Решение по дело №946/2022 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба, подадена от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, ЕИК*******, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48, партер, срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321003388-091-001/26.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 42/01.04.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчен период /д.п./ 2018 г. в размер на 112 840,78 лева – главница, и 32 170,10 лева – лихви, и за д.п.2019 г. в размер на 288 793,27 лева – главница, и 65 406,08 лева – лихви, и допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за д.п.м.09.2019 г. в размер на 42 888,98 лева – главница, и 9 948,66 лева – лихви.

В жалбата се релевира незаконосъобразност на РА поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и неправилно приложение на материалния закон. Твърди се, че в нарушение на чл. 37, ал. 1 от ДОПК органите по приходите не са обсъдили представените от ревизираното дружество предварителни договори по чл. 19 от ЗЗД, както и оценителната експертиза, възложена от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД за определяне на пазарната стойност на новоизграждащи се обекти, изготвена от независим оценител, определена към 07.09.2017 г., с която е съобразена договорената цена на всеки един обект в сключените предварителни договори, поради което неправилно са приели, че определената с предварителните договори цена, непроменена в сключените въз основа на тях нотариални актове за прехвърляне правото на собственост и строеж, води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. По подробно изложени в жалбата съображения се оспорва изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка, за която се счита, че не е изготвена по реда и методите на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба № Н-9/14.08.2006 г./. Сочи се, че правото на собственост с нотариалните актове на купувачите се ограничава само до правомощието разпореждане, а продавачът продължава да упражнява правомощието владение, т.е. да упражнява фактическата власт върху имота – да извършва материални и фактически действия в имота, тъй като е поел задължението в него да бъдат извършени СМР до уговорената в предварителните договори степен на завършване на обекта. Изтъква се, че правомощието ползване също няма как да бъде упражнено преди въвеждане на сградата в експлоатация и предаване на владението. В този смисъл се твърди, че не е изпълнено едно от условията по § 6.1 от СС № 18 „Приходи“, а именно това по т. б, тъй като продавачът /„ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД/ запазва участие и ефективен контрол върху продаваната продукция по смисъла на разпоредбата, независимо че в нотариалните актове не се съдържа уговорка, ограничаваща правомощието разпореждане. Ефективният контрол и управлението на обекта ще отпадне като задължение на продавача едва след въвеждане на сградата в експлоатация или предаване на владението, каквито обстоятелства не са установени от органите по проходите по спорните сделки. Отправя се искане за отмяна на ревизионния акт.

В съдебно заседание жалбата се поддържа изцяло чрез представител по пълномощие и се претендира присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък. Представени са и подробни писмени бележки.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител изразява становище за неоснователност и недоказаност на жалбата и моли за нейното отхвърляне и за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Възразява срещу размера на претендирания адвокатски хонорар. Съображенията са развити и в представени подробни писмени бележки.

Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:

1. По допустимостта на жалбата:

Жалбата е подадена от легитимирано лице, в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване възможността за обжалване по административен ред и пред надлежния съд, поради което е допустима.

След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, административният съд приема за установено от фактическа и правна страна следното:

2. Относно компетентността, формата и процесуалната законосъобразност на РА:

Ревизията на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД е повторна, въз основа на Решение № 76/10.06.2021 г., като обхваща установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. и за ДДС за периода от 01.09.2019 г. до 30.09.2019 г. и е започнала със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000321003388-020-001/15.06.2021 г. /л. 951-952/, издадена от Д Б К на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна. С Решение за отвод № Р-03000321003388-099-001/04.08.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 947-948/, на основание чл. 76 от ДОПК, е отведена Д Б К , на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна, от участие в ревизия, възложена със ЗВР № № Р-03000321003388-020-001/15.06.2021 година. С Решение № Р-03000321003388-098-001/04.08.2021 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка на Директора на ТД на НАП Варна /л. 1133/, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, поради подадено искане за отвод по реда на чл. 76, ал. 2 от ДОПК, е иззето разглеждането и решаването на Р-03000321003388, свързан с „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, от Д Б К при ТД на НАП Варна в качеството на възлагащ орган, Г В К при ТД на НАП Варна в качеството на ръководител на ревизия, С С Б  при ТД на НАП Варна в качеството на ревизор и са възложени правомощията по възлагане и извършване на Н И Б  при ТД на НАП Варна в качеството на възлагащ орган, Б.  Т Б  при ТД на НАП Варна в качеството на ръководител на ревизия, Т В Н  при ТД на НАП Варна в качеството на ревизор. Първоначално издадената ЗВР е изменена със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-03000321003388-020-002/09.08.2021 г. /л. 944-945/ и ЗИЗВР № Р-03000321003388-020-003/16.08.2021 г. /л. 940-941/, издадени от Н И Б , на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна, с която за ревизиращ екип са определени органите по приходите, посочени в Решение № Р-03000321003388-098-001/04.08.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна, и е променен срокът за завършване на ревизията. Органите, издали посочените ЗВР, са определени да издават такива заповеди със Заповед № Д-2272/20.12.2018 г. на Директора на ТД на НАП – Варна /л. 1131/.

За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, е изготвен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000321003388-092-001/29.11.2021 г. /л. 981-1050/, издаден от определените с последната ЗИЗВР органи по приходите. Възприемайки изцяло съдържащите се в ревизионния доклад констатации, определените в чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи по приходите издават процесния РА № Р-03000321003388-091-001/26.01.2022 година /л. 1074-1084/.

Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 42/01.04.2022 г. го потвърждава изцяло.

Ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 г., и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не са налице пороци, влечащи нищожност на ревизионния акт.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и обективира както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. Публичните вземания са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

При извършена от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА само на това основание. Ревизиращите органи са извършили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили са активност при събирането и анализа на представените доказателства, в съответствие с принципите на служебно начало /чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл. 3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния и в частност в данъчния ревизионен процес, поради което наведеното в обратен смисъл възражение от жалбоподателя е неоснователно.

3. Относно материалноправната законосъобразност на ревизионния акт:

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически и правни констатации:

За обективно установяване на обстоятелствата от значение за ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад, представляващ неразделна част от ревизионния акт съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК, които не следва да бъдат наново възпроизвеждани в настоящото съдебно решение.

По ЗКПО

1. За д.п.2018 година:

През 2018 г. от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД са извършени разпоредителни сделки за продажба на обособени обекти в сграда, находяща се в гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48, а именно: апартаменти, изградени на етап груб строеж, и паркоместа, подробно описани на стр. 5-9 от РД /стр.1042-1046/. Продажбите са на обща стойност 1 155 896,62 лева без ДДС, която сума дружеството не е отчело като приходи от дейността през 2018 година.

Данъчните органи са приели, че приходите от продажба на недвижимите имоти, следва да се отчитат съгласно разпоредбите на СС № 18 „Приходи“ и дружеството е следвало да признае приход през 2018 г., предвид че са изпълнени условията, посочени в т. 6.1. от цитирания стандарт.

При анализ на представените от ревизираното лице документи – предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти и нотариални актове, с които са извършени продажбите на процесните недвижими имоти през 2018 г., е установено, че договорената между страните продажна цена /в степен на завършеност – изградени на етап „груб строеж“, е под данъчната оценка на имотите.

Съгласно Нотариален акт за учредяване на право на строеж срещу задължение за строителство № 105, том IV, рег. № 8592, дело № 443/2017 г., от 05.09.2017 г. /л. 826-863/, „Кагами“ ООД, като собственик на поземлен имот, с административен адрес: гр. Варна. ул. „Селиолу“, № 48 – Учредител, учредява в полза на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД – Приемател и Изпълнител, право на строеж за конкретни самостоятелни обекти в предвидения за изграждане върху посочения поземлен имот многофункционален комплекс срещу задължението за неговото строителство.

С Договор за строителство от 05.09.2017 година „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД /възложител/ възлага, а „КАМО БИЛД ГРУП“ ООД /изпълнител/ приема да извърши груб строеж и строително-монтажни работи в обект: многофункционален жилищен комплекс, находящ се в УПИ VIII – за обществено обслужване /с идентификатор 10135.2556.27/, кв. 97, по плана на 5 м.р., ул. „Селиолу“ № 48, гр. Варна: ЕТАП I – Сграда за постоянно и временно пребиваване, ЕТАП II – Офис сграда.

При анализ на представените от ревизираното лице и от неговия контрагент „Кагами“ ООД доказателства, включително такива в хода на предходното ревизионно производство, надлежно приобщени с Протокол № Р-03000321003388-ППД-001/18.06.2021 г. /л. 895-907/, органите по приходите са констатирали, че за едни и същи по вид и квадратура имоти, в една и съща сграда, продадените обекти от „Кагами“ ООД на етап „груб строеж“ са на значително по-високи цени, от извършените продажби от страна на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, подробно описани на стр. 12 от РД /л. 1039/. Предвид гореизложеното е установено, че от ревизираното лице, са извършени продажби на недвижими имоти по цени, които са по-ниски от пазарните такива.

За определяне на пазарната цена на недвижимите имоти – апартаменти, ателиета, офиси, паркоместа в подземен паркинг и външни паркоместа, находящи се в процесната сграда, и към датите на продажбите от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД на етап съобразно Удостоверение за степен на завършеност от 2018 г., на основание чл. 63 от ДОПК с Акт за възлагане на експертиза № Р-03000321003388-01-001/26.08.2021 г. /л. 953-978/, е възложено на независим оценител да определи пазарната им стойност. Експертната оценка е представена с вх. № 7946-3/04.10.2021 година /стр. 4-52/. Вещото лице – оценител, приема, че нотариалните актове през 2018 г., съдържащи текста „изградена в груб строеж с изпълнени носеща, покривна конструкция, без извършени довършителни работи“ са с 48,85 % изпълнени строително монтажни работи. Поради липса на аналози за обекти на груб строеж без извършени довършителни работи, е взета пазарната стойност при 100 % завършеност на сградата, т.е. към момента на въвеждане на сградата в експлоатация, като вещото лице е използвало „метода на сравнимите неконтролирани цени“. За 2018 г. е определена пазарна цена на продадените обекти в общ размер на 1 808 700,00 лева като е приложен процентът на СМР към етап „груб строеж“ – 48,85 %, спрямо пазарната стойност при 100 % завършеност на сградата, към датите на разпоредителните сделки, подробно описани на стр. 23-26 от РД /л. 1025-1028/.

Въз основа на определената с експертната оценка пазарна цена е извършена съпоставка с продажните цени на имотите по нотариалните актове. След сравняване на цените, определени от сертифицирания оценител, и продажните цени в нотариалните актове, е установено, че продажните цени на процесните имоти са значително по-ниски от пазарните. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е прието, че са налице доставки с цел избягване на данъчно облагане.

С цел установяване на съпоставимите разходи, спрямо неотчетените приходи за 2018 г. органите по приходите са изискали от ревизираното лице справки за себестойност /отчетна стойност/, подробно описани в искането за представяне на документи и писмени обяснения /л. 910-937/. От страна на дружеството не са представени изискани документи и писмени обяснения.

От представените от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД счетоводни регистри в хода на първото ревизионно производство, приобщени към процесното такова, е установено, че към 31.12.2018 г. са отчетени разходи за строителството на сградата в общ размер на 1 496 827,19 лева. Застроената площ на обектите, съгласно представена от дружеството справка, е 4361,84 кв.м., което определя разход за 1 кв.м. в размер на 343,16 лева, в т.ч. 184,42 лева на правото на строеж. През 2018 г. продадените с нотариални актове обекти са с обща застроена площ 1981,75 кв.м., което определя разход в размер на 680 057,33 лева.

С оглед гореизложеното, на основание чл. 78 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат на дружеството е увеличен със сума в размер на 1 128 642,70 лева, определена като разлика между приходите и разходите за продадените през 2018 г. обекти /1 808 700,00 лева – 680 057,33 лева/, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/ и СС, но не са отчетени от ревизираното лице.

Отделно е констатирано, че по подадената от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО е допусната грешка, като при преобразуване на счетоводния финансов резултат, същият е намален с признаване за данъчни цели на непризнати разходи по чл. 42, ал. 1, 5 и 8 от ЗКПО /чл. 42, ал. 3 и ал. 6, изречение първо от ЗКПО/ в размер на 20 991,12 лева, представляващи доходи на местни физически липа по ЗДДФЛ и разходи за задължителни осигурителни вноски, свързани с тях, по отношение на които с предходния РА, издаден на дружеството, който в тази част не е обжалван и е влязъл в сила, е прието, че със същите дружеството неоснователно е преобразувало в увеличение финансовия си резултат за 2017 г. предвид липсата на отчетени в годишен аспект разходи и е установен данъчен финансов резултат в размер на 0,00 лева. Предвид посоченото, на основание чл. 75, ал. 1 и чл. 79 вр. чл. 81 от ЗКПО, декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат за 2018 г. е коригиран в посока увеличение със сума в размер на 20 991,12 лева.

С оглед гореизложеното за отчетен период 2018 г. е определен данъчен финансов резултат – печалба в размер на 1 128 407,89 лева, съответно дължимият годишен корпоративен данък е определен в размер на 112 840,78 лева, върху който са начислени лихви за забава.

2. За д.п.2019 година:

2.1. Относно намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл. 79 вр. чл. 81 от ЗКПО със сума в размер на 1 155 896,62 лева.

Установено е, че през 2019 г. „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД е отчело приходи от продажба на обособени обекти в сграда, находяща се в гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48, в общ размер на 1 807 287,52 лева /л. 537/, в т.ч. приход от продажба на недвижими имоти, завършени на етап „груб строеж“, в размер на 1 155 896,62 лева, който е следвало да отчете през 2018 година.

С оглед изложеното относно установените с РА задължения на дружеството за 2018 г. и на основание чл. 79 вр. чл. 81 от ЗКПО, декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат е коригиран в посока намаление със сума в размер на 1 155 896,62 лева, представляващи приходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство през 2019 година.

2.2. Относно увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 77, ал. 1 вр. чл. 81 от ЗКПО със сума в размер на 680 057,33 лева.

Констатирано е, че по счетоводна сметка 611 „Разходи за основна дейност“ са осчетоводени разходи в размер на 1 466 647,33 лева /л. 537/, формиращи себестойността на обектите при изграждане на сграда, находяща се в гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48, в т.ч. разходи в размер на 680 057,33 лева, касаещи недвижими имоти, продадени през 2018 г., изградени на етап „груб строеж“.

С оглед изложеното относно установените с РА задължения на дружеството за 2018 г. и на основание чл. 77, ал. 1 вр. чл. 81 от ЗКПО декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат е коригиран в посока увеличение със сума в размер на 680 057,33 лева, представляващи разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство за 2019 година.

2.3. Относно намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл. 79 вр. чл. 81 от ЗКПО със сума в размер на 977,92 лева.

Установено е, че дружеството е отчело през 2019 г. приходи от продажба на паркомясто 21 в размер на 977,92 лева като правото на собственост е прехвърлено през 2020 година. С оглед посоченото и на основание чл. 79 от ЗКПО вр. чл. 81 от ЗКПО, декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат е коригиран в посока намаление със сума в размер на 977,92 лева, представляваща приходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство за 2019 г., които следва да се отчетат за 2020 година.

2.4. Относно увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 16 вр. чл. 78 от ЗКПО със сума в размер на 1 894 400,00 лева.

С оглед изискванията на т. 5.1 и т. 6.1. от СС № 18 „Приходи“, и спазване на принципа за независимост на отделните отчетни периоди, визиран в чл. 26, ал. 1, т. 5 от ЗСч, органите по приходите са приели, че приходите от продадените през 2018 г. недвижими имоти, чиито пазарни цени са определени съгласно изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка, трябва да се отчетат по следния начин:

• за отчетен период 2018 г. следва да се отчете като приход стойността на имотите на етап „груб строеж“ към датите на разпоредителните сделки с нотариални актове. Вещото лице е приело, че нотариалните актове през 2018 г., които съдържат текста – „изградена в груб строеж с изпълнени носеща, покривна конструкция без извършени довършителни работи“, са с 48,85 % изпълнени строително монтажни работи. С оглед горното за 2018 г. е определена пазарна цена на продадените обекти в общ размер на 1 808 700,00 лева като е приложен процентът на СМР към етап „груб строеж“ – 48,85 % спрямо пазарната стойност при 100 % завършеност на сградата, към датите на разпоредителните сделки;
• за отчетен период 2019 г. следва да се отчете като приход стойността на извършените подобрения и довършителни работи в имотите предвид доизграждането и въвеждането в експлоатация на сградата. Следователно за 2019 г. следва да се отчете приход в размер на 1 894 400,00 лева като е приложен процентът на СМР – 51,15 %, спрямо пазарната стойност при 100 % завършеност на сградата.

С оглед гореизложеното и на основание чл. 78 вр. чл. 16 от ЗКПО декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат е коригиран в посока увеличение със сума в размер на 1 894 400,00 лева, представляваща приходите от извършените довършителни работи на недвижимите имоти, продадени през 2018 г. на етап „груб строеж“ до въвеждането им в експлоатация с Удостоверение № 98/09.09.2019 г., които е следвало да бъдат отчетени през 2019 г. съгласно изискванията на ЗСч и СС № 18 „Приходи“.

2.5. Относно увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 16 вр. чл. 78 от ЗКПО със сума в размер на 1 464 687,04 лева.

При анализ на представените от ревизираното лице документи, а именно предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти и нотариални актове, с които през 2019 г. са извършени продажби на недвижими имоти от сграда, находяща се в гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48, е установено, че договорената между страните продажна цена /в степен на завършване до въвеждането на сградата в експлоатация/ е под посочената данъчна оценка.

Отделно е установено, че с НА № 58/22.02.2019 г. /л. 215-218/ и НА № 59/22.02.2019 г. /л. 221-224/ „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД е прехвърлило право на собственост върху недвижими имоти, а именно ателиета № 6 и № 7, паркоместа № 46 и № 65, от сграда, находяща се в гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48. Договорената между страните продажна цена е за изграждане на обектите в степен на завършване до въвеждането на сградата в експлоатация, както следва: за ателие № 7 и паркомясто № 46 е в размер на 32 800,00 евро при данъчна оценка в размер на 96 126,20 лева, съответно за ателие № 6 и паркомясто № 65 в размер на 30 000,00 евро при данъчна оценка в размер на 87 609,70 лева. Купувачи на процесните недвижими имоти са съответно Б.Т. и К Г , които са съдружници и управители на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД – продавач.

Предвид горното е констатирано, че процесните сделки са сключени между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква „г“ от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ДОПК.

С изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка пазарната цена на недвижимите имоти към датата на въвеждане на сградата в експлоатация, по вид на обектите, е определена, както следва:

• апартамент 2-стаен – пазарната стойност на застроена площ на кв.м. е 2 111,92 лева /без ДДС/;
• апартамент 3-стаен – пазарната стойност на застроена площ на кв.м. е 2 048,58 лева /без ДДС/;
• ателие – пазарната стойност на застроена площ на кв.м. е 2 006,33 лева /без ДДС/;
• офис – пазарната стойност на застроена площ на кв.м. е 2 323,12 лева /без ДДС/;
• паркомясто – пазарната стойност на застроена площ на кв.м. е 844,76 лева /без ДДС/.

Определената пазарна цена на недвижимите имоти към датата на въвеждане на сградата в експлоатация е в общ размер на 2 110 600,00 лева, подробно описана в на стр. 53-54 от РД /л. 998-997/.

Установено е, че средните продажни цени на кв.м. без ДДС, по които „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД е прехвърлило собствеността върху недвижимите имоти по вид на обектите, е както следва: апартамент – 770,11 лева; подземно паркомясто – 651,94 лева; ателие – 778,60 лева; офис – 744,47 лева.

След сравняване на цените, определени от сертифицирания оценител, и продажните цени в нотариалните актове, е установено, че продажните цени на процесните имоти са значително по-ниски от пазарните.

Отделно от посоченото, при анализ на събраните в хода на първото ревизионно производство доказателства от „Кагами“ ООД /л. 68-99/ е установено, че за едни и същи по вид и квадратура имоти, в една и съща сграда, продажните цени на последното дружество, са значително по-високи от извършените продажби от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, както следва:

• за апартамент с обща площ 64,94 кв.м., находящ се в сграда № 1, продаден от „Кагами“ ООД с НА от 07.05.2019 г., продажната цена е 83 152,00 лева /л. 76-78/, а за апартаменти в същата сграда продажните цени на продадените от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД са: 50 069,25 лева за апартамент № 2 с обща площ 64,67 кв.м., 47 917,84 лева за апартамент № 29 с обща площ 64,58 кв.м.;
• за паркоместа с площ 29,43 кв.м., находящи се в сграда № 1, продадени от „Кагами“ ООД с НА от 18.04.2019 г., НА от 03.08.2019 г. и НА от 13.12.2019 г., продажните цени са съответно 14 000,00 лева, 10 146,00 лева, 9 780,00 лева за паркомясто /л. 87/, а за паркоместа в същата сграда продажните цени на продадените от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД са 8 605,65 лева.

Предвид гореизложеното органите по приходите са приели, че е налице хипотезата на чл. 16 от ЗКПО, а именно: налице са сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане.

Установено е, че отчетените от дружеството приходи за продадените през 2019 г. имоти са в общ размер на 645 912,96 лева. На основание чл. 78 вр. чл. 16 от ЗКПО декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат е коригиран в посока увеличение със сума в размер на 1 464 687,04 лева /2 110 600,00 лева – 64 5912,96 лева/, определена като разлика между отчетените приходи от продажба на недвижими имоти през 2019 г. и пазарната стойност на същите, които е следвало да бъдат отчетени, съгласно изискванията на ЗСч и СС № 18 „Приходи“.

2.6. Относно увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО със сума в размер на 5 057,84 лева.

Установено е, че по дебита на счетоводна сметка 207 „Разходи за придобиване на ДМА“, съответно отнесени по счетоводна сметка 611 „Разходи за основна дейност“, са осчетоводени разходи за материали по 3 броя фактури, издадени от „Билд Трейдинг“ ООД /л. 617-619/, които участват при формиране на себестойността на обектите в сградата, описани на стр. 55 от РД /л. 996/. Фактурите са издадени през м.11.2019 г и м.12.2019 г., т.е. след като процесната сграда е въведена в експлоатация съгласно Удостоверение № 98/09.09.2019 година.

От ревизираното дружество са представени писмени обяснения /л. 616/, съгласно които от „Билд Трейдинг“ ООД са закупени материали за сухо строителство, които са заложени в цената на офис 2, офис 3, и офис 4. Установено е, че процесните недвижими имоти са придобити от П М , П М  и „Радиксофт“ ЕООД. В хода на първото ревизионното производство са извършени насрещни проверки на посочените физически и юридически лица /л. 53-67/, подробно описани на стр. 55 от РД /л. 996/. Съгласно представени от купувачите писмени обяснения след покупката на недвижимите имоти не са ползвани допълнителни услуги от продавача „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД. Обектите са предадени по БДС като за всички довършителни работи са използвани външни фирми.

Направен е извод, че стоките по посочените 3 броя фактури не се отнасят за обект, който е приет и въведен в експлоатация, т.е. същият не е в незавършен вид. С оглед горното ревизиращите органи са приели, че процесните стоки, не са вложени в обекта, по партидата на който са осчетоводени. На основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат е коригиран в посока увеличение със сума в размер на 5 057,84 лева, представляваща разходи, несвързани с дейността – чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

2.7. Относно приспадната загуба в размер на 605,08 лева по подадена от дружеството ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 година.

Органите по приходите са констатирали, че за период 2019 г. не е налице право на приспадане на данъчна загуба в размер на 605,08 лева, предвид това, че не е установена такава за предходните данъчни периоди.

С оглед гореизложеното с оспорения ревизионен акт за отчетен период 2019 г. е определен данъчен финансов резултат – печалба в размер на 3 558 303,89 лева, съответно дължимият годишен корпоративен данък е определен в размер на 355 830,38 лева. След приспадане на внесения от дружеството данък в размер на 67 037,11 лева е определено допълнително данъчно задължение за внасяне в размер на 288 793,27 лева и лихва за забава в размер на 46 130,39 лева.

3. Установени с РА задължения за лихва за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 19 275,69 лева за д.п.2019 година.

Констатирано е, че през 2019 г. ревизираното лице не е правило авансови вноски за корпоративен данък. Съгласно подадената от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г. не са посочени данни за месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративен данък за 2019 година.

Органите по приходите са приели, че са налице предвидените в чл. 89, ал. 3 от ЗКПО хипотези, а именно, когато дължимият годишен корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените месечни авансови вноски за съответната година или когато 75 на сто от дължимия годишен корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените тримесечни авансови вноски за съответната година, върху превишението над 20 на сто се дължи лихва. Сумата, върху която е прието, че „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД дължи лихва, е в размер на 266 872,79 лева. Същата е определена по формулата, установена в чл. 89, ал. 2, т. 2 от ЗКПО. Дължимата от ревизираното лице лихва е изчислена, съобразно правилото в чл. 89, ал. 5 от ЗКПО, съгласно Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания за периода от 16.04.2019 г. до 31.12.2019 г. и е в размер на 19 275,69 лева.

По ЗДДС.

Относно допълнително начислен ДДС на основание чл. 27, ал. 3, т. 1, буква „а“ от ЗДДС за д.п.м.09.2019 г. в размер на 42 888,98 лева.

В хода на ревизионното производство е установено, че с НА № 58/22.02.2019 г. /л. 231-218/ и НА № 59/22.02.2019 г. /л. 219-224/ „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД е прехвърлило право на собственост върху недвижими имоти, а именно ателие: № 6 и № 7, паркоместа № 46 и № 65, от сграда, находяща се в гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48. Договорената между страните продажна цена е, както следва: за ателие № 7 и паркомясто № 46 в размер на 32 800,00 евро или 64 151,22 лева, при данъчна оценка в размер на 96 126,20 лева, съответно за ателие № 6 и паркомясто № 65 в размер на 30 000,00 евро или 58 674,90 лева, при данъчна оценка в размер на 87 609,70 лева. Купувачи на процесните недвижими имоти са съответно Б.Т. и К Г  – съдружници и управители на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД – продавач, т.е. сделките са между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква „г“ от ДР на ДОПК. Договорено е изграждане на обектите в степен на завършване до въвеждането на сградата в експлоатация.

Във връзка с прехвърленото право на собственост върху процесните недвижими имоти от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД са издадени следните фактури:

• с получател К Г :

• Фактура № 54/01.10.2018 г. с данъчна основа 37 500,00 лева и ДДС 7 500,00 лева:

• Фактура № 61/22.02.2019 г. с данъчна основа 11 395,75 лева и ДДС 2 279,15 лева;

• с получател Б.Т.:

• Фактура № 53/01.10.2018 г. с данъчна основа 37 500,00 лева и ДДС 7 500,00 лева;

• Фактура № 60/22.02.2019 г. с данъчна основа 15 959,35 лева и ДДС 3 191,87 лева.

Предвид наличието на свързаност между „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД /продавач/ от една страна и Б.Т. и К Г  /купувачи/ – от друга, органите по приходите са констатирали, че данъчната основа следва да бъде определена по реда на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, тъй като получателите по облагаемите доставки в случая – Б.Т. и К Г , не са регистрирани по ЗДДС лица, т.е. нямат право на приспадане на данъчен кредит.

На основание чл. 27, ал. 3, т. 1, буква „а“ от ЗДДС и въз основа на изготвената експертна оценка органите по приходите са определили данъчна основа /пазарна цена на имотите/ в общ размер на 316 800,00 лева /165 900,00 лева за ателие № 7 и паркомясто № 46 + 150 900,00 лева за ателие № 6 и паркомясто № 65/ и дължим ДДС в общ размер на 63 360,00 лева. След приспадане на начисления от дружеството данък в размер на 20 471,02 лева по фактури с №№ 53/01.10.2018 г., 54/01.10.2018 г., 60/22.02.2019 г. и 61/22.02.2019 г., за д.п.м.09.2019 г. е определен ДДС в размер на 42 888,98 лева.

При задължителното административно обжалване на РА решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК, възприемайки изцяло фактическите установявания на органите по приходите и направените от тях правни изводи, потвърждава РА изцяло.

В хода на настоящото съдебно производство, по искане на жалбоподателя, е назначена и изслушана съдебно оценителна експертиза /СОЕ/, заключението по която е приложено на л. 77-99 от делото. Използвайки метода на сравнимите неконтролирани цени, вещото лице Б.А. определя пазарната цена на всеки един от процесните имоти, продадени от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, посочвайки отклонението от пазарната цена в процентно съотношение, както и в конкретна парична сума /виж таблиците на стр. 16-22 то заключението/. Посочено е, че оценката е изготвена чрез пряко сравняване на оценяваните обекти с подходящи аналози и при съобразяване на момента на договаряне и плащане на цената по сделките, като е отчетено, че по-голямата част от сделките са на два етапа, като на първия етап – 2017-2018 г., с малки изключения, се изплащат 50-70 % от договорената в предварителните договори цена, а останалата част е изплатена през 2019 г., преди и около датата на въвеждане в експлоатация, когато рискът за построяването вече не съществува. Отбелязано е, че с цел избягване на субективизъм и за максимално обективно представяне на пазарната цена на база съществуващи документи вещото лице е избягвало да извършва корекции.

На л. 102-144 от делото са приложени нотариалните актове, използвани за сравнителни аналози при изготвяне на заключението по СОЕ.

При изслушване на заключението по СОЕ в открито съдебно заседание вещото лице А. заявява, че аналозите са подбрани по критерии, така че да са най-близко до оценяваните, а именно: периода, в който са се случили самите сделки – да са най-близко до периода на сделките на оценяваните имоти; местоположението, което е един от най-важните критерии; етапа на строителство на сделката – в случая сделките са на груб строеж; и наличие или не на график на плащания или предварителни плащания. Във връзка с последния критерий е уточнено, че ако има предварително плащане, по-голям е рискът, който поема купувачът, и това предварително плащане понякога е на етап, в който самият имот не е в правния мир, на Акт 14 – груб строеж. Това предварително плащане улеснява финансово строителя, тъй като вместо да взема кредити, той ползва парите на купувача. Експертът обяснява, че стойността на земята, върху която е построен имотът, е слабо мотивиращ фактор при неговото закупуване, тъй като наличието на такава няма някаква полезност, а в някои случаи дори може да е фактор да се увеличи данъчната оценка и данъците за самия имот, което да е демотивиращо за вземането на решение за закупуване на имота, поради което не е извършвал корекции в тази насока, независимо че в някои от сделките, използвани като пазарни аналози, в цената са включени и идеални части от земята, върху която са построени сградите. Посочва, че при отчитането на периода на строителството са съобразявани най-вече етапите на строежа от Акт 14 до приемане на конструкцията Акт 15, като между тези етапи може да измине различен период от време – шест месеца, една година, дори две или три години, като в случая е около 2 години. Заявява, че е възможно пазарната цена на имота да е под данъчната оценка като дава примери за периоди, през които сключването на такива сделки е обичайна практика.

Заключението по СОЕ е оспорено от процесуалния представител на ответника като необосновано, неправилно и неотговарящо на изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. със следните аргументи: страните по единия от използваните аналози – НА за продажба на НИ № 44/12.06.2018 г., продавач и купувач, са свързани лица, което противоречи на изискването на чл. 19, ал. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., според което сделките следва да бъдат съпоставими с продукти и услуги между независими лица; всички НА са за извършени продажби под или около данъчната оценка на имотите като голяма част от тях са сключени две години назад във времето и поради което не може да се приеме, че са годни пазарни аналози. Ответният административен орган заявява, че ще се ползва от експертизата, изготвена в ревизионното производство, където са използвани за пазарни аналози сделки между несвързани лица, сключени в един приблизителен период от време, по едно и също местоположение.

При повторно изслушване на вещото лице Б.А. в открито съдебно заседание същият заявява, че определените със заключението пазарни цени са на обекти, изградени по БДС, т.е. на Акт 16 – въвеждане в експлоатация. Посочва, че в оценките, които е направил, са изключени интериорните врати, мазилките, осветителни тела, подови покрития – паркети, изключен е фаянсът, изключен е фаянсът в мокрите помещения, изключена е арматурата в мокрите помещения. Експертът-оценител пояснява, че при изготвяне на заключението по СОЕ се е ръководил от термина „груб строеж“ по смисъла на § 5 от ДР на ЗУТ. Уточнява, че при „груб строеж“ има довършителни работи, но не всичките, като „до ключ“ е другата степен на завършеност, посочвайки че в експертизата е имал предвид по БДС.

По делото е работила съдебно счетоводна експертиза /ССЕ/, в заключението по която /л. 151-163 от делото/ вещото лице К.К., съобразявайки заключението по СОЕ относно пазарната цена на процесните недвижими имоти, периода на сключените предварителните договори, извършените плащания от клиентите и периода на нотариалното изповядване на сделките, етапите на строителството, както и счетоводството на дружеството – жалбоподател, водено във връзка с изграждането на обектите, определя размера на приходите и разходите, които е следвало да отчете „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД през финансовите години от започване на строителството до въвеждане на сградата в експлоатация, както и счетоводния финансов резултат за тези периоди. В табличен вид на стр. 3-4 от заключението /л. 152-153 от делото/ е извършена съпоставка между пазарните цени на недвижимите имоти, използвани в обжалвания РА /колона 4/, с тези, определени от СОЕ /колона 5/. Констатирано е, че с обжалвания РА е установено, че приходите от продажбата на недвижимите имоти с нотариални актове, които е следвало да бъдат отчетени за 2018 г., възлизат на 1 808 700,00 лева, а при съобразяване на пазарните цени на същите недвижими имоти, определени от заключението по СОЕ, приходите от тяхната продажба за 2018 г. са в размер на 1 318 730,00 лева. Анализирайки първични счетоводни документи, както и счетоводните записвания при дружеството – жалбоподател, експерт-счетоводителят изчислява, че при обща застроена площ на недвижимите имоти от 4361,84 кв.м., към края на 2018 г. за 1 кв.м. обща застроена площ разходите възлизат на 343,16 лева, в т.ч. 184,42 лева право на строеж, а разходите за изграждане на недвижимите имоти, продадени с нотариални актове през 2018 г., възлизат на 680 057,33 лева (1981,75 кв.м. х 343,16 лева/кв.м.). След съобразяване на данните от заключението на СОЕ вещото лице К. коригира декларирания от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД счетоводен финансов резултат за 2018 г. в увеличение със сумата от 638 672,67 лева (1 318 730,00 лева приходи – 680 057,33 лева разходи), представляващи разлика между приходите от продажба на недвижими имоти, които е следвало да бъдат отчетени за 2018 година. Изчислен е данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 638 437,86 лева, върху която е определен корпоративен данък в размер на 63 843,78 лева, върху която сума се дължат лихви в размер на 18 201,40 лева.

На стр. 7-8 от заключението /л. 157-158 от делото/ е извършена съпоставка за 2019 г. между пазарните цени на недвижимите имоти, използвани в обжалвания РА /колона 4/, и тези, определени със заключението по СОЕ /колона 5/, и са изчислени пазарните стойности на довършителните работи като е приложено съотношение 48,55 % към 51,15 % на грубия строеж спрямо довършителните работи, аналогично на приложените проценти в обжалвания РА. За 2019 г. е изчислен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 1 761 031,43 лева, върху която е определен корпоративен данък в размер на 176 103,14 лева. След приспадане на платения от жалбоподателя за 2019 г. корпоративен данък в размер на 67 037,11 лева е определен дължим данък за довнасяне в размер на 109 066,03 лева, върху която сума се дължат лихви в размер на 15 664,34 лева.

Експертът е констатирал, че предвид установения размер на неотчетените приходи от продажби за 2018 г. дружеството е имало задължение да прави тримесечни авансови вноски, като съгласно чл. 89, ал. 2, т. 2 от ЗКПО сумата, върху която се дължи лихва по чл. 89, ал. 1 от ЗКПО, е в размер на 132 077,35 лева, като лихвите за периода от 16.04.2019 г. до 31.12.2019 г. са в размер на 9 539,68 лева. Съобразявайки определените пазарни цени на обектите, предмет на сделките, сключени между свързаните лица „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, Б.И.Т. и К А Г , вещото лице К. изчислява, че общо дължимият размер на ДДС във връзка с тези сделки за д.п.м.09.2019 г. е 23 924,80 лева. Установен е начислен ДДС от жалбоподателя в размер на 20 471,02 лева. Определен е дължим ДДС за д.п.м.09.2019 г. в размер на 3 453,78 лева, върху която сума са изчислени лихви за забава в размер на 801,15 лева.

При изслушване на заключението по ССЕ в открито съдебно заседание вещото лице К. заявява, че се е съобразила със заключението на СОЕ, с данните в счетоводството – счетоводните регистри, както и с приходите от продажби, и е отговорила на зададения въпрос така, както е постъпено в РА, като е описала подробно какъв механизъм е използвала при изчисленията в констативната част на обжалвания РА и какъв аналогичен метод е приложила. Посочва, че е съобразила и плащанията по предварителните договори. Пояснява, че при изготвяне на заключението е заменила оценките на процесните имоти, направени по време на ревизията, с тези по заключението на СОЕ. Прави уточнение, че ръководейки се от пазарните оценки на имотите, определени със заключението по СОЕ към датите на съставяне на нотариалните актове, т.е. на етап „груб строеж“, по използвания от данъчните органи метод, а именно съотношението груб строеж-довършителни работи, което е съответно 48,85 % към 51,15 %, само че по обратен ред, е изчислила какви биха били пазарните оценки към датата на въвеждане в експлоатация на сградата – 09.09.2019 г. съгласно издаденото Удостоверение № 98 за въвеждане в експлоатация на строежа, прибавяйки към пазарната стойност на имотите, определена от заключението по СОЕ, процентът, приет от органите по приходите. По отношение на разходите експертът заявява, че са използвани счетоводните данни за разходите за двете процесни години, като на стр. 5 от заключението са посочени сметките, които са били анализирани, и салдата по тях. Разходите за 2018 г. са определени в размер 680 057,33 лева. Посочва, че на база на разходите са определени процентните съотношения, които се отнасят и към пазарните цени, определени от вещото лице, изготвило експертната оценка в хода на ревизионното производство. Същото съотношение, което е на база на разходите, вещото лице е направило, приемайки че заключението на СОЕ е към етап „груб строеж“ и по същото съотношение е изчислена пазарната цена към въвеждането в експлоатация на строежа, докато в РА това съотношение е приложено в обратен ред.

Заключението по ССЕ е оспорено от пълномощника на жалбоподателя като необосновано и несъобразено с материалите по делото с доводи, че при изготвянето му вещото лице не се е съобразило с основния счетоводен принцип на съпоставимост на приходите и разходите, неотчитайки натрупаните разходи след изграждане на обектите на етап „груб строеж“, а е приложило метода, използван от данъчните органи, който според оспорващото дружество е неправилен.

Назначена е повторна ССЕ, съгласно чието заключение /л. 222-249 от делото/ вещото лице М.Д. е определила в два варианта приходите и разходите, които „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД е следвало да отчете във всеки данъчен период от началото на строителството до въвеждане на сградата в експлоатация, счетоводния финансов резултат, данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък за процесните данъчни периоди. Експерт-счетоводителят отчита периодите на сключените предварителни договори, на нотариалните актове и на въвеждането в експлоатация на обектите, размера и периода на извършените плащания от клиентите на основание предварителните договори, както и счетоводството на дружеството, водено във връзка с изграждането на обектите, като при първия вариант са съобразени определените с приетото по делото заключение по СОЕ пазарни цени на недвижимите имоти, предмет на продажба от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, а при втория – цените по нотариалните актове, на които са изповядани сделките. При първия вариант /съобразно пазарните цени на имотите, определени със заключението по СОЕ/ приходите, разходите и печалбата/загубата, съгласно приложимия счетоводен стандарт СС № 11 „Договори за строителство“ са определени от вещото лице, както следва: за 2017 г.: 532 122,58 лева – приходи, 300 886,63 лева – разходи, 231 235,95 лева – печалба; за 2018 г.: 787 826,10 лева – приходи, 455 514,51 лева – разходи, 332 311,60 лева – печалба; за 2019 г.: 1 509 511,31 лева – приходи, 1 349 645,78 лева – разходи, 159 865,52 лева – печалба; ОБЩО: 2 829 459,99 лева – приходи, 2 106 046,92 лева – разходи, 723 413,07 лева – печалба. При втория вариант /съобразно цените по нотариалните актове/ приходите, разходите и печалбата/загубата, съгласно приложимия счетоводен стандарт СС № 11 „Договори за строителство“ са определени от вещото лице, както следва: за 2017 г.: 473 816,65 лева – приходи, 300 886,63 лева – разходи, 172 930,02 лева – печалба; за 2018 г.: 1 118 450,96 лева – приходи, 708 096,95 лева – разходи, 410 354,01 лева – печалба; за 2019 г.: 1 027 483,93 лева – приходи, 1 097 063,34 лева – разходи, 69 579,42 лева – загуба; ОБЩО: 2 619 751,53 лева – приходи, 2 106 046,92 лева – разходи, 513 704,61 лева – печалба. Определен е дължим корпоративен данък по ЗКПО за ревизираните години, както следва:

• при вариант 1 /съобразно пазарните цени на имотите, определени със заключението по СОЕ/:

• за д.п.2018 г. – корпоративен данък в размер на 33 207,67 лева, и лихви за периода от 01.04.2019 г. до 26.01.2022 г. /датата на обжалвания РА/ в размер на 9 520,29 лева;

• за д.п.2019 г. – корпоративен данък в размер на 16 489,81 лева, като е установено, че жалбоподателят е внесъл корпоративен данък в размер на 67 037,11 лева, поради което е налице разлика за възстановяване в размер на 50 547,30 лева.

• Дължимите авансови вноски /сумата върху която се дължи лихва/ са определени по формулата в чл. 98, ал. 2, т. 2 от ЗКПО в размер на 12 367,35 лева, като дължимите върху тази сума лихви по чл. 89, ал. 1 от ЗКПО саизчислени в размер на 893,27 лева за периода от 16.04.2019 г. до 31.12.2019 г. съгласно чл. 89, ал. 5 от ЗКПО;

• при вариант 2 /съобразно цените по нотариалните актове/:

• за д.п.2018 г. – корпоративен данък в размер на 36 901,08 лева, и лихви за периода от 01.04.2019 г. до 26.01.2022 г. /датата на обжалвания РА/ в размер на 10 579,16 лева;

• за д.п.2019 г. не се дължи корпоративен данък, тъй като се формира данъчна загуба в размер на 23 438,40 лева. Констатирано е, че жалбоподателят е внесъл корпоративен данък в размер на 67 037,11 лева, който подлежи на възстановяване. Посочено е, че не се дължат авансови вноски по ЗКПО за 2019 г., тъй като за този период не се дължи корпоративен данък.

Отчитайки пазарните цени на обектите, предмет на сделки, сключени между свързаните лица: „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, Б.И.Т. и К А Г , които са с обща данъчна основа в размер на 119 624,00 лева, вещото лице Д. изчислява, че дължимият ДДС за д.п.м.09.2019 г. е в размер на 23 924,80 лева. Констатирано е, че по цени на нотариални актове, без ДДС, общата данъчна основа е в размер на 102 355,10 лева, върху която от дружеството е начислен ДДС общо в размер на 20 471,02 лева. Установен е допълнително дължим ДДС за д.п.м.09.2019 г. в размер на 3 453,78 лева /23 924,80 лева – 20 471,02 лева/, върху която сума е изчислена дължима лихва за периода от 15.10.2019 г. до 26.01.2022 г. /датата на обжалвания РА/ в размер на 801,15 лева.

При изслушване на заключението по СОЕ в открито съдебно заседание вещото лице Д. заявява, че приложим в случая е СС № 11 „Договори за строителство“, а не СС № 18 „Приходи“, тъй като в последния изрично е записано, че в приложното му поле не попадат договорите за строителство, за които е предвиден именно СС № 11. Посочва, че общото между двата стандарта е, че предвиждат правила за отчитане на приходи, тогава когато дейността, независимо дали е създаване на актив /СС № 11/ или предоставяне на услуга /СС № 18/, се извършва поне в два отчетни периода. Експертът пояснява, че отчитането на договора за строителство, сключен между „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД и „КАМО БИЛД ГРУП“ ООД, е свързано с начисляване на жалбоподателя на разходи, поради което не попада в приложното поле за отчитане на приходи, каквито жалбоподателят отчита по договори с купувачите на отделните самостоятелни обекти. По договора с „КАМО БИЛД ГРУП“ ООД от оспорващото дружество се отчитат само разходите. Уточнява, че в счетоводството на жалбоподателя са допуснати много грешки, в т.ч. е завишен финансовият резултат, когато са отчитани приходите. Сочи, че текущото състояние на счетоводството е в неясен вид като се отчитат не приходи от продажба на продукция, а стоки.

Заключението по повторната ССЕ е оспорено от процесуалния представител на ответника с твърдения, че същата е извършена въз основа на пазарните цени, определени със заключението по СОЕ, която е оспорена като изготвена в несъответствие с изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г., както и че липсва анализ на договорите за продажба и за строителство, за да се приеме, че в случая е приложим СС № 11 „Договори за строителство“.

При така установеното от фактическа страна, съдът достигна до следните правни изводи:

1. По ЗКПО:

1. Относно извършеното увеличение на СФР на жалбоподателя за д.п.2018 г. и д.п.2019 г. на основание чл. 16 вр. чл. 78 от ЗКПО поради констатирано отклонение от данъчно облагане във връзка с извършени от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД продажби на самостоятелни обекти в построената от дружеството сграда, находяща се в гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48.

Между страните по делото не се спори, че през 2017 г. и 2018 г. „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД е сключило предварителни договори за покупко-продажба на недвижим имот в строеж /л. 620-822/ с различни лица, с предмет конкретно посочени в договорите самостоятелни обекти, които ще бъдат построени в многофункционален комплекс, находящ се в гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48. В предварителните договори е посочено, че определената в тях цена и уговореният начин на плащане на вноските /на различните етапи от построяването на сградата/ са окончателни и никоя от страните няма право едностранно да ги променя като при необходимост от промени в договореното ще се съставят анекси – неразделна част от договорите. Не е спорно също така, че строителството е реализирано в периода 05.09.2017 г. – 09.09.2019 г., както и че с нотариални актове за покупко-продажба на недвижим имот /л. 231-425/ през 2018 г. и 2019 г. отделните самостоятелни обекти са продадени на лицата, с които са сключени предварителните договори на посочените в тях цени, като „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД е отчело приходи и разходи във връзка с изграждането на сградата и продажбата на самостоятелни обекти в нея през 2019 г. при въвеждане в експлоатация на обектите.

Основните спорни въпроси в тази част касаят периода, през който е следвало да се отчетат приходите и разходите, свързани с построяването на сградата и продажбата на обектите в нея, както и цената, на която са продадени отделните самостоятелни обекти, респ. налице ли са основания за преобразуване на финансовия резултат на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД в посока увеличение за посочените данъчни периоди. Твърденията на данъчните органи са, че приходи и разходи следва да се начисляват на всеки етап от извършване на строителството и към датите на продажбите на съответните самостоятелни обекти, както и че е налице отклонение от данъчно облагане, тъй като продажбите са извършени на цени под пазарните и под данъчната оценка на имотите.

Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. В чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

От анализа на гореизложената правна регламентация се установява, че за да се обоснове приложението на чл. 16 от ЗКПО в контекста на основанието за преобразуване по чл. 78 от ЗКПО, е необходимо да се извърши сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която, при равни други условия /съпоставимост/, условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Само при установена съпоставимост може да се преценява дали разликата в цените оказва влияние на данъчния финансов резултат.

В конкретния случай органите по приходите са обосновали приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с обстоятелството, че дружеството е извършило продажби на недвижими имоти – самостоятелни обекти в новопостроена сграда, на отделни правни субекти, при цени, които се отклоняват от пазарните. Законосъобразното приложение на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО винаги е обусловено от установяването, че въпросната сделка е сключена в отклонение от типичните пазарни условия. Типичните пазарни условия следва да са установени на база конкретни реализирани съпоставими сделки, а не да се предполагат.

Съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК „методи за определяне на пазарните цени“ са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба № Н-9/14.08.2006 г.). Изрично в чл. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените от закон случаи. За такъв случай се приема и уреденият по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, която разпоредба визира „сделки, включително между несвързани лица“, и на която са се позовали приходните органи в оспорения РА.

При липса на презумпция за вярност на фактическите констатации по РА /ревизията е проведена по общия ред, а не по особените правила за облагане по реда на чл. 122-124а от ДОПК/, приложим е общият принцип, че доказателствената тежест е върху страната, която се ползва от даден факт, обстоятелство или твърдение. Оттук следва, че в тежест на органите по приходите е да установят основанието за преобразуване на финансовия резултат, т.е. в случая, че продажбата на недвижими имоти – самостоятелни обекти в сграда, е по цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по някой от методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Предвид разпоредбата на чл. 65 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

При изготвяне на експертната оценка в хода на ревизионното производство оценителят Н А е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци за определяне на пазарните цени на процесните имоти. Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18 – 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Според чл. 8, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата – предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, а съгласно чл. 18, ал. 1 от същия подзаконов нормативен акт методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. При метода на сравнимите неконтролирани цени се съпоставя цената, като този метод задължително изисква наличието на съпоставими сделки /неконтролирани/ и то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия или е възможно да се извършат корекциите по чл. 11 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година.

От съдържанието на изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка е видно, че при извършения сравнителен подход са използвани за аналози сделките по три нотариални акта /два от 2019 г. и един от 2018 г./ с предмет на продажба съответно двустаен апартамент ведно с прилежащо към него избено помещение, тристаен апартамент с прилежащо към него избено помещение и мезонет на три нива. Нито един от продадените от жалбоподателя обекти не е мезонет /голямо по площ жилище, просторен апартамент/, какъвто е единият от използваните от оценителя пазарни аналози, поради което е следвало същият да не бъде използван или обосновано да се приложат съответни корекционни коефициенти, което в случая не е сторено. Не е отчетно и обстоятелството, че продажбите са извършени в различни периоди от време спрямо по-голямата част от процесните сделки. Особено съществен недостатък на изготвената експертна оценка е фактът, че и трите сделки, използвани от лицензирания оценител за сравнителни аналози, са реализирани при 100 % завършеност на сградите, т.е. към момента на въвеждане в експлоатация, а процесните нотариални актове са сключени, когато сградата е била изградена на етап „груб строеж“. Съгласно § 5, т. 46 от ДР на Закона за устройство на територията /ЗУТ/ „груб строеж“ е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи. Следователно в случая е налице съществена разлика в степента на завършеност на контролираните и на неконтролираните сделки, поради което последните не може да се приемат за аналози, които да послужат за определяне на пазарната цена. На следващо място, предмет на процесните сделки са не само апартаменти, но също така ателиета, офиси, паркоместа в подземен паркинг и външни паркоместа, като няма данни и твърдения за използването на подобни пазарни аналози при изготвяне на експертната оценка в хода на ревизията. Не е отчетено и обстоятелството, че към два от пазарните аналози /двустаен и тристаен апартамент/ има прилежащи избени помещения, което с положителност повишава цената на имотите. Несъмнено посочените различия между сравняваните сделки влияят съществено върху цената при пазарни условия. Не е направена и съпоставка на всяка контролирана сделка поотделно със съответната неконтролирана такава. Липсва анализ на приложения метод на сравнимите неконтролирани цени, който задължително изисква наличието на съпоставими сделки /неконтролирани/ и то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия или е възможно да се извършат корекциите по чл. 11 във връзка с чл. 20 от Наредба № Н-9/2006 година. Поради изложеното и предвид липсата на извършени корекции по чл. 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за състояние и дата на продажба съдът счита, че не е спазено изискването на чл. 18 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. относно наличие на съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия с неконтролираните. Ето защо изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка не представлява годно доказателство за определяне на пазарни цени на процесните недвижими имоти, съответно за обосноваване приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

За такова доказателство не може да се приеме и изготвеното в хода на съдебното производство заключение по СОЕ. При определяне на пазарните цени вещото лице А. е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени, съобразявайки момента на договаряне и плащане на сделките и използвайки за пазарни аналози нотариални актове, които са приложени по делото. Видно от съдържанието на последните приетите от експерта за неконтролирани сделки се различават от процесните по момента на сключването им /някои са с времева разлика от около две години/, като не съответстват напълно и по предмет на продажба – в част от използваните пазарни аналози е включена и стойността на земята, върху която е построен имотът. Въпреки това от вещото лице не са извършени корекциите по чл. 11 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., според който когато в резултат на анализа на съпоставимостта се установят съществени различия между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, при прилагане на съответния метод се извършват корекции на резултатите от неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. Тези корекции отразяват ефекта от такива различия върху цената или печалбата. Нелогично е даденото от експерта обяснение, че липсата на извършени корекции е с цел избягване на субективизъм. Напротив, необходимостта от корекции е нормативно предвидена именно за постигане на обективно оценяване и определяне на максимално обективна пазарна цена. Следователно неприлагайки корекционни коефициенти при наличието на основания за извършване на такива, вещото лице не е изготвило заключението си по метода на сравнимите неконтролирани цени.

Основателно е и възражението на процесуалния представител на ответния административен орган срещу част от използваните пазарни аналози, тъй като по единия от тях – НА за продажба на недвижим имот № 44/12.06.2018 г., продавачът и купувачът, са свързани лица. Това обстоятелство е в несъответствие с изискването на чл. 19, ал. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., според което сделките следва да бъдат съпоставими с продукти и услуги между независими лица. Подобно на изготвената експертна оценка в хода на ревизията използваните от вещото лице А. пазарни аналози също са със значителна времева отдалеченост от процесните сделки /в период от около две години/, като и тук не са приложени изискващите се корекционни коефициенти. В случая не е извършен детайлен анализ на всички фактори по чл. 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. с оглед изискването за съпоставимост.

Не става ясно също така към кой момент /етап на строителството/ е изготвена оценката. Самият експерт, при повторния му разпит в открито съдебно заседание, не е категоричен по този въпрос като първоначално заявява, че определените със заключението пазарни цени са на обекти, изградени по БДС, т.е. на Акт 16 – въвеждане в експлоатация, а впоследствие сочи, че при изготвяне на заключението по СОЕ се е ръководил от понятието за „груб строеж“ по смисъла на § 5 от ДР на ЗУТ. Както бе отбелязано по-горе, между двата етапа на строителство има съществени разлики в изпълнението на довършителните работи, които неминуемо обосновават и разлика в пазарната цена на имотите. Една ще бъде тя на етап „груб строеж“ /изпълнени ограждащи стени и покрив, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи/, а съвсем друга на етапа на въвеждане в експлоатация на обекта – Акт 16 /с изпълнени довършителни работи/.

Следва да се има предвид, че за приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и за да се установи отклонение от облагане, налагащо преобразуване на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице за данъчни цели, трябва отклонението от пазарните условия при несвързани лица да е обективно и безсъмнено установено, а не предполагаемо. Това във всички случаи налага установяване на съпоставими с процесната сделка пазарни аналози – вече осъществени подобни сделки между несвързани лица, както и правилно приложение на методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., каквото в случая не е налице.

Предвид гореизложеното съдът не кредитира с доверие изготвеното в хода на съдебното производство заключение по СОЕ, оспорено от процесуалния представител на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, което е необосновано и не определя пазарни цени на процесните имоти съгласно правилата и методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 година.

Налага се извод, че ответният административен орган не се е справил с доказателствената тежест да установи, че пазарната цена на продадените от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД недвижими имоти е различна от посочената в нотариалните актове, т.е. че е налице отклонение от данъчно облагане.

Правилно обаче с РА е прието, че незаконосъобразно жалбоподателят е отчел всички разходи и приходи във връзка с построяването на сградите и продажбата на отделните самостоятелни обекти в тях при въвеждането на обектите в експлоатация. Съгласно т. 6.1. от СС № 11 „Договори за строителство“ когато резултатът от един договор за строителство може да бъде надеждно предвиден, приходите и разходите, свързани с него, следва да бъдат признати за приходи и разходи чрез съпоставяне на етапа на изпълнение на договорната дейност спрямо датата на съставяне на финансовия отчет. Според т. 6.2. от СС № 11 „Договори за строителство“ резултатът от договора за строителство на базата на „твърда цена“ може да бъде надеждно определен, ако бъдат изпълнени всички посочени условия: а) приходите по договора могат да бъдат надеждно изчислени; б) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора; в) разходите по договора и етапът на изпълнението му могат да бъдат надеждно определени към датата на финансовия отчет; г) разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно изчислени, така че фактическите разходи, направени по договора, да могат да бъдат сравнени с предвидените. В т. 6.4. от СС № 11 „Договори за строителство“ е регламентирано, че признаването на приходите и разходите се извършва чрез отнасянето им към етап на завършване на договора. Този метод се определя като „Дял на завършеното строителство“. При метода „Дял на завършеното строителство“ на приходите по договора съответстват разходите по договора, направени на етапа на завършването, което води до отразяване на приходи, разходи и печалба, които могат да се отнесат към частта от завършената работа. При метода „Дял на завършеното строителство“: а) приходите по договора се признават като приход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е била извършена работата, за която се отнасят, и б) разходите по договора се признават като разход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е извършена работата, за която те се отнасят.

Следователно съобразно правилата на СС № 11 „Договори за строителство“ приходите и разходите по договорите за строителство следва да се отчитат във финансовите отчети през всички отчетни периоди, през които се извършва строителството, а не еднократно – към датата на завършване на строителството, както неправилно е постъпил жалбоподателят.

Както бе посочено, между страните не се спори, че строителството на процесните обекти е реализирано в три календарни години – 2017 г., 2018 г. и 2019 година. През тези периоди са включени следните етапи на строителството: Разрешение за строеж № 102/11.07.2017 г., Акт обр. 14 от 16.03.2018 г. /Етап I/ и Акт обр. 14 от 26.07.2018 г. /Етап II/, актове обр. 15 от 21.08.2019 г., Удостоверение № 98/09.09.2019 г. за въвеждане на сградите в експлоатация. По аргумент от чл. 21, ал. 1 от ЗКПО данъчният период за определяне на корпоративния данък е календарната година, т.е. същият съвпада с отчетния период по § 1, т. 14 от ДР на ЗСч. Оттук следва, че „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД е трябвало да признава приходи и разходи през всеки отчетен период /2017 г., 2018 г. и 2019 г./ чрез прилагане на метода „Дял на завършеното строителство“, посочен в т. 6.4. от СС № 11 „Договори за строителство“.

До същия извод достига и вещото лице М.Д. в заключението по повторната ССЕ, което съдът кредитира като компетентно и обосновано, отговарящо в пълнота на поставените задачи и кореспондиращо с останалите, събрани по делото, доказателства. В обстоятелствената част на заключението експерт-счетоводителят извършва подробен анализ на разпоредбите на СС № 11 „Договори за строителство“ и мотивирано обосновава приложимостта им в разглеждания казус като разяснява начина на определяне на приходите и разходите във връзка с отделните етапи на извършеното строителство за всяка календарна година, при който са използвани данните в съдържащите се по делото документи и счетоводството на ревизирания данъчен субект.

Приложимостта на СС № 11 „Договори за строителство“ в конкретния случай е допълнително обоснована от вещото лице Д. при изслушване на заключението в открито съдебно заседание, заявявайки че именно в неговия обхват, а не в приложното поле на СС № 18 „Приходи“, попадат договорите за строителство, какъвто безспорно е сключеният между „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД и „КАМО БИЛД ГРУП“ ООД Договор за строителство от 05.09.2017 година. Освен това по този договор дружеството – жалбоподател, отчита единствено разходи /същото е възложител по него/, поради което не попада в приложното поле за отчитане на приходи по СС № 18 „Приходи“, каквито жалбоподателят отчита по договорите с купувачите на отделните самостоятелни обекти. При това положение не може да се приеме аргументът на ответния административен орган за оспорване на заключението по повторната ССЕ, свързан с приложимостта на СС № 18 „Приходи“, респ. неприложимостта на СС № 11 „Договори за строителство“.

Предвид изложените мотиви относно невъзприемане на изготвената експертна оценка по време на ревизията и на заключението по СОЕ, съдът не кредитира заключението по първата ССЕ, изготвено от вещото лице К.К., което е изцяло съобразено с пазарните цени по заключението на СОЕ, приемайки че същото е дадено към етап „груб строеж“, както и с използвания от приходните органи метод, а именно съотношението груб строеж-довършителни работи, което е съответно 48,85 % към 51,15 %, и по същото съотношение е изчислена пазарната цена към въвеждането в експлоатация на строежа.

Поради същите причини – съобразяване на некредитираното от съда заключение по СОЕ, настоящият съдебен състав не приема и вариант 1 /съобразно пазарните цени на имотите, определени със заключението по СОЕ/ на заключението по повторната ССЕ, изготвена от вещото лице М.Д..

Доколкото в случая не се доказа отклонение от данъчно облагане при продажбата на отделните самостоятелни обекти от страна на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, поради което за меродавна следва да се счита цената по нотариалните актове за покупко-продажба, които не са оспорени от данъчните органи, съдът кредитира с доверие вариант 2 /съобразно цените по нотариалните актове/ на повторната ССЕ.

Относно определянето на разходите за строителство съдът кредитира заключението по повторната ССЕ, а не изчисленията на данъчните органи, които са неправилни поради следните съображения: От събраните по делото доказателства /Нотариален акт за учредяване на право на строеж срещу задължение за строителство № 105 от 05.09.2017 г. и договор за инженеринг (проектиране и строителство), доставка…… от 28.10.2016 г. между „Кагами“ ООД и „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД), се установява, че определените въз основа на експертната оценка от данъчните органи разходи за 1 кв.м. застроена площ са неправилни, тъй като разгънатата застроена площ /РЗП/ на придобитото право на строеж е завишена с 231 кв.м., представляващи площта на 21 броя открити/дворни паркоместа, всяко по 11 кв.м., които не са част от РЗП. Допусната е грешка при определяне на разходите за строителството и във връзка с разпределянето на същите не за цялата сграда с РЗП 6009,21 кв.м., а само за частта на учреденото право на строеж на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД срещу задължението за строителство с РЗП 4130,84 кв.м. /погрешно посочена в РД и РА в размер на 4361 кв.м./. Тези неточности са констатирани и от вещото лице Д., изготвила заключението по повторната ССЕ. При положение, че съгласно Нотариален акт за учредяване на право на строеж срещу задължение за строителство № 105 от 05.09.2017 г. жалбоподателят се е задължил и е построил цялата сграда с РЗП от 6009,21 кв.м., в т.ч. частта на прехвърленото му право на строеж в размер на 4130,84 кв.м. и частта на запазеното право на строеж на собственика на поземления имот – „Кагами“ ООД, в размер на 1878,37 кв.м., то разходите за строителството следва да бъдат изчислени върху цялата РЗП от 6009,21 кв.м., а не само върху частта на придобитото право на строеж на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД – 4130,84 кв.м. /неправилно посочена в РД и РА в размер на 4361 кв.м./. Именно върху общата РЗП на сградата са изчислени разходите за строителство на кв.м. в заключението по повторната ССЕ, поради което съдът възприема изчисленията на вещото лице М.Д. за меродавни. След определяне на стойността на разходите за 1 кв.м. застроена площ експертът е изчислил разходите за строителство за всяка от ревизираните години, вкл. разходи за право на строеж и разходи по договори с различни доставчици, отразени по години в табличен вид в заключението.

При кредитирания от съда вариант 2 /съобразно цените по нотариалните актове/ на повторната ССЕ във връзка с реализираното строителство и продажбата на недвижимите имоти от вещото лице М.Д. са направени следните изчисления: за 2018 г. са определени приходи в размер на 1 118 450,96 лева и разходи в размер на 708 096,95 лева, съответно печалба в размер на 410 354,01 лева, а за 2019 г. – приходи в размер на 27 483,93 лева и разходи в размер на 1 097 063,34 лева, съответно загуба в размер на 69 579,42 лева.

2. Относно останалите, извършени с оспорения РА увеличения/намаления на СФР на жалбоподателя за д.п.2018 г. и д.п.2019 г., касаещи разходи, несвързани с дейността, и такива, които са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство – чл. 26, т. 1 и 2 от ЗКПО, неправилно приспадната през 2019 г. данъчна загуба предвид неустановяването на такава за предходните данъчни периоди, и неправилно отчитане на приходи в нарушение на счетоводното законодателство, в жалбата не се релевират конкретни доводи, а при извършената на основание чл. 160, ал. 2 вр. ал. 1 от ДОПК служебна проверка съдът констатира, че същите са правилни и съобразени с материалния данъчен закон.

3. При вариант 2 /съобразно цените по нотариалните актове/ от заключението на повторната ССЕ, който съдът възприема предвид гореизложените мотиви, за д.п.2018 г. дължимият корпоративен данък е в размер на 36 901,08 лева, върху който е дължима лихва в размер на 10 579,16 лева. Според изчисленията на вещото лице Д. за 2019 г. се формира данъчна загуба в размер на 23 438,40 лева, поради което за този данъчен период не се дължат корпоративен данък и авансови вноски по ЗКПО.

2. По ЗДДС.

Спорът в тази част е относно цените, на които с НА № 58/22.02.2019 г. и НА № 59/22.02.2019 г. са продадени от „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД следните недвижими имоти: ателие № 6 и № 7 и паркоместа № 46 и № 65 от сграда, находяща се в гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48, на Б.Т. и К Г  – съдружници и управители на оспорващото дружество, т.е. сделките са между свързани лица посмисъла на § 1, т. 3, буква „г“ от ДР на ДОПК. Тъй като продавачът /„ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД/ и купувачите /Б.Т. и К Г / са свързани лица органите по приходите са счели за приложима хипотезата на чл. 27, ал. 3, т. 1, буква „а“ от ЗДДС,според която данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит. Приложението на посочената правна норма предполага освен свързаност на лицата също така наличие на данни, че данъчната основа, върху която е начислен данъкът, е по-ниска от пазарната цена. В случая независимо от свързаността на лицата по сделките, предвид изложените в частта по ЗКПО мотиви относно недоказването на наличието на отклонение от данъчно облагане при продажбата на имотите, съдът приема, че същите са продадени на посочените в нотариалните актове цени. Нотариалните актове представляват официални документи, които не са оспорени от ответния административен орган и отразяват действително платената от купувачите цена за имотите. Именно върху посочената в тях продажна цена следва да се начисли и заплати ДДС, както правилно е направил жалбоподателят, заплащайки ДДС в размер на 20 471,02 лева, което обстоятелство не се оспорва от данъчните органи. Доколкото изчисленията на вещото лице Д. при определяне на задълженията за ДДС са основани на пазарните цени на имотите, определени със заключението на СОЕ, което съдът не кредитира, същите не са меродавни за определяне на дължимия косвен данък. След като не са налице продажби на различни от пазарните цени, липсват основания за приложението на чл. 27, ал. 3, т. 1, буква „а“ от ЗДДС, което обуславя материална незаконосъобразност на РА в частта на определените с него допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС.

3. С оглед на гореизложеното, в частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2018 г. в размер на 75 939,70 лева – главница, и 21 590,94 лева – лихви, и за д.п.2019 г. в размер на 288 793,27 лева – главница, и 65 406,08 лева – лихви, и за ДДС по ЗДДС за д.п.м.09.2019 г. в размер на 42 888,98 лева – главница, и 9 948,66 лева – лихви, ревизионният акт е незаконосъобразен и следва да се отмени. В останалата част, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2018 г. в размер на 36 901,08 лева – главница, и 10 579,16 лева – лихви, ревизионният акт е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли.

4. Относно разноските.

Предвид гореизложеното, на основание чл. 161, ал. 1, изречение първо от ДОПК, в полза на жалбоподателя следва да се присъдят разноски по делото съобразно уважената част от жалбата /за сумата от 504 567,63 лева/ в размер на 27 895,05 лева, а на основание чл. 161, ал. 1, изречение второ и изречение трето от ДОПК на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата /за сумата от 47 480,24 лева/, изчислено съобразно чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 2 254,38 лева, като по компенсация се осъди ответната страна да заплати на жалбоподателя сумата от 25 640,67 лева. Претендираният от оспорващото търговско дружество адвокатски хонорар е в размер малко по-нисък от минималния, предвиден в Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, поради което възражението на ответния административен орган за неговата прекомерност е неоснователно.

Водим от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000321003388-091-001/26.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 42/01.04.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, ЕИК*******, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48, партер, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане за д.п.2018 г. в размер на 75 939,70 лева – главница, и 21 590,94 лева – лихви, и за д.п.2019 г. в размер на 288 793,27 лева – главница, и 65 406,08 лева – лихви, и за ДДС по ЗДДС за д.п.м.09.2019 г. в размер на 42 888,98 лева – главница, и 9 948,66 лева – лихви.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, ЕИК*******, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48, партер, против Ревизионен акт № Р-03000321003388-091-001/26.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 42/01.04.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2018 г. в размер на 36 901,08 лева – главница, и 10 579,16 лева – лихви.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП да заплати в полза на „ПАЛАХ ОФИС ЕНД ХОУМС“ ООД, ЕИК*******, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Селиолу“ № 48, партер, сумата в размер на 25 640,67 лева /двадесет и пет хиляди шестстотин и четиридесет лева и шестдесет и седем стотинки/, представляваща разноски по делото.

РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

	Съдия: