Решение по дело №431/2025 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Дим-Бултранс“ ЕООД, с ЕИК ********, със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителя Д. Г. И., против Ревизионен акт /РА/ № Р – 03000324002344-091-001/03.12.2024 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 272/20.02.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с който за периода 01.11.2019 г. – 31.12.2023 г. на дружеството са установени задължения за ДДС – главница в размер на 27 904,49 (двадесет и седем хиляди деветстотин и четири лева и четиридесет и девет стотинки) лева и лихва в размер на 7 521,82 (седем хиляди петстотин двадесет и един лева и осемдесет и две стотинки) лева.

В жалбата се сочи, че ревизионният акт е незаконосъобразен, издаден в противоречие с процесуалните правила и материалноправните разпоредби по издаването му, както и с общностните принципи на пропорционалност и неутралитет на данъка. Твърди се, че в РА са включени нови корекции на непризнат данъчен кредит по фактури от доставчици, които не са били предмет на ревизионния доклад /РД/, с което е извършено нарушение на данъчното законодателство. Недопустимо в ревизионния акт /РА/ се излагат напълно нови фактически твърдения за извършени нарушения, неразгледани до този момент, като е пренебрегната възможността ревизираното лице да направи възражения и да представи доказателства пред органа, извършващ ревизията, което съставлява съществено процесуално нарушение. Твърди се, че при първоначалната регистрация на дружеството по ЗДДС е допусната неточност, като „Дим-Бултранс“ ЕООД било регистрирано по чл. 100, ал. 2 от ЗДДС - регистрация само за вътреобщностно придобиване, вместо по обща регистрация по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. Дружеството е действало като регистрирано на общо основание по ЗДДС, начисляван е ДДС при продажбите и е ползван данъчен кредит при покупките, внасян е ДДС по справка-декларация, възстановяван е ДДС съгласно Актове за прихващане и възстановяване /АПВ/ след извършени проверки от НАП. В тази връзка се приема за неправилен извода на органа по приходите, че дружеството няма право на приспадане на данъчен кредит, тъй като при регистрацията си по ЗДДС, дружеството е регистрирано на основание чл. 100, ал. 2 от ЗДДС. Счита, че липсата на обща регистрация по ЗДДС не би могла да лиши дружеството от правото на приспадане, тъй като са изпълнени изискуемите условия по съществото за неговото упражняване. Твърди, че общата система на ДДС гарантира пълния неутралитет при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите дейности подлежат на облагане с ДДС. Сочи, че според постоянната практика на СЕС, регистрацията с идентификационен номер по ДДС, предвидена в член 214 от Директива 2006/112, както и задължението, регламентирано в член 213 от същата директива, на данъчнозадълженото лице да декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност, представляват само формални изисквания за целите на контрола, които не могат да поставят под въпрос по-специално правото на приспадане на ДДС, доколкото материалните условия, пораждащи това право, са изпълнени. Позовава се на Решение С-284/11 на СЕС и Решение С-385/09 на СЕС. Възразява, че органите по приходите са приемали данъчните декларации на дружеството и са възстановявали ДДС при извършваните проверки. Това се потвърждава и от посочените констатации от АПВ № П- 03000320030217-004-001/05.03.2020г., АПВ № П-03000321012616-004-001/08.02.2021г. и АПВ № П-03000322014793-004-001/10.02.2022г., в които е признато правото на приспадане ДДС и данъкът е ефективно възстановен, като органът по приходите не оспорва реалността на доставките, коректното им счетоводно отразяване при доставчиците, добросъвестното поведение на търговците и внасянето на ДДС в бюджета. Счита, че различното третиране на доставките в издадените на АПВ и в РА, налага извода че ревизиращият екип не се е съобразил с общностните принципи на пропорционалност, неутралитет на данъка (ДДС), правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания. На изложените основания е отправено искане до настоящата съдебна инстанция да постанови решение, с което да отмени изцяло оспорения Ревизионен акт № Р – 03000324002344-091-001/03.12.2024 г. издаден от ТД на НАП-Варна и да присъди сторените по делото разноски. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендираните разноски.

В съдебно заседание в пледоарията по същество на спора и с допълнително представени писмени бележки жалбата се поддържа от процесуалния представител на дружеството и се настоява съдът да я уважи. Претендира присъждане на разноски, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Ответната страна, Директорът на дирекция „ОДОП“ при ТД на НАП – Варна, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата. Твърди законосъобразност и правилност на ревизионния акт, като изтъква, че в хода на съдебното производство не са събрани доказателства, които да опровергават фактическите констатации и правните изводи на органите по приходите. Подробно развива съображенията си в хода на устните състезания, като счита че позоваването на жалбоподателя за допусната техническа грешка при регистрацията на основание чл. 100, ал. 2 от ЗДДС е неоснователно. Органите по приходите са взели предвид заявеното от самия жалбоподател, издали са акт за регистрация с вписано основание. При допусната техническа грешка за жалбоподателя е съществувала процесуалната възможност да подаде ново заявление, както е сторил през 2024 г. Възразява, че дори и да е допусната грешка в констативната част на ревизионния доклад, задълженията се установяват с ревизионния акт. Моли жалбата срещу РА да бъде отхвърлена, претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение.

След преценка на събраните доказателства, съдът намира за установено от фактическа страна, следното:

Ревизионното производство е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-0300024002344-020-001/14.05.2024 г., издадена от надлежно оправомощен орган по приходите и редовно връчена на жалбоподателя на 20.05.2024 година. Със същата заповед е определен персоналният състав на ревизиращия екип, както и предметния и времеви обхват на ревизията, а именно установяване на задълженията на „Дим-Бултранс“ ЕООД по ЗДДС за периода 01.11.2019 г. - 31.12.2023г. Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-0300024002344-020-002/09.08.2024 г., връчена на жалбоподателя на 09.08.2024 г. е продължен срока за извършване на ревизията до 18.10.2024 г.

В хода на ревизионното производство е установено, че Дим-Бултранс“ ЕООД е юридическо лице, вписано в ТР на АВ на 27.08.2019г. с ЕИК по [улица] г., с основна дейност международен автомобилен транспорт в ЕС и в страната - код на дейността по НКИД от Регистър Булстат: 6024-товарен автомобилен транспорт. Дружеството има издаден Лиценз № 21818 за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение, валиден от 11.02.2020г. до 10.02.2030г., издаден от Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията. Установено е, че дружеството е регистрирано по ЗДДС считано от 30.08.2019 г. по рада на чл. 100, ал. 2 от ЗДДС. На ЗЛ са извършени проверки за установяване на факти и обстоятелства по ЗДДС и проверки по прихващане или възстановяване на ДДС: 1./ за периода м.11.2019г. - м.01.2020г., приключила с АПВ № П-03000320030217-004-001/05.03.2020г.; 2./ за периода м.10.2020г.-м. 12.2020г., приключила с АПВ № П-03000321012616-004-001/08.02.2021 г.; 3./ и за д.п.м. 12.2021г., приключила с № П-03000322014793-004-001/10.02.2022 г.

В хода на ревизията на „Дим-Бултранс" ЕООД

е връчено ИПДПОЗЛ № Р-03000324002344-040-001/17.06.2024 г., с което е изискана счетоводна и търговска документация. РЛ представя фактури за покупки и издадените от дружеството фактури за продажби, заведените хронологични и аналитични ведомости по счетоводни сметки, оборотни ведомости, главни книги, първични счетоводни документи и счетоводни справки. В писмени обяснения от 05.07.2024 г. дружеството сочи, че при първоначалната регистрация в Агенция по вписванията - Търговски регистър, с подаване на Заявление по образец А4, е заявена регистрация по желание, като е отбелязан чл.100 ал.2 от ЗДДС, вместо чл.100 ал.1 от същия закон. От създаването си до момента, дружеството е действало като регистрирано на общо основание по ЗДДС /чл.100 ал.1 от ЗДДС/.

На основание чл. 117 от ДОПК на 01.11.2024 г. е изготвен Ревизионен доклад № Р-03000324002344-092-001, връчен по електронен път на ревизираното лице на 04.11.2024 г., в който изрично е указана възможността ревизираното лице да направи писмено възражение и да представи доказателства в 14-дневен срок. Екипът установил, че за периода 01.11.2019 г. до 31.12.2023 г. дружеството неправилно е приспадало данъчен кредит по фактури от доставчици в общ размер 10 062,87 лева и лихви в размер на 3 989,59 лева. Към административната преписка не са приложени доказателства установяващи подадено от страна на ревизираното дружество възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК срещу предложението за установяване на задължения, направено с РД. Издаден е Ревизионен акт № Р – 03000324002344-091-001/03.12.2024 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна. Последвало е оспорване на РА по административен ред. Производството по чл. 152 и сл. от ДОПК е приключило с постановяване на Решение № 272/20.02.2025 г. на Директора на дирекция „ОДОП“ – Варна, с което оспорването е отхвърлено изцяло.

Предприето е оспорване на ревизионния акт по съдебен ред, във връзка с което е образувано настоящото производство.

Видно от доказателствата по делото, в хода на проведеното ревизионно производство е установено, че „Дим-Бултранс“ ЕООД извършва международен автомобилен транспорт в ЕС и в страната. С Акт за регистрация по ЗДДС № 030421902134630/30.08.2019г. на основание чл. 100, ал. 2 от ЗДДС дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 30.08.2019г. Считано от 09.02.2024 г. „Дим-Бултранс“ ЕООД е регистрирано по реда на чл. 100, ал.1 от ЗДДС - Регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот.

След анализ на представените доказателства, ревизиращите преценили, че в дневниците за продажби на ревизираното лице, за периода м.11.2019 г. - м. 12.2023 г. са отразени извършени доставки, облагаеми със ставка 20%, ВОП, получени доставки на услуги по чл.82 от ЗДДС и извършени доставки на услуги по чл. 21, ал.2 и чл. 22-24 от ЗДДС. При тези установявания е прието, че съгласно чл. 113, ал.2 от ППЗДДС, регистрираните лица на основание чл.100, ал.2 от закона отразяват в дневника за продажбите единствено документите, издадени във връзка с извършените доставки на услуги по чл.21, ал.2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, както и получените доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона и извършените вътреобщностни придобивания с място на изпълнение на територията на страната. За осъществените доставки от РЛ са издадени данъчни документи по реда на чл.112-120 от ЗДДС и същите са отразени в регистрите по сила на чл.124 от ЗДДС.

За ревизирания период са декларирани доставки на услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка в размер на 554 840,05 лв., представляващи транспортни услуги предоставени на лице, регистрирано по реда на ДДС в друга държава членка, съответно извършените транспортни услуги са с място на изпълнение на територията на други държави членки. За данъчен период 01.11.2019 г. -31.12.2023 г. ЗЛ е приспаднало данъчен кредит по протоколи за получени услуги по чл.82 от ЗДДС по фактури от регистрирани по ЗДДС лица с предмет на доставките - автопринадлежности, авточасти, акумулатори, вентил, гума, Влекач МАН ТГА, водна помпа, габарит, антифриз, гарнитура, стелки, гориво, наем ремарке, такси, услуги и др. На основание чл.70, ал.4 от ЗДДС няма право на данъчен кредит лице, регистрирано на основание чл.100, ал.2 от ЗДДС. В следствие на гореизложеното „Дим-Бултранс“ ЕООД е приспаднало данъчен кредит по протоколи и фактури, за който няма право, съгласно чл.70, ал.4 от ЗДДС. Предвид установеностите обстоятелства при ревизията задълженото лице е подало некоректни отчетни регистри ДДС за посочените периоди и е отразило фактурите в Дневници за покупки неправилно с право на данъчен кредит.

Административният орган установил и обстоятелството, че на „Дим-Бултранс“ ЕООД във връзка с направени искания за възстановяване с АПВ № П-03000320030217-004-001/05.03.2020 г., АПВ № П-03000321012616-004-001/08.02.2021 г., АПВ № П-03000322014793-004-001/10.02.2022 г. и АПВ № П-03000324016439-004-001/12.02.2024 г. е признат данъчен кредит по ЗДДС по подадени справки – декларации. Ревизиращите констатирали, че на основание чл.70, ал.4 от ЗДДС, ревизираното дружество няма право на данъчен кредит, тъй кого е регистрирано на основание чл. 100, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която разпоредба всяко данъчно задължено и данъчно незадължено юридическо лице, за които не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 99, ал. 1 от същия закон, имат право да се регистрират по този закон за вътреобщностно придобиване.

С оглед изложената по-горе обстановка, „Дим-Бултранс" ЕООД е приспаднало данъчен кредит по протоколи и фактури, за които няма право на данъчен кредит и на основание чл. 70, ал. 4 от ЗДДС. С обжалвания РА са установени задължения по ЗДДС:

за м. 11.2019 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 2933,79 лева и лихва върху главницата в размер на 1579,97 лева;

за м.12.2019 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 202,76 лева и лихва върху главницата в размер на 109,20 лева;

за м.01.2020 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 252,26 лева и лихва върху главницата в размер на 135,85 лева;

за м.02.2020 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 59,98 лева и лихва върху главницата в размер на 31,22 лева;

за м.03.2020 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 450,00 лева и лихва върху главницата в размер на 237,85 лева;

за м.04.2020 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 80,00 лева и лихва върху главницата в размер на 41,64 лева;

за м.08.2020 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 1370,04 лева и лихва върху главницата в размер на 665,90 лева;

за м.10.2020 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 444,02 лева и лихва върху главницата в размер на 197,80 лева;

за м.06.2021 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 237,81 лева и лихва върху главницата в размер на 95,57 лева;

за м.07.2021 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 276,59 лева и лихва върху главницата в размер на 108,77 лева;

за м.08.2021 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 53,32 лева и лихва върху главницата в размер на 20,51 лева;

за м.09.2021 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 56,32 лева и лихва върху главницата в размер на 21,19 лева;

за м.10.2021 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 54,19 лева и лихва върху главницата в размер на 19,93 лева;

за м.11.2021 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 16,74 лева и лихва върху главницата в размер на 6,02 лева;

за м.12.2021 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 743,92 лева и лихва върху главницата в размер на 257,35 лева;

за м.01.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 89,97 лева и лихва върху главницата в размер на 30,78 лева;

за м.02.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 44,90 лева и лихва върху главницата в размер на 15,01 лева;

за м.03.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 57,00 лева и лихва върху главницата в размер на 18,57 лева;

за м.04.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 51,22 лева и лихва върху главницата в размер на 16,26 лева;

за м.05.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 56,74 лева и лихва върху главницата в размер на 17,52 лева;

за м.06.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 53,37 лева и лихва върху главницата в размер на 16,04 лева;

за м.07.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 1425,85 лева и лихва върху главницата в размер на 416,15 лева;

за м.08.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 1,56 лева и лихва върху главницата в размер на 0,44 лева;

за м.09.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 1145,75 лева и лихва върху главницата в размер на 314,99 лева;

за м.10.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 85,14 лева и лихва върху главницата в размер на 22,67 лева;

за м.11.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 256,29 лева и лихва върху главницата в размер на 66,12 лева;

за м.12.2022 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 1206,32 лева и лихва върху главницата в размер на 300,14 лева;

за м.01.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 236,87 лева и лихва върху главницата в размер на 56,61 лева;

за м.02.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 953,86 лева и лихва върху главницата в размер на 219,48 лева;

за м.03.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 16,14 лева и лихва върху главницата в размер на 3,55 лева;

за м.04.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 1963,58 лева и лихва върху главницата в размер на 413,81 лева;

за м.05.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 1917,42 лева и лихва върху главницата в размер на 385,23 лева;

за м.06.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 2178,33 лева и лихва върху главницата в размер на 415,48 лева;

за м.07.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 987,49 лева и лихва върху главницата в размер на 177,19 лева;

за м.08.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 1,37 лева и лихва върху главницата в размер на 0,23 лева;

за м.09.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 2368,56 лева и лихва върху главницата в размер на 372,36 лева;

за м.10.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 2,66 лева и лихва върху главницата в размер на 0,39 лева;

за м.11.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 2272,60 лева и лихва върху главницата в размер на 306,76 лева;

за м.12.2023 г. дължим за внасяне ДДС в размер на 3299,80 лева и лихва върху главницата в размер на 407,27 лева;

 

Или за ревизирания период 01.11.2019 г. – 31.12.2023 г. на дружеството са установени задължения за ДДС – главница в размер на 27 904,49 (двадесет и седем хиляди деветстотин и четири лева и четиридесет и девет стотинки) лева и лихва в размер на 7 521,82 (седем хиляди петстотин двадесет и един лева и осемдесет и две стотинки) лева. За останалия проверяван период не са установени публични задължения за дружеството. Производството по чл. 152 и сл. от ДОПК е приключило с постановяване на Решение № 272/20.02.2025г. на ответника, с което ревизионният акт е изцяло потвърден.

Съдът след като съобрази събраните по делото доказателства, прецени, че жалбата е неоснователна.

Обжалването на РА е предприето в срока, установен в чл. 156, ал.1, изр. първо от ДОПК, поради което жалбата е допустима за разглеждане по същество.

При служебната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът констатира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 от ДОПК органи по приходите. Спазена е установената форма по чл. 120, ал. 1 ДОПК. При извършената проверка, съдът не констатира допуснати в хода на ревизионното производство съществени процесуални нарушени, годни да обусловят незаконосъобразност на РА на това основание. Не е накърнена възможността за участие на ревизираното лице в производството и не са нарушени основните принципи в данъчно-осигурителното производство. На дружеството-жалбоподател е била предоставена възможност да представи изисканите му документи и сведения, като същевременно представител на същото е бил редовно уведомяван както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на данъчните задължения на жалбоподателя. Настоящият състав намира, че процедурата по издаване на оспорения РА е съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални нарушения, засягащи законосъобразността му в цялост.

Неоснователни са възраженията на жалбоподателя за допуснати в хода на ревизионното производство съществени процесуални нарушения, поради включването в РА на нови твърдения при липса на констатации за тях в РД, поради което е препятствана възможността ревизираното лице да направи възражение и да представи доказателства. Настоящият състав в действителност констатира разминаване на направеното в РД предложение за установяване на задължения по ЗДДС и посочената като дължима сума в РА. Съгласно Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4/2014 г., ОСС, I и II колегия, докладчик съдията Н. Г. и Б. Л., макар че ревизионният доклад е основен акт във фазата на извършване на ревизионното производство, той е процесуален акт по смисъла на чл. 21, ал. 5 АПК. Независимо че разпоредбата на чл. 120, ал. 2, изр. първо от ДОПК сочи, че той се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него, то от това не следва, че законодателят е предвидил изискване волята на издателя на ревизионния акт да се наслагва върху волята на съставителите на ревизионния доклад и в тази кумулативност на двете волеизявления да се упражнява съвместна компетентност за издаването на ревизионния акт. Нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК изрично определя чия е компетентността за издаване на ревизионния акт, без да обвързва тази компетентност с правомощията на съставителите на ревизионния доклад. Друг извод не следва от сезиращата функция на ревизионния доклад и свързаните с момента на издаването му срокове, тъй като уведомяването на органа, възложил ревизията, не е правопораждащ факт за възникването на компетентността за издаването на ревизионния акт. Компетентността не произтича от ревизионния доклад, а е нормативно установена и персонално определена. Жалбоподателят надлежно е упражнил правото си на защита чрез оспорване на РА, като е разполагал с всички процесуални средства да обори констатациите в акта, както в хода на административното, така и в хода на съдебното производство. Настоящата инстанция, като инстанция по същество, е длъжна да се произнесе досежно законосъобразността на установените именно с РА публични задължения.

Между страните не се спори за размера на отказания за приспадане данъчен кредит по ЗДДС за процесните периоди, респективно не се спори за установените задължения по ЗДДС, не се спори и за размера на начислената лихва за забава. Спорът между страните е изцяло правен – по прилагането на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС и дали режимът, който той установява не противоречи на Директива 2006/112 на ЕС.

Според разпоредбите на ЗДДС, режимът на облагане се прилага по отношение на всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Данъчно задължените лица могат да се регистрират по ЗДДС задължително и по избор (чл. 94, ал. 3 от ЗДДС). Съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС (в приложимата за ревизираните периоди редакция) на задължителна регистрация подлежат лицата с оборот над 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца. Останалите лица, осъществяващи независима икономическа дейност, с оборот по малък от посочения в чл. 96, ал. 1 от ЗДДС не подлежат на задължителна регистрация. Те осъществяват сделки, които не се облагат с косвен данък и поради тази причина се ползват с режим на "освобождаване". По силата на това освобождаване лицата, които не са регистрирани по ЗДДС, макар да осъществяват облагаеми доставки по смисъла на този закон, не начисляват такъв данък и издават фактури без да вписват на отделен ред дължимия ДДС.

Установено е, че за ревизирания период 01.11.2019 г. – 31.12.2023 г., ревизираното лице декларира извършени доставки, облагаеми със ставка 20 %, по смисъла на чл. 6, във връзка с чл.12 от ЗДДС, като предмет на доставките са продажби на транспортни услуги. Дружеството е включило размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка – декларацията по чл. 125 и е посочило фактурите в ДП за съответния данъчен период. Не се спори по делото, че по фактурите и в размерите по тях, дружеството е ползвало право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС.

По делото не е спорно, че през процесните периоди жалбоподателят не е бил регистриран на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС или по реда на чл. 100, ал. 1 ЗДДС, по негово желание. Дружеството е притежавало специална регистрация по реда чл. 100, ал. 2 от ЗДДС, въз основа на издаден Акт за регистрация по ЗДДС № 030421902134630/30.08.2019г. Не се спори, че актът за регистрация е връчен на 30.08.2019 г., не е оспорен и е влязъл в сила. Актът за регистрация по ЗДДС е индивидуален административен акт, който подлежи на самостоятелно обжалване и чиято законосъобразност не подлежи на инцидентен контрол в настоящето производство. Доводите на жалбоподателя за допусната неточност относно основанието за регистрацията са могли да бъдат повдигнати и обсъдени в производство по обжалване на акта за регистрация по ЗДДС, но не и в настоящето производство. За жалбоподателя е съществувала и възможността да се регистрира по общия ред по избор, така както е сторил през 2024 г. видно от Акт за регистрация по ЗДДС № 030422400662293/09.02.2024 г. Съдът е длъжен да се съобрази със стабилитета на влезлия в сила индивидуален административен акт – акт за регистрацията по чл. 100, ал. 2 от ЗДДС на „Дим-Бултранс“ ЕООД.

Общата система на ДДС гарантира пълния неутралитет при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите дейности подлежат на облагане с ДДС. Основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се разреши приспадането му по получени доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. В редица решения на СЕС е дадено тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно които недопустимо е отказване на право на данъчен кредит при доставки, по които данъкът се начислява от получателя /самоначисляване/, на основание неспазване на въведени от държавата членка формални изисквания за регистрация или начисляване на данъка /стига сделката да не е укрита и данъчната администрация да разполага с необходимата информация, за да установяване на задължението за ДДС/, или пропускане на срокове за упражняването на правото на данъчен кредит. В този смисъл са решения по дела С-94 и С-95 от 2007 г., дело С- 284/11, а също решенията по дела С-385/09, С-392/09, С-438/09, С-280/2010 г. и С-590/13. Съдът на ЕС константно поддържа цитираното си становище, като е ръководен от разбирането, че съобразно принципа на данъчния неутралитет, когато получателят е задължен за начисляване на ДДС, по доставка на стока или услуга, но не е изпълнил това си задължение и впоследствие приходната администрация начисли този данък, тя не може същевременно да не му признае правото на данъчен кредит, позовавайки се на неспазване на формални изисквания, въведени в националното законодателство. В посочените по-горе решения, както и в редица други /касаещи съдебни производства с предмет на спора реалност на доставките/, СЕС многократно застъпва становището, че за да се преотстъпи претендираното от задълженото лице право на данъчен кредит и при самоначисляване, следва да са изпълнени съответните материалноправни изисквания на закона.

Жалбоподателят е регистриран по реда на чл. 100, ал. 2 от ЗДДС, но не е имал обща регистрация на основание чл. 96 ЗДДС - задължителна, при достигането на определен оборот или по чл. 100 ЗДДС - по избор на лицето. В РД органът се е позовал на чл. 70, ал. 4 ЗДДС, съгласно който няма право на данъчен кредит лице, регистрирано на основание чл. 97а, чл. 99, ал. 1 – 6 и чл. 100, ал. 2, или лице, установено на територията на страната, регистрирано само по чл. 156. От тази забрана не са налице изключения. Към настоящия случай приложимост намира Решение от 15.11.2017 г. по дело С-507/16 на СЕС за допустимост на национална правна уредба на държавите членки, като тази по чл. 70, ал. 4 от ЗДДС. В мотивите на решението Съда на ЕС допуска национална правна уредба на държавите членки, като тази по чл. 70, ал. 4 ЗДДС, предвид постановеното с второто изречение от диспозитива на съдебното решение - Решение на Съда (шести състав) от 15 ноември 2017 г. по преюдициално запитване от Административен съд София-град — България, а именно: "Член 168, буква а) и член 169, буква а) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162, обаче трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат законодателство на държава членка, съгласно което установено на територията на тази държава членка данъчнозадължено лице, което се ползва в нея от режим на освобождаване от данък, не може да упражнява право на приспадане на дължимия или платен в тази държава данък върху добавената стойност за услуги, получени от установени в други държави членки данъчнозадължени лица, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от държавата членка, в която е установено това данъчнозадължено лице ". В това решение се вменява в компетентност единствено на националните юрисдикции преценка на въпроса, дали лицето прилага режим на "освобождаване" от задължението за начисляване на ДДС, който режим съгласно ЗДДС е приложим за лицата с оборот до 50 000 лева, реализиран за дванайсетмесечен период, който факт според СЕС е разделителната линия между утвърдителния и отрицателния отговор на поставените въпроси за допустимост на национална уредба, поставяща ограничения върху правото на приспадане на данъчен кредит на лице. Посочено е, че не се допуска ограничение на правото на приспадане на ДДС, независимо от режима на регистрация, но само в случай, че данъчно задълженото лице не е освободено от облагане в държавата членка, в която е установено. Приложим е специалният режим установен в дял ХII "Специален режим", чл. 281 - 292 на Директива 2006/112/ЕО.

Налага се извод, че в националното законодателство е въведен специален режим на освобождаване, във връзка с дял XII, раздел 1 и раздел 2 от Директива 2006/112/ЕО. В конкретния случай „Дим-Бултранс“ ЕООД е освободено от задължение да начислява ДДС, поради следните обстоятелства: не осъществява облагаеми доставки на територията на страната, поради което и не реализира оборот над 50 000 лева. Изрично по силата на чл. 289 от Директивата, е предвидено, че: "Данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167—171 и членове 173—177 и могат да не посочват ДДС в техните фактури". В този смисъл и нормата на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС, изключва упражняването на право на данъчен кредит при регистрация по специалния ред. Признаването на право на данъчен кредит, би означавало при липса на каквито и да било задължения по ЗДДС да се предоставят само права на ревизираното лице / в този смисъл решение № 1016 от 24.01.2019 г., по адм. д. № 9092/2016 г. по описа на ВАС /. Допълнителен аргумент за различието в третирането е и нормата на чл. 113, ал. 9 от ППЗДС, съгласно която регистрираните на основание чл. 100, ал. 2 от ЗДДС лица, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури или известия към фактури.

С оглед на изложеното, противно на твърдяното в жалбата, РА не противоречи на задължителното тълкуване на Съда на Европейския съюз, дадено с решение от 15.11.2017 г. по дело С-507/16. Преюдициалното запитване е отправено в контекста именно на чл. 70, ал. 4 ЗДДС, видно от мотивите на решението на съда на ЕС и от български съд. /В този смисъл е Решение № 1052 818.11.2022 г. по адм. д. № 11449/2021 г., I о., докладчик съдията В. П., Решение № 3913 от 2.04.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9548/2023 г., I о., докладчик председателят Й. К., Решение № 7846 от 13.07.2023 г. на ВАС по адм. д. № 405/2023 г., VIII о., докладчик съдията И. К., Решение № 155 от 5.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7676/2017 г., I о., докладчик председателят С. А./.

Не е налице и накърняване на принципа на правната сигурност и оправданите правни очаквания, така както твърди жалбоподателя. По делото са представени доказателства, че с издадени актове за прихващане и възстановяване /АПВ/, на дружеството е признавано право на данъчен кредит. АПВ е издаден след извършена проверка по смисъла на чл. 110, ал. 3 ДОПК за установяване наличието на основание за възстановяване на ДДС по реда на чл. 92, ал. 3 ЗДДС въз основа на подадена от лицето СД за съответния период. Проверката е за изпълнение на формалните изисквания на закона и следва да приключи в кратък срок от 30 дни съгласно чл. 129, ал. 3 ДОПК. Краткият срок за произнасяне в хода на осъществената проверка за наличие на основания за възстановяване/прихващане, както и характерът на производството по чл. 110, ал. 3 ДОПК, при което не се установяват данъчни задължения на лицето, не предоставят възможност на приходните органи да извършат глобална преценка на всички факти и обстоятелства, относими към данъчните задължения на лицето, които могат да бъдат предмет на установяване единствено в хода на ревизия (чл. 110, ал. 2 ДОПК). По аргумент на от чл. 129, ал. 3 от ДОПК наличието на предходно производство по чл. 128 и сл. от ДОПК за ревизираните периоди не е пречка за провеждане на ревизия за същите периоди, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът за прихващане и възстановяване е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия.

С оглед на гореизложеното жалбата против РА е неоснователна и като такава следва да се отхвърли.

При този изход на спора и предвид своевременно направеното искане съдът намира, че на основание чл. 161 ДОПК на ответника следва да се присъдят разноски в претендирания общ размер от 3 484,10 (три хиляди четиристотин осемдесет и четири лева и десет стотинки), съставляващи юрисконсултско възнаграждение, изчислено съобразно чл. 7, ал. 2 вр. чл. 8, ал.1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Дим-Бултранс“ ЕООД, с ЕИК ********, представлявано от управителя Д. Г. И., против Ревизионен акт № Р – 03000324002344-091-001/03.12.2024 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 272/20.02.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с който за периода 01.11.2019 г. – 31.12.2023 г. на дружеството са установени задължения за ДДС – главница в размер на 27 904,49 (двадесет и седем хиляди деветстотин и четири лева и четиридесет и девет стотинки) лева и лихва в размер на 7521,82 (седем хиляди петстотин двадесет и един лева и осемдесет и две стотинки) лева.

ОСЪЖДА „Дим-Бултранс“ ЕООД, с ЕИК ********, представлявано от управителя Д. Г. И., да заплати на Национална агенция по приходите сумата в размер на 3484,10 (три хиляди четиристотин осемдесет и четири лева и десет стотинки).

Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщението до страните пред Върховен административен съд.