представили доказателства в ревизионното производство, поради което следва да се прилага изключително прецизно и при доказано недобросъвестно поведение на данъчно задълженото лице. В случая такова поведение не е налице по отношение на посочената отменена част от РА, с която са установени публични задължения в общ размер на 4 228,33 лева /вж. т.I.1.3. т.I.2.3. и т.II.1.3. от решението/. Ангажираните в съдебното производство експертизи са във връзка с опровергаване на констатациите, които органите по приходите са направили, въз основа на доказателствата, представени в хода на административното производство, и е допустимо предвид разпределението на доказателствената тежест в процеса.

С оглед горното, съдът преценява, че разноските в полза на жалбоподателя следва да бъдат изчислени спрямо уважената част от жалбата, въз основа на доказателства, представени в хода на ревизионното производство, в размер на 4 228,33 лева /главница и лихви/, а разноските за юрисконсултско възнаграждение в полза на ответната страна по спора следва да бъдат изчислени върху сумата от 104 763,97 лева /100 238,97 лева – отхвърлена част от жалбата + 4 525,00 лева – отменена част от РА, въз основа на доказателства, представени за първи път в хода на съдебното производство/.

В конкретния случай, от страна на жалбоподателя се претендират доказани разноски в размер на 4 170,00 лева, в т.ч. 50,00 лева – заплатена държавна такса за разглеждане на делото /л.6 от делото/, 500,00 лева – заплатени депозити за вещи лица /л.122 и л.304 от делото/, и 3 620,00 лева – заплатено адвокатско възнаграждение /л.94 и л.95 от делото/. Релевираното от процесуалния представител на ответника възражение за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар е неоснователно, тъй като същият не надвишава минималния размер по Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид гореизложеното, дължимите разноски за жалбоподателя /депозит за вещи лица, държавна такса и адвокатско възнаграждение/, на основание чл.161, ал.1, изречение първо от ДОПК, съобразно така посочената уважена част от жалбата /за сумата от 4 228,33 лева/ са в размер на 161,77 лева. Претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение е в размер на 3 619,92 лева. Дължимите разноски за ответната страна /юрисконсултско възнаграждение/, на основание чл.161, ал.1, изречение второ и изречение трето и ал.3 от ДОПК, съобразно отхвърлената част от жалбата и отменената част от РА, въз основа на доказателства, представени за първи път в хода на съдебното производство /за сумата от 104 763,97 лева/, изчислени по реда на чл.8, ал.1, т.5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, са в размер на 3 479,49 лева.

 

Воден от горното, съдът

 

Р  Е  Ш  И :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000318003974-091-001/22.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 41/19.04.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на „Алдо Боровец“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Сан Стефано“ № 3, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер над 10 371,96 лева до 13 592,04 лева – главница, и в размер над 2 031,76 лева до 2 623,94 лева – лихви, и за д.п.2017 година в размер над 26 339,53 лева до 28 889,57 лева – главница, и в размер над 2 173,19 лева до 2 383,58 лева – лихви, и задължения за лихви върху установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.06.2017 г. за разликата над 2 809,93 лева до 4 990,57 лева – лихви.

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Алдо Боровец“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Сан Стефано“ № 3, против Ревизионен акт № Р-03000318003974-091-001/22.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 41/19.04.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на „Алдо Боровец“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Сан Стефано“ № 3, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 10 371,96 лева – главница, и 2 031,76 лева – лихви, и за д.п.2017 година в размер на 26 339,53 лева – главница, и 2 173,19 лева – лихви, и допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.01.2017 г. в размер на 0,00 лева – главница, и 0,12 лева – лихви, за д.п.м.06.2017 г. в размер на 32 202,73 лева – главница, и 2 809,93 лева – лихви, за д.п.м.10.2017 г. в размер на 21 400,00 лева – главница, и 2 584,92 лева – лихви, за д.п.м.02.2018 г. в размер на 279,17 лева – главница, и 35,41 лева – лихви, и за д.п.м.04.2018 г. в размер на 0,00 лева – главница, и 10,25 лева – лихви.

 

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП да заплати в полза на „Алдо Боровец“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Сан Стефано“ № 3, сумата от 161,77 лева /сто шестдесет и един лева и седемдесет и седем стотинки/, представляваща направените по делото разноски.

 

ОСЪЖДА „Алдо Боровец“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Сан Стефано“ № 3, да заплати в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 479,49 лева /три хиляди четиристотин седемдесет и девет лева и четиридесет и девет стотинки/.

 

Решението може да се обжалва с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България, в 14-дневен срок от получаване на съобщението от страните.

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: