Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 476 06.01.2020г. град Стара Загора
В
И М Е
Т О Н
А Н А
Р О Д А
Старозагорският административен съд, V състав, в публично съдебно заседание на тринадесети ноември през две
хиляди и деветнадесета година, в състав:
СЪДИЯ: РАЙНА ТОДОРОВА
при секретар Пенка
Маринова
и с участието на прокурор като разгледа докладваното от съдия Р.
ТОДОРОВА административно дело № 618 по описа за 2019г., за да се произнесе,
съобрази следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл. 145 и сл. от АПК във
връзка с §2 от ДР на ДОПК.
Образувано е по жалба на М.Н.М. ***, подадена чрез пълномощника му адв. И.З. от АК – Монтана, уточнена с
писмена молба вх. № 4985/ 30.09.2019г., против Ревизионен акт № Р-16002418007270-091-001/
07.05.2019г., издаден
от М.Й.Л.на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Н.И.П.на длъжност
главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
446/ 26.07.2019г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който ревизионен акт на М.Н.М.
допълнително са установени задължения за данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014г. в размер на 2 557.70 лева и лихви за
просрочие в размер на 1 043.48 лева.
В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на
оспорения ревизионен акт, по съображения за издаването му в нарушение и при
неправилно приложение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения
на административно-производствените правила. Жалбоподателят поддържа, че в хода
на проведеното ревизионно производство не са разгледани, обсъдени и преценени
представените от него писмени доказателства във връзка със сключването и
изпълнението на договор за заем, което е довело до невярно установена
фактическа обстановка относно получената като заем парична сума и съответно до
неправилни правни изводи относно наличието на основание за определяне на
задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ. Направено
е искане обжалвания Ревизионен акт № Р-16002418007270-091-001/
07.05.2019г., потвърден с Решение № 446/ 26.07.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, да бъде отменен като неправилен,
необоснован и незаконосъобразен.
Ответникът - Директор на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, в представеното писмено
становище оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена.
Поддържа, че обжалваният ревизионен акт № Р-16002418007270-091-001/
07.05.2019г., е правилен и законосъобразен.
Въз основа на съвкупната
преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено
следното от фактическа страна по административно-правния спор:
Със Заповед за възлагане
на ревизия /ЗВР/ № Р-16002418007270-020-001 от 28.11.2018г., издадена от М.Й.Л.на длъжност
Началник на сектор /л. 306 по делото/, на основание
чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на М.Н.М. ***, ЕГН
**********, като е определено ревизията да обхване следните видове задължения
по периоди: Данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода
от 01.01.2013г. до 31.12.2017г. Извършването на ревизията е възложено на Н.И.П.-
главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Ф.К.Т. – главен
инспектор по приходите. Определено е ревизията да бъде извършена в срок от два
месеца от връчване на ЗВР. ЗВР № Р-16002418007270-020-001 от 28.11.2018г. е
връчена на М.М. на 13.12.2018г. Със Заповеди за изменение на Заповед за
възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-16002418007270-020-002/ 11.02.2019г. и №
16002418007270-020-003/ 11.03.2019г., издадени на основание чл.112, ал.2, т.1,
чл.113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК, е определено, че ревизията следва да
завърши до 15.04.2019г. Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите за
изменение на ЗВР са издадени в електронен вид и подписани с квалифициран
електронен подпис на М.Й.Л.в посоченото й
длъжностно качество - Началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив.
В хода на ревизията са предприети
действия по събиране на доказателства, като са извършени справки и са съставени
протоколи за присъединяване на документи. На основание чл. 37, ал. 3, чл. 53
и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на лицето са връчени искания за представяне на
документи и писмени обяснения, с които са изискани данни, сведения, документи и
обяснения относно източниците и размера на доходите му, както и направените
разходи за издръжка на домакинството, притежаваното движимо и недвижимо
имущество, притежавани финансови активи, банкови сметки и депозити, вземания от
трети лица и други за ревизирания период. На основание чл. 37, ал. 5
и чл. 57 от ДОПК в хода на ревизията са изпратени искания за представяне на
документи, сведения и писмени обяснения от трети лица.
Въз основа на извършената
ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със ЗВР ревизиращ екип - Н.И.П.-
главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Ф.К.Т. – главен
инспектор по приходите, е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-16002418007270-092-001/
09.04.2019г. С Ревизионния доклад, в резултат на извършените действия и
направените констатации и изводи, ревизиращият екип е предложил, по отношение
на ревизираното лице М.Н.М. да бъдат установени размери на задълженията по
видове, периоди и лихвите за просрочие към тях, изчислени към 09.04.2019г.,
както следва: за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014г.
– 2 557.70 лева и лихва в размер на 1023.58лв., при общ размер на задълженията
за внасяне /главници и лихви/ в размер на 3 581.28 лева. Ревизионният доклад е издаден чрез ИС
„Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от Н.П. и
от Фани Костадинова, като доказателства за датата и начина на подписване и
такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са
представени по делото на оптичен носител.
Констатирано е, че ревизираното лице М.Н.М., в качеството си на местно физическо лице по смисъла
на чл.3, т.1 и чл.6 от ЗДДФЛ и на основание чл.8, ал.1, чл.12 и чл.14 от ЗДДФЛ,
е данъчно задължено лице за облагаемия си доход получен през годината от
източници в РБългария. М.М. няма регистрирана дейност като ЕТ; няма участия и
не притежава акции/дялове в търговски дружества, кооперации и ЮЛ с нестопанска
цел; няма регистрация по ЗДДС, не е регистриран земеделски производител или
тютюнопроизводител. За 2013г., 2015г., 2016г. и 2017г. не са подавани ГДД по
чл.50 от ЗДДФЛ, а за 2014г. е подадена ГДД с вх. № 244391500496681/
30.04.2015г., с която са декларирани доходи в приложение №3 – доходи от друга
стопанска дейност - доход по извън трудови правоотношения по граждански договор
с Регионален исторически музей гр. Стара Загора в размер на 365.50 лева.
Ревизираното лице не е самоосигуряващо се лице, като през периода 01.01.2013 –
31.12.2017 г. е било осигурявано, както следва: за периода от 28.07.2014г. до
04.08.2015 г. - по трудов договор с „Аскент Шоп" ЕООД гр. Стара Загора; за
периода от 30.11.2015г. до 01.09.2016г. - по трудов договор с „Верея –Тур"
АД гр. Стара Загора; за периода от 07.02.2017г. до 05.10.2017г. по трудов
договор с „Агроконсулт" ЕООД, гр. Стара Загора; за периода от 24.11.2017г.
до момента на ревизията по трудов договор с „Нау" ЕООД, гр. Пловдив; за
периода от 28.03.2014г. до 26.10.2018г. е назначен за управител в „Глобал
Колект Груп" ЕООД, гр. Стара Загора.
Във връзка с ИПДПОЗЛ с №Р-16002418007270-040-001/06.12.2018г. е представен
договор за покупко-продажба на моторно превозно средство от 06.02.2014г., съгласно
който М.М. е закупил лек автомобил Мерцедес А 200 ЦДИ с рег. № ****** за сумата
от 32 000лв., платени по банков път. С Договор от 17.03.2014г. за покупко-продажба на
МПС, лекият автомобил впоследствие е продаден за сумата от 3000лв., което е и застрахователната
му стойност. Относно произхода на
паричните средства в размер на 32 000 лева за закупуването на лек автомобил Мерцедес
А 200 ЦДИ с рег. ******, ревизираното лице е посочило, че около 12 000
лева са спечелени през м. ноември и м. декември 2013г. и м. януари 2014г. от
игри на Еврофутбол и паричен заем в размер на 20 000 лева, предоставен на
06.02.2014г. от лицето И.Т.И.. Представени
са форма за изплащане на печалби от Еврофутбол - 22бр. за 2013г. и 15 бр. за
2014г. в общ размер на 12296,26лв. и Договор
за заем от 06.02.2014г. за сумата от 20 000лв., сключен между И.Т.И., като
заемодател и М.Н.М., като заемател, която сума се сочи платена в брой със срок
за връщане до 31.12.2018г.
Във връзка с констатирано противоречие в обясненията относно произхода на
паричните средства за покупката на лек автомобил „Мерцедес", модел А 200
ЦДИ, дадени пред ревизиращите органи (че
сумата от 32 000 лева представлява около 12 000 лева спечелени от Еврофутбол и
20 000 лева - предоставен паричен заем на 06.02.201 г. от И.Т.И.) и пред органите
на ОД на МВР –Стара Загора по образувана проверка по преписка вх. № 349000-15284/12.09.2018г.
(че парите за автомобила - 32 000лв. са били дадени на М.М. от негов
приятел И. Х., който живее в САЩ, без оформени документи в тази връзка), на М.М.
са връчени ИПДПОЗЛ с №Р-16002418007270-040-002/29.01.2019 г. и ИПДПОЗЛ с
№Р-16002418007270-040-003/ 30.01.2019г., за представяне на документи и
обяснения. Съгласно дадените обяснения отново е заявено, че част от паричните
средства, с които е закупен лекият автомобил Мерцедес А200 ИДИ, са получени от И.Т.И.
чрез договор за заем, а останалите е имал от спестявания и печалби от
Еврофутбол. По отношение на по-рано
посоченото, че парите са му дадени от негов приятел И. Х., М. М. заявява, че
това донякъде било вярно, тъй като първоначално И. му бил обещал да му даде
парите за колата, но после казал, че няма възможност и че ще го изпрати при
човек, който ще му даде заем. Така М. се запознал с И.И., който всъщност му дал
парите. По това време И. заминал за САЩ и след това не са се виждали. Сумата от
20 000лв. му била предоставена от И.И. в брой, за което той накарал М. М. да му
подпиша разписка, която разписка останала в И. И.. Към момента на ревизията М.
не е върнал парите, като ревизираното лице сочи, че не е декларирал получените в
заем 20 000 лева, тъй като не е знаел, че имам такова задължение.
Съгласно дадените от И.Т.И. обяснения, въз основа на договор за заем е
предоставил на лицето М.Н.М. на 06.02.2014г. сума в размер на 20 000 лв. в
брой, като към момента остатъкът за връщане е в размер на 2 900 лева. Произходът на предоставените като заем парични
средства се сочи от доходи, получени от упражняване на свободна професия -
адвокат, декларирани в НАП с годишните данъчни декларации по чл.50 от ЗДДФЛ. И.
И. заявява че не е декларирал предоставената сума в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за
2014г., тъй като първоначално било договорено М.М. да му продаде една кола,
вместо да му връща парите, но сделката не станала и И. е забравил да декларира
сумата. Към обясненията са приложени договор за заем и разписка за получената
от М.М. сума.
За целите на ревизията е извършена съпоставка на имущественото и финансово
състояние на М.М. за всеки един от ревизираните периоди от 01.01.2013г. до
31.12.2017г. За периода 01.01.2014г. – 31.12.2014г. е установено, че за 2014г.
е подадена ГДД с вх. №
244391500496681/30.04.2015г. с декларирани доходи в приложение №3 –
доходи от друга стопанска дейност - доход по извън трудови правоотношения – по
граждански договор с Регионален
исторически музей гр. Стара Загора в размер на 365.50 лева. Съгласно данните от
информационната база на НАП „Справки по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени суми от
фирми", на М.Н.М. са изплатени суми за 2014 г. от Регионален Исторически
музей гр. Стара Загора в общ размер на 365.50лв. и удържан данък 27,42 лева. По
отношение на представените форми за изплащане на печалба от Еврофутбол - 15
броя за 2014г. с посочени суми за получаване в общ размер на 8264,36 лева
органите по приходи не са кредитирали представените документи, тъй като ревизираното
лице не разполага с документ за изплатена печалба, издаден от организатора на
хазартна игра, в който документ да е посочен като получател на сумата, нито с
документ от организатора на хазартната игра, удостоверяващ размера на
изплатената печалба. Прието е, че представените документи – форма за изплащане
на печалба от Еврофутбол, не са доказателства, че сумите от хазартните игри са
реално получени от М.М.. Органите по приходите не са кредитирали и представения
договор за заем от 06.02.2014г. за сумата от 20 000 лева, сключен между И.Т.И.
като заемодател и М.Н.М. като заемател, предвид дадените противоречиви
обяснения във връзка с предоставянето на заема и връщането на сумата и
обстоятелството, че нито М.М., нито И.И., са декларирали сумата в приложение
№11 – Предоставени/получени парични заеми, което е неразделна част от ГДД по
чл.50 от ЗДДФЛ за 2014 г. Прието е, че условие за действителност на договора за
заем е реалното предоставяне на паричните средства от заемодателя на заемополучателя.
Договорът за заем, като частен документ, без достоверна дата (чл.181, ал.1 от ГПК във вр. с с § 2 от ДР на ДОПК), който не притежава материална
доказателствена сила по отношение на НАП, сам по себе си не е доказателство, че
сумата на заема е получена реално. Представеният пред органите по приходи
писмен договор за заем, с които И.Т.И. се задължава да даде паричен заем на М.М.,
е възприет единствено като доказателство за наличие на облигационна връзка
между страните по договора, но не и за реалното осъществяване на уговорената
престация. С оглед на което постъпилите парични средства през 2014г. за
ревизираното лице са приети като формирани от получени възнаграждения по граждански договор
от Регионален исторически музей гр. Стара Загора в размер на 338.08лв.;
получени възнаграждения по трудово правоотношение от „Акскент Шоп" ЕООД
гр. Стара Загора в размер на 1528.73 лв.; получена заплата от Глобал Колект
Груп ЕООД в размер на 500.86 лева и сумата от 3 000 лева по договор от
17.03.2014г. за продажба на лек автомобил Мерцедес. По отношение на извършените
разходи е прието, че същите представляват такива по договор от 06.02.2014г. за
покупка на лек автомобил Мерцедес - за сумата от 32 000лв. и платени
разходи по фактури издадени от регистрирани по ЗДДС лица - в размер на 1237.60лв.
за 2014г. Предвид обстоятелството, че в хода на ревизията органите по приходи
не са кредитирали получените суми от Еврофутбол, е прието, че салдото към
31.12.2014г. е в размер на 1704 лева . Установените като получени приходи и
извършени разходи от М.Н.М. през 2014г. са представени в табличен вид. Въз
основа на извършения анализ на получените приходи/доходи и имущественото и
финансово състояние на ревизираното лице за периода 01.01.2014г. – 31.12.2014г.
е прието, че има превишение на платените разходи над декларираните и получени
приходи /доходи/ - минус 25 576.93лв. В заключение е направен извод, че в
хода на ревизията са констатирани обстоятелства за облагане за данъчния период 01.01.2014г.
- 31.12.2014г. Установено е несъответствие между доходите и извършените разходи
на лицето М.М., поради което доходите,
получени от превишение на платените разходи над декларираните и получени
приходи /доходи/ в размер на 25 576.93 лв. за периода 01.01.2014г. - 31.12.2014г.
подлежат на облагане съгласно чл.35, т.6 от ЗДДФЛ във връзка с чл.10,
ал.1, т. 6 от ЗДДФЛ. Съгласно чл.36 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за
доходите от други източници се определя като облагаемият доход по чл.35, придобит
през данъчната година, се намали с вноските, които лицето е задължено да прави
за данъчната година за своя сметка по реда на чл.40, ал.5 от ЗЗО. Ревизираното
лице М.Н.М. е осигурено лице за периода на 2014г. и се осигурява с код 01 „Работещ
по трудов договор при условията на трета категория труд" чрез осигурител
„Аскент Шоп" ЕООД гр. Стара Загора, поради което годишната данъчна основа
по чл.36 за 2014г. е в размер на 25 576.93лв., съответно дължимият данък
за 2014г. е в размер на 2 557.70лв., а лихвата за просрочие съгласно
чл.175 от ДОПК за периода от 01.05.2015г. до 09.04.2019г. – в размер на 1 023.58
лева.
В законово установения 14-дневен срок М.М. не е подал писмено възражение срещу
ревизионния доклад.
Въз основа на съставения Ревизионен доклад №
Р-16002418007270-092-001/ 09.04.2019г. и на основание чл. 119, ал.2 от ДОПОК, от
М.Й.Л.на
длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Н.И.П.на длъжност главен
инспектор по приходите - ръководител на ревизията, е издаден оспорения в настоящото производство Ревизионен акт № Р-16002418007270-091-001/
07.05.2019г., с
който по отношение на М.Н.М. са установени размери на задълженията по видове, периоди и лихвите за просрочие към тях,
изчислени към 07.05.2019г., както следва: за данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014г. – 2 557.70 лева и лихва в размер на
1043.48лв., при общ размер на задълженията за внасяне /главници и лихви/ в
размер на 3 601.18 лева. Ревизионният
акт е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и подписан с квалифицирани
електронни подписи от М.Л.и от Н.П., като доказателства за
датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на
сертификатите към тази дата, са представени по делото на оптичен носител. След преценка на извършените при ревизията
действия, на установените факти и обстоятелства и на направените фактически и
правни изводи, е прието, че е налице основание
за установяване на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17
от ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2014г. – 31.12.2014г. в размер на
2 557.70 лева и начисляване на лихва за просрочие съгласно чл.175 от ДОПК
в размер на 1 043.48 лева.
В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК М.М. е обжалвал издадения ревизионен акт по административен ред пред Директора
на Дирекция „ОДОП” – гр. Пловдив.
С Решение № 446/ 26.07.2019г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, на основание чл.155,
ал.2 от ДОПК, е потвърден Ревизионен акт № Р-16002418007270-091-001/
07.05.2019г. за допълнително установените с ревизионния акт по отношение на М.Н.М.
задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода
на 2014г. в размер на 2 557.70 лева и лихви за просрочие в размер на 1 043.48
лева. Прието е, че съответен на събраните доказателства, обоснован, правилен и
законосъобразен е извода на органите по приходите, че е налице основание за
начисляване на данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за придобит от ревизираното лице М.М. доход по см. на чл.35,
т.5 от ЗДДФЛ за 2014г. в размер на 2 557.70 лв. и съответните лихви за
просрочие.
Решение № 446/ 26.07.2019г.
на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, с което е потвърден РА № Р-16002418007270-091-001/
07.05.2019г., е връчено на М.М. на 14.08.2019г. /л. 33 по делото/.
По
делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната
преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт;
доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни
подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното
длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР,
ведно с оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и
файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис.
Допуснато е събиране на
гласни доказателствени средства чрез разпит в качеството на свидетел на лицето И.Т.И..
Свидетелят заявява, че познава М.М., тъй като преди години лицето работило при В.М.,
който е съдружник на свидетеля в небанкова финансова институция. Твърди, че той
дал парите на М., за закупуването на кола за съпругата на И., която кола
впоследствие свидетелят отстъпил на М., а на жена си купил друга кола.
Впоследствие дадените от св. И. на жалбоподателя М. пари за закупуването на
автомобила /Мерцедес/ оформили като договор за заем с гаранцията на В. /В.М./.
Преди 2-3 месеца В. върнал на свидетеля последните пари, които М.М. му дължал.
Съдът,
като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в
жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна проверка
на законосъобразността и обосноваността на оспорения Ревизионен акт №
Р-16002418007270-091-001/ 07.05.2019г., на основание чл. 160, ал.2 от ДОПК и
чл. 168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за
установено следното:
Оспорването
на РА № Р-16002418007270-091-001/ 07.05.2019г.,
потвърден с Решение № 446 / 26.07.2019г. на Директора на дирекция „ОДОП“
- Пловдив, като направено в законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК
/жалбата е подадена чрез пощенски оператор на 20.08.2019г. – л.32 по делото/,
от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно
обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.
Разгледана по същество
жалбата е основателна.
Ревизионното производство
е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са
издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно
представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-1/
03.01.2017г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112 ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди
за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение
на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113,
ал.3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“, с
месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете
Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали /л.35-л.37/. В случая издателят
на заповедта за възлагане на ревизия – М.Й.Л., с оглед на заеманата длъжност /Началник
сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП - Пловдив/, е сред органите, посочени в
т.2 от Заповед №РД-09-1/03.01.2017г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив,
определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповед за
възлагане на ревизия № Р-16002418007270-020-001 от 28.11.2018г. и ЗИЗВР №
Р-16002418007270-020-002/ 11.02.2019г. и № 16002418007270-020-003/ 11.03.2019г.,
са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието
им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване на заповедите с
валиден към датите на издаването им квалифициран електронен подпис на Началник сектор
в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив – М.Л..
Възложената за извършване
ревизия на М.Н.М. е извършена от определените със ЗВР №
Р-16002418007270-020-001 от 28.11.2018г.
органи по приходите - Н.И.П.- главен инспектор по приходите /ръководител
на ревизията/ и Ф.К.Т. – главен инспектор по приходите, които с оглед на
заеманата длъжност и определянето им за
ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с
необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р-16002418007270-092-001/ 09.04.2019г. /чл.117
ал.1 от ДОПК/.
Съгласно разпоредбата
на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният
акт се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на
директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/ и от ръководителя
на ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1,
т.2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт № Р-16002418007270-091-001/ 07.05.2019г. е
издаден
от М.Й.Л.на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на М.Н.М. със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002418007270-020-001 от 28.11.2018г. и от Н.И.П.на длъжност
главен инспектор по приходите, определена за
ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизията.
Както Заповед
за възлагане на ревизия № Р-16002418007270-020-001 от 28.11.2018г., така и РД №
Р-16002418007270-092-001/ 09.04.2019г. и издаденият въз основа на него РА №
Р-16002418007270-091-001/ 07.05.2019г., са издадени чрез информационна система
"Контрол" като електронни документи, подписани с електронен подпис.
Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната
препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен
носител /приложения с административната преписка CD-R/. От представените
електронни документи се установява, че подписалите ги лица са имали валидни
електронни подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА
са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран
електронен подпис и съотв. не са налице основания да се считат за нищожни.
Оспореният ревизионен акт е
издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК във вр. с чл.3, ал.2 от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване
на изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад е неразделна
част от него.
Ревизията е приключила в срока по
чл.114, ал.2 от ДОПК, а РД е съставен от ревизиращите органи в срока по чл.117,
ал.1 от ДОПК, като съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК реквизити, при прилагане
на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Съответно спазен е и срока по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт.
По съответствието на
оспорения ревизионен акт с материалния закон:
На първо място следва да се отбележи, че ревизионното производство,
приключило с издаването на обжалвания РА, не
е било проведено по особения ред на чл. 122
– чл.124а от ДОПК, даващ възможност определеният в съответния материален
закон размер на данъка съотв. на ЗОВ, да се приложи към установена от органите
по приходите по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа /осигурителен
доход/. Следователно приходната администрация не може да се
ползва от презумпцията на чл. 123, ал.1
от ДОПК.
С оспорения РА № Р-16002418007270-091-001/ 07.05.2019г. на ревизираното
лице М.М. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица.
Съгласно разпоредбата на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, размерът на данъка върху
общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа
по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Според чл. 17 от ЗДДФЛ общата
годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32,
34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни
облекчения. От констативната част на ревизионния доклад, представляващ
неразделна част от ревизионния акт, се установява, че органите на приходната
администрация са приели, че през 2014г. М. М. е придобил доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ – доходи от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са
обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с
окончателни данъци по реда на Закона за
корпоративното подоходно облагане. Липсват обаче каквито и да е било
констатации относно това кои са тези други източници на получените доходи, а
само е презюмирано, че се касае за други източници по смисъла на чл. 35, т. 6
от ЗДДФЛ, каквато презумпция обаче не се съдържа в закона.
Съдът приема, че обжалваният ревизионен акт е постановен при неправилно
тълкуване и прилагане на материалния закон, като съображенията за това са
следните:
Съгласно Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002418007270-020-001 от
28.11.2018г., възложената на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК за извършване
ревизия на М.Н.М., е определена да обхване задълженията на ревизираното лице за
данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода от
01.01.2013г. до 31.12.2017г. С обжалвания ревизионен акт са установени и определени
задължения на М. по чл.48 от ЗДДФЛ за 2014г., които са на база облагане единствено
на доходи по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ. Наличието на такива доходи се основава на
констатираните в проведеното ревизионно производство несъответствия между
разходите и доходите /приходите/ на М.М. на годишна база за 2014г., след анализ
на паричните потоци за този период. Органите на приходната администрация са
приели, че след като ревизираното лице не е предоставило доказателства относно
източника на дохода до размера на установеното несъответствие за съответната
година, то за целите на ревизионното производство следва да се приеме, че тези
превишения представляват облагаеми доходи от други източници по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ. В този смисъл данъчната основа за облагане на доходи по ЗДДФЛ е
определена в размер на установените несъответствия /превишения/, като за същите
са определени задължения по общия ред на материалния данъчен закон. Действително,
като беше посочено, нормата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ регламентира, че облагаемият доход е брутната сума на
облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници,
които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци
по реда на ЗДДФЛ или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Но при неправилно
тълкуване и прилагане на закона обаче констатираното в хода на ревизията
несъответствие /отрицателна разлика/ между разходите и доходите на М. М. на
годишна база за 2014г., е квалифицирано като доходи от други източници по
смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ - превишението на разходите над приходите не
представлява "доход от друг източник" по см. на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ,
доколкото тази законова хипотеза изисква установяване на наличен доход от конкретен
източник и дата на получаването му. По
дефиниция при превишение на разходите над доходите, конкретно посочен източник на
доходи не е налице, като това превишение може да формира облагаема основа само
на основание презумпцията на чл.123 от ДОПК. Следователно несъответствието
между разходите на лицето и неговите доходи, респ. оценимото в пари имущество,
не се третира от разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Имуществено несъответствие не е източник на доход, нито това
несъответствие материалния закон презюмира като доход, подлежащ на облагане по
общия ред. Облагането може да се извърши само по реда на чл.122 и сл. от ДОПК,
ако са налице нормативно предвидените за това предпоставки.
Съгласно чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон
са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Както е посочено и в
потвърждаващото РА № Р-16002418007270-091-001/ 07.05.2019г. Решение № 446/
26.07.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, в ЗДДФЛ няма
легално определение на понятието "доход". В нормата на чл. 10 от ЗДДФЛ
са регламентирани видовете доходи според два различни класификационни критерия
– според източника на дохода – чл.10, ал.1 от ЗДДФЛ и според формата на
получаването/плащането на дохода – чл.10, ал.2 от ЗДДФЛ. Действително в
данъчното законодателство и в частност в ЗДДФЛ отделните източници на доходи не
са изчерпателно изброени
/по аргумент от чл.35, т.6 от ЗДДФЛ/, като нормативно
регламентираният принцип е, че подлежат на облагане доходите от всички източници с
изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закона /чл.12,
ал.1 от ЗДДФЛ/. По аналогия от разпоредбите на Счетоводен стандарт 18,
определящ дефиницията за "приход на предприятие" в счетоводен аспект
следва да се приеме, че доходът е икономическо понятие, което обхваща получени
от конкретно физическо лице оценими в пари права, които водят до нарастване на
имуществения патримониум на това лице чрез нарастване на активите или
намаляване на пасивите му.
От разпоредбите на чл. 2 и чл. 10 от
ЗДДФЛ също следва определянето
на дохода като положително изменение в имуществото на
физическото лице. В този
смисъл при извършени разходи от ДЗЛ които надвишават декларираните получени средства, липсва положително имуществено
изменение, което да се възприеме като доход и съотв. като обект на облагане
по общия ред на ЗДДФЛ. Отделно от това разпоредбата н чл.35, т.6 от ЗДДФЛ /на която се основава направената от
органите по приходите квалификация на установеното несъответствие (отрицателна разлика) между разходите и доходите на М. М. за периода 01.01.2014г. – 31.12.2014г.
като облагаем доход/, изисква освен наличието на доход, този доход да е получен
от "други източници". Понятието "източник на доходи" също
не е легално дефинирано в ЗДДФЛ, поради което смисълът и съдържанието на това
понятие следва да бъде извлечено по тълкувателен път и при съобразяване с
логиката на закона и преследваната от законодателя цел. Както беше посочено,
„източникът на дохода” представлява класификационен критерий по чл. 10, ал.1 от ЗДДФЛ за определяне на видовите облагаеми доходи, като съгласно чл. 10, ал.1,
т.6 от ЗДДФЛ, облагаеми
доходи са и тези от източници по чл.35 от ЗДДФЛ. Но доколкото разпоредбата
на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изисква доходът да е от източник, който не е изрично
посочен в този закон, следва извода, че за третирането на дохода като облагаем
такъв при прилагането на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, следва да бъде установено и
посочено какво е нормативното или облигационно основание за получаването на
дохода т.е
следва да бъде доказан конкретният източник на доходи/приходи. В ЗДДФЛ са посочени следните източници на доходи – доходи от трудови
правоотношения, доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, доходи от
друга стопанска дейност /вкл. и дохода на лица, регистрирани като земеделски
производители/, доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване
на права или имущество, доходи от прехвърляне на права или имущество, доходи от
източниците, посочени в чл. 35, т. 1-5
от ЗДДФЛ, както и доходи по чл. 37–38 от закона. Анализът на разпоредбите,
уреждащи тези видове доходи, обуславя извод, че те се получават въз основа на
съществували, съществуващи и/или развиващи се правоотношения, по повод на които
за съответното лице се поражда притезание за оценимо в пари право, като по
силата на тези правоотношения е породена корелационна връзка платец на доход -
получател на доход. Следователно понятието "източник на доход"
предполага наличието на правоотношение, по силата на което за съответното лице
е породено вземане за оценимо имуществено право, и/или прехвърлящо такова
имуществено право и съотв. лице или лица, които от гледна точка на данъчния
закон се квалифицират като платец на дохода. Ето защо несъответствието между
оценимите в пари имуществени активи и пасиви /права и задължения/ на конкретно
лице, не представлява източник на доходи в посочения по-горе смисъл, нито,
противно на приетото от органите на приходната администрация, за данъчни цели може да се презюмира и третира като доход
от други източници по см. на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, подлежащ на облагане. Несъответствието
между установените доходи /оценими в пари права/ и източници на финансиране с
имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи, е основание за
прилагане на презумпцията на чл. 123, ал.
1, т. 1 и т. 2 ДОПК,
която не изисква установяване на източник на дохода /в смисъл на права по
развило се или съществуващо правоотношение и/или на констатиран платец/, а го
презюмира извън тези обстоятелства. В случая обаче липсва позоваване на тази
презумпция за формиране на данъчната основа на ревизираното лице по реда на чл. 122-123
от ДОПК, като ревизионното производство е проведено по общите процесуални
правила, изискващи данъчните фактически състави, обуславящи определяне на данъчни задължения, да се
установят при условията на пълно и главно доказване от данъчната администрация. При извършването
на процесната ревизия обаче, проведена по общия ред,
органите по приходите са направили единствено съпоставка на
приходите и разходите на физическото лице, като за 2014г. са установили
превишение на разходите над декларираните и получени приходи /доходи/ - минус
25 578.93 лева, което превишение е прието като формиран доход от други
/неустановени/ източници, недеклариран от лицето, подлежащ на облагане съгласно
чл.35, т.6 от ЗЗДФЛ. Но както беше посочено, при прилагането на общия ред за
облагане по ЗДДФЛ, в тежест на ревизиращите органи е да докажат, че
ревизираното лице е получило доход от конкретно определен източник или дейност, който доход да бъде предмет на облагане т.е след като органите по
приходите приемат, че са налице приходи /доходи от други източници по смисъла
на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, следва да установят, определят и докажат вида и размера
на прихода /дохода/,
кога е получен, кой е платецът му и какъв е източника на дохода, а не да презюмират наличието на такъв чрез съставяне на паричния поток
/приходи и разходи/ на ревизираното лице. В случая установявания в посочения
по-горе смисъл в хода на ревизионното производство не са направени, поради
което съдът приема за недоказано наличието на получен от ревизираното лице М.М.
доход по см. на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ за 2014г., подлежащ на облагане с данък по
чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ. Противно на соченото в Решение № 446/
26.07.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, с което е
потвърден обжалвания РА №
Р-16002418007270-091-001/ 07.05.2019г., несъответствието между разходите и
приходите на лицето не е източник на доход по смисъла на ЗДДФЛ и не се
презюмира като такъв в приложимия материален закон (в този смисъл Решение №
12869 от 24.10.2018г. по адм. дело № 8865/
2018г.
по описа на ВАС, Решение № 7593/ 07.06.2018г. по
адм. дело № 1320/2018г. по описа на ВАС; Решение № 13088/ 29.10.2018г. по
адм. дело № 9099/ 2018г. по описа на ВАС; Решение № 8665/26.06.2018г. по адм. дело №
1455/2018г. по описа на ВАС; Решение № 7958 от 28.05.2019г. на ВАС по адм. дело
№ 2822/2019г.; Решение № 12060/09.10.2018г. по адм. дело № 5785/2018 г. по
описа на ВАС; Решение № 8232/18.06.2018г. по адм. дело № 1594/2018г. по описа
на ВАС; Решение № 1116/25.01.2018г. по адм. дело № 6279/2017г. по описа на ВАС;
Решение № 4607/ 11.04.2018г. по адм. дело № 9498/2017г. на ВАС и др.). Разликата
между разходи и приходи не може да представлява "доходи от други източници"
по смисъла на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, доколкото за облагането при прилагането на посочената
разпоредба се изисква наличието на конкретен източник на средства, непопадащ в останалите хипотези на
подоходното облагане. В случая след като не е доказан реализиран доход от
конкретен източник и доколкото самото несъответствие /превишаване на разходи
над приходите/ нито представлява, нито се презюмира като подлежащ на облагане
доход, на практика с РА са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е
недопустимо по аргумент от чл. 2 от ЗДДФЛ. При ревизия по общия ред и без да е
приложима презумпцията на чл. 123, ал. 1 от ДОПК при превишаване на разходите
над получените средства липсва обект на облагане по ЗДДФЛ. Отнасянето на
данъчната ставка по чл. 48 от ЗДДФЛ към образувана от такъв „доход“ данъчна
основа представлява по съдържанието си облагане на разходи, а разходите не са
обект на облагане по този данъчен закон.
С оглед на гореизложеното съдът
приема, че установените с оспорения РА задължения за данък върху годишната
данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014г. по отношение на ревизираното лице М.М.
на база облагане на квалифицираното като доходи по см. на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ
несъответствие между разходите и доходите на лицето, при определяне на данъчната
основа за облагането на тези доходи в размер на установеното несъответствие -
превишение на разходите над приходите и съотв. определянето на данъчни
задължения по общия ред на материалния данъчен закон, е незаконосъобразно. Несъответствието
между разходите на лицето и доходите му, респ. оценимото в пари имущество, подлежи
на облагане единствено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК при наличието на предпоставките, визирани в тази хипотеза. Само
при провеждане на ревизия по особения ред, несъответствието между доходите
/оценимите в пари права/ и източниците на финансиране с имуществото на
ревизираното лице и направените от него разходи, би било основание за прилагане
на презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква
установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства и
само в тези случаи превишаването на разходите на ревизираното лице, които не
могат да бъдат покрити от приходите, които има, може да формира облагаема
данъчна основа. В случая обаче органите по приходите не са се позовали на
презумпцията по чл.123, ал.1 от ЗДДФЛ, за да формират данъчна основа по реда на
чл. 122 - чл. 123 от ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите
процесуални правила. Доколкото в така проведеното производство от една страна
органите по приходите не са установили и доказали осъществяването на данъчен
фактически състав, водещ до определяне на данъчни задължения /наличието на
недекларирани по надлежния ред получени от ревизираното лице доходи от
конкретен източник, които следва да бъдат включени в облагаемата основа/, а от
друга страна неправилно са приели съществуването на основание за установяване
на задължения на лицето за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ върху данъчна основа,
формирана като разлика между констатираните в ревизията разходи и доходи на М. М.,
която разлика е определена като доход от други източници по см. на чл. 35, т. 6
от ЗДДФЛ, фактически, правно и доказателствено необоснован е направения извод за
наличието на основание по отношение на ревизираното лице М.М. допълнително да
бъдат установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17
от ЗДДФЛ за 2014г., ведно със съответните лихви, респ. за начисляването на
данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за доход, квалифициран като такъв по чл.35, т.6
от ЗДДФЛ. Доколкото ревизионното производство, приключило с издаването на
обжалвания РА №
Р-16002418007270-091-001/ 07.05.2019г., не е проведено по реда на чл.122 и сл.
от ДОПК, не следва да бъде обсъждано съществуването на констатираните
несъответствия между приходите и разходите на ревизираното лице - дори изцяло
да бъдат споделени фактическите изводи на органите по приходите и възприетия
механизъм на формиране на несъответствията, е недопустимо смесването на два
напълно различни по смисъл и предназначение начини на облагане.
С оглед на изложените съображения съдът приема жалбата за основателна.
Оспореният РА № Р-16002418007270-091-001/ 07.05.2019г., потвърден с Решение № 446/
26.07.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, с който по
отношение на М.М. допълнително са установени
задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014г.
и лихви за просрочие, като издаден в нарушение и при неправилно приложение на
закона, следва да бъде отменен.
Предвид изхода на делото искането на жалбоподателя за присъждане на
направените разноски следва да бъде уважено, като на основание чл.161, ал.1 от ДОПК, Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП следва да бъде осъдена да заплати на М.Н.М. сумата от 510 лева,
представляваща 10 лева внесена държавна такса и 500 лева – договорено и
заплатено възнаграждение за един адвокат. Възражението на процесуалния
представител на ответника за прекомерност на адвокатското възнаграждение е
неоснователно, доколкото заплатеното възнаграждение за адвокат е в размер към
минимално предвидения такъв съгласно чл.8, ал.1, т.2 от Наредба №1/ 2004г.
Водим от горните мотиви и
на основание чл.160, ал.1 от ДОПК
Старозагорският административен съд
Р Е Ш
И :
ОТМЕНЯ по жалба на М.Н.М. ***, Ревизионен акт № Р-16002418007270-091-001/
07.05.2019г., издаден
от М.Й.Л.на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Н.И.П.на длъжност
главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
446/ 26.07.2019г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който ревизионен акт на М.Н.М.
допълнително са установени задължения за данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014г. в размер на 2 557.70 лева и лихви за
просрочие в размер на 1 043.48 лева, като незаконосъобразен.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на Националната агенция за
приходите, да заплати на М.Н.М. ***, ЕГН **********, сумата от 510 лева /петстотин
и десет лева/, представляваща направените от жалбоподателя по делото
разноски.
Решението
подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14
дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: