№
_________
гр.
Варна _____________2021
г.
В ИМЕТО
НА НАРОДА
Административен
съд – Варна, VІІІ-ми състав, в публичното заседание на двадесет
и седми април две хиляди двадесет и първа година в състав:
Административен
съдия: ИСКРЕНА ДИМИТРОВА
при секретаря Наталия Зирковска, като разгледа докладваното от съдията
Искрена Димитрова адм. дело № 2619 на Административен съд – Варна
по описа
за 2020 година, за да се произнесе,
взе предвид:
Производството е по реда
на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалбата
на „Г.“ ЕООД, ЕИК: ***, със седалище и адрес на управление гр.***,
представлявано от управителя Г.К.Н., подадена чрез адв.Й.П., против Ревизионен
акт /РА/
№ Р-03000320000834-091-002/21.08.2020г. на органи по приходите при ТД на
НАП-Варна, потвърден с Решение № 252/11.11.2020г. на директора на Дирекция „Обжалване
и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ – Варна, с който на дружеството са
установени:
1/ Задължения за КД по ЗКПО за 2018г. в размер на 2566,56лв. и лихви
362,20лв;
2/ Задължения за ДДС за д.п. м.10.2018г. – м.02.2019г. вкл., общо в размер на 7515,43лв. и
лихви 1278, 75лв.
Жалбоподателят оспорва
изцяло установените с ревизионния акт задължения, като твърди, че определената
от органите по приходите средна продажна цена от 85лв. е завишена неоснователно.
Твърди, че същата не кореспондира със счетоводните записвания за продажбите на
дружеството, нито с пазарните цени за търговия на дървесина. В тази връзка
твърди, че средната продажна цена следва да бъде определена в рамките между 70
и 75лв. като се позовава и на официални данни на НСИ относно цената за продажба
от склад на отсечена широколистна дървесина на физически лица за лична
употреба. Във връзка с установената грешка при осчетоводяване отчетната
стойност на постъпилите стоки – 50лв. вместо 60лв., сочи, че е установена
допусната грешка и в 2017г., когато дружеството не е било регистрирано по ЗДДС.
Поради допуснатата грешка е начислена по-голяма печалба, поради което моли
задълженията [за
2017г.]
да
бъдат преразгледани. В частта по ЗДДС не излага конкретни доводи за
незаконосъобразност на РА. Иска
отмяна на ревизионния акт и присъждане на разноски.
Ответната страна -
директора на Дирекция „ОДОП“-Варна, чрез юрк.г.е., оспорва жалбата. Счита, че в
съдебното производство не са събрани доказателства, които да оборят
констатациите в РА, като намира за безспорно установени основанията по чл.122,
ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. Моли съдът
да не кредитира заключението по ССЕ, т.к. вещото лице не е извършило проверка в
счетоводството на ревизираното дружество, работило е изключително по
представените справки от жалбоподателя, за които се твърди, че представляват
извлечение от складов софтуер, без обаче същите да отговорят на изискванията на
Закона за счетоводството. Доказателства за наличие на такъв софтуер, както и самите
справки, не са представени в хода на ревизията, въпреки че са изискани всички
относими [към
облагането]
доказателства. Моли същите да не бъдат кредитирани, т.к. не кореспондират със
записванията в счетоводството на дружеството. Излага подробни съображения в
представени писмени бележки С.д. № 7044/13.05.2021г. Моли жалбата да се
отхвърли като неоснователна и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение
в размер на 881,69лв.
След преценка на
събраните доказателства, съдът приема за установено от фактическа страна,
следното:
Ревизията на „Г.“ ЕООД е
възложена със ЗВР № Р-03000320000834-020-001/12.02.2020г. за срок от три месеца
от връчването ѝ - 12.02.2020г., и е обхващала задълженията за КД за
периода 01.01.2018г. - 31.12.2018г. и за ДДС за периода 27.12.2018г. -
14.02.2019г. Със ЗВР № Р-03000320000834-020-002/11.05.2020г., срокът за
извършване на ревизията е изменен до 12.06.2020г., като в обхвата ѝ са
включени и задълженията за ДДС за периода 22.10.2018г. - 26.12.2018г. Със ЗВР №
Р-03000320000834-020-003/11.06.2020г., срокът за извършване на ревизията е
изменен до 10.07.2020г. Цитираните заповеди са издадени от Шьохрет Али Сали -
началник сектор „Ревизии“, оправомощена да възлага извършването на ревизии със
Заповед № Д-1465/31.08.2018г. на директора на ТД на НАП-Варна. В срока по
чл.117, ал.1 от ДОПК е съставен РД № Р-03000320000834-092-001/24.07.2020г., а
въз основа на него - РА № Р-030000320000834-091-002/21.08.2020г. Ревизионният
акт е обжалван по административен ред пред директора на Дирекция „ОДОП“-Варна,
който с Решение № 252/11.11.2020г., връчено на 11.11.2020г., го е потвърдил
изцяло.
В хода на ревизията на
жалбоподателя са връчени 4бр. ИПДПОЗЛ, във връзка с които са представени
документи и писмени обяснения – л.106, 165, 216, 231. Изискани са и са
представени документи от „В.Х.“ ЕООД /л.253-299/ и от Североизточно държавно
предприятие – Шумен, извършени са проверки и в информационните масиви на НАП –
л.473-511. Присъединени по реда на ДОПК са и писмени доказателства, събрани в
хода на извършени предходни проверки – л.446-448, 343-445, 470-472, 467-469.
От събраните
доказателства е установено, че основната дейност на „Г.“ ЕООД е търговия с
дървен материал в нает склад в гр.Провадия, Южна промишлена зона. Дружеството е
регистрирано по ЗДДС считано от 15.02.2019г. – задължителна регистрация поради
достигнат оборот.
Извършен е анализ на
счетоводните записвания по с/ки 501, 503 и 304, въз основа на които е
установено, че през 2018г. дружеството не е отчело в счетоводството си закупени
стоки – 823 куб.м. дърва за огрев, по 7бр. фактури, издадени от „В.Х.“
ЕООД.
Във връзка с доставките,
ревизираното дружество е представило копие на фактурите /л.172-214/, превозни
билети и контролни талони към тях, инвентаризационен опис /л.215/ и счетоводни
регистри /л.89-70/.
От „В.Х.“ ЕООД са
изискани документи и писмени обяснения във връзка с издадените фактури, като в
тази връзка са представени документи с вх.№ 1310/18.02.2020г., в т.ч.
обяснения, според които фактурите са издадени на „Г.“, заплатени са в брой,
като транспортирането на дървесината не е с транспорт на доставчика. Посочено
е, че стоката е с произход „Североизточно държавно предприятие“ ДП ТП ДГС - с.Цонево.
Представени са счетоводни регистри, фактури за покупки и фактури за продажби –
л.299-254.
Относно произхода на
стоките, от СИДП - с.Цонево са представени превозните билети по фактурите, издадени
от „В.Х.“ ЕООД – вх.№ 2019/12.03.2020г. /л.300-342/.
При анализ на събраните
доказателства органите по приходите са приели, че доставките са реално
извършени. Установени са извършени плащания в брой, които според оборотна
ведомост и счетоводна справка „Движение по група 50 Парични средства на
ГЕРЕН за 2018“, не са осчетоводени. Съгласно регистрираното движение на
парични средства е установено крайно салдо 613,38лв. като е изведен извод, че в
случай че плащането по процесните фактури е било отчетено, това би довело до
формиране на кредитно салдо.
При анализ на
счетоводните записвания е установено също, че дружеството некоректно е завело
отчетната стойност на стоките по 50,00лв., вместо действително заплатената
стойност по фактурите – 60,00лв. (с включен ДДС) на куб.м., т.к. към момента не
е било регистрирано по ЗДДС.
С възраженията срещу РД жалбоподателят
е представил обяснения и счетоводни регистри за 2017г. относно допусната
счетоводна грешка. Представена е и справка /л.575-576/, в която е посочено, че
наличното количество стоки към 31.12.2017г. и 01.01.2018г. е 84,64куб.м.
Въз основа на
представения в хода на ревизията инвентаризационен опис е установено, че към
31.12.2018г. са налични 311,38куб.м. дърва. От счетоводните регистри за
2018г. и фактурите за покупки, органите по приходите са установили, че през
2018г. по сметка 304 „стоки“ са осчетоводени доставени количества дърва общо в
размер на 811куб.м. (с ед.цена 60лв. на обща стойност 48660,00лв.), по
фактури издадени от „Болкан Трейжър“ ООД и „В.Х.“ ЕООД, описани на стр.7-8 от
доклада. При така установените данни е изведен извод, че за 2018г. по
счетоводни данни са продадени/отписани/ 584,26куб.м. дърва (84,64 + 811 - 311,38 - стр.3-4 от РА) и са
продадени всички 823 куб.м. дърва закупени от „В.Х.“ ЕООД по
неосчетоводените фактури.
При анализ на
документираните за 2018г. продажби – стр.9-12 от РД, е установена средна
продажна цена на куб.м. в размер на 85,00лв., като от страна на дружеството не
са представени доказателства за начина на формиране на продажната цена на
стоките. Предвид извършената корекция на продадените количества е изведен
извод, че средната продажна цена на стоките, документирана с фактури е 81,15лв.
(170,25 куб.м., продадени за 13815,00лв.), а на тези без фактури – 90,56лв.
(414,01 куб.м., продадени за 37493,00лв.). При тези данни средноаритметично е
установена средна продажна цена в размер на 85лв., определена като средна цена
от установените средни продажни цени: (81,15+90,56) : 2;
След анализ на
представените първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри,
хронологични и аналитични записвания, органите по приходите са приели, че
формата на счетоводството на „Г.“ ЕООД не осигурява синхронизирано,
хронологично и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане. Не е
спазен принципа на текущо начисляване при отразяване на получените покупки на
стоки по фактури, издадени от „В.Х.“ ЕООД, не са отразени и извършени продажби
на същите стоки.
Поради това че процесните
7бр. фактури, издадени от „В.Х.“ ЕООД, не са осчетоводени, но придобитите с тях
стоки са продадени през 2018г., е прието, че са налице обстоятелства за
облагане по особения ред по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК – данни за укрити приходи,
както и пот.4 – липсва или не е представена счетоводна отчетност, за
което на дружеството е връчено Уведомление по чл.124, ал.1 №
Р-03000320000834-113-001/15.05.2020г.
Във връзка с представени
писмени обяснения (стр..583), според които стоките по процесните фактури са
заприходени в склада, е прието че това не означава, че са заприходени в
счетоводството и приходите от продажби са отчетени. В главна книга на с/ка 304
„стоки“ са установени отчетени само 4 фактури от „В.Х.“, като за процесните
7бр. фактури липсват записи в регистъра.
При горните констатации и
за да определят данъчната основа за облагане с КД по ЗКПО за 2018г., органите
по приходите са съобразили следното:
За 2018г. с ГДД по чл.92,
ал.1 от ЗКПО вх.№ 0300И0598345/19.02.2019г. са декларирани:
Общо приходи - 52428,41лв;
Общо разходи - 41121,88лв;
Счетоводна печалба - 11306,53лв;
Не са извършени
увеличения на ФР;
СФР е намален с
приспадната загуба от 2016г. в размер на 1977,05лв;
Данъчна печалба - 9329,48лв;
Дължим данък - 932,95лв;
Данъкът е внесен, както
следва: на 06.03.2019г. – 500лв. и на 27.03.2019г. – 432,95лв.
Установени са следните
несъответствия: в ГДД са декларирани приходи с 1070,41лв.
повече от осчетоводените (52428,41лв. по ГДД, а по Главна книга – 51358,00лв.);
в ГДД са декларирани разходи с 1070,41лв. повече от осчетоводените (41121,88лв.
по ГДД, а по Главна книга – 40051,47лв.), като е прието, че така установените
разлики не влияят на ФР за годината.
Относно приспаднатата
данъчна загуба е констатирано, че за 2016г. дружеството е декларирало данъчна
загуба в размер на 1977,05лв., а за 2017г. – счетоводна печалба, в размер на
4535,08лв., като данъчната загуба за 2016г. не е приспадната през 2017г. При
така установеното органите по приходите не са признали извършеното намаление на
СФР за 2018г. със загубата от 2016г., като са приели, че съгласно чл.70, ал.2,
изр.1 от ЗКПО, дружеството е следвало да приспадне загубата през първата година
след реализиране на загубата, през която е формирало положителен резултат преди
приспадане на данъчната загуба, т.е. през 2017г.
Въз основа на анализ на
всички установени факти, с РА са установени:
Общо приходи - 121313,00лв. в т.ч.
от продажба на стоки
/отчетени/ - 51308,00лв.
от продажба на услуги
/отчетени/ - 50,00лв.
неотчетени приходи от
продажби -
69955,00лв.
Общо разходи - 86317,87лв. в т.ч.
отчетени от дружеството -
36937,87лв. в т.ч.
разходи за външни услуги - 550,00лв;
други финансови разходи - 166,81лв;
отчетна стойност на
продадени стоки -
36221,06лв. /декларирана 39334,66лв., коригирана от ревизията на
36221,06лв./.
отчетна стойност на стоки
придобити от „В.Х.“ - 49380,00лв.
На основание чл.122,
ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК е определена данъчна основа за облагане с КД по ЗКПО за
2018г. в размер на 34995,13лв. (121313,00лв. – 86317,87лв.), КД в размер на
34995,13 х 10% = 3499,51лв.
и КД за внасяне в размер на 2566,56лв. – установен след приспадане на
внесения данък в размер на 932,95лв.
Въз основа на
констатациите в частта по ЗКПО, органите по приходите са приели, че за периода
м.10.2017г. – м.09.2018г., „Г.“ ЕООД е реализирало облагаем оборот по реда на
чл.96, ал.1 ЗДДС в общ размер на 62472,00лв. Към 30.09.2018г. дружеството е изпълнило
условията за задължителна регистрация по смисъла на чл.96 ЗДДС – реализирало е облагаем
оборот над 50000лв., поради което е следвало да подаде заявление за регистрация
в срок до 07.10.2018г. Заявление за регистрация е подадено на 06.02.2019г.
– след срока, като за периода от м.09.2018г. до датата на регистрацията –
15.02.2019г., не са отпаднали основанията за регистрация по ЗДДС.
Облагаемият оборот с
натрупване и момента на достигане на оборота за регистрация, са представени на
стр.15 от РД, в т.ч. продажби по ФУ и неотчетени продажби на стоки (дърва) за
м.07, 08 и 09.2018г. по неосчетоводените фактури, издадени от „В.Х.“ ЕООД.
Прието е, че на основание
чл.102, ал.3, т.1 от ЗДДС дружеството дължи ДДС за извършените през периода
22.10.2018г. – 14.02.2019г. облагаеми доставки, като по данни от ПП „Фискални
устройства с дистанционна връзка“ и определените от ревизията неотчетени
продажби, е установена данъчна основа по чл.122, ал.4 ДОПК на приходи от
продажба на стоки и дължим ДДС, както следва: за периода 22.10.2018г. – 31.10.2018г.
данъчна основа 7035,07лв. и вкл. в нея ДДС 1172,51лв; за периода
01.11.2018г. – 30.11.2018г. данъчна основа 27885,00лв. и вкл. в нея ДДС 4647,50лв;
за периода 01.12.2018г. – 31.12.2018г. данъчна основа 8742,50лв. и вкл. в
нея ДДС 1457,08лв; за периода 01.01.2019г. – 31.12.2019г. данъчна основа
1090,00лв. и вкл. в нея ДДС 181,67лв; за периода 01.02.2019г. – 14.02.2019г.
данъчна основа 340,00лв. и вкл. в нея ДДС 56,67лв.
В
хода на съдебното производство е допусната ССЕ, от заключенията по която –
С.д.№ 4258/22.03.2021г. и С.д. № 5914/20.04.2021г., се установява следното:
В
счетоводството на жалбоподателя покупките на дърва за огрев се отчитат по Дт
с/ка 304 - стоки/Кт с/ка 401- доставчици; Дт с/ка 4531 - ДДС покупки/Кт с/ка
401-доставчици. Продажбите се отчитат: Дт с/ка 411-Клиенти/Кт с/ка 702-приходи
от продажба на стоки;
Дт с/ка 411-клиенти/Кт с/ка 401 ДДС продажби; Стоките се изписват: Дт с/ка 702
- приходи от продажба на стоки/Кт с/ка 304-стоки; Дт с/ка 702-приходи от
продажба на стоки/Кт с/ка 123 - Печалба; В с/ка 304 „Стоки“ се води само една
аналитичност - дърва за огрев. Стоките
се водят количествено и стойностно в склад, в счетоводната част на софтуера се
водят само стойностно. Процесните
фактури издадени от „В.Х.“ ЕООД, представени в Таблица 1 от заключението, не са
осчетоводени от жалбоподателя. При изписване на стоките се прилага метод -
първа входяща, първа изходяща. В складовия софтуер стоките се изписват
количествено и стойностно, а в счетоводството стоките се изписват само стойностно.
ССЕ е установила, че в представения от жалбоподателя отчет на склад липсва
отчет по ЕКАФП **********/31.10.2018г., но същият е включен в отчета по с/ка
702, както и в отчета на с/ка 304, което сочи, че са налице несъответствия
между данните в склада и в счетоводния софтуер. До същия извод водят и
разликите, констатирани от ревизиращия екип по отношение на цената на
заприхождаване. В счетоводството, количествата се изписват само стойностно,
като ССЕ е установила следното несъответствие: по оборотна ведомост (л.88) -
39334,66лв. /същата сума е посочена и в хронология на л.83; в склад сумата е
21521,07лв. (липсва отчет 21/31.10.2018г. Количеството по фактурите за продажба
е 170,25 куб.м. По данни на счетоводителя на жалбоподателя вещото лице е
установило, че в касовия апарат не са маркирани количества, а само обща
стойност, което възпрепятства извършването на обективна съпоставка. По данни от
склад, количеството по ЕКАФП е 503,29куб.м. С оглед изложеното вещото лице
сочи, че ССЕ не може да направи извод, че изписаните количества по счетоводни
данни съответстват на количествата по фактурите за продажба и количествата,
продадени на физическите лица по ЕКАФП. По данни от складовия софтуер ССЕ е
установила разлика в продадените количества без фактури 466,01 куб.м. или
разлика 32,64 куб.м. Разликата се дължи на това, че с РА количествата са
установени по данни от счетоводството на дружеството. Стоката - дърва за огрев,
е закупувана на цена от 50,00лв. без ДДС, т.е. 60,00лв. с ДДС. В складовия
софтуер фактурите са вписвани с цена 50лв., а в с/ка 304 - 60,00лв. Изписването
е въз основа на данните от склада - 50,00лв. Така при изписването по цена от
склада в с/ка 123 се натрупва печалба, формирана като разлика между продажната
и покупната цена. При заприхождаването на стоката по цена 60,00лв. и изписване
на цена 50,00лв., в с/ка 304 се натрупва стойност на стока, която на практика
не е налична. Ако 304 е водена количествено, то в сметката би се натрупала
неизписана част от себестойността на продадените количества, което би довело до
извод за по-висока себестойност на наличното количество. При продажбите на
дървесина жалбоподателят е определил отчетната стойност въз основа на складовия
софтуер. ССЕ е установила разлика в определяне на количеството продадена
дървесина, която е описана подробно в т.6 от заключението. Вследствие на това
се формира разлика в среднопретеглената продажна цена: по РД - 85,00лв; по РА -
средна продажна цена с фактури - 81,15лв., средна продажна цена без фактури -
90,56лв; приета е средна продажна цена от 85,00лв; по ССЕ - 80,64лв. Съобразно
установената от ССЕ среднопретеглена продажна цена, ССЕ е установила размер на
КД за неотчетените доставки в размер на 1518,76лв. и лихви за забава -
202,52лв. ДДС и съответните лихви за неотчетените доставки е определен от ССЕ в
таблица № 4 към заключението. Задълженията за КД и ДДС са изчислени от ССЕ и
във вариант ако се приеме, че дружеството не може да упражни право на данъчен
кредит за периода 22.10.2018 - 31.12.2018г. - Таблица 5 към заключението.
При
така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:
Жалбата
е подадена от надлежна страна, в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, след изчерпване
на задължителното административно обжалване и в частта, потвърдена от директора
на Дирекция „ОДОП“ – Варна с Решение 252/11.11.2020г., поради което е ДОПУСТИМА.
При извършване на задължителната
проверка по чл.160, ал.2 ДОПК съдът преценява, че ревизията е възложена от
компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е
издаден от компетентни органи по приходите – органа по приходите, възложил
ревизията и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма и определя
данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което
обжалваният ревизионен акт не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.
Видно от приложените по преписката
разпечатки от ИС „Контрол“, заповедите за възлагане на ревизия, ревизионния
доклад и ревизионния акт, са издадени като електронни документи, подписани с
квалифициран електронен подпис. В с.з. на 02.02.2021г. електронните документи,
представени на оптичен носител – 1бр. СD, са приети като доказателства по
делото. При проверка на електронните документи се установява, че същите са
подписани от органите по приходите, посочени като техен издател, с квалифициран
електронен подпис по чл.13, ал.3 от Закона за електронния документ и
електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), издаден от B-TRUST, приравнен на
саморъчен съгласно изричното указание на чл.13, ал.4 от ЗЕДЕУУ, в срока на
валидност на удостоверението по чл.25 от закона. От изложеното следва, че
ревизията е възложена редовно и РА отговаря на изискването на чл.120, ал.1, т.8
от ДОПК.
Разгледана по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.
Не се спори, че процесното
ревизионно производство се е развило по реда на чл.122 от ДОПК, като основата
за облагане с КД по ЗКПО и ДДС за ревизирания период е определена въз основа на
извършен анализ по чл.122, ал.2 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл.124, ал.2
от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия
по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до
доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 ДОПК е
подкрепено от събраните доказателства. Установената презумпция за вярност на
фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи
жалбоподателя. Така, в производството по съдебно обжалване на РА издаден по
реда на чл.122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят
основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на
императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи
при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства,
с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи
презумпцията по чл.124, ал.2 от ДОПК, фактическите констатации на които се
позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни
доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се
възлага на ревизирания субект. Основанията за извършване на ревизия по особения
ред са изрично изброени от закона в разпоредбата на чл.122, ал.1, т.1 – 7 ДОПК.
Определянето на данъчната основа за
облагане с данъци, както и размера на последните са нормативно установени и
следва да се прилагат точно. Единствено при наличие на обстоятелства по чл.122,
ал.1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл.122, ал.2 и ал.4 ДОПК, законът
дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния
закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по
чл.122, ал.1 ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на
органите по приходите.
В конкретния случай, за да преминат
към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че са
налице основанията по чл.122, ал.1, т.2 – наличие на данни за укрити приходи,
и по т.4 – воденото счетоводство не дава възможност за установяване на
основата за данъчно облагане.
Съдът намира, че посочените
основания за извършване на облагане по аналог са безспорно установени в хода на
ревизията и се потвърждават от събраните в съдебното производство
доказателства.
В ревизионното производство е безспорно
установено, че жалбоподателят не е осчетоводил 7бр. фактури за покупка на дърва
за огрев с № 2661/27.07.2018г.,
№ 2695/29.08.2018г., № 2722/28.09.2018г., № 2749/31.10.2018г.,
№2766/19.11.2018г.,
№ 2773/30.11.2018г. и № 2779/14.12.2018г. – общо за 823куб.м. дърва за огрев,
на стойност 49380,00лв., издадени от „В.Х.“ ЕООД, като спор относно реалното
извършване на доставките липсва. В тази връзка са доказателствата, представени
от издателя на фактурите, както и превозните билети към фактурите. Плащанията
по фактурите са извършени в брой и този факт също не е отразен в счетоводството
на дружеството – в този смисъл данните от оборотна ведомост и сч.справка
„Движение по гр.50 Парични средства на „Г.“ за 2018г.“. В подкрепа на
констатацията, че плащания по фактурите не са извършени, органите по приходите
са извършили анализ на оборотите по гр.50 и по с/ка „Разчети със собственици“,
и обосновано са приели, че плащането на сумите по процесните фактури би довело
до формиране на кредитно салдо на наличностите на парични средства. Констатацията,
че фактурите и плащанията по тях не са надлежно осчетоводени от жалбоподателя,
се потвърждава и от заключението по приетата ССЕ. В хода на ревизията
жалбоподателят е представил инвентаризационен опис към 31.12.2018г., според който
не са установени излишъци, няма установени данни за брак, поради което
обосновано ревизиращите са приели, че закупените по неосчетоводените фактури
стоки са продадени до края на 2018г., в противен случай биха били установени
като излишък при извършване на инвентаризацията в края на годината.
При така установените данни,
обосновано органите по приходите са приели, че са налице данни за укрити
приходи и е налице основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК за облагане по
особения ред.
Обосновано е прието и наличието на
основанието по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК. Наличието на неосчетоводени фактури и
неотчитането на продажбите на закупените с тях стоки обосновава извод, че
дружеството е нарушило принципа на текущо счетоводно отчитане. Отделно,
безспорно е установено, че с/ка 304 – стоки, се води само с една аналитичност –
„дърва за огрев“, като стоките се изписват само стойностно. Този начин на
организиране на счетоводната отчетност препятства прилагането на обявения от
дружеството метод на изписване на стоките – първа входяща, първа изходяща (FIFO), както и
изписването на стоките да се извършва по средно-претеглена цена.
Макар липсата на количествено
аналитично отчитане да препятства прилагането на методите за оценяване на
продадените стоки по историческата им цена, това не винаги е основание да се
приеме, че счетоводството на лицето не позволява да се определи основата за
облагане с данъци. В случая обаче поради неосчетоводяване на всички фактури за
покупки, обстоятелството, че по ЕКАФП не се отчитат количества на продадените
стоки и неправилно определена отчетна стойност при изписване на стоките, е
невъзможно само по счетоводни данни да се определи обективно и вярно отчетната
стойност на продадените стоки, респ. неотчетения приход от продажби.
Жалбоподателят е представил документи от склада, според които стоките се
изписват освен стойностно и количествено, но са налице редица несъответствия,
които препятстват извършването на обективна съпоставка. В тази връзка следва да
се съобрази заключението по ССЕ, по която вещото лице сочи, че са налице
несъответствия между данните в склада и в счетоводството на дружеството. Относно
изписаните количества ССЕ е установила, че е налице несъответствие между
данните в склада и тези по оборотна ведомост и хронология – л.88 и л.83, както
и че в склада липсва отчет
№ 21/31.10.2018г. Вещото лице е установило също, че при продажбите по касов
апарат не са маркирани количества, а само обща стойност, което препятства
извършването на обективна съпоставка и ССЕ не може да направи извод, че
изписаните количества по счетоводни данни, съответстват на количествата по
фактурите за продажба и количествата, продадени на физически лица по ЕКАФП. Безспорно
е установено в хода на ревизията и е потвърдено от ССЕ, че стоките неправилно
са изписвани по цена 50лв. (съобразно данните в склада), вместо 60лв., като по
този начин в с/ка 123 се натрупва печалба, формирана като разлика между
покупната и продажната цена. При заприхождаване на стоката по цена 60лв. и
изписването ѝ по цена 50лв., в с/ка 304 се натрупва стойност на стока,
която не е налична. При така установените по делото факти, правилно органите по
приходите са приели, че е налице и основанието по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК.
За установените обстоятелства по
чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК до „Г.“ ЕООД е изготвено Уведомление по чл.124,
ал.1 от ДОПК № Р-03000320000834-113-001/15.05.2020г., в което
подробно са изложени всички факти и обстоятелства, въз основа на които е
прието, че облагането с КД по ЗКПО и ДДС за ревизирания период следва да се извърши
по особения ред. Уведомлението е редовно връчено на 18.05.2020г., поради което
процедурата по чл.124, вр. чл.122 от ДОПК за преминаване към облагане по аналог
формално се явява спазена.
Правилно органите по приходите са
определили и средната продажна цена на стоките по неотчетените продажби,
съответно размера на неотчетения приход и основата за облагане с КД по ЗКПО.
Неоснователни са оплакванията на
жалбоподателя за това, че установената средна продажна цена е необосновано
завишена. Всъщност, за определянето ѝ органите по приходите са съобразили
продажните цени по продажбите, отчетени с фактури и тези по касов апарат. Установено
е, че за 2018г. по 21бр. фактури са извършени продажби на 170,25куб.м. дърва за
огрев с обща продажна цена 13815,00лв., или средна продажна цена по фактури
13815лв. : 170,25куб.м. = 81,15лв. – стр.10 и
11 от РД. Установено е, че към 01.01.2018г. са налични 84,64 куб.м. дърва,
според инвентаризационен опис налични в края на годината са 311.38куб.м. дърва,
а по документи за периода са придобити 811 куб.м. дърва. Така са установени
като продадени (84,64 + 811) –
311,38 = 584,24
куб.м. За да се определят продадените количества без фактури (както е
установило вещото лице по ССЕ, по касов апарат не са маркирани количества, а
само обща стойност) от установените като отписани 584,24куб.м. са приспаднати
продадените с фактури – 170,25куб.м. = 414,
01куб.м. на обща стойност 37493,00лв. (по данни от ЕКАФП), или средна продажна
цена без фактури 37493лв. : 414,01куб.м. = 90,56лв. За целите на облагането е определена
средна продажна цена между установените стойности 81,15 + 90,56 = 171,71 : 2 = 85,85лв.,
като въз основа на направените изчисления е приложена средна продажна цена 85,00лв.
Неоснователно жалбоподателят твърди,
че така установената продажна цена не кореспондира с пазарните такива като се
позовава на данните от НСИ относно цените за продажба на отсечена широколистна
дървесина (61,38лв.), както и на обявените цени от СЦП СП-Шумен и Югоизточно
държавно предприятие (от 43лв. до 66лв.). Такива възражения са направени още в
хода на ревизията, като обосновано с РА са отхвърлени като неоснователни.
Правилно и обосновано органите по приходите са съобразили, че посочените цени са
неприложими, поради наличието на множество коригиращи фактори по смисъла на
чл.27, ал.1 от Наредба № Н-9/14.08.2018г. за реда и начините за прилагане на
методите за определяне на пазарните цени, предопределящи друг ценови диапазон –
начина, по който се придобива стоката и формира нейната себестойност, разходи
за транспорт, мащаб и равнище на пазара, организационна структура на дейността.
В хода на ревизията дружеството не е
представило доказателства относно прилаганата при продажбите надценка, не са
представени доказателства как точно са отчетените приходите от продажба на
дърва за огрев, придобити с процесните фактури, дадени са противоречиви
обяснения относно прилаганите в обичайната търговска практика продажни цени – в
обясненията на стр.222 е посочено, че средната продажна цена е в диапазона
65-75лв., а в обяснения на стр.583 – 80лв.
Съдът не кредитира заключението на
ССЕ в частта, в която вещото лице установява средна продажна цена в размер на
80,64лв., съобразно която е установен КД за неотчетените продажби в размер на
1518,76лв. със съответните лихви. Тези стойности са изведени съобразно данните,
отразени в т.н. справки от „складов софтуер“, приети като доказателства по
делото, за които обосновано ответната страна претендира да не бъдат
кредитирани.
От една страна данни за такъв
софтуер (складов) не са установени в хода на ревизията и дружеството не е
представяло такива. В ревизионното производство многократно са изисквани и
представяни доказателства, в т.ч. и след връчване на Уведомлението по чл.124 ДОПК,
като дружеството не е представило справки от склада за опровергаване на
констатациите на органите по приходите. В обяснения на стр.583 се цитира
„справка от склада“ относно цената на заприхождаване на получените стоки, но
други складови документи, отразяващи движението на стоките не са представени.
Отделно, в представените справки липсва подпис на лице, което ги е изготвило,
съответно носи отговорност за верността на отразените в тях записвания. Няма
спор и че липсва кореспонденция между част от данните в склада и счетоводния
софтуер, които подробно са анализирани от вещото лице в ССЕ, поради което, а и
с оглед забраната по чл.9, т.1 от ЗСч, съдът намира, че неправилно средната
продажна цена, респ. размера на неотчетените приходи, са установени от вещото
лице по данни от складовия софтуер, които не кореспондират с тези, в
представените на ревизията счетоводни регистри. Изрично обаче при изслушване на
заключението в с.з. на 27.04.2021г. вещото лице посочва, че на база наличните в
счетоводството данни, методиката на органите по приходите и изведените от тях
стойности, са правилно изчислени.
По изложените съображения и в
контекста на проведеното облагане по реда на чл.122 от ДОПК, съдът приема, че
органите по приходите са приложили възможно най-обективния начин за
установяване на средна продажна цена за неотчетените продажби – по счетоводните
данни за налични, придобити и изписани количества стоки, и стойности – със и
без фактури, поради което установената средна продажна цена в размер на
85,00лв. е обоснована и изцяло кореспондира със събраните в хода на ревизията
доказателства, представени от самото ревизирано дружество.
При така установената средна
продажна цена, правилно е установен и размера на неотчетените приходи от
продажби на стоките по процесните фактури, издадени от „В.Х.“ ЕООД – 823куб.м.
х 85 = 69955,00лв.
Относно отчетната
стойност на продадените стоки, не се спори, че стоките са закупувани на цена
50лв. без ДДС или 60,00лв. с ДДС, като поради това че към 2018г. дружеството не
е било регистрирано по ЗДДС, доставната цена (отчетната стойност) на стоките се
явява тяхната стойност с ДДС, като в случая стоките са изписвани с ед.ц.
50,00лв.
По данни от представените
счетоводни регистри и справка за движение на стоките за 2017г. – стр.576, се
установява, че към 31.12.2017г. налични са 84,64куб.м. дърва. Според инв.опис
към 31.12.2018г. налични са 311,38куб.м. дърва. През 2018г. са доставени общо
1634 куб.м. дърва (823куб.м. по неосчетоводените фактури от „В.Х.“ ЕООД и
811куб.м. придобити по осчетоводени документи), или продадено количество
1407,26куб.м. (84,64 +
1634)
– 311,38). При ед.ц. 60,00лв. отчетната стойност на продадените стоки е в
размер на 1407,26куб.м. х 60 =
84435,60лв.
– колкото е установено от директора на Дирекция „ОДОП“-Варна в хода на
административното обжалване.
С РА при формиране на
резултата за периода е призната по-висока отчетна стойност 85601,06лв., от
които 49380лв. отчетна стойност на стоките, по процесните фактури (823 х 60) и
36221,06лв. отчетна стойност на продадените стоки, след корекцията с 3113,60лв.
на декларираната отчетна стойност от 39334,66лв. Коригираната с РА отчетна
стойност не кореспондира с установените при ревизията данни за наличните в
началото на периода, придобитите и продадените през периода количества, но
поради забраната по чл.160, ал.6 от ДОПК, РА не следва да се изменя във вреда
на жалбоподателя.
Неоснователно
жалбоподателят претендира извършването на корекция на резултата за 2017г., т.к.
грешката при определяне ед.ц. на изписаните стоки е допусната и в този период.
Съгласно чл.113, ал.1, т.4 от ДОПК ревизирания период се определя в заповедта
за възлагане на ревизията, като в случая 2017г. не е включена в обхвата на
ревизираните задължения, поради което не е налице възможност за
„преразглеждане“ на задълженията за този период.
Правилно при определяне
на ФР за облагане органите по приходите не са признали и извършеното с ГДД
приспадане на данъчната загуба за 2016г. в размер на 1977,05лв.
Редът и
условията за пренасяне на данъчни загуби са регламентирани в разпоредбите на
глава 11 „Пренасяне на данъчна загуба” от ЗКПО. Поради обстоятелството, че
пренасянето на загуби има за последица намаляване на данъчните задължения, със
законовата уредба се създава право (възможност) за данъчно задълженото лице да
намалява облагаемата си печалба като пренася загуби от минали години.
Съгласно чл.70, ал.1 ЗКПО, данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба,
формирана по реда на тази част. Когато данъчно задълженото лице е избрало да
пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до
изчерпването ѝ през следващите 5 години. Съгласно ал.2 на с.р., данъчно
задълженото лице упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчната
загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която
лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на
данъчната загуба. От цитираната правна уредба следва, че данъчно задълженото лице избира дали да упражни
правото да пренесе данъчната загуба, но моментът на приспадане не е по избор, а
е точно определеният в изречение първо на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО. Ако лицето не
пренесе данъчната загуба в този момент, то губи правото си на приспадане на
данъчната загуба - т.е срокът е преклузивен и ако правото не се упражни правото
в определения от закона момент, то се погасява.
В случая не се спори, че
с ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2017г. „Г.“ ЕООД е декларирало счетоводна и данъчна
печалба в размер на 4535,08лв., като загубата от 2016г. не е приспадната. Т.е.
дружеството не е упражнило правото си на избор да пренася данъчната загуба за
2016г. чрез приспадането ѝ през първата година след реализирането
ѝ, през която е формирало положителен ФР преди приспадането – т.е. през
2017г., поради което правилно е прието, че съгласно чл.70, ал.2 ЗКПО това право
не възниква за 2018г.
По така изложените
съображения, съдът приема, че органите по приходите правилно са определили
данъчната основа за облагане с КД по ЗКПО в размер на 34995,13лв., дължим КД в
размер на 3499,51лв. и КД за внасяне в размер на 2566,56лв. със съответните
лихви към датата на издаване на акта, поради което жалбата следва да се
отхвърли като неоснователна.
Правилно са установени
основата за облагане с ДДС и размера на дължимия данък за д.п. м.10.2018г. –
м.02.2019г. вкл. В тази част с жалбата не са наведени доводи за
незаконосъобразност на РА, като в рамките на служебната проверка по чл.160,
ал.2 от ДОПК, съдът съобрази следното:
На стр.15 от РД, в
табличен вид, е представен облагаемият оборот на дружеството с натрупване – по
данни от ФУ, приходи от банков път и установени неотчетени продажби, като е
видно, че оборотът за задължителна регистрация е достигнат в м.09.2018г. –
62472,00лв., в т.ч. неотчетените през м.07, 08 и 09.2018г. продажби на стоки,
придобити от „В.Х.“ ЕООД по неосчетоводените фактури. Съгласно чл.96, ал.1 от ЗДДС дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация до 07.10.2018г.
Заявлението е подадено на 06.02.2019г. като „Г.“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС
считано от 15.02.2019г. въз основа на Акт за регистрация по ЗДДС №
030421900403631/15.02.2019г., връчена на същата дата. Видно от справката на
стр.15 от РД, оборотите за периода от м.09.2018г. до 15.02.2019г. са над
50000лв., поради което не са отпаднали основанията за регистрация.
Съгласно чл.102, ал.3,
т.1 от ЗДДС, за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато
е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че
лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми
вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за
които данъкът е изискуем от получателя, за периода от изтичане на срока, в
който е следвало да бъде издаде актът за регистрация, ако лицето е подало
заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа
по приходите.
Съобразно данните за
продажби по ФУ и установените в частта по прилагането на ЗКПО неотчетени
продажби, органите по приходите са установили общо размера на неотчетените
облагаеми доставки и дължимия за тях ДДС, като на основание чл.67, ал.2 от ЗДДС
е прието, че данъкът е включен в цената – вж. справка на стр.30 от РД. Размера
на неотчетените продажби кореспондират с установените при ревизията факти в
контекста на облагането по аналог, като при определяне на размера на данъка е
приложен правилно материалния закон.
По съображенията изложени
по-горе в частта по приложението на ЗКПО, съдът не кредитира заключението по
ССЕ, с което са установени различни размери на задълженията за ДДС. Следва в
тази връзка да се посочи и че спорът по делото в частта по ЗДДС касае
извършените, но необложени доставки в хипотезата на чл.102, ал.3, т.1 от ЗДДС,
поради което доводите, изводими от задачите и въпросите към вещото лице относно
наличието или липсата на право на приспадане са ирелевантни за спора.
По така изложените
съображения жалбата следва да се отхвърли като неоснователна.
Предвид изхода на спора,
на основание чл.161, ал.1 от ДОПК следва в полза на ответника да се присъди
юрисконсултско възнаграждение, съобразно обжалвания материален интерес –
11722,94лв. Процесуалното представителство е реално осъществено, поради което
възнаграждението е дължимо и следва да се определи по реда на чл.8, ал.1, т.4
от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения, а именно в размер на 881,69лв. (осемстотин осемдесет и един
лева и шестдесет и девет стотинки).
Водим от горното,
Варненският административен съд, VIII-ми
състав
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на „Г.“ ЕООД, ЕИК: ***, със седалище и адрес на управление гр.***,
представлявано от управителя Г.К.Н., против Ревизионен акт /РА/ №
Р-03000320000834-091-002/21.08.2020г. на органи по приходите при ТД на
НАП-Варна, потвърден с Решение
№ 252/11.11.2020г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ /ОДОП/ – Варна, с който на дружеството са установени: 1/
Задължения за КД по ЗКПО за 2018г. в размер на 2566,56лв. и лихви 362,20лв;
2/ Задължения за ДДС за д.п. м.10.2018г. – м.02.2019г. вкл., общо в размер на 7515,43лв. и
лихви 1278, 75лв.
ОСЪЖДА
„Г.“ ЕООД, ЕИК: ***, със седалище и адрес на управление гр.***, представлявано
от управителя Г.К.Н. да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – Варна, юрисконсултско възнаграждение в размер на 881,69лв. (осемстотин
осемдесет и един лева и шестдесет и девет стотинки).
Решението подлежи на
касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14-дневен срок
от съобщаването му на страните.
Административен
съдия: