Решение по дело №326/2024 на Административен съд - Перник

Производството е по реда на чл.156-чл.161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. с чл.145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с §2 от ДР на ДОПК.

Образувано е по жалба на „****“ ЕООД с ЕИК: **** със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], управлявано от И. И. М. срещу Ревизионен акт № Р-22001423003026-091-001 от 13.11.2023 година, издаден от П. Г. Г. на длъжност: началник на отдел, възложител на ревизията и Ц. Г. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 105 от 23.01.2024 година, издадено от директора на Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП - [област], с който са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, произтичащи от непризнат данъчен кредит в размер на 30 000 /тридесет хиляди/ лева за периода м.02.2023 година.

Жалбоподателят счита, че ревизионният акт е неправилен, издаден в противоречие на материалноправните разпоредби на закона и при съществено нарушение на процесуалните правила. По същество излага доводи за това, че са били налице предпоставките по чл.71 от ЗДДС, а именно да бъде признато правото му на данъчен кредит. В тази връзка твърди, че е налице реалност на доставката по процесната фактура и оспорва изводите на административния орган в посока на това, че липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост при доставчика не е основание да бъде отказано признаването на данъчен кредит. Също така не е основание за постановяване на отказ и обстоятелството, че не бил установен произходът на стоката. В подкрепа на доводите си цитира практика на СЕС. Посочва, че въпросната фактура е намерила отражение както в неговото счетоводство, така и в това на неговите доставчици и получатели. С оглед на тези доводи иска от съда да постанови съдебен акт, с който оспорения ревизионен акт да бъде отменен като незаконосъобразен.

В проведеното на 20.06.2024 година съдебно заседание, жалбоподателят редовно призован не се явява и не се представлява. По делото е постъпила молба с вх. № 1772 от 19.06.2024 година от страна на процесуалния представител на жалбоподателя, в която същият заявява, че поддържа така депозираната жалба и моли съда да постанови съдебен акт, с който същата да бъде уважена. Претендира присъждане на съдебни разноски, за което прилага и списък по чл.80 от ГПК.

Ответникът по жалбата - Директор на Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - [област], редовно призован не се явява, представлява се от главен юрисконсулт Т. П., която моли съда да постанови съдебно решение, с което жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

А. съд - [област], в настоящият съдебен състав, след като обсъди доводите на страните и прецени по реда на чл.235, ал.1 от ГПК, във вр. с чл.144 от АПК приетите по делото писмени доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:

Жалбата е процесуално допустима, като подадена от лице с активна процесуална легитимация, а именно жалбоподателят е адресат на акта и е засегнат неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, поради което същият има правен интерес от оспорването му. Жалбата е подадена в срока по чл.159, ал.1 от ДОПК е и насочена срещу индивидуален административен акт, поради което следва да бъде разгледана съобразно изложените в нея доводи.

Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22001423003026-020-001 от 25.05.2023 година, с която на основание чл.112 и чл.113 от ДПОК е възложено извършването на ревизия на „****“ ЕООД с ЕИК: **** за определяне на задължения за данък върху добавената стойност, обхващащ периодите от 01.02.2023 година до 30.04.2023 година и от 24.11.2022 година до 31.01.2023 година. Определен е ревизиращият екип, а именно ревизията да бъде извършена от Ц. Г. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, М. Н. М. на длъжност: главен инспектор по приходите и Т. П. И. на длъжност: инспектор по приходите. Посочен е и срокът за извършване на ревизията, а именно тя да приключи в срок от два месеца от връчване на настоящата ЗВР. Видно от представената разписка заповедта за възлагане на ревизията е връчена по електронен път на 30.05.2023 година /лист 31/, което означава, че срокът за извършване на ревизията е до 30.07.2023 година.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизията (ЗИЗВР) № Р-22001423003026-020-002 от 25.07.2023 година, издадена на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.1 от ДОПК срокът за извършване на ревизията е удължен до 30.08.2023 година. ЗИЗВР е връчена на лицето по електронен път на 31.07.2023 година /лист 33/.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизията (ЗИЗВР) № Р-22001423003026-020-003 от 25.08.2023 година, издадена на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК срокът за извършване на ревизията е удължен до 29.09.2023 година. ЗИЗВР е връчена на лицето по електронен път на 04.09.2023 година /лист 39/.

Заповедта за възлагане на ревизията и двете заповеди за нейното изменение са издадени от П. Г. Г. на длъжност: началник на отдел при Т. дирекция – [област], като същите са подписани с валиден към момента на издаването им електронен подпис, който е в съответствие с изискванията на ЗЕДЕУ, доказателства за което се съдържат на лист 280 от делото.

С Уведомление № Р-22001423003026-113-001 от 21.08.2023 година на основание чл.124, ал.1 от ДОПК ревизираното лице е уведомено, че са установени обстоятелства по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК, поради което основата за облагане с данък върху добавената стойност за периода от 24.11.2022 година до 31.01.2023 година и основата за облагане с данък върху добавената стойност за периода от 01.02.2023 година до 30.04.2023 година ще бъде определен по реда на чл.122 - 124а от ДОПК, като заедно с това е определен 14-дневен срок от датата на връчване на уведомлението за представяне на доказателства и вземане на становище по отношение на това уведомление. Уведомлението е връчено по електронен път на 29.08.2023 година /лист 154/.

Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад /РД/ № Р-22001423003026-092-001 от 13.10.2023 година, издаден на основание чл.117 от ДОПК от страна на екип от ревизори: Ц. Г. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, М. Н. М. на длъжност: главен инспектор по приходите и Т. П. И. на длъжност: инспектор по приходите. Съобразно разпоредбата на чл.120, ал.2 от ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, което предполага да бъде направен анализ на същия. В хода на развилото се ревизионно производство ревизиращите след анализ на събрания и проверен доказателствен материал са установили, че:

Ревизираното дружество ****“ ЕООД с ЕИК: **** е вписано в Търговския регистър към Агенцията по вписванията на 02.11.2022 година със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], [адрес]. Едноличен собственик и управител на капитала е И. И. М.. Капиталът на дружеството е в размер на 20 лева и разделен на 10 дяла, всеки с номинал от 2 лева. През ревизирания период основната дейност на дружеството се изразява в осъществяване на всякакъв вид транспортна дейност и логистика свързана с нея в страната и в чужбина.

Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 24.11.2022 година по инициатива на лицето. Предходни ревизии по отношение на него не са извършвани. Няма данни за издадени лицензи и разрешителни.

Дружеството прилага Национални счетоводни стандарти, като счетоводното обслужване се извършва от К. И. К., съгласно сключен Договор за счетоводно обслужване с дата 07.11.2022 година.

В същинската част на ревизионния доклад е установено, че на основание чл.68, ал.1, т.1 и ал.2, във вр. с чл.6 и чл.25 от ЗДДС, чл.69, ал.1, т.1 и чл.70, ал.5 следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 30 000 /тридесет хиляди/ лева по фактура № **** от ****.2023 година, издадена от доставчика „****“ ЕООД. В мотивите си ревизиращия екип е посочил, че в хода на проведената ревизия се установило, че доставчикът по процесната фактура не разполага с кадрова, материална и техническа обезпеченост за извършване на съответната доставка. Не били представени съпроводителни документи, от които да е видно какви са били условията по договарянето, респективно навяват се твърдения, че не е налице реалност на доставката, т.е. че същата не е преминала в патримониума на ревизираното лице. Административният орган също така е посочил, че не е установен произходът на стоката, а така също и че тя е била предмет на последваща сделка между ревизираното лице и негови клиенти. Последното не се доказвало дори и от представените в хода на ревизията доказателства, защото от тях не могло да се установи по категоричен начин напускането на стоката на територията на [държава] и преминаването и на територията на [държава], т.е. не може да се твърди че е настъпил ВОД. Въз основа на изложеното са приели, че не са налице условия за признаване правото на данъчен кредит по чл.71 от ЗДДС.

Тези констатации са извършени вследствие на събран доказателствен материал, чрез допустими от закона доказателствени средства и процесуални действия, които ще бъдат обсъдени в настоящото изложение.

Ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице по електронен път на 17.10.2023 година /лист 60/. Н. основание чл.117, ал.5 от ДОПК на ревизираното лице е дадена възможност да направи писмено възражение и да представи доказателства в 14-дневен срок от връчването на ревизионния доклад, но видно от представената административна преписка същият не е депозирал възражение относно констатациите, обективирани в ревизионния доклад.

Ревизията е приключила с Ревизионен акт № Р-22001423003026-091-001 от 13.11.2023 година, издаден от П. Г. Г. на длъжност: началник на отдел, възложител на ревизията и Ц. Г. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в който са възприети изцяло мотивите, които са обективирани в ревизионния доклад като се установява, че на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл.2, във вр. с чл.6, чл.25 от ЗДДС, чл.69, ал.1, т.1 и чл.70, ал.5 от ЗДДС следва да бъде отказано право на данъчен кредит на „**** ЕООД в общ размер на 30 000 лева по фактура № **** година, издадена от „****“ ЕООД.

Ревизионният акт е връчен на ревизираното дружество по електронен път на 20.11.2023 година /лист 16/.

Срещу ревизионния акт е депозирана жалба с вх. № 53-00-266 от 28.11.2023 година по регистъра на ТД на НАП - [област] и с вх. № 53-00-266 от 28.11.2023 година по регистъра на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [област] /лист 63/. Във връзка с така депозираната жалба директорът на Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [област] при ЦУ на НАП се е произнесъл с Решение № 105 от 23.01.2024 година, с което е потвърдил Ревизионен акт № Р-22001423003026-091-001 от 13.11.2023 година. /лист 17/.

Н. 26.04.2024 година е депозирана жалба с вх. № 53-00-103/26.04.2024 година срещу Ревизионен акт № Р-22001423003026-091-001 от 13.11.2023 година чрез директора на Д. „ОДОП“ при ЦУ на НАП - [област] до А. съд - Перник, където по повод на нея е образувано и настоящото административно дело № 326 по описа за 2024 година на съда.

За да достигне до горните изводи приходните органи са осъществили процесуални действия, изразяващи се в следното:

Н. основание чл.37, ал.2 и ал.3 от ДОПК, във вр. с чл.53 от ДОПК и чл.56, ал.1 от ДОПК до ревизираното дружество е изготвено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-22001423003026-040-001 от 05.06.2023 година, с което е поискано от страна на ревизираното дружество да представи заверено копие на фактура, издадена от „****“ ЕООД, а така също и сключени договори и други съпроводителни документи, депозиране на справки и декларации и други, изброени в 14 точки от искането. Определен е 14-дневен срок за представяне на поисканите документи. ИПДПОЗЛ е връчен по електронен път на 07.06.2023 година /лист 87/. От страна на дружеството е депозирана декларация, заедно с поисканите от страна на административния орган документи /лист 88-108/. Представени са два протокола, а именно Протокол № 1950108 и Протокол № 1950109, във връзка с обективирани на осъществени от страна на приходния орган действия за осъществяване на контакт с управителя на дружеството /лист 109 и лист 111/. С ИПДПОЗЛ № Р-22001423003026-040-002 от 21.08.2023 година е поискано на основание чл.12, ал.1 от ДОПК депозиране на Декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК, като отново е определен –дневен срок за представяне на същата. ИПДПОЗЛ е връчено на ревизираното лице на 04.09.2023 година /лист 148/.

Н. основание чл.45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на други задължени лица: „****“ЕООД с ЕИК: **** „****“ ЕООД с ЕИК: ****

С Резолюция за извършване на проверка № П-22220223123081-0РП-001 от 23.06.2023 година е поискано извършване на насрещна проверка на „*****“ ЕООД с ЕИК: **** като е определен срок за извършване на проверка, а именно до 14.07.2023 година /лист 113/. С ИПДПОЗЛ № П-22220223123081-040-001 от 23.06.2023 година е поискано от страна на това дружество да представи заверено копие на издадената от него фактура в полза на „****“ ЕООД, а така също и документи, които са изброени в 9 точки. Определен е срок за представяне на тези документи, а именно в 14-дневен срок от връчване на искането. ИПДПОЗЛ е връчено по електронен път на 23.06.2023 година /лист 120/. От страна на дружеството към датата 13.07.2023 година в деловодството на ТД на НАП - [област] не били заведени поисканите документи, но след извършена справка в ИС на НАП било установено, че в дневника за продажби на дружеството е включена процесната фактура № **** от ****година, а след справка по реда на чл.62 от КТ било установено, че в дружеството няма наети лица на трудово правоотношение. Тези констатации са обективирани в ПИНП № П-22220223123081-141-001 от 13.07.2023 година /лист 137/.

С Резолюция за извършване на проверка № П-22002323171207-0РП-001 от 13.09.2023 година е поискано извършване на насрещна проверка на „****“ ЕООД с ЕИК: ***** като е определен срок за извършване на проверка, а именно до 29.09.2023 година /лист 166/. С ИПДПОЗЛ № П-22002323171207-040-001 от 13.09.2023 година е поискано от страна на това дружество да представи заверено копие на издадената от него фактура в полза на „****“ ЕООД, а така също и документи, които са изброени в 10 точки. Определен е срок за представяне на тези документи, а именно в 14-дневен срок от връчване на искането. ИПДПОЗЛ е връчено по електронен път на 19.09.2023 година /лист 187/. От страна на дружеството на 02.10.2023 година по електронен път са представени документи, които са представени и пред настоящата съдебна инстанция /лист 190 и следващите/. Проверката е приключила със съставяне на ПИНП № П-22002323171207-141-001 от 04.10.2023 година /лист 256/.

В хода на съдебното производство е приложена и приета като доказателство във връзка с компетентността на органа, издал оспорения индивидуален административен акт Заповед № РД-01-91 от 21.02.2022 година, издадена на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП, във вр. с чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК от директора на ТД на НАП- [област] /лист 26/.

При така установената фактическа обстановка, настоящият съдебен състав на А. съд- Перник, като извърши проверка по реда на чл.168, ал.1 от АПК цялостна проверка за законосъобразност по оспорения индивидуален административен акт на всички основания по чл.146 от АПК достигна до следните правни изводи:

Относно компетентността на административния орган:

Съгласно чл.119, ал.1 от ДОПК ревизионният акт с издава от органа възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, а когато тези органи не могат да постигнат съгласие, ревизионният акт се издава от други органи, които са определени от териториалния директор на компетентната териториална дирекция или оправомощени от него лица. Това предполага да бъде анализиран въпросът за компетентността от една страна на лицето, което се явява възложител на ревизията, а от друга страна на лицето, което се явява ръководител на ревизията. Лицата, които по закон могат да бъдат възложители на ревизията са посочени в разпоредбата на чл.112, ал.2 от ДОПК, като в нея са очертани две групи лица: на първо място това може да бъде орган по приходите, който е определен от директора на компетентната териториална дирекция и на второ място може да бъде самият изпълнителен директор на Н. или определен от него заместник- изпълнителен директор по отношение на възлагане на ревизията за всяко едно лице на всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В настоящият случай сме изправени пред хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, доколкото от представените по делото писмени доказателства, в това число и ЗВР и двете заповеди за нейното изменение, може да се направи извод, че възложител на ревизията е орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД на НАП. В тази връзка следва да се посочи, че съобразно разпоредбата на чл.7, ал.1 от ДОПК актовете по този закон се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител от компетентната териториална дирекция, а съобразно разпоредбата на чл.7, ал.1 от ДОПК актовете по този закон се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител от компетентната териториална дирекция, а съобразно разпоредбата на чл.8, ал1, т.3 от ДОПК компетентната териториална дирекция е тази по седалище на юридическото лице. В настоящият случай няма спор, че компетентната териториална дирекция е именно ТД на НАП - [област], доколкото седалището на ревизираното лице е на територията на община Перник, което попада в териториалния обхват на офис Перник, който съобразно II, т.2 от Приложение № 1 във вр. с чл.40 от Устройствения правилник на Н., принадлежат именно към пределите на ТД на НАП - [област]. В настоящият случай възложител на ревизията се явява лицето П. Г. Г. на длъжност- началник на отдел при ТД на НАП - [област], която именно в това си качество е издала ЗВР и двете заповеди за нейното изменение. Същата към датата, на която е издадена ЗВР и двете заповеди за изменение е разполагала със съответна компетентност, видно от Заповед № РД-01-91 от 21.02.2022 година. Всичко това води до извод, че същата е разполагала с компетентност да издаде и ревизионния акт. По отношение на ръководителя на ревизията следва да кажем, че той се определя със заповед за възлагане на самата ревизия, като в настоящия случай за такъв е определена Ц. Г. Р.. Ревизионният акт е издаден от П. Г. Г. на длъжност: началник на отдел, възложил ревизията и Ц. Г. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. С оглед на изложеното следва изводът, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен за това административен орган, поради което липсва основание за неговата отмяна по смисъла на чл.146, т.1 от АПК.

Относно формата на акта:

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120, ал.1 и ал.3 от ДОПК форма. В него се съдържат всички задължителни реквизити, установени в разпоредбата на чл.120, ал.1, т.1-т.8 от ДОПК, а именно: посочено е името и длъжността на органа, който е издал акта, неговият номер и датата на издаването му, данните на ревизираното лице, обхвата на ревизията, посочени са подробно какви процесуални действия са били извършени в хода на ревизионното производство, посочени са подробно мотивите за издаване на акта. В ревизионния акт се съдържа и разпоредителна част, в която са определени задължения на ревизираното лице, като е посочено и пред кой орган и в какъв срок ревизионният акт може да се обжалва, съдържа се и подпис на издателя му. В съответствие с изискванията към чл.120, ал.2 от ДОПК към ревизионния акт е прикрепен ревизионен доклад, който е неразделна част от него. Въз основа на това следва извод за липса на основания за отмяна на акта по смисъла на чл.146, т.2 от АПК.

Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с административнопроизводствените правила:

Правилата, свързани с издаване на ревизионния акт са нормативно установени в Глава петнадесета „Данъчно-осигурителен контрол“. При извършената проверка досежно съответствието на издадения ревизионен акт с процесуалноправните разпоредби на закона, настоящият съдебен състав констатира, че не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да представляват основание за отмяна на административния акт по смисъла на чл.146, т.3 от АПК, а основанията за това са следните:

Издаването на ревизионния акт не е еднократно процесуално действие на компетентния за това орган, а се предшества от извършването на множество други предхождащи го процедури, спазването на които има важно значение за законосъобразното протичане на ревизионното производство, респективно за издаването на един законосъобразен по своята същност ревизионен акт. Първият етап в производството по издаване на ревизионен акт, е именно възлагане на извършване на ревизията или иначе казано поставяне началото на ревизионното производство. В разпоредбата на чл.112, ал.1 от ДОПК е предвидено, че ревизионното производство се образува със заповед за възлагане на ревизията, която съдържа изчерпателно изброени реквизити. Предвидено е в чл.113, ал.2 от ДОПК същата да бъде надлежно връчена на ревизираното лице, а когато се налага да бъдат извършени някакви промени, тогава законодателят е предвидил възможност за изменение на тази заповед за възлагане на ревизията на основание чл.113, ал.3 от ДОПК, като тя също подлежи на връчване на ревизираното лице. В настоящият случай от представените чрез административната преписка доказателства се установява, че е налице издадена Заповед за възлагане на ревизията № Р-22001423003026-020-001 от 22.05.2023 годна, в която е предвидено, че крайният срок за извършване на ревизията ще бъде до два месеца от връчване на ЗВР на ревизираното лице. Съобразно приложената по делото разписка /лист 31/, ЗВР е връчена на лицето на 30.05.2023 година, което означава, че крайният срок ще бъде до 30.07.2023 година. Тази заповед е изменена със ЗИЗВР № Р-22001423003026-020-002 от 25.07.2023 година и ЗИЗВР № Р-22001423003026-020-003 от 25.08.2023 година, като с последната е определен нов краен срок за извършване на ревизията, а именно 29.09.2023 година /лист 35/. Тази заповед е връчена на лицето по електронен път на 04.09.2023 година /лист 39/. Въз основа на така изнесената фактология преценена с оглед процесуалните разпоредби на чл.112 и чл.113 от ДОПК, настоящият съдебен състав не констатира да са допуснати процесуални нарушения при поставяне началото на ревизионното производство, които да рефлектират по отрицателен начин върху валидността на издадения ревизионен акт. За пълнота съдът ще посочи, че ЗВР, която е основополагаща в случая е връчена по един надлежен начин на ревизираното лице, като по този начин последното е надлежно уведомено за образуваното срещу него ревизионно производство. Н. следващо място следва да се посочи, че срокът за извършване на ревизията и по-точно неговото съблюдаване е от значение с оглед на предприетите процесуални действия и на събрания доказателствен материал след неговото изтичане, защото константо в практиката на Върховен административен съд се приема, че доказателствата и процесуалните действия извършени след изтичане на срока на ревизията няма да породят необходимата сила, включително няма да притежават и доказателствена сила /в този смисъл е Решение № 10921 от 29.10.2021 година, постановено по адм. дело № 3795/2021 на ВАС, Решение № 15442 от 14.12.2020 година, постановено по адм. дело № 8391/2020 на ВАС, Решение № 11840 от 23.09.2020 година, постановено по адм. дело № 5057/2020 на ВАС/. От представения по делото доказателствен материал може да се направи извод, че такива действия не са предприемани, включително и Уведомление № Р-22001423003026-113-001 от 21.08.2023 година /лист 149/, че ревизията ще бъде извършена по особения ред също е връчено в рамките на срока за извършване на ревизията, поради което съдът приема това действие за валидно извършено.

Н. следващо място, законодателят в чл.117, ал.1 от ДОПК предвижда съставяне на ревизионен доклад от страна на органа по приходите, като това следва да стане не по- късно от 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията. Предвид горепосоченото, този срок започва да тече от 30.09.2023 година, доколкото е определено ревизията да приключи в срок до 29.09.2023 година, включително, което означава, че този 14-дневен срок ще изтече на 13.10.2023 година, т.е до тази дата включително ревизиращият екип е следвало да съставят ревизионен доклад. Съдът констатира, че съставеният Ревизионен доклад № Р-22001423003026-092-001 е с дата 13.10.2023 година, т.е. в законоустановения за това срок. Ревизионния доклад е връчен на ревизираното лице на 17.10.2023 година /лист 60/, като това е датата, то която започва да тече срокът по чл.117, ал.5 от ДОПК, в рамките на който ревизираното лице може да депозира възражение срещу констатациите, обективирани в ревизионния доклад. Проследяването на този срок е важно, с оглед на това, от кога ще започне да тече срокът за издаване на ревизионен акт, защото в чл.119, ал.2 от ДОПК е предвидено това да стане в 14-дневен срок от датата, на която е изтекъл срокът за депозиране на възражение или от датата на депозиране на такова възражение. В настоящият случай от преписката не се установява да е депозирано такова възражение, което означава, че от изтичане на този 14-дневен срок, започва да тече срокът по чл.119, ал.2 от ДОПК, а именно от датата 30.10.2023 година и изтича на 13.11.2023 година, включително. Ревизионен акт № Р-22001423003026-091-001 е с дата 13.11.2023 година, което означава, че е издаден в предвидения за това срок. Въз основа на изложеното настоящият съдебен състав счита, че при издаване на оспорения ревизионен акт са били спазени всички процесуални разпоредби, поради което не се констатира основание за неговата отмяна по смисъла на чл.146, т.3 от АПК.

Относно съответствието на административния акт с материалния закон:

Спорното в настоящият случай се свежда до това да се установи, дали правилно са били установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, произтичащи от непризнат данъчен кредит в размер на 30 000 /тридесет хиляди/ лева, досежно данъчен период м.02.2023 година по фактура № **********/ 28.02.2023 година, издадена от доставчика „**** ЕООД с ЕИК: ****

Както се посочи вече, спорното в настоящия случай се свежда до това, да се установи, дали правилно приходната администрация е отказала на основание чл.68, ал.1, т.1 и ал.2, във вр. с чл.6 и чл.25 от ЗДДС и чл.69, ал.1, т.1 и чл.70, ал.5 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **** от ****година, издадена от „****“ ЕООД в размер на 30 000 /тридесет хиляди/ лева.

Съгласно разпоредбата на чл.6, ал.1 от ЗДДС доставката на стоки е прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право, а такава по смисъла на чл.5, ал.1 от ЗДДС е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна и хладилна енергия и други подобни, както и стандартния софтуер. Т. определение дава и чл.14, ал.1 от Директива 2006/112/ЕО, според която доставката на стоки е прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Облагаема според разпоредбата на чл.12, ал.1 от ЗДДС е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице с място на изпълнение на територията на страната. Извършването й е данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.1 от ЗДДС, което е в съответствие с нормата на чл.25, ал.6, т.2 от ЗДДС. То възниква от датата, на която услугата е извършена. Тогава, съгласно чл.25, ал.6, т.2 от ЗДДС, данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрираното по ЗДДС лице да го начисли. Едновременно с това настъпва и изискуемостта на данъка, а на основание чл.68, ал.2 от ЗДДС и чл.167 от Директива 2006/112/ЕО възниква и правото да бъде приспаднат данъка.

Съгласно чл.68, ал.1 ,т.1 от ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, а в ал.2 на същия чл.68 от ЗДДС законодателят е обусловил възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит от страна на данъчно задължено лице при наличие на кумулативно осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Определяйки предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит, националният законодател след като е транспонирал в предвидения за това ред Директива 2006/112/ЕО, в разпоредбата на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС е уредил правото на регистрираното лице да приспадне данъка за стоки или услуги, използвани за целите на извършените от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчик, регистриран по този закон.

След като са налице предпоставките за възникването му, вече породеното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68, ал.1, т.1, във вр. с чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС подлежи на упражняване при условията, които са предвидени в чл.71, т.1 от ЗДДС, като е необходимо данъчно задълженото лице да притежава фактура, която е издадена в съответствие с изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС, с посочен на отделен ред данък за доставка на услугите, по които същият се явява получател. Още тук е моментът да се посочи, че наличието на фактура не е достатъчно да бъде признато правото на данъчен кредит. В тази връзка следва да се спомене, че и в практиката на СЕС и в тази на Върховен административен съд, константо се приема, че наред с притежаването на данъчен документ по смисъла на чл.71, т.1 от ЗДДС е необходимо да бъде установено реалното извършване на фактурираната облагаема доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документ за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящи за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, същите представляват частен документ, чиято доказателствена сила по аргумент на чл.180 от ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно, а същото следва да се цени с оглед останалите относими доказателства. Както се посочи трайно в практиката на СЕС се приема, че не е възможно приспадане на данъка, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци /в тази връзка са например решенията, постановени по следните дела на СЕС: С-152/02, С-285/09, С-80/11 и С-142/11/.

В своята практика СЕС последователно разграничава формални и материални предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Така в Решение от 15 [община] 2016 година по дело С-516/14 съдът посоча, че „от чл.178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл.226 от тази директива“ ( в този смисъл са и Решение от 22 октомври 2015 година по дело С-277/14 и Решение от 1 март 2012 година по дело С-280/10). Това съпоставено с националната правна уредба води до извод, че по аргумент от чл.25, ал.1 от ЗДДС без реално извършване на доставки по смисъла на чл.6 или чл.9 от ЗДДС, данъчно събитие по чл.25, ал.1 от ЗДДС няма да настъпи, а от тук няма да се породи и правото на приспадане на данъчен кредит, поради което същото не може да бъде упражнено, дори и да е налице фактура, съдържаща изискуемите от закона реквизити.

От всичко това се установява, че за да възникне правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е необходимо кумулативно наличие на следните условия: да са налице на първо място формални предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит, които са изрично предвидени в разпоредбата на чл.71 от ЗДДС, която е свързана с притежаването на счетоводен документ, който е съставен в съответствие с изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС, и на второ място да са налице материалноправните предпоставки, в които се включват: реалност на доставката и доказателства за последващо реализиране на стоката, която е била предмет на процесната доставка / в тази връзка са например Решение № 11699 от 16.09.2020 година, постановено по адм. дело № 5943/2020, Решение № 7805 от 19.06.2020 година, постановено по адм дело № 12224/2019 година/. Отсъствието, на който и да е от елементите от пораждащото право на приспадане от фактическия състав ще доведе до изключване на възникването на правото.

В хода на производството са събрани безспорни доказателства за това, че дружеството жалбоподател е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 24.11.2022 година /стр.2 от РД/, а от друга страна доставчикът „****“ ЕООД с ЕИК: **** е регистрирано по реда на ЗДДС, считано от 29.01.2015 година и е дерегистрирано по инициатива на орган на НАП, считано от 09.06.2023 година /лист 137/, което означава, че към датата на издаване на процесната фактура – 28.02.2023 година, доставчикът е бил регистриран по ЗДДС. В случая между страните не е породен спор относно формалните предпоставки досежно възникване правото на приспадане на данъчен кредит, а спорът е сведен до наличие, респективно липса на материалноправните предпоставки за това. В съответствие с това настоящият спор може да бъде сведен до това, да се установи, дали е налице реалност на процесната доставка на стоки, представляващи 10 000 броя **** туба, ***, респективно дали тези стоки са били предмет на последваща реализирана от страна на ревизираното лице доставка, към датата на подаване СД по ЗДДС с вх.№ 14001430953 от 14.03.2023 година, с което е поискано възстановяване на данъчен кредит в размер на 30 000 лева от страна на ревизираното лице.

От представените чрез административната преписка писмени доказателства се установява, че дружеството „****“ ЕООД се явява доставчик на жалбоподателя и е издало в негова полза фактура № ****от **** година с предмет 10 000 броя **** 1 туба, **с данъчна основа в размер на 150 000 лева и начислен ДДС в размер на 30 000 лева. За да постанови отказ от признаване на данъчен кредит във връзка с тази фактура приходният орган е приел, че не са събрани доказателства, които да водят до извод, че процесната доставка е реално осъществена. В тази връзка са посочили също, че при извършена насрещна проверка на доставчика по спорната фактура било констатирано, че същият не разполага с кадрова, материално-техническа обезпеченост, а така също и че не е възможно да бъде установен произходът на стоката. Посочени са доводи и в посока на това, че предметът на доставката не е реализиран от страна на ревизираното дружество.

Както вече се посочи, спорът в настоящият казус се свежда до това да се установи, дали са били налице материалноправните предпоставки, които обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, а именно дали е налице осъществена реална доставка между данъчнозадължени и регистрирани по този закон лица и дали въпросната стока е използвана за целите на извършени от страна на ревизираното лице облагаеми доставки. Най-напред по отношение на твърдяната липса за реалност на доставките, съдът намира следното: в процесния случай се касае за големи количества, а именно 10 000 боря масло ***1 туба/ ** които по своята същност представляват движими вещи, съобразно разпоредбите на чл.110, ал.1 от Закона за собствеността. В конкретния случай движимите вещи, представляват вещи, които са родово определени. Както правилно посочва и в решението си директорът на „ОДОП“, съгласно чл.24, ал.2 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, при договори за прехвърляне на собствеността върху вещите, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В настоящият случай липсва сключен облигационен договор по смисъла на чл.183 от ЗЗД, т.е. не е налице сключен договор за покупко-продажба или някакъв друг вид облигационен договор, а е налице само фактура и приемо-предавателен протокол към нея. Именно в тази връзка се поставя въпросът, дали е възможно фактурата да изпълнява роля на облигационен договор? В практиката на Върховен административен съд се приема, че фактурата би могла да замести липсващ договор, но само дотолкова, доколкото позволява въз основа на изложеното в нея да се направи индивидуализация на съответните стоки, но Върховен административен съд, също така казва, че тя може да бъде само и единствено доказателства за възникване на облигационни правоотношения между страните, но не и за предаването и приемането на стоки, които са предмет на доставката. От представения протокол към фактура № **** от **** година също не може по категоричен начин да се направи заключение, че стоките са били реално предадени и доставени на ревизираното лице, а това е така, на първо място защото видно от този протокол в него е посочено само мястото на сключване на сделката, а именно [населено място], което не дава възможност да се установи началният и крайният пункт на тази доставка. Не става ясно по какъв начин тези вещи са преминали във владението на ревизираното лице, защото в случая става въпрос за родово определени вещи, при които преминаването на собствеността става с факта на предаване, респективно приемане от страна на купувача, в настоящият случай ревизираното лице. По делото не са представени абсолютно никакви транспортни документи, поради което съдът приема, че липсват доказателства за осъществено транспортиране на стоките. В тази връзка и доколкото, не е доказан факта на предаване, който е основополагащ от гледна точка на преминаване на правото на собственост върху родово определени вещи, то не може да бъде прието, че е осъществена доставка на процесните фактурирани стоки по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС.

В тази връзка следва да бъдат отхвърлени като неоснователни доводите на жалбоподателя за това, че не могло да бъде отказано право на данъчен кредит на основание, че не е доказана материлано-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика и произходът на стоката. Тези твърдения щяха да бъдат издържани, но само когато бе установено, че е налице реално осъществяване на доставката, какво в настоящият случай не се установява /в тази връзка Решение № 3531 от 21.03.2024 година, постановено по адм. дело № 8091/2023 година/. Несъстоятелен е и доводът на жалбоподателя, че е налице осчетоводяване на фактурата в неговото счетоводство. В тази връзка следва да бъде посочено, че Върховен административен съд нееднократно е имал повод да се произнесе в посока на това, че притежаването и осчетоводяването на данъчен документ по чл.112 от ЗДДС не е достатъчно да обоснове фактическо извършване на отразените в него стопански операции, като абсолютна представка за упражняване на правото на данъчен кредит / в тази връзка Решение № 8646 от 10.06.2019 година, постановено по адм. дело № 2545/2019 година на Върховен административен съд, Решение № 1972 от 01.03.2022 година, постановено по адм. дело № 10680/2021 година на Върховен административен съд, Решение № 10037 от 05.10.2021 година по адм. дело № 3196/2021 година на Върховен административен съд, Решение № 5985 от 18.05.2021 година по адм. дело – 12788/2020 година на Върховен административен съд, Решение № 2936/04.03.2021 година, постановено по адм. дело № 10993/2020 година на Върховен административен съд, Решение № 3082/09.03.2021 година, постановено по адм. дело № 12209/2020 година на Върховен административен съд/.

По отношение на последващо реализиране на стоките, предмет на тази доставка: след като се установи, че въпросните стоки въобще не са преминали в патримониума на лицето, настоящ жалбоподател, то на практика се обезсмисля разсъждаването върху въпроса за последваща доставка с тези стоки. Въпреки това и за пълнота съдът ще посочи, че дори да бъде прието противното на изложеното, то пак не следва да бъде прието, че от страна на ревизираното лице тези стоки са били предмет на последваща облагаема доставка, доколкото към датата на подаване на справката-декларация, а именно 14.03.2023 година, с която е поискано възстановяване на данъчен кредит по тази спорна фактура не са били налице индикации за това. Въпреки, че от страна на жалбоподателя е представен договор за продажба на стоки с дата 01.05.2023 година, то е видно, че това е станало след като е подадена справка- декларация. Разбиранията на настоящият съдебен състав са в посока на това, че за да бъде признато право на данъчен кредит следва към момента на упражняване на това право да е създадена най-малко индикация за предстояща реализация на въпросната стока, каквато към онзи момент не е била налице. Отделно от това, както се посочва и в констативната част на ревизионния доклад, въз основа на който е издаден впоследствие и настоящият ревизионен акт, се посочва, че след извършена справка в Агенция „Митници“ се установява, че посочените транспортни средства в ЧМР, които също са приложени като доказателство за последваща реализация, са напусанли пределите на [държава] през ГПП – Кулата, но същите са били натоварени със стока, различна от посочената в тях, а именно в първия случай с дървен материал, а във втория случай с електрически изделия, което отново е допълнителен довод да се приеме, че не е налице твърдяната реалност на доставката по тази фактура, а още по-малко последваща реализация на същата.

Въз основа на изложеното следва да се приеме, че за да бъде признато на данъчно задълженото лице право да приспадне начисления му ДДС е необходимо то да притежава данъчен документ, а именно фактура, същият да съдържа изискуемите от закона реквизит, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки от получателя. В тежест именно на лицето, което претендира това право е да докаже изброените предпоставки и когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. В случая обаче посочените по-горе предпоставки не бяха доказани от страна на жалбоподателя, поради което съдът счита, че правилно приходният орган не му е признал правото на данъчен кредит. С оглед на това не се констатира да са налице допуснати нарушения по смисъла на чл.146, т.4 от АПК.

Относно разноските:

При този изход на спора основателна се явява претенцията на процесуалния представител на ответника по жалбата за присъждане на разноски. Процесуалния представител на ответника претендира разноски, които да бъдат определени съгласно Наредба № 1 от 9 юли 2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Спазвайки стриктно разпоредбата на чл.8, ал.1, във вр. с чл.7, ал.2, т.4 от Наредбата, то следва да бъде определен размер на юрисконсултско възнаграждение, възлизащ на сума от 3 050 лева, съдът обаче счита, че този размер следва да бъде редуциран по следните съображения: с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 година по дело С-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101 §1 от ДФЕС, във връзка с член 4 §3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националния съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдециални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл.633 от ГПК, поради което настоящият съдебен състав счита, че посочените в наредбата размери на адвокатски възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален интерес, видът и количеството на изрешената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. В случая по делото процесуалния представител на ответника е осъществил процесуално представителство в едно открито съдебно заседание, което е единственото по делото, което е с материален интерес в размер на 30 000 лева, но без фактическа и правна сложност, поради което съдът счита, че следва да му бъдат присъдени разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 525 /хиляда петстотин двадесет и пет/ лева.

С оглед изхода на делото на процесуалния представител на жалбоподателя не се следват разноски и претенцията му следва да бъде отхвърлена.

Мотивиран от изложеното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, настоящият съдебен състав на А. съд- Перник

 

 

Р Е Ш И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „****“ ЕООД с ЕИК: ****със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], управлявано от И. И. М. срещу Ревизионен акт № Р-22001423003026-091-001 от 13.11.2023 година, издаден от П. Г. Г. на длъжност: началник на отдел, възложител на ревизията и Ц. Г. Р. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 105 от 23.01.2024 година, издадено от директора на Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП - [област], с който са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, произтичащи от непризнат данъчен кредит в размер на 30 000 /тридесет хиляди/ лева за периода м.02.2023 година, като неоснователна.

ОСЪЖДА „**** ЕООД с ЕИК: ****със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], управлявано от И. И. М. да заплати в полза на Н. съдебни разноски в размер на 1 525 /хиляда петстотин двадесет и пет/ лева.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред Върховен административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.