РЕШЕНИЕ №

                                       гр. Ловеч, 05.03.2020 година

                                        

                                            В ИМЕТО НА НАРОДА

 

     ЛОВЕШКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, четвърти административен състав в публично заседание на шести февруари две хиляди и двадесета година в следния състав:

 

                             ПРЕДСЕДАТЕЛ:  ДИМИТРИНА П.

 

при участието на секретар: ДЕСИСЛАВА МИНЧЕВА, като разгледа  докладваното от ПРЕДСЕДАТЕЛЯ  адм. дело № 114 по описа за 2019 година на Ловешкия административен съд и на основание данните по делото и закона, за да се произнесе съобрази:

                    Производството е по реда на чл.226 от от Административно-процесуалният кодекс /АПК/ във вр. чл.156 - чл.161 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

              Образувано е по повод Решение № 12171 от 10.10.2018 година, постановено по адм.дело № 1166/2018 г. на Върховния административен съд, с което решаващият състав на Осмо отделение е отменил Решение № 7141 от 28.11.2017 г. по адм.дело № 10610 по описа за 2016 година на Административен съд - София-град.

             С Решение № 7141 от 28.11.2017 г. по адм.дело № 10610 по описа за 2016 година на Административен съд - София-град /АССГ/ е отменен по жалба на „*****“АД със седалище и адрес на управление в гр.Ловеч Ревизионен акт № Р 29002914003121-091-001/23.03.2016 г., на органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“, потвърден с Решение № 1608/16.09.2016 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София, в частта на установени задължения за довнасяне общо в размер на 542 621,08 лв. и лихви за просрочие в размер на 248 221,86 лв., представляващи: вноски за ДОО общо в размер на 280 594,34 лв. и лихви за забава в размер на 136 081,75 лв., вноски за ЗО общо в размер на 169 253,76 лв. и лихви за забава в размер на 67 381,90 лв. и вноски за ДЗПО - УПФ общо в размер на 92 772,95 лв. и лихви за забава в размер на 44 758,21 лв. за периодите: от м. 08.2009 г. до м. 10.2009 г., от м. 09.2010 г. до м. 12.2010 г., от м. 01.2011 г. до м. 12.2011 г., от м. 01.2012 г. до м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г. до м. 12.2013 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ.

               С определение № 7860/07.12.2018г. по адм.д. № 10785 по описа за 2018 г. на Административен съд-София-град, 67 състав на Първо отделение е прекратил производството пред този съд и делото е изпратено по подсъдност на АдмС Ловеч.

               Админисративното дело е образувано по жалба на „*****“ АД с ЕИК ******, подадена срещу Ревизионен акт /РА/ № Р 29002914003121-091-001/23.03.2016 г., издаден от М. Х.С.- орган, възложил ревизията и С.М.Т.- ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1608/16.09.2016 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София, в частта на установени задължения за довнасяне общо в размер на 542 621,08 лв. и лихви за просрочия в размер на 248 221,86 лв от дължими вноски за ДОО общо в размер на 280 594,34 лв. и лихви за забава в размер на 136 081,75 лв., дължими вноски за ЗО общо в размер на 169 253,76 лв. и лихви за забава в размер на 67 381,90 лв. и дължими вноски за ДЗПО - УПФ общо в размер на 92 772,95 лв. и лихви за забава в размер на 44 758,21 лв. за периодите: от м. 08.2009 г. до м. 10.2009 г., от м. 09.2010 г. до м. 12.2010 г., от м. 01.2011 г. до м. 12.2011 г., от м. 01.2012 г. до м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г. до м. 10.2013 г.

                 С жалбата се иска отмяна на РА, в посочената по горе част, като издаден в противоречие с материалния закон. Изложени са доводи, че в рамките на ревизионното производство органите по приходите са допуснали нарушения на процесуалните правила, като са събирали доказателства след издаване и връчване на ревизионния доклад и подадените срещу него възражения. Твърди се, че РА е издаден в противоречие с разпоредбите на чл.2, ал.3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, чл.209, ал.1, т.2 ЗКПО, както и с практиката на ВАС. Твърди се, че е явно необоснован и немотивиран - фактическите констатации и правни изводи не се подкрепят и са в противоречие със събраните и представени доказателства;постановен при особено съществени нарушения на административнопроизводствените правила и принципи на данъчния процес, относно: осигуряване и гарантиране на правото на защита в данъчния процес, на служебното начало и обективност при извършване на ревизията, всестранност и пълнота на доказателствата и др.

              В съдебно заседание оспорващият чрез упълномощен адвокат поддържа жалбата на заявените в нея основания, ангажира съображения по същество и моли ревизионния акт да бъде отменен в обжалваната му част. Излага съображения за незаконосъобразност на РА в подробни писмени бележки.

      В съдебно заседание ответникът - директор на дирекция ”Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /ОДОП/ - гр.София чрез упълномощен юрисконсулт оспорва жалбата и излага съображения за нейната неоснователност и оставяне в сила на РА като правилен и законосъобразен.

              Представителя на Окръжна прокуратура гр.Ловеч изразява становище за частична основателност на жалбата, с оглед събраните доказателства и заключенията на експертизите.

      Настоящият състав след като обсъди доводите на страните и събраните по делото доказателства, приема за установено от фактическа и правна страна следното:

                    Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-29002914003121-020-01 от 09.12.2014 година, връчена на 15.12.2014 г., издадена от М. Х.С., на длъжност началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП ГДО е възложено извършването на ревизия на „*****“ АД за установяване на задълженията за данък върху доходите на физическите лица - свободни професии, граждански договори и др. и данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периодите от 01.01.2008 г. до 31.12.2013 г.; вноски за здравно осигуряване /ЗО/ - за осигурители; вноски за универсален пенсионен фонд /УПФ/ - за осигурители; вноски за фонд ДОО - за осигурители; вноски за фонд ГВРС и вноски за професионален пенсионен фонд за периодите от 01.12.2008 г. до 31.12.2013 година. Ревизионното производство е спряно със Заповед № Р-29002914003121-023-01 от 14.01.2015 г. и възобновено със Заповед № Р-29002914003121-143-001 от 16.03.2015 г.      

              Първоначалната възлагателна заповед е изменена със Заповеди №Р-29002914003121-020-002 от 12.05.2015г., №Р-29002914003121-020-003/14.07.2015г.,           №Р-29002914003121-020-004 от 11.08.2015 г.          и №Р 29002914003121-020-005 от 15.09.2015 г., издадени от възложилия ревизията орган по приходите.

              На основание чл.114, ал.4 от ДОПК срока за провеждане на ревизията е удължен със Заповеди №Р-29002914003121-ЗИД-001 / 9.07.2015 г. и №Р-29002914003121-ЗИД-002 /14.09.2015г., издадени от Изпълнителния директор на НАП.

               За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №Р-29002914003121-092-001/03.12.2015 г.

               Подаденото възражение вх. №26-П-884/22.01.2016 г. е обсъдено от органите по приходите и прието за неоснователно.

               Ревизията приключва с Ревизионен акт /РА/ №Р-29002914003121-091-001 от 23.03.2016 г., издаден от М. Х.С.- орган, възложил ревизията и С.М.Т.- ръководител на ревизията. С РА са установени  задължения за довнасяне общо в размер на 542 621,08 лв. и лихви за просрочил в размер на 248 221,86 лв. Същите произтичат от дължими вноски за Държавно обществено осигуряване /ДОО/ общо в размер на 280 594,34 лв. и лихви за забава в размер на 136 081,75 лв., дължими вноски за ЗО общо в размер на 169 253,76 лв. и лихви за забава в размер на 67 381,90 лв. и дължими вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване - универсален пенсионен фонд /ДЗПО – УПФ/ общо в размер на 92 772,95 лв. и лихви за забава в размер на 44 758,21 лв. за периодите: от м. 08.2009 г. до м. 10.2009 г., от м. 09.2010 г. до м. 12.2010 г., от м. 01.2011 г. до м. 12.2011 г., от м. 01.2012 г. до м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г. до м. 10.2013 г.;

  Посочените задължения са предмет на спор в настоящото производство.

  С оглед обективното установяване на всички факти и обстоятелства от значение за определяне данъчните задължения на ревизираното дружество и обезпечаване на необходимите доказателства, в хода на ревизията са извършени редица процесуални действия. Всички събрани документи и писмени обяснения са описани и анализирани в констативната част на ревизионния доклад, който съгласно чл.120, ал.2 от ДОПК е неразделна част от ревизионния акт.

   В резултат на предприетите процесуални действия и извършен подробен анализ на видовете изплащани възнаграждения /основни и допълнителни/ и предоставяните придобивки в пари или натура на служителите, органите по приходите са установили, че на основание заповед на Изпълнителния директор на „*****“ АД №РД-09-66 от 26.02.2008 г. във връзка с Решение на УС №6/08/11.02.2008 г. е определено предоставяне на ваучери за храна на служителите, както следва:

     Ваучери за храна по Наредба №11/21.12.2005 г. - по 2,65 лв. на всяка отработена 12-часова смяна, но не повече от 40 лв. месечно и Ваучери за храна при спазване условията на чл.209, ал.1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, предоставяни на служителите, работещи в търговските обекти, които не попадат в обхвата по т.1 - ваучери на стойност по 2,65 лв. на всяка отработена 12-часова смяна, но не повече от 40 лв. месечно и на всички останали служители - ваучери на стойност 40 лв. месечно при условията на получаваните до 31.12.2006 г. суми за поевтиняване на храна.

     По отношение на предоставяната безплатна храна ревизиращият екип е констатирал, че не са спазени материално-правните предпоставки по чл.2, нито редът по чл.7 от Наредба №11/21.12.2005 г., поради което храната не следва да бъде третирана като осигурена по реда на чл.285 от Кодекса на труда /КТ/.

      Според органите по приходите, съгласно издадената в предприятието Заповед №РД-09-66/26.02.2008 г. не са определени работниците и служителите, които имат право на безплатна храна, както и видът на храната, която ще се предоставя.

      Прието е, че предоставените ваучери за безплатна храна попадат в хипотезата на чл.294, ал.1, т.1 от КТ, а стойността на храната представлява социален разход за предприятието, съгласно легалната дефиниция на понятието „Социални разходи, предоставени в натура“, по §1, т.34 от ДР на ЗКПО.

      Органите по приходите приемат, че предвид разпоредбата на чл.2, ал.3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл.209, ал.1 от ЗКПО. От своя страна разпоредбата на чл.209, ал.1 от ЗКПО предвижда освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна при наличието на кумулативно изпълнените условия, изброени в т.1 - 5. Едно от тези условия е данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите. Според приходните органи това условие не е спазено, защото от една страна на 29.07.2013 г., РЛ е подало декларации по чл.55, ал.1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и чл.201, ал.1 от ЗКПО, с които е деклариран дължим данък по чл. 195 от ЗКПО за м. 11.2008 г. в размер на 1 572 479,16 лв.; за м. 11.2009 г. в размер на 1 035 410,70 лв.; за м. 11.2010 г. в размер на 890 304,94 лв.; за м. 11.2011 г. в размер на 206 156,05 лв. и за м. 02.2012 г. в размер на 673 629,26 лв., а от друга в РА подробно по календарни месеци са описани периодите, за които са предоставени ваучерите, тяхната стойност, публичното задължение, което не е било платено към съответния период / влезли в законна сила наказателни постановления, изпълнителни листове, издадени въз основа на влезли в сила съдебни актове и др./.

    Установено е, че на 29.07.2013 г., „*****“ АД е подало декларации по чл.55 ал.1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и чл.201 ал.1 от ЗКПО, с които е деклариран дължим данък по чл.195 от ЗКПО за м. 11.2008 г. в размер на 1 572 479,16 лв.; за м. 11.2009 г. в размер на 1 035 410,70 лв.; за м. 11.2010 г. в размер на 890 304,94 лв.; за м. 11.2011 г. в размер на 206 156,05 лв. и за м. 02.2012 г. в размер на 673 629,26 лв.

      След подаване на декларациите в ТД на НАП ГДО, на 30.07.2013 г. е изпратена Покана за доброволно изпълнение на основание чл.182 ал. 1 от ДОПК с общ размер на задължението 5 770 007,07 лв., в т.ч. дължимите главници и лихви. С Разпореждане за присъединяване от 02.08.2013 г. посочените задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица по декларация са присъединени към вече образувано Изпълнително дело 492/2013 г. Предприети са действия по принудително изпълнение на публични вземания, включително налагане на запор върху вземания от трети лица на основание чл.202 ал.2 от ДОПК във връзка с чл.215, ал.1, т.2 от ДОПК. Окончателно задължението е погасено и на 17.12.2013 г. е издадено разпореждане за прекратяване на производството по принудително изпълнение. Посочените задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица са установени с РА №********* от 30.06.2014 г., който не е обжалван в тази част и е влязъл в сила.

    Също така в РА подробно по календарни месеци са описани периодите, за които са предоставени ваучерите, тяхната стойност, публичното задължение което не е било платено към процесния период /по годишни данъчни декларации, влезли в законна сила наказателни постановления, издадени от Държавна агенция за метрологичен и технически надзор и др./.

     Въз основа на установеното органите по приходите са приели, че за периода от 31.12.2008 г. до 17.12.2013 г. от страна на „*****“ АД са предоставени ваучери за храна при наличието на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, върху стойността на които не е начисляван данък върху разходите по ЗКПО и осигурителни вноски върху социалните разходи съгласно Кодекса за социално осигуряване /КСО/. С оглед неизпълнението на изискванията на чл.209, ал.1, т.2 от ЗКПО е преценено, че дружеството не е имало право на облекчения режим, предвиден с чл.2, ал.3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, а именно - да не изчислява и внася осигурителни вноски върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление.

    В резултат на изложеното органите по приходите са начислили допълнително осигурителни вноски за месеците, за които са предоставяни ваучери.

     Ревизионният акт е връчен на управителя на ревизираното лице на 28.03.2016 г. Жалбата по реда на чл.152 от ДОПК до директора на дирекция „ОДОП” - София е подадена чрез ТД на НАП „ГДО“ на 11.04.2016 г. Сключено е споразумение за удължаване на срока за произнасяне на горестоящия административен орган.

    С решение № 1608/16.09.2016 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София, връчено на оспорващия на 27.09.2016 г., РА е потвърден.

    По делото са приети доказателствата, представени с административната преписка и от оспорващия, представляващи документи, издадени по повод на съдебното удостоверение на вещото лице- писмо от 23.08,. на ЦУ на НАП, справка за начислени разходи за ваучери в ***** АД за периода 2009-2013 г., Заповед № РД-09-66/26.02.2018г. на изпълнителния директор на ***** АД и становище изх.№ 92-00-1299/04.10.2017г. на Изпълнителния директор на НАП.

   По представените пред съда писмени доказателства няма оспорени такива по реда на чл.193 и сл. от ГПК във вр. с чл.144 от АПК.

     

               По искане на страните за изясняване на делото от фактическа страна по делото е изслушана и приета без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза. Съдът кредитира приетито и неоспорено от ответника основно заключение  на вещото лице Д.П. и допълнителното такова, както и основното на вещото лице Д.Д., и допълнителното, като компетентно, обективно и безпристрастно дадени, съответстващи на останалите доказателства по делото.

    Въз основа на така приетото от фактическа страна, съдът направи следните правни изводи:

    Жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК /решението на горестоящия административен орган е връчено на „*****” АД на 27.09.2016г., а жалбата е подадена на 10.10.2016г./, след изчерпване на фазата на задължителния административен контрол. Оспореният РА съдържа волеизявление на издателя му, с което се засягат права и законни интереси на жалбоподателя като адресат на този акт. Следователно жалбата е подадена от лице, притежаващо активна процесуална легитимация и интерес от оспорване, и пред местно компетентния административен съд, поради което е процесуално допустима.

     Разгледана по същество в съвкупност със събраните по делото доказателства и становищата на страните, Ловешки административен съд, четвърти административен състав намира жалбата за частично основателна по следните съображения: 

    Съгласно изискванията на чл.160, ал.2 от ДОПК, при служебния и цялостен съдебен контрол за законосъобразност, съдът извърши преценка на обжалвания административен акт за това дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

              Оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл.119, ал.2 от ДОПК. Ревизията е възложена от компетентен орган по смисъла на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, а обжалваният РА е издаден в предвидената от закона форма           - чл.120, ал.1 ДОПК. При издаването на оспорения РА е допуснато съществено нарушение          на административно производствените правила,  тъй като приобщените с протокол № Р-29002914003121П73-002 от 16.03.2016 г. писмени доказателства са извън срока на ревизионното производство, приключил с издаването на РД на 03.12.2015г. В този смисъл практиката на ВАС, е категорична, че подобен вид доказателства, събрани след края на ревизионното производство са недопустими /така решение № 16556/27.01.2012г. по адм.дело № 7794/2012 г. на първо отд./. Следва да се съобрази, че протоколът обективира твърдени от органите по приходите задължения въз основа на подадени от самото данъчно задължено лице декларации и наказателни постановления за санкции, наложени от админинистрати вни органи и изпълнителни листове, които очевидно са били известни на самото лице, поради което и по същество с посоченият по горе протокол не е ограничено правото на защита на лицето, което е реализирано в пълнота и в настоящето съдебно производство. Макар събирането на тези доказателства да е съществено нарушение на процесуалните правила по издаването на РА, тези доказателства са от значение за решаването спорния на материално-правен въпрос за наличие или липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения на РЛ, които са пречка за изключване на обсъжданите разходи от основата за облагане с осигурителни вноски.   

                 Съдебната практика на Върховния административен съд е непротиворечива, че от качеството на първоинстанционния административен съд на съд по същество /чл.160 ДОПК/ следва, че той не може да отмени РА само поради допуснато от органите по приходите съществено нарушение на процесуалните правила по издаването на РА, стига то да не води до нищожност на акта, а следва да реши въпроса с данъчните или осигурителни задължения на лицето по същество. Наличието на тези доказателства /Приложение №1, стр.175 и сл./, между които и покани за доброволно изпълнение за плащане на публичните задължения на дружеството, оборват защитната теза на РЛ, че то не е знаело, че има публични задължения към момента на издаването на ваучерите и че тези задължения не са подлежали на принудително изпълнение поради липса на покани за доброволно изпълнение.

               Отделно, включването на публично задължение в данъчно- осигурителната сметка на лицето, както и изпращане и/или получаване на покана за доброволно изпълнение на публично задължение са факти с правно значение за определяне на едно задължение като подлежащо на принудително изпълнение. В практиката си ВАС многократно е приемал, че обстоятелствата, че не са предприети действия по принудително изпълнение на публични задължения не променят факта, че те са ликвидни и изискуеми задължения въз основа на някое от изпълнителните основания по чл.209, ал.2 ДОПК, поради което задълженията са подлежащи на принудително изпълнение.

               Съдебният контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт, обхваща преценката налице ли са установените от компетентния орган релевантни юридически факти /изложени като мотиви в акта/ и доколко същите се обхващат от нормата, възприета като правно основание за неговото издаване, съответно – следват ли се разпоредените с акта правни последици.

              От основното и допълнителното заключения на вещото лице Д.П., приети в с.з. на 06.02.2020г. се установява, че след проверка на изплатените ваучери за храна по дати и стойност за периода 30.09.2009-02.12.2013 г. и издадените удостоверения по чл.87, ал.6 от ДОПК на ***** АД в периода 21.08.2009-20.12.2013г. и на база записите по данъчно осигурителната сметка на жалбоподателя към всяка от датите на изплащане на ваучерите и издаването на удостоверенията по чл.87, ал.6 от ДОПК са констатирани налице надвнесени /неразпределени суми и съответно данък/ сума за възстановяване. От допълнителното заключение на вещото лице, прието в с.з. на 07.11.2017 г. се установява общо разходът за ваучери за храна, предоставени по Наредба № 11/21.12.2005г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея, обект на обжалвания РА са на стойност 1461542 лв, а разходите за ваучери, предоставени при условията на чл.209, ал.1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ са в размер на 654197лв. Тяхната обща стойност е 2115739 лв. Има разлика от 67 лева между РА и начисления разход при жалбоподателя за м.01.2012 г., като в РА сумата е с 67 лв. по малко. Жалбоподателят е имал непогасени публични задължения към следните дати на предоставяне на ваучерите - към 30.09.2009- 5406182,35 лв., към 31.10.2009-5406182.35 лв; към 30.11.2009-5406182, 35 лв.; към 31.02.13-22616.16 лв.; към 28.02.2013-5184,46 лв.; към 31.07.2013-2759315.22 лв.; към 30.08.2013-3600136.28 лв.; към 01.10.2013- 2477904,79 лв; към 30.10.2013-1441403,72 лв. и към 02.12.20 13-38913,86 лв. В РА са посочени публични задължения по изпълнителни листове и наказателни постановления, които не са осчетоводени в данъчно-осигурителната сметка на ***** АД. Тези публични задължения, които не са данъци и осигуровки се отразяват само при публичните изпълнители в дирекция ГДО в НАП.

               От основното и допълнителното заключения на вещото лице Д.Д., приети в с.з. на 26.09.2019г. и 12.12.2019г. се установява, че за периода от 30.12.2010г. до 30.09.2012г., както и за периода от 30.04.2013г. до 30.06.2013г., общата сума на надвнесените и неразпределени суми и невъзстановените суми /данък за възстановяване/, надвишава по размер сочените непогасени и подлежащи на принудително изпълнение публични задължения в РА, като сумите са посочени в табличен вид по периоди и задължения. За периодите от 30.09.2009г. до 30.11.2010г. и от 31.01.2013г. до 28.02.2013г., както и за периода от 31.07.2013г. до 02.12.2013г., общата сума на надвнесените и неразпределени суми и невъзстановените суми /данък за възстановяване/, са по - малко по размер от сочените непогасени и подлежащи на принудително изпълнение публични задължения в РА /сумите посочени в табличен вид/.  

               Предмет на спор между страните на първо място е дали дадените от дружеството средства под формата на ваучери за храна са такива по чл.285 от КТ или са по чл.294 от КТ, и на второ място дали е изпълнено изискването на чл.209, ал.1, т.3 от ЗКПО дружеството жалбоподател да няма подлежащи на принудително изпълнение публични зъдължения към момента на предоставянето на ваучерите.

              Съгласно чл.285, ал.1 от Кодекса на труда на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда, работодателят осигурява безплатна храна и/или добавки към храната. Условията и редът, при които се осигуряват безплатната храна и/или добавките към нея по ал.1, се определят с наредба на министъра на труда и социалната политика и министъра на здравеопазването. Това е Наредба №11/21.12.2005г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея, издадена от министъра на труда и социалната политика и министъра на здравеопазването, обн., ДВ, бр. 1 от 3.01.2006 г. с изм. и доп. Според чл.7 от същата, на основа на оценката на риска работодателят след предварителни консултации с представителите на работниците и служителите и комитета/групата по условия на труд, и писмено съгласуване със службата по трудова медицина с писмена заповед определя работниците и служителите, които имат право на: 1. безплатна храна; 2. добавки към храната; 3. безплатна храна и добавки към храната. В заповедта по ал.1 се определят видът и стойността на храната и/ или добавките към нея. Такава заповед е издадена с № РД-09-66/26.02.2008 г. на изпълнителния директор на ***** АД /стр.231/. Същата е неоспорена от органите по приходите и съгласно нея се предвижда в т.1 предоставянето на ваучери за храна по Наредба № 11/21.12.2005 по 2,65 лв. за всяка отработена 12-часова смяна, но не повече от 40 лева месечно; както и в т.2 предоставяне на ваучери за храна при спазване на условията на чл.209, ал.1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ на служители, работещи на търговските обекти, които не попадат в обхвата на т.1-ваучери на стойност 2,65 лева за всяка отработена 12 часова смяна, но не повече от 40 лева месечно и на всички останали служители - ваучери на стойност 40 лева месечно при условията на получаваните до 31.12.2006 г. суми за поевтиняване на храна. От заключението на вещото лице по допълнителната ССЕ безспорно се установи, че жалбоподателят е предоставял безплатна храна на работниците и служителите си общо като разходът за ваучери за храна, предоставени по Наредба № 11/21.12.2005г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея,обект на обжалвания РА са на стойност 1461542 лева, а разходите за ваучери, предоставени при условията на чл.209, ал.1 от ЗКПО са в размер на 654197 лева. Тяхната обща стойност е 2115739 лв. При това ***** АД е предоставял два вида ваучери за храна -такива по чл.2 от Наредба № 11 /2005г. и такива по чл.209, ал.1 от ЗКПО.

              Съгласно чл.4, ал.1 от посочената наредба, право на безплатна храна и/ или добавки към нея имат работниците и служителите, работещи при условията на специфичен характер и специфична организация на труда, изчерпателно изброени в чл.2 и то само за дните, когато работят при тези условия. Ето защо и следва да се приеме, че посочената разпоредба формулират две отделни хипотези, регламентиращи право на работника/служителя да получи безплатна храна - за специфичен характер на труда и за специфична организация на труда. В случая по отношение на осповащия е приложима разпоредбата на чл.2, ал.2, т.2 от Наредба № 11/2005 за работа при специфична организация на труда се осигурява безплатна храна и/или добавки към нея на работниците и служителите, които работят на 12-часов работен ден при сумирано изчисляване на работното време. Тълкуването на текста на чл.2 от Наредба № 11/2005 год. във вр. чл.4, ал.2 от същата сочи,че от персоналния критерий в чл.2, ал.1, т.1-14 и от териториалния и времеви критерий в чл.2, ал.2 от Наредбата единствено по отношение на работещите в производството и изпитването на взривни материали и боеприпаси, е въведено ограничението само пряко заетите да имат право на безплатна храна. Законодателят ясно е разграничил персоналния, времеви и териториален обхват на разпоредбата на чл.2, ал.1, и ал.2 от Наредбата, като с ал.2 на чл.4 е посочил, че безплатна храна и/или добавки към нея получават работници и служители само за дните, когато работят при условията на чл.2-т.е само за реално отработените дни работниците при условията на чл.2 работниците имат право на безплатна храна. Определено е, че разходите за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея са за сметка на издръжката на предприятието - чл.6 от Наредба № 11/2005 г. Съгласно чл.7 от наредбата, на основата на оценката на риска, работодателят след предварителни консултации с представителите на работниците и служителите и комитета/групата по условия на труд и писмено съгласуване със службата по трудова медицина с писмена заповед определя работниците и служителите, които имат право на безплатна храна и /или добавки към нея. В заповедта се определя видът и стойността на храната и/или добавките към нея.

              Предвид това, разходите за безплатна храна, извършвани по силата на чл.285 от КТ, по реда и условията, определени в Наредба № 11/2005 г., ще бъдат данъчно признати при наличие на документална обоснованост по смисъла на чл.10 от ЗКПО. Същите, във връзка с чл.11 от ЗКПО, не подлежат на облагане и с данък върху разходите, тъй като са определени като задължителни с нормативен акт. В този смисъл съдът съобрази решение № 13617/14.12.2015г. по адм.дело № 12817/2014г на ВАС 8-мо отд. и решение № 4607/12.04.2017г. по адм. дело № 595/2017г на ВАС 1 отд. Доколкото няма спор, че разходите са документално обосновани, то и органите по приходите е следвало да приемат,че същите за данъчни периоди м.09.2009-м.12.2013г. са данъчно признати в размер на 1461542 лв. на основание чл.11 от ЗКПО.

                   От всичко изложено до тук според настоящия състав се обуславя извода,че всички работници и служители на оспорващият имат право на безплатна храна. За тези от тях, които са получили ваучери за храна съгласно Наредба № 11 /2005г ще следва да се приеме, че това е станало съгласно чл.285 от КТ вр. чл.11 от ЗКПО и разходите в размер на 1461542 лева не следва да се третират по реда на чл.2, ал.3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски.Тези разходи не би могло да се третират като такива по чл.294, ал.1, т.1 от КТ,тъй като предоставянето на ваучери за безплатна храна в случая е задължение за работодателя,а не социален разход за предприятието. Ето защо и при съобразяване чл.6 на Наредба№11/2005, че разходите за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея по тази наредба са за сметка на издръжката на предприятието и същите не са социален разход за него, съгласно легалната дефиниция на понятието „Социални разходи, предоставени в натура“, по §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, и не подлежат на облагане по реда на чл.204, т.2 ЗКПО, поради което неправилно органите по приходите са установили задължения за осигурителни вноски за тях.

               Органите по приходите приемат, че предвид разпоредбата на чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл.209, ал.1 от ЗКПО. От своя страна разпоредбата на чл.209, ал. 1 от ЗКПО предвижда освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна при наличието на кумулативно изпълнените условия, изброени в т. 1 - 5. Едно от тези условия е данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите.

              Следва да се съобрази, че Върховният административен съд е върнал делото за ново разглеждане, предвид обстоятелството, че при предходното разглеждане размерът на осигурителните задължения върху разходите в размер на 1 461 542 лв. - стойност на предоставената безплатна храна по чл.285 от Кодекса на труда пред АдмС не е установен от съда по същество, което е било пречка съдебният акт да бъде оставен в сила в посочената част.

                  В хода на настоящото съдебно производство, с изслушаното заключение по ССЕ на вещото лице Д.Д., е установен размерът на установените задължения съгласно РА отнасящи се за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, както и лихвата към тях. Видно от заключението същите са в размер на 545 698,46 лв., както следва: 1.Осигурителни вноски за ДОО - 193 838,61 лева; 2.Лихва ДОО - 93 633,51 лева; 3.Осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ - 64096,34 лева; 4. Лихва ДЗПО-УПФ - 30799,73 лева; 5.Осигурителни вноски за 30 - 116918,00 лева; 6.Лихва 30-46412,27 лева.

               Задълженията по вид и период са точно посочени от вещото лице в задача 1, на стр. 2-5 от допълнителното заключение, прието в с.з. на 12.12.2019 г. Същите са изчислени върху разходите за ваучери за храна, предоставени на основание чл.285 от КТ в размер на 1 461 542 лв. - стойност на предоставената безплатна храна по чл.285 от Кодекса на труда.

                С основното заключение по ССЧ на в.л. Д. се установи размера на дължимите осигурителни вноски върху облагаемата основа, формирана само от разхода за ваучери за храна, предоставени при спазване условията на чл.209, ал.1 от ЗКПО.

                Непогасените публични задължения на ***** АД съгласно данъчно осигурителната сметка на дружеството, към датите на предоставяне на ваучери за храна са в общ размер на 938185.84 лева, а надвнесените и неразпределени плащания, както и невъзстановени данъци на Петол АД, които не са „обвързани“ с публични задължения на дружеството, съгласно данъчно-осигурителната сметка на същото, към датите на предоставяне на ваучерите за храна в процесния РА са в общ размер на 549045.98 лева. Предвид гореизложеното констатациите в ревизионният акт /РА/ относно чл.285 от КТ са неправилни и в тази част се явява незаконосъобразен.   

             Разпоредбата на чл.209, ал.1, т.2 от ЗКПО /на която основават изводите си органите по приходите/ предвижда,че не се облагат с данък социалните разходи по чл.204, ал.1, т.2, буква „б“ в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице едновременно следните условия: данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите. В случая безспорно установено с доказателствата и СЧЧ са налице надвнесени /неразпределени суми и съответно данък/ сума за възстановяване.

              Според събраните по делото доказателства и заключенията на в.л. Д. за периода от 30.12.2010 г. до 30.09.2012г., както и за периода от 30.04.2013г. до 30.06.2013г., общата сума на надвнесените и неразпределени суми и невъзстановените суми /данък за възстановяване/, надвишава по размер сочените непогасени и подлежащи на принудително изпълнение публични задължения в РА, при което вноските не се дължат, констатациите в РА са неправилни и следва да се отмени в тази част РА като незаконосъобразен. Доколкото според доказателствата и заключенията на в.л. Д. за периода 30.09.2009г. до 30.11.2010г. и от 31.01.2013г. до 28.02.2013г., както и за периода от 31.07.2013г. до 02.12.2013г., общата сума на надвнесените и неразпределени суми и невъзстановените суми /данък за възстановяване/, са по - малко по размер от сочените непогасени и подлежащи на принудително изпълнение публични задължения в РА, съдът приема, че вноските се дължат, констатациите в РА са верни и следва да се отхвърли жалбата, като неоснователна. РА отговаря на чл.209 ал.1 от ЗКПО за размера от 76833.65 лева.

                Предвид мотивите относно предоставената безплатна храна по чл.285 от КТ и изчисленият от експертизата в настоящото производство размер на дължимите осигурителни вноски върху облагаема основа, формирана само от разхода за ваучери за храна, за които не са спазени условията на чл.209, ал.1 от ЗКПО, а именно общата сума на надвнесените и неразпределени суми и невъзстановените суми /данък за възстановяване/, са по - малко по размер от сочените непогасени и подлежащи на принудително изпълнение публични задължения в РА,  следва да бъде отменен РА № Р-29002914003121-091-001/23.03.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП „ГДО“ - гр. София, както следва: в частта на допълнително установени осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл.285 от Кодекса на труда: 1.Осигурителни вноски за ДОО-193838,61 лева и Лихва за забава -93633.51 лева;2. Осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 64096,34 лева и  лихви за забава в размер на 30799,73 лева; 3. Осигурителни вноски за ЗО- 116918,00 лева и лихва за забава- 46412,27 лева, всичко в общ размер на 545698.46 лева, и в частта на допълнително установени осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл.209, ал.1 от ЗКПО, за периодите, в които „*****“ АД отговаря на условията на същия член: 1.Осигурителни вноски за ДОО-59233,14 лева и лихва за забава -29255,36 лева;2. Осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 19646,46 лева и  лихви за забава в размер на 9724,34 лева; 3. Осигурителни вноски за ЗО- 35829,68  лева и лихва за забава- 14621,85 лева, всичко в общ размер на 168310,83 лева, за периодите: от м. 08.2009 г. до м. 10.2009 г., от м. 09.2010 г. до м. 12.2010 г., от м. 01.2011 г. до м. 12.2011 г., от м. 01.2012 г. до м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г. до м. 10.2013 г.

                 Обосновано с доказателствата и СЧЧ РА № Р-29002914003121-091-001/23.03.2016г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП „ГДО“ - гр. София, в частта на допълнително установени осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл.209, ал.1, от ЗКПО, за периодите, в които„Перол“ АД не отговаря на условията на същия член: 1.Осигурителни вноски за ДОО-27 522,62 лева и лихва за забава-13192,88 лева; 2.Осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ-9030,15 лева и лихва за забава-4234,14 лева; 3. Осигурителни вноски за ЗО-16506,08 лева и лихва за забава – 6347,78 лева, всичко в размер – 768336 лева, за периода от 30.09.2009г. до 30.11.2010 г. и от 31.01.2013г. до 28.02.2013г., както и за периода от 31.07.2013г. до 02.12.2013г.,  /л.6, л.10 от допълнителната СЧЧ/, следва жалбата да се отхвърли като неоснователна.  Задълженията по вид и период са точно посочени от вещото лице в допълнителното заключение, прието в с.з. на 12.12.2019 г.

                В хода на настоящото производство бе направено възражение за изтекла 10-годишна погасителна давност. Нормата на  чл.171 ал. 2 ДОПК предвижда, че с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено, или изпълнението е спряно по искане на длъжника. В конкретния случай по отношение на установените с ревизионния акт задължения за данъчни периоди м.08, м.09 и м. 10.2009 г. в общ размер на 24272.33 лв. /главница 12 937.34 лв. и лихви 11 334.99 лв./ е изтекла абсолютната 10-годишна погасителна давност, а именно:-за задължения по КСО за вноски за ДОО в общ размер на 6880,53 лв. и лихви в размер на 6 707,83 лв.; -за задължения по КСО за вноски за УПФ в общ размер на 2 076,09 лв. и лихви в размер на 2023.83 лв.;-за задължения по КСО за вноски за ЗО в общ размер на 3980,72 лв. и лихви в размер на 2603,33 лв. /общо главница и лихва от 24 272,33 лева/. 

               Предвид  чл.171, ал. 2 ДОПК, давностният срок започва да тече на 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, като по отношение на обжалваните задължения, същият е започнал да тече на 01.01.2010 г. /установените задължения е следвало да бъдат платени в срок до края на месеца, следващ месеца, за който същите се отнасят, т.е. до 30.09., 31.10 и 30.11.2009 г./ и изтича на 01.01.2020 г.

              С оглед на изложеното, възражението за изтекла абсолютна погасителна давност, направено в настоящото производство с писмени бележки вх. № 4568 е основателно и следва да бъде уважено.

              Изтичането на погасителната давност препятства правото на кредитора да претендира принудително изпълнение на вземането си. Ревизионният акт съгласно чл.209 от ДОПК представлява изпълнително основание за принудително изпълнение на установените публични вземания, поради което и с оглед последиците на погасителната давност, следва да бъде отменен в частта на определените вноски за м.08, 09 и м.10 за 2009 година и съответните лихви. В тази връзка съдът съобрази размера на вноските и лихвата за посочения период, дадени от вещото лице в табличен вид от допълнителното заключение, прието в с.з. на 12.12.2019 г. При преценката си съдът съобрази изменението в чл.160, ал. 4 от ДОПК /ДВ, бр. 63 от 2017 г., в сила от 4.08.2017 г./, според което когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. В случая давностният срок е изтекъл в хода на съдебното производство, а не в хода на ревизионното производство, поради което съдът не дължи предвиденото в тази норма произнасяне.

               Възражението за давност може да бъде упражнено във всеки момент от данъчното производство, включително в производството по обжалването на ревизионния акт по съдебен ред. Установените с влязъл в сила ревизионен акт задължения подлежат на принудително изпълнение съгласно чл. 127, ал. 1 от ДОПК, освен ако изпълнението е спряно по реда на този кодекс. В чл.222 от ДОПК изтеклата погасителна давност не е предвидена като основание за спиране на принудителното изпълнение. Не е предвидена и като основание за прекратяване на принудителното изпълнение по аргумент от чл.225 от ДОПК. Единствената възможност при изтекла погасителна давност принудителното изпълнение да бъде прекратено, е отмяната на ревизионния акт, с който са установени погасени по давност публични вземания и в този смисъл е константната съдебна практика на ВАС. Възражението за изтекла погасителна давност погасява задължението, т. е. то вече не е дължимо. С ревизионния акт могат да се установяват само съществуващи и подлежащи на изпълнение публични задължения, но не и погасените на различни правни основания и следователно недължими суми. Изтеклата погасителна давност погасява дълга и възможността той да бъде събран принудително.

                В случаите на изтичане на абсолютната погасителна давност в хода на съдебното производство, Върховният административен съд в своите решения, приема, че е налице нарушение на материалния закон и на основание чл.171, ал. 2 ДОПК отменя ревизионния акт по отношение на задълженията, за които е изтекъл 10-годишния давностен срок. В този смисъл е практиката  на ВАС, застъпена в  Решение № 3183 от 13.03.2018 г. по адм. д. № 13876/2017 г., VIII отд. на ВАС, Решение № 16849 от 10.12.2019 г. по адм. д. № 8000/2019 г., VIII отд. на ВАС, Решение № 10910 от 12.07.2019 г. по адм. д. № 2989/2019 г., VIII отд. на ВАС, Решение № 15070 от 07.11.2019 г. по адм. д. № 2796/2019 г., VIII отд. на ВАС и др.

              Предвид изложеното, следва съдът да отмени издадения на дружеството ревизионен акт в частта на установените задължения по КСО и ЗЗО за данъчни периоди м.08, м.09 и м.10.2009 г., както и лихвите към тях, по реда на чл.209, ал.1 от ЗКПО в общ размер на 24 272.33 лева /главница 12 937.34 лв. и лихви 11 334.99 лв./, на основание чл.171, ал.2 от ДОПК, поради изтекла абсолютна погасителна давност в хода на съдебното производство и погасяване на посочените задължения.

              С оглед изхода на спора и при липса на искане за осъждане на ответника за разноски,такива не се присъждат.

 

              Мотивиран така и на основание чл.160, ал.1 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, Административен съд – Ловеч, четвърти състав

             РЕШИ:           

             ОТМЕНЯ по жалбата на ***** АД, ЕИК :****** със седалище и адрес: гр.Ловеч, хотел Ловеч,ул.Търговска № 12, ревизионен акт № Р-29002914003121-091-001/23.03.2016г., на органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с решение № 1608/16.09.2016 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.София, в частта на допълнително установени осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл.285 от Кодекса на труда: 1.Осигурителни вноски за ДОО-193838,61 лева и Лихва за забава -93633.51 лева;2. Осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 64096,34 лева и  лихви за забава в размер на 30799,73 лева; 3. Осигурителни вноски за ЗО - 116918,00 лева и лихва за забава- 46412,27 лева, всичко в общ размер на 545698.46 лева, в частта на допълнително установени осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл.209, ал.1 от ЗКПО, за периодите, в които „*****“ АД отговаря на условията на същия член: 1.Осигурителни вноски за ДОО-59233,14 лева и Лихва за забава - 29255,36 лева; 2. Осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 19646,46 лева и  лихви за забава в размер на 9724,34 лева; 3.Осигурителни вноски за ЗО- 35829,68  лева и лихва за забава -14621,85 лева, всичко в общ размер на 168310,83 лева, както на основание чл.171, ал.2 от ДОПК в частта на установените задължения по КСО и ЗЗО за данъчни периоди м.08, м.09 и м.10.2009 г. и лихвите към тях в общ размер на 24 272.33 лева.

            ОТХВЪРЛЯ жалбата на ***** АД, ЕИК:****** със седалище и адрес: гр.Ловеч, хотел Ловеч, ул.Търговска №12, ревизионен акт № Р-29002914003121-091-001/23.03.2016г., на органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с решение № 1608/16.09.2016 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.София, в частта на допълнително установени осигурителни вноски за предоставени ваучери за храна по реда на чл.209, ал.1 от ЗКПО, за посочените в мотивите периоди, в които „*****“ АД не отговаря на условията на същия текст: Осигурителни вноски за ДОО и лихва ДОО; Осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ и лихва ДЗПО-УПФ; Осигурителни вноски за ЗО и лихва ЗО, в общ размер на 52 561,32 лева.                       

            Решението може да се обжалва чрез Административен съд Ловеч пред Върховен административен съд на РБ в четиринадесет дневен срок от съобщението до страните, че е изготвено.

             Да се изпрати препис от решението на страните  по делото.

 

                                 АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: