Р
Е Ш Е
Н И Е
№
гр. Ловеч, 16.12.2022 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
ЛОВЕШКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, втори
административен състав, в открито съдебно заседание на двадесет и втори ноември
две хиляди двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ГАБРИЕЛА ХРИСТОВА
при секретаря Антоанета Александрова и в присъствието
на прокурора .........................., като разгледа докладваното от съдия
Христова адм. д. №424/2021г. по описа на Административен съд Ловеч, и на
основание данните по делото и закона, за да се произнесе съобрази:
Производството е по реда на чл.156, ал.1 от ДОПК във
връзка със Закон за данък добавена стойност (ЗДДС).
Административното дело е образувано по жалба на „*****”
ЕООД с ЕИК ********* и седалище и адрес на управление гр. Троян, кв. Балкан №
16, представлявано от управителя В.И.Ц., против Ревизионен акт №
Р-04000420006313-091-001 от 02.07.2021г. на орган по приходите към НАП,
потвърден изцяло с Решение № 116/11.10.2021г. на Директор дирекция ОДОП Велико
Търново при ЦУ на НАП. С оспорения РА на „*****” ЕООД не е признато право на
приспадане на данъчен кредит за ДДС за данъчни периоди м. 06 и 09.2018г. общо в
размер на 50 168,79 лева, от които 10 987,05 лв. по 6 броя фактури, издадени от
„****“ ЕООД, и 39 190,74 лв. по една фактура, издадена от „*****“ ЕООД, и са
начислени лихви върху тези задължения в размер на 13 580,44 лв.
В жалбата се развиват доводи за незаконосъобразност на
оспорения РА поради липсата на мотиви. По същество се излага, че фактурираните
от „*****“ ЕООД дейности са действително извършени от работници на последното
дружество, като жалбоподателят няма задължение да следи за спазване на
трудовото и осигурителното законодателство от подизпълнителя, нито носи
отговорност за поведението на „*****“ ЕООД и неговия управител при извършените
му насрещни проверки и ревизии. По отношение на „****“ ЕООД също се излага, че
издадените от последното фактури имат за предмет реално извършени от работници
на това дружество дейности по СМР, и тук жалбоподателят също няма задължение да
следи за спазване на трудовото и осигурителното законодателство от
подизпълнителя, нито носи отговорност за поведението на „****“ ЕООД и неговия управител
при извършените му насрещни проверки и ревизии. За последното дружество е била
установена кадрова обезпеченост от 10 строителни работници за процесния период,
но това не е било взето предвид в РД и РА. Като допълнителен довод за
незаконосъобразност на РА в тази му част се сочи, че органите по приходите са
приели дължимост за внасяне на ДДС от „****“ ЕООД по процесните 6 фактури, т.е.
че са фактурирани извършени реални доставки, а от друга страна недължимост на
ДДС за възстановяване на „*****” ЕООД по същите фактури, което е логически и
правен абсурд. Твърдят се и допуснати процесуални нарушения при изготвянето на
РД и РА по отношение някои констатации в тях. С горните доводи се оспорват като
необосновани изводите на органа за липса на реални доставки и за знание от
страна на представляващите „*****” ЕООД за участие в привидни доставки с цел
реализиране на данъчно предимство. Претендира се отмяна на РА като
незаконосъобразен.
В съдебно заседание оспорващият чрез упълномощен адвокат
моли за отмяна на оспорения акт и претендира направените по делото разноски. В
представена писмена защита доразвива доводите, изложени в жалбата.
Ответникът в съдебно заседание и писмена защита чрез
упълномощен юрисконсулт оспорва жалбата, като излага съображения за
законосъобразност на оспорения РА и за правилност на изводите на органите по
приходите. Претендира разноски по представен списък.
Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства,
намира за установено от фактическа страна следното:
Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-04001119008370-020-001/19.12.2019г. е била възложена ревизия на „*****“ ЕООД
за задълженията по ЗДДС за периода от 01.01.2018г. до 30.11.2019г., и за
корпоративен данък за периода от 01.01.2018г. до 31.12.2018г. За резултатите е бил
изготвен Ревизионен доклад (РД) № Р-04001119008370-092-001/12.06.2020г., и е бил
издаден РА № Р-04001119008370-091-001 от 28.07.2020г., с който на „*****“ ЕООД са
били определени допълнителни задължения по ДДС в размер на 51 922,42 лв. и
лихви ДДС 10 627,18 лв.
Ревизионният акт е бил обжалван частично пред
Директора на дирекция ОДОП Велико Търново, който със свое Решение №
161/14.10.2020г. го е отменил в обжалваната част по ЗДДС и е върнал преписката
за възлагане на нова ревизия на „*****“ ЕООД за данъчни периоди месеци 06 и
09/2018г. Горестоящият орган е приел, че РА в обжалваната му част е издаден при
недостатъчно изяснена фактическа обстановка и непълнота на доказателствата. В
мотивите си е изложил, че за да се приеме у ревизираното лице знание, че
участва в привидна доставка, следва да се съберат доказателства за два кръга от
факти – да се анализира възможността на доставчика да извърши спорните
доставки, и да се съберат доказателства, че задълженото лице е знаело или не е
възможно да не знае, че доставката е привидна, съответно доставчикът не е
лицето, което е посочено в документите. С решението са дадени подробни и ясни указания
в 10 точки какво следва да извършат и какви доказателства да съберат органите
по приходите при новата ревизия.
В изпълнение на указанията на горестоящия орган, със
ЗВР № Р-04000420006313-020-001/20.10.2020г. е била възложена ревизия на „*****“
ЕООД за задълженията по ДДС за данъчни периоди месеци 06 и 09/2018г. Заповедта
е била връчена на дружеството по електронен път на 20.10.2020г., като в
последствие е изменена със ЗВР № Р-04000420006313-020-002/21.01.2021г. и
ЗВР № Р-04000420006313-020-003/19.02.2021г.
При ревизията органите по приходите са установили, че
основната дейност на „*****“ ЕООД за ревизираните периоди е била извършване на
СМР на обект Църква „Св. Иван Рилски“ с. Славяново, общ. Попово, съгласно
Договор за строителство от 14.05.2016г., сключен между църквата и дружеството,
с предмет „Реконструкция и конструктивно укрепване на храма, реконструкция на
сграда за провеждане на църковни тържества и църковно-просветна дейност при
църква „Св. Иван Рилски“ и подобряване на прилежащите пространства“.
За целите на ревизията са били приобщени събраните при
предходната проверка документи, били са изискани документи и писмени обяснения
от задълженото лице. Били са извършени насрещни проверки на доставчиците „****”
ЕООД и „*****” ЕООД, при които не са били открити техните представляващи,
съответно от последните не са били представени изисканите документи. Извършена
е била насрещна проверка на фирмата, осъществила строителен надзор на обекта „Стройнорм“
ЕООД, на Русенска митрополия и на редица физически лица, за които е имало
данни, че са работили в трите дружества „*****“ ЕООД, „****” ЕООД и „*****”
ЕООД.
За резултатите е бил изготвен РД № Р-04000420006313-092-001/06.04.2021г.,
и е бил издаден РА № Р-04000420006313-091-001 от 02.07.2021г., с който на „*****“
ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м.
06.2018г. в размер общо на 10 978,05 лева по шест фактури за доставки от „****”
ЕООД, и за м. 09.2018г. в размер на 39 190,74 лева по една фактура за доставка
от „*****” ЕООД. С ревизионния акт са били потвърдени установените факти и
обстоятелства в хода на ревизията и констатациите в ревизионния доклад, като е
посочено, че същите представляват мотиви за издаване на РА.
Видно от мотивите в РД, към които препраща оспорения
РА, ревизионното производство е във връзка с Решение № 161/14.10.2020г. на Директора
на дирекция ОДОП Велико Търново за извършване на ревизия на „*****“ ЕООД за
данъчни периоди месеци 06 и 09/2018г. Чрез включване в дневниците за покупки и
в справките-декларации дружеството е упражнило право на приспадане на пълен
данъчен кредит в размер общо на 10 978,05 лева по шест фактури за доставки,
издадени от „****” ЕООД гр. София (ф-ра № **********/19.06.2018г. с предмет извършени
СМР по седемнадесет позиции с данъчна основа 7236,74 лв., ДДС 1447,35 лв.; ф-ра
№ **********/14.06.2018г. с предмет извършени СМР по осемнадесет позиции с
данъчна основа 9615,75 лв., ДДС 1923,15 лв.; ф-ра № **********/07.06.2018г. с
предмет извършени СМР по четири позиции с данъчна основа 8739,85 лв., ДДС 1747,97
лв.; ф-ра № **********/16.06.2018г. с предмет извършени СМР по осем позиции с
данъчна основа 9838,35 лв., ДДС 1967,67 лв.; ф-ра № **********/12.06.2018г. с
предмет извършени СМР по десет позиции с данъчна основа 9827,53 лв., ДДС
1965,51 лв.; ф-ра № **********/09.06.2018г. с предмет извършени СМР по три
позиции с данъчна основа 9631,99 лв., ДДС 1926,40 лв.), както и право на
приспадане на пълен данъчен кредит в размер на 39 190,74 лева по една фактура
за доставка, издадена от „*****” ЕООД (ф-ра № **********/17.09.2018г. с предмет
„Плащане по договор за СМР и акт към него” с данъчна основа 195 953,70
лв., ДДС 39 190,74 лв.).
С цел установяване реалността на получените доставки
от контрагент „****” ЕООД, от ревизиращия екип са изискани документи и
доказателства от последното дружество, както и му е направена насрещна проверка
и ревизия. Заключенията на данъчните органи са, че събраните доказателства не
доказват по безспорен начин реално извършени услуги от „****” ЕООД – липсват доказателства
за кадрова и техническа обезпеченост на прекия доставчик, както и документи за
предаване от „*****“ ЕООД на това дружество на строителни материали; „*****“
ЕООД е разполагало с кадрова и техническа обезпеченост да извърши само
фактурираните СМР, като именно строителството на жилищни и нежилищни сгради е
основната му дейност; липсва логично обяснение защо именно „****” ЕООД е
избрано да извърши строително-монтажните дейности; липсват доказателства
управителят на последното дружество Димитър Костов Янков да е подписвал
документи, свързани с дейността на фирмата.
За установяване реалността на получените доставки от
контрагент „*****” ЕООД, от ревизиращия екип са изискани документи и
доказателства от последното дружество, както и му е направена насрещна проверка
и ревизия, при която не е бил открит неговия представляващ. Заключенията на
данъчните органи са, че събраните доказателства не доказват по безспорен начин
реално извършени услуги от „*****” ЕООД – липсват доказателства за кадрова и
техническа обезпеченост на прекия доставчик, както и документи за предаване от
„*****“ ЕООД на това дружество на строителни материали; „*****“ ЕООД е
разполагало с кадрова и техническа обезпеченост да извърши само фактурираните
СМР, като именно строителството на жилищни и нежилищни сгради е основната му
дейност; липсва логично обяснение защо именно „*****” ЕООД е избрано да извърши
строително-монтажните дейности; не е платена цялата фактура към доставчика; не
е ясно кой е подписвал документите и имал ли е представителна власт.
Извършени са били насрещни проверки и на църква „Св.
Иван Рилски“ (чрез Русенска митрополия) и на фирмата, осъществявала строителен
надзор „Стройнорм“ ЕООД. При тях е било установено, че „*****“ ЕООД е издал към
църквата 16 броя фактури на обща стойност 612 563,00 лева с ДДС, която
отговаря на стойността по КСС към договора, и за изпълнените СМР са били
подписани два броя Протоколи обр.19 (от 18.08.2018г. и 29.05.2019г.). В РД и РА
проверяващите са се позовали и на декларация от представляващия „Стройнорм“
ЕООД, че на обекта не е имало подизпълнители.
Насрещни проверки са били извършени и на физическите
лица, с които за процесните периоди „*****“ ЕООД и „****” ЕООД са били в
трудови правоотношения. При тези проверки е било установено, че „*****“ ЕООД за
ревизираните периоди е имало назначени 10 лица, от които 1 технически
ръководител, 8 строителни работници от с. Славяново и 1 деловодител. Лицата, с
които „****” ЕООД е било в трудови правоотношения за процесния период, в
по-голямата си част не са били намерени на адресите си, друга част не са
представили отговори, а малка част от тях са посочили, че не са подписвали
документи, не са работили или не помнят да са работили в последното дружество.
В съответствие с така установеното, ревизиращият екип
е приел, че услугите, фактурирани като предмет на доставките, са реално
извършени, но не от двете дружества-доставчици, а от „*****“ ЕООД, и е налице
симулация с цел реализиране на данъчно предимство под формата на неправомерно
възстановяване на ДДС, поради което за „*****“ ЕООД не възниква правото на
данъчен кредит. С горните мотиви на ревизираното дружество на основание чл.69,
ал.1, т.1 и чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС във вр. с чл.70, ал.5 от ЗДДС, чл.6, чл.9
и чл.25 от същия закон не е признато право на данъчен кредит в размер на 10
978,05 лева по шест фактури за доставки, издадени от „****” ЕООД, и в размер на
39 190,74 лева по една фактура за доставка, издадена от „*****” ЕООД.
РА е бил връчен на „*****“ ЕООД по електронен път на 21.07.2021г.
и срещу него е била подадена жалба от дружеството до Директора на Дирекция ОДОП
Велико Търново чрез куриер в законовия 14-дневен срок по чл.152, ал.1 от ДОПК, на
02.08.2021г.
Горестоящият административен орган след обсъждане на възраженията
на оспорващия е издал Решение № 116/11.10.2021г., с което е потвърдил
обжалвания РА, с който на „*****“ ЕООД е отказано право на приспадане на
данъчен кредит за данъчен период м. 06.2018г. в размер на 10 978,05 лева по
шест фактури за доставки от „****” ЕООД, и за данъчен период м. 09.2018г. в
размер на 39 190,74 лева по една фактура за доставка, издадена от „*****” ЕООД.
Директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново е приел за правилни и
законосъобразни констатациите на ревизиращия екип за липса на доказателства за
реално престирани услуги от двете дружества-подизпълнители, т.е. че
фактурираните доставки не са изпълнени от доставчика, а от ревизираното
дружество. Изводите си органът е подкрепил с това, че по отношение на „****”
ЕООД от насрещните проверки е установено, че този доставчик
не разполага с техническа и материална обезпеченост да извърши фактурираните
работи, не са установени наети от дружеството лица и техника за обекта, не е
провеждан инструктаж на посочените за наети по трудов договор лица. По
отношение на „*****” ЕООД също е прието, че този доставчик не разполага с
техническа и материална обезпеченост да извърши фактурираните работи,
документите (договор, протокол обр.19 и КСС) са подписани от лице без
представителна власт. И за двете дружества-подизпълнители е посочено, че няма
данни как са били избрани от „*****“ ЕООД за такива, и не са представени годни
доказателства за реално извършване от тяхна страна на фактурираните доставки.
Направен е извод, че жалбоподателят неправомерно е ползвал ДДС под формата на
данъчен кредит, доколкото процесните сделки водят до данъчно предимство под
формата на приспадане на ДДС, като това е единствената им цел.
По отношение спорните доставки, от приетите по делото
доказателства се установява, че на 14.06.2017г. е бил сключен Договор за
финансова помощ № 25/07/6/0/000163 между ДФ „Земеделие“ и църква „Св. Иван
Рилски“ с. Славяново, за отпускане на финансова помощ от ПРСР 2014-2020 за
изпълнение на СМР за конструктивно укрепване на църквата, в т.ч. основа и
покрив, външни и вътрешни архитектурно строително-ремонтни дейности, ремонт на
вътрешна ВиК инсталация, на ел. инсталация, нова вертикална планировка, ограда
и редица други дейности. След два анекса окончателната стойност на одобрената
субсидия е била 673 819,29 лв. За реализиране на проекта, възложителят
църква „Св. Иван Рилски“ е сключила договори за проектиране и авторски надзор с
„Конструктива“ ЕООД София, за строителен надзор със „Стройнорм“ ЕООД София, и
за строителство с „*****“ ЕООД (на 14.05.2016г.). Стойността на договора за СМР
след няколко анекса окончателно е била фиксирана на 612 563,00 лв. с ДДС,
като в същия не фигурира забранителна клауза за наемане на подизпълнители.
За обекта е било издадено Разрешение за строеж №
12/15.03.2016г. от Главния архитект на община Попово, съставен е бил Протокол
обр.2 за откриване на строителна площадка на 29.03.2018г. В хода на
строителството „*****“ ЕООД е сключило няколко договора с подизпълнители за
изпълнение на специализирани строителни дейности – за хидрогеоложко проучване
на обекта, за изпълнение на сондажи и укрепване на основата, за изпълнение на
електрическите инсталации, за монтажни дейности по укрепване на покрива, за
изпълнение на външни фасадни реставрационни дейности, за изпълнение на вътрешни
реставрационни дейности и др. Два от тези договори са предмет и на настоящото
дело:
На 10.05.2018г. „*****“ ЕООД е сключило договор за
строителство с „****” ЕООД гр. София с предмет извършване на СМР съгласно
представения му проект и приложено КСС на обект „Реконструкция и конструктивно
укрепване на храма, реконструкция на сграда за църковно просветна дейност и
църковни тържества и подобряване на прилежащите пространства при църква „Св.
Иван Рилски“. Договорената цена е била 83 719,74 лв. без ДДС или 100 463,68
лв. с ДДС. Изпълнителят е извършил СМР, надлежно описани в процесните по делото
6 фактури, като към всяка от тях представляващите двете дружества са подписали
и Протоколи обр.19.
На 20.06.2018г. „*****“ ЕООД е сключило договор за
строителство с „*****” ЕООД гр. София с предмет извършване на СМР съгласно
приложена КСС на обект „Реконструкция и конструктивно укрепване на храма,
реконструкция на сграда за църковно просветна дейност и църковни тържества и
подобряване на прилежащите пространства при църква „Св. Иван Рилски“.
Договорената цена е била 235 144,44 лв. с ДДС. Изпълнителят е извършил
СМР, надлежно описани в подписания от управителите на двете дружества Протокол
обр.19 от 17.09.2018г. Съставени са били и актове за скрити работи от 26.07.2018г.
За извършените СМР от изпълнителя е била издадена фактура на 17.09.2018г. на
стойност, съответстваща на тази по Протокола обр.19.
Извършените СМР на обекта „*****“ ЕООД е фактурирало
към църквата с 9 броя фактури, последната от 21.09.2018г., на базата на
съставен Протокол обр.19 от 19.08.2018г. на стойност 382 767,25 лв. с ДДС.
На 29.05.2019г. за строежа е бил подписан Констативен
акт за установяване годността за приемане на строежа обр.15, като за същия е
било издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация № 11/17.06.2019г. от
Главния архитект на община Попово.
По искане на оспорващия и във връзка с оспорване от
ответника на подписите в изрично изброени документи, по делото е назначена комплексна
(почеркова и техническа) съдебна експертиза. В заключението си вещото лице отговаря,
че подписите в поле „възложител“ на 6 броя Протоколи обр.19 на л.159 до л.166
от папка № 5, в поле „възложител“ на Протокол обр.19 на л.178 от папка № 5 и в поле
„възложител“ на КСС на л.182-183 от папка № 5, са положени от В.И.Ц. *** Билд“ ООД,
съответно отпечатъците от печати в тези полета са положени с печата на „*****“ ООД.
Подписите в поле „изпълнител“ на 6 броя Протоколи обр.19 на л.159 до л.166 от
папка № 5 са положени от Димитър Костов Янков – управител на „****“ ЕООД,
съответно отпечатъците от печати в тези полета са положени с печата на „****“ ЕООД.
Подписите в поле „изпълнител“ на Протокол обр.19 на л.178 от папка № 5 и в поле
„изпълнител“ на КСС на л.182-183 от папка № 5, са положени от В. И. М. –
управител на „*****” ЕООД, съответно отпечатъците от печати в тези полета са
положени с печата на „*****” ЕООД.
В съдебно заседание вещото лице поддържа заключението
си, като е категоричен, че подписите на В. И. М. в оригинала на договора за
СМР, в документите предмет на експертизата и в копията на нотариално заверените
документи са положени от едно и също лице. Заключението е прието от страните
без оспорване единствено с възражението на ответника съдът да извърши преценка
на заключението по отношение подписите на В. И. М.. Съдът кредитира заключението
като компетентно изготвено и отговарящо на доказателствата по делото. За
подписите на В. И. М., за които вещото лице не е успяло да вземе сравнителен
материал от лицето, съдът взе предвид, че част от подписите, които е съобразил
експерта, са нотариално заверени и поставени пред нотариус, което обосновава
достоверността им. Съобразно заключението на вещото лице, остава недоказано и
оспорването от ответника на съответните документи.
Също по искане на оспорващия по делото е назначена
съдебно-техническа експертиза. Вещото лице в заключението си изключително
подробно е анализирало целия процес на строителство на храма и прилежащите му
части, като след извършена проверка на място е установило, че фактурираните от „****“
ЕООД и „*****” ЕООД СМР са действително извършени на обекта и то с много добро
качество. Експертът е категоричен, че „*****“ ЕООД само с 8 наети работници в
строителството, от които за целия период са работили реално 7, не би могъл да
изпълни за времето от откриване на строителната линия до предаването на строежа
всички СМР, които са извършени на обекта. Изводите си подкрепя с факта, че част
от строителните дейности са много специфични и сложни (армировка, вертикално
укрепване на сградата, изпълнение на напрегнати строителни конструкции и др.) и
наетите от оспорващия работници не биха могли да ги извършат, а за част от тези
дейности са необходими поне 10 работника едновременно. За извода си вещото лице
е съобразило и човекочасовете, нормативно необходими за периода извършване на
строителството, като е установило, че на строежа следва да работят 15 работника
за 12 месеца и това са 3870 човекодни, докато 7-те работника на „*****“ ЕООД при
пълно натоварване за този период биха отработили 994 човекодни на обекта, но
реално по инструктажна книга са отработили 766 дни.
В съдебно заседание вещото лице поддържа заключението
си, като е категорично, че наетите от „*****“ ЕООД строителни работници от с.
Славяново не биха могли да извършат голяма част от специализираните и
специфични дейности, които са фактурирани от двете дружества – подизпълнители. Обяснява
и как е стигнало до извода си, че „*****“ ЕООД само със 7 наети работници в
строителството не би могъл да изпълни за времето от откриване на строителната
линия до предаването на строежа всички СМР, които са извършени на обекта, позовавайки
се на необходимите и отработените човекодни. Заключението е прието от страните
без оспорване и съдът го кредитира като компетентно изготвено, мотивирано и
отговарящо на доказателствата по делото.
По искане на оспорващото дружество в с.з. на 19.04.2022г.
по делото са разпитани двама свидетели. П.И.М., която е била назначена от „*****“
ЕООД за технически ръководител и координатор по ЗБУТ на обекта излага, че през
целия период е била технически ръководител на обекта и дружеството е наело 7
работници от с. Славяново, които основно са извършвали дейности вътре в
църквата. Поради големия и разнообразен обем строителни дейности, дружеството е
наело няколко фирми като подизпълнители. Едната е била „*****” ЕООД, като
нейните работници (7-8 на брой) са правили църквата отвън – разчистване на
дворното пространство, изчистване на фуги и грундиране, смяна на покрива на
църквата и изграждане на метални конструкции, сваляне на външна мазилка и
изолация на помещението за кръщенета, и други спомагателни дейности. Втората фирма-подизпълнител
„****“ ЕООД (с 5 работника) е изпълнила вертикалната планировка, като са изчистили
и са направили ръчен изкоп около цялата църква, грундирали са анкерни болтове в
църквата, за да сложат арматурата и от там нататък са направили настилката и
замазка до 50-60 см от нивото на църквата. Правили са и ограда, като първо са я
свалили, изработили са специални метални пана с материали на „*****“ ЕООД,
положили са канализацията, направили са водопроводна шахта и са ги свързали с
външната канализация, отляли са плоча за основа на навес, започнали са
истинската вертикална планировка, която минава над канализацията, и са направили
шахти за отводняването. Направили са и вратата. Свидетелката сочи, че е
инструктирала само работниците, наети от „*****“ ЕООД, а работниците на
фирмите-подизпълнители са били инструктирани от техните отговорници. Имало е и
отделни фирми-подизпълнители за сондирането (Хидроинжект) и за прокарването на
ел. инсталациите.
Свидетелят С.А.С., който за периода от м. юни 2018г.
до м. май 2019г. е работил като строител в църква „Иван Рилски“ с. Славяново, в
същото съдебно заседание излага, че работодател му е бил „*****“ ЕООД гр.
Троян, и тяхната бригада от 7 души са изпълнявали вътрешните работи в църквата
и къщата, и са направили един навес. Той е бил бригадир на тези работници, като
на обекта са идвали да работят още две бригади, софийски, пристигали са с
бусове и са били от 6-7 и 5 човека. Тези две други бригади са правили
вертикалната планировка около църквата, на фугите на църквата, камъка,
изкопните работи, работили са ръчно. Потвърждава, че техническия ръководител П.
М. е инструктирала само работниците на „*****“ ЕООД, а другите работници са
били инструктирани от техни отговорници.
По делото са представени преписките от първоначалната
и новата ревизия, извършените насрещни проверки на трети юридически и физически
лица, документите от извършените ревизии на двете дружества – доставчици по спорните
фактури, и др.
Въз основа на така приетото от фактическа страна,
съдът направи следните правни изводи:
Жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК (решението,
потвърждаващо оспорения РА е връчено на „*****” ЕООД на 02.11.2021г., а жалбата
е подадена чрез куриер и е входирана при АО на 16.11.2021г.), след изчерпване
на фазата на задължителния административен контрол. Оспореният РА съдържа
волеизявление на издателя му, с което се засягат права и законни интереси на
жалбоподателя като адресат на този акт. Следователно жалбата е подадена от
лице, притежаващо активна процесуална легитимация и интерес от оспорване, и
пред местно компетентния административен съд, поради което е процесуално
допустима.
Разгледана по същество в съвкупност със събраните по
делото доказателства и становищата на страните, Ловешки административен съд,
втори административен състав намира жалбата за основателна по следните
съображения:
Съгласно изискванията на чл.160, ал.2 от ДОПК, при
служебния и цялостен съдебен контрол за законосъобразност, съдът извърши
преценка на обжалвания административен акт за това дали е издаден от
компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и
материалноправните разпоредби по издаването му.
РА № Р-04000420006313-091-001 от 02.07.2021г. е
издаден от компетентните за това органи съгласно чл.119, ал.2, изр. първо от ДОПК, отговаря на изискванията на чл.120 от ДОПК по отношение на форма и
съдържание, поради което е валиден акт, издаден в предвидената за това форма.
Обжалваният административен акт е издаден обаче при
наличие на съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в
нарушение на материалния закон. Налице са основанията за незаконосъобразност по
чл.160, ал.2, хипотези 3 и 4 от ДОПК.
По спазването на административнопроизводствените
правила при издаването на оспорения ревизионен акт:
Спазена е процедурата по Глава ХV, чл.113-120 от ДОПК.
За установяване на обстоятелствата от значение за извършваната ревизия,
органите по приходите са извършили процесуални действия, подробно описани в
констативната част на изготвения РД № Р-04000420006313-092-001/06.04.2021г. –
неразделна част от ревизионния акт по смисъла на чл.120, ал.2 от ДОПК.
Ревизионният орган е приобщил по реда на ДОПК доказателствата, представени от ревизираното
лице и други институции, както и материалите от предходната ревизия. В хода на повторната
ревизия са предприети действия по извършване на насрещни проверки на същите и
на други юридически и физически лица, както и са били предприети действия за
събиране и обезпечаване на доказателства, чрез връчване на няколко искания до
контрагенти на търговеца и до различни институции, организации, дружества и
физически лица за предоставяне на документи и писмени обяснения.
Ревизиращият екип обаче въпреки указанията в
отменителното решение на директора на дирекция ОДОП Велико Търново не е
изпълнил в цялост задълженията си по чл.37 и чл.56 от ДОПК, като не е събрал редица
относими доказателства и не е изяснил в пълнота релевантни факти и
обстоятелства: не е изискал сведения и информация от техническия ръководител и
от работниците на „*****“ ЕООД, работили ли са на обекта фирми-подизпълнители,
кои фирми и какви дейности е извършвала всяка от тях; не е изследвал (вкл. чрез
експертиза) възможно ли е било само 7 строителни работници на оспорващото
дружество да извършат всички СМР на обекта, част от тях специфични и изискващи конкретни
умения, както и каква е квалификацията на наетите от „*****“ ЕООД работници; не
е изложил мотиви защо при първата ревизия е приел за установено, че на обекта
са работили подизпълнители за част от дейностите (виж л.855 по делото, РД от
предходната ревизия, например по отношение на „КА“ ЕООД за доставка и монтаж на
ел. инсталация на обекта), а при повторната ревизия е приел, че изобщо не е
имало подизпълнители, въпреки че ревизираното дружество е представило
договорите с 4 подизпълнителя на СМР и придружаващите ги документи и те изобщо
не са обсъдени в РД; не е изследвал в цялост събраните при ревизията
доказателства (например тези, свързани с бетоновите работи на обекта); не е
изложил никакви мотиви защо при ревизията на „****“ ЕООД е прието, че фактурираните
към „*****“ ЕООД дейности са реално извършени от първото дружество и то дължи
ДДС по фактурите (виж л.1809 по делото, РД № Р-22220218005017-092-001 от 20.06.2019г.),
а при ревизията на оспорващото дружество е прието, че тези дейности са
извършени от самото него, а не от „****“ ЕООД, и не се дължи приспадане на ДДС
по спорните фактури.
В нарушение на процесуалните правила
сведенията за извършените от „****“ ЕООД и „*****” ЕООД дейности на обекта, с
чия техника, чия е доставката на материали, как са избрани подизпълнителите и
т.н. проверяващите са взели от обяснителни записки, подписани от П. М.. По
делото обаче са представени доказателства единствено за това, че последната е
била назначена за технически ръководител на обекта. Няма данни тя да е
упълномощена да представлява фирмата, да прави изявления от нейно име, да е
отговаряла за доставките на материали или за подписването на доставни документи
на обекта, както и за избора на подизпълнители. В чл.163а, ал.4 от ЗУТ са
разписани задълженията на техническия ръководител (да ръководи строителните
работи и осигурява изпълнение на отговорностите по чл.163, ал.2, т.1-5) и сред
тях също не са предвидени горните дейности. След като договорът за строителство
е бил подписан от управителя на „*****“ ЕООД, именно от него лично е следвало
да се съберат сведения за причината за избора на подизпълнителите, за
контактите с техните представляващи (респ. пълномощници), за начина на доставка
на материалите и техниката и за чия сметка са, и други релевантни данни, които
са останали неизяснени.
Настоящият състав намира тези нарушения за съществени,
защото ако не бяха допуснати и изброените доказателства и данни бяха събрани
своевременно, административният орган можеше да стигне до различни
установявания, респективно до различно съдържание на обжалвания РА, включително
и с частично или пълно приспадане на процесното ДДС.
Съдебният контрол за материална законосъобразност на
оспорения административен акт обхваща преценката налице ли са установените от
компетентния орган релевантни юридически факти (изложени като мотиви в акта) и
доколко същите се обхващат от нормата, възприета като правно основание за
неговото издаване, съответно – следват ли се разпоредените с акта правни
последици.
Не е спорно между страните, че между „*****“ ЕООД като
възложител и „****“ ЕООД и „*****” ЕООД като изпълнители са сключени договори
за строителство, като изпълнителите са се задължили да изпълнят СМР по
приложени към договорите КСС, за което възложителят след подписване на Акт
обр.19 и представяне на фактура дължи заплащането на тези СМР. В договора с „****“
ЕООД е посочено, че изпълнителят приема да изпълни съгласно предаден от
възложителя работен проект СМР на обекта, като част от задълженията на
възложителя са своевременно натоварване и извозване на земните маси, както и
доставка на бетон и бетон помпа при
необходимост. В договора с „*****“ ЕООД е посочено, че изпълнителят ще
извърши с осигурени от него работна ръка и организация на строителството всички
видове СМР съгласно приложена КСС. Не е спорно също така, че строителните
дейности – предмет на процесните доставки, са реално извършени и предадени на
възложителя Църква „Св. Иван Рилски“ с. Славяново, като обектът е въведен в
експлоатация.
Спорният въпрос по делото е фактически и той е извършило
ли е само „*****“ ЕООД строителните дейности, фактурирани от двете
дружества-подизпълнители или те са били извършени от тези две дружества, оттам
реални ли са доставките на тези услуги, обективирани в процесните фактури на „****“
ЕООД и „*****” ЕООД към „*****” ЕООД, за да се признае правото на данъчен
кредит по тези доставки, съответно налице ли е симулация с цел реализиране на
данъчно предимство под формата на неправомерно възстановяване на ДДС, както е
прието в РА.
Разпоредбите на чл.68, ал.1 и ал.2 от ЗДДС обуславят
възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното
осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС фактически състав, който
наред с притежаването на данъчния документ по чл.71, т.1 от ЗДДС, включва и
установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите
по облагаемата доставка – арг. от чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС. Съгласно
трайната практика на СЕО и СЕС, за да се признае право на приспадане на данъчен
кредит, получателят следва да разполага със счетоводни документи за доставка,
която да е реално осъществена. От значение за признаване право на данъчен
кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно
събитие, т.е. в процесния случай – да е извършена доставката на услуга от
издателя на фактурите. Съгласно дефиницията, съдържаща се в чл.9, ал.1 от ЗДДС,
респ. в чл.24 от Директива 2006/112/ЕО на Съда и ЕС относно общата система на
данъка върху добавената стойност, за да е налице облагаема доставка на услуга,
следва да се установи нейното извършване. В т.32 от Решение на Съда на ЕС от 6
декември 2012г. по дело С-285/11 е посочено, че преценката за това дали данъчно
задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки
на стоки и услуги, се извършва въз основа на всички елементи и фактически
обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в
националното право.
Следователно в тежест на жалбоподателя е да докаже
материалноправните предпоставки за надлежното упражняване от негова страна на
правото на приспадане на ДДС съгласно чл.154, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК (в този смисъл и Определение на СЕС от 15 юли 2015г. по дело С-123/14,
Италес, т.44; Решение на СЕС от 18.07.2013г. по дело С-87/12, Евита К, т.37;
Решение на СЕС от 15 септември 2016г. по дело С-516/14, Barlis 06, т.40 и т.46).
Според чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС,
точно транспониращи чл.168, б.“а“ от Директива 2006/112, тези предпоставки са:
данъкът да е дължим или платен от получателя във връзка с осъществени облагаеми
доставки (в случая на услуги) и тези услуги да се използват от него за целите
на неговите облагаеми доставки.
Формална предпоставка е притежаването на фактура с
изискуемото от закона съдържание и по-конкретно – данни за обхвата и естеството
на услугите и данни за момента на предоставянето на услугите (виж т.26, т.30 и
т.41 от решението на СЕС по делото Barlis 06).
Ако жалбоподателят е доказал наличието на сочените
предпоставки, правото му на приспадане следва да бъде признато (Решение на СЕС
от 6 декември 2012г. по дело C-285/11, Боник, т.33), освен ако въз основа на
обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел
или с цел злоупотреба. Тъй като отказът да се признае правото на приспадане,
представлява изключение от основния принцип на данъчния неутралитет,
компетентните органи по приходите трябва надлежно да установят обективни данни,
въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или
е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е
част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект
нагоре или надолу по веригата от доставки (т.37 и т.43 от решението по делото
Боник).
При принципно вярно дадено тълкуване на материалния
закон от страна на приходните органи, изводите в оспорения РА за липса на
реални доставки по процесните седем фактури и за злоупотреба с цел реализиране
на данъчно предимство под формата на неправомерно възстановяване на ДДС са
необосновани от фактите по делото и са направени при неправилно приложение на
материалния закон.
От една страна жалбоподателят е представил за
процесните доставки освен данъчни документи (фактури), така и Протоколи обр.19
към тях, изпълняващи ролята на приемо-предавателни протоколи за доставените
услуги с подробни данни за обхвата и естеството на услугите и данни за момента
на предоставянето им. Представени са и договори за строителство, сключени между
оспорващото дружество и „****“ ЕООД и „*****” ЕООД като подизпълнители. Както
вещото лице, така и самите данъчни органи са приели, че фактурираните доставки
отговарят на сключените договори и КСС, както и на протоколите обр.19. Сумите
по тези фактури са платени изцяло на „****“ ЕООД и частично на „*****” ЕООД, но
остатъкът от сумата по фактурата към „*****” ЕООД е останала дължима, надлежно
отразено в счетоводството на „*****“ ЕООД като задължение към доставчик (декларация
на л.883). Дали изпълнителят ще претендира от възложителя да му заплати тази
сума и кога, е въпрос на облигационни отношения между двете дружества, но не
доказва, че доставките не са били извършени от издателя на фактурата. От друга
страна е установено безспорно по делото, че фактурираните доставки са реално
извършени на място и са предадени от ревизираното дружество на църква „Св. Иван
Рилски“, т.е. тези услуги се използват от него за целите на неговите облагаеми
доставки. С горното са осъществени предпоставките по чл.68, ал.1, т.1 и чл.69,
ал.1, т.1 от ЗДДС, съответно правото му на приспадане следва да бъде признато.
Част от мотивите на приходните органи, за да
постановят процесния отказ, са свързани с кадровата обезпеченост на „*****“
ЕООД за процесния период и че тя му е позволила само да извърши фактурираните
СМР, т.е. със собствени сили. Този извод също е необоснован с оглед
заключението на вещото лице. Последното е категорично, че със само 8 наети
строителни работници, от които 1 за много кратък период (и то без събрани от
органа доказателства за тяхната квалификация във връзка с извършените
специфични дейности) е било невъзможно за срока на строителството те да
извършат всички дейности по фактурираните доставки, плюс другите дейности,
които реално са извършили по вътрешността на църквата и не са били фактурирани
от подизпълнители към „*****“ ЕООД. Изводите си вещото лице е подкрепило както
с необходимите човекочасове на работната площадка за периода на строителство,
които не могат да бъдат покрити само от 7 работника, така и с някои специфични
строителни дейности, за които се изискват специални познания и опит,
включително и поне 10 работници.
Наличието на работници на двете
дружества-подизпълнители на обекта се доказва и от показанията на разпитаните
свидетели, които непротиворечиво излагат техния брой и че са пътували с бус
всеки ден, както и извършените от тези работници строителни дейности.
Последните изцяло съвпадат със строителните дейности, които са предмет на
фактурираните доставки.
Разпоредбата на чл.163, ал.4 от ЗУТ дава възможност на
строителя да възложи на подизпълнител извършването на отделни видове строителни
и монтажни работи или на части (етапи) от строежа. В сключения между църква
„Св. Иван Рилски“ и „*****“ ЕООД договор няма ограничителна клауза за забрана
за наемане на подизпълнители, поради което оспорващото дружество се е
възползвало от възможността по цитираната законова разпоредба. Представило е
пред приходните органи сключени договори с подизпълнители за изпълнение на
отделни видове строителни и монтажни работи на обекта, приело е извършените от
подизпълнителите работи с редовно съставени Протоколи обр.19, предало е
изпълнените СМР на своя възложител църква „Св. Иван Рилски“, и тези СМР реално
са извършени на обекта (потвърдено и от вещото лице). С горното е спазило
всички нормативни изисквания и за него е възникнало правото да упражни
приспадане на данъчен кредит по седемте фактури, съставени от подизпълнителите.
Протокол/Акт обр.19 за извършени СМР е документ, с
който се документират извършени строително-монтажни работи на съответен етап на
строителство. Съобразно чл.1, ал.4 от Наредба № 3 от 31.07.2003г. за
съставянето на актове и протоколи по време на строителството, съставените и
оформени съгласно изискванията на тази наредба актове и протоколи имат
доказателствена сила при установяване на обстоятелствата, свързани със
започване, изпълнение и въвеждане в експлоатация (приемане) на строежите (в
този смисъл Решение № 404 от 04.09.2009г. по гр. д. № 828/2008г. на ВКС, I г.о.,
Определение № 227 от 22.03.2012г. на ВКС по ч. гр. д. № 72/2012г., IV г.о.,
Определение № 737 от 17.10.2012г. на ВКС по т. д. № 68/2012г., II т.о., ТК).
Този протокол не е регламентиран в наредбата, но съгласно чл.9 от същата, при
изпълнението на строежите се съставят и всички необходими актове съгласно
изискванията на действащата нормативна уредба за контрол и приемане на
строителни и монтажни работи, непосочени в тази наредба. Протокол обр.19 се е
наложил в практиката като документ, удостоверяващ предаването от изпълнителя и
приемането от възложителя на извършени на обекта СМР, за които се дължи
заплащане. При оспорване на съдържанието
на двустранно подписани протоколи обр.19 извършването и приемането на
актуваните работи подлежи на доказване с всички допустими от ГПК
доказателствени средства, а преценката дали работите действително са извършени
и приети от възложителя по смисъла на чл.264 от ЗЗД се прави от съда след
съвкупна преценка на цялостния доказателствен материал по делото. В случая
съдът счита, че такова доказване е налице както от свидетелските показания на
лицата, присъствали през целия етап на строителството, така и с положените
подписи на протоколите и приетите и предадени на възложителя реално извършени
СМР на обекта. От приетата по делото
съдебно-почеркова експертиза е установено, че както договорите, така и
протоколите обр.19 са подписани от съответните лица, посочени в тях, от името
на фирмите – страни по договорите за строителство. От заключението по
изготвената СТЕ пък се установява, че спорните СМР са реално извършени и то с
много добро качество, като са приети от ревизираното дружество и са предадени
на възложителя църква „Св. Иван Рилски“.
Неоснователно е позоваването в оспорения РА и РД към
него на декларацията на фирмата, извършила строителен надзор, че на обекта не е
имало подизпълнители и това доказва липсата на процесните доставки. В
преписката се съдържат категорични данни, че освен „****“ ЕООД и „*****” ЕООД,
на обекта са работили като подизпълнители и „Хидроинжект“ ЕООД (за извършване
на сондажи) и „КА“ ЕООД (за изпълнение на ел. инсталациите). В
административната преписка са представени договорите с последните две
дружества, фактурите за извършените от тях дейности и протоколите за приети
работи, и ревизиращите органи са приели за реални доставките от тези двама
подизпълнители, което прави необоснован извода им, че на обекта не е имало
подизпълнители.
Обстоятелствата дали „****“ ЕООД и „*****” ЕООД са
уредили взаимоотношенията с работниците си като трудови, дали са сключили с тях
договори и дали са ги декларирали, както и дали са внесли дължимите за тях
осигурителни вноски, касае трудово-правни и осигурителни отношения на тези две
фирми, за което ревизираното дружество няма как да бъде отговорно, тъй като то
няма контрол върху действията на своя доставчик. Сами по себе си
неустановеността на кадровата и техническа обезпеченост на доставчика не е
основание да се приеме, че доставката е относително симулативна.
Аналогично неоснователни са и мотивите на ревизиращите
органи в РА и РД, свързани със спазване на здравословни и безопасни условия на
труд на обекта – че техническият ръководител на „*****“ ЕООД не е извършвал
инструктажи на работници на двете фирми-подизпълнители, от което е направен
извод, че такива работници не е имало. В договора на „*****“ ЕООД с „****“ ЕООД
изпълнителят се е задължил да отговаря за професионалната квалификация и тази
по безопасността на труда (чл.5.4 от същия). В договора на „*****“ ЕООД с „*****“
ЕООД изпълнителят също се е задължил да спазва изискванията по безопасност на
труда и пожарна безопасност на територията на обекта, съгласно нормативните
документи на Република България и указанията на възложителя, свързани с
условията на обекта (чл.5.1.4 от същия).
В чл.163, ал.2, т.1 от ЗУТ императивно е разписано, че
строителят (в случая двете фирми-подизпълнители) носи отговорност за спазване
на мерките за опазване на живота и здравето на хората на строителната площадка.
Следователно и двете дружества-подизпълнители са както законово задължени, така
и договорно са се задължили самостоятелно да отговарят за спазване на
изискванията за здравословни и безопасни условия на труд по отношение на своите
работници, а контролът по отношение на горното е вменен на специализирани
държавни органи (Инспекция по труда и ДНСК), като не са представени
доказателства от ответника да са констатирани нарушения на обекта от тези
органи. Дали оспорващото дружество е спазвало или не изискванията на Наредба №
2 от 22.03.2004г. за минималните
изисквания за здравословни и безопасни условия на труд при извършване на
строителни и монтажни работи, не е основание за отказване правото на приспадане
на данъчен кредит, а е единствено административно наказуемо пак от споменатите
контролни органи, поради което неоснователни са мотивите в РА и РД в тази
връзка, обосноваващи отказа.
По отношение твърденията в оспорения акт и в РД за
извършени от „*****“ ЕООД дейности и доставени материали, които са фактурирани
от „****“ ЕООД:
Ревизиращите органи са се позовали на чл.4.8 и чл.4.9
от договора между страните, съгласно които в задължение на „*****“ ЕООД е
своевременно натоварване и извозване на земни маси, както и доставка на бетон и
бетонпомпа при необходимост. Констатирали са, че „****“ ЕООД е фактурирало
доставка на бетон и натоварване и извозване на земни маси, без дружеството да
има регистрирано МПС в КАТ и са направили извод, че горното освен като
несъответствие с договореното и евентуално фиктивно фактуриране, е свидетелство
за липса на техническа обезпеченост на подизпълнителя да извърши процесните
СМР.
Настоящият състав намира тези мотиви и изводи на
ответника за необосновани и противоречащи на установеното в хода на съдебното
производство. След подробен анализ на КСС към договора на „*****“ ЕООД с църква
„Св. Иван Рилски“, на представените от жалбоподателя фактури за закупени
материали и на съставените протоколи обр.19 и издадени от „****“ ЕООД фактури
съдът установи, че няма дублирано фактуриране на дейности и материали. В КСС
към договора на „*****“ ЕООД с църквата фигурира доставка и влагане на бетон в
7 позиции, като от тях бетон Б20 общо 12,20 м3 и бетон С30/37 общо
68,31 м3. От фактура № **********/28.06.2018г. е видно, че „*****“
ЕООД е поръчал и заплатил на „Рио Бетон“ ООД само доставката на бетон марка С
общо 67 м3, а „****“ ЕООД е фактурирал единствено полагането му
(фактура № **********). Във фактура № ********** „****“ ЕООД е включил
доставката на 6,93 м3 бетон Б20, но в доставните фактури на „*****“
ЕООД не фигурира тази марка бетон Б20. Бетонпомпата е осигурена от „*****“
ЕООД, за което има издадена фактура от доставчика „Рио Бетон“ ООД (л.174 по
делото), но не и от подизпълнителя. Следователно не са налице фактурирани два
пъти едни и същи дейности или материали към „*****“ ЕООД. Обстоятелството, че в
договора между страните в задължение на „*****“ ЕООД е да достави бетон и
бетонпомпа, и то при необходимост, не
е пречка част от бетона да бъде доставен и от подизпълнителя при изпълнение на
дейностите му по договора.
Аналогично и поетото от „*****“ ЕООД в договора
задължение за натоварване и извозване на земни маси не е пречка част от тези
дейности да са извършени и фактурирани от подизпълнителя. По КСС към договора
на „*****“ ЕООД с църква „Св. Иван Рилски“ натоварването и извозването на земни
маси фигурира в позиции 8.6 – 8,74 м3, 8.10 – 11,52 м3,
8.14 – 139,50 м3, 8.22 – 4 м3, 28.1 – 15,7 м3,
28.8 – 11 м3, 28.11 – 38 м3 и 29.6 – 1,56 м3. „****“
ЕООД е фактурирало към „*****“ ЕООД натоварване и извозване на земни маси както
следва: 11м3 и 38 м3 (ф-ра № 43), 139,50 м3
(ф-ра № 49) и 1,56 м3 (ф-ра № 52). Всички фактурирани от „****“ ЕООД
земни маси са в частите на КСС „Площадкова канализация“, „Вертикална
планировка“, „Изкопни работи“ и „Направа ограда“, като от свидетелските
показания, заключението на вещото лице, подписаните протоколи обр.19 и
издадените фактури се установява, че именно тези дейности са били изпълнявани
от това дружество като подизпълнител. Това, че „****“ ЕООД няма регистрирано в
КАТ превозно средство, с което да извози земните маси, не е пречка дружеството
да наеме от външна фирма такова, с което да извърши спорните дейности.
Обстоятелството, че данъчните органи не са успели да съберат горните данни от
подизпълнителя, не доказва, че последният не е разполагал с наето превозно
средство.
Не доказва липсата на реално изпълнени от
подизпълнителя СМР и обстоятелството, че „****“ ЕООД е престирало не само
работна сила на обекта, а е извършило и някои доставки по дейностите, които е
изпълнявало (метални врати и колове, дренажен чакъл и др.). Доставката на тези
материали изрично е включена в КСС към договора за строителство на „****“ ЕООД с
„*****“ ЕООД – Приложение №1 на л.840-841 по делото, с което страните по
договора са се съгласили какви дейности и какви материали ще бъдат доставени от
изпълнителя. Горните материали също не фигурират във фактурите за доставки на
материали, издадени на „*****“ ЕООД от други доставчици, поради което няма
основание да не бъдат признати.
По отношение причините „*****“ ЕООД да избере именно
двете дружества за подизпълнители, как е узнало за търговската им репутация и
т.н. вече бе изложено по-горе, че такива сведения не са били събрани от
управителя на фирмата, който е лицето, сключило договорите за строителство,
съответно отговорно за избора им. Изводите си ревизиращите органи са направили
единствено на базата на сведения, предоставени им от техническия ръководител на
обекта, за когото няма данни да е бил оправомощен да избира подизпълнители, да
събира данни за търговската им репутация и прочие, нито да извършва други
дейности от името на фирмата освен конкретните задължения на технически
ръководител (съгласно чл.163а, ал.4 от ЗУТ).
След като ревизиращият екип не е събрал горните данни
лично от управителя на фирмата, който е подписал договорите с подизпълнителите
(като лице, представляващо юридическото ревизирано лице), напълно необосновано
в РД и РА е прието, че у последния е било налице знание за извършването на
привидна доставка с цел реализиране на данъчно предимство.
Както правилно е прието в отменителното решение на
директора на дирекция ОДОП Велико Търново по първата ревизия, за да се приеме у
ревизираното лице знание, че участва в привидна доставка, следва да се съберат
доказателства за два кръга от факти – да се анализира възможността на
доставчика да извърши спорните доставки, съответно на задълженото лице само да
ги извърши, и да се съберат доказателства, че задълженото лице е знаело или не
е възможно да не знае, че доставката е привидна, съответно доставчикът не е
лицето, което е посочено в документите. Както вече бе изложено, не е безспорно
установено, че двамата доставчици не са имали възможността да извършат
процесните СМР, след като не са били открити за извършване на реални проверки,
за да се докаже това обстоятелство. Фактът, че едното от дружествата не е имало
регистрирани трудови договори за процесния период, не е пряко доказателство и
не е препятствие да наеме без договор съответния брой строители за извършване
на дейностите и да им плаща на ръка, без трудови правоотношения – за което
ревизираното лице не може да носи отговорност. Другото дружество пък е
разполагало със строителни работници на трудови договори за периода, като
изложеното от някои от тях, че не са работили за тази фирма или не помнят, е
напълно логично, ако са получавали част от възнагражденията си „на черно“
(каквато е масовата практика при голяма част от фирмите в строителството) и не
са искали този факт да стане достояние на данъчните органи.
Не са събрани и конкретни и неоспорими доказателства
за знанието на ревизираното лице, че е част от привидна доставка, т.е. че спорните
СМР са били извършени от неговата или друга фирма, а са фактурирани от „****“
ЕООД и „*****” ЕООД. Във всички дадени сведения „*****“ ЕООД неизменно е поддържало,
че фактурираните СМР са извършени от двамата подизпълнители, с които е сключило
договори. Последното се установява и от показанията на свидетелите, разпитани
по делото. От заключението на вещото лице пък категорично се установява, че „*****“
ЕООД с наетите от него работници не е могло да извърши всички СМР по КСС към
основния договор. При ревизията не е установено трета фирма да е работила на
обекта, съответно тя да е извършила спорните дейности, като в РД и РА именно
поради това е прието, че „*****“ ЕООД само ги е извършило. Сами по себе си
неустановеността по документи на кадровата и техническа обезпеченост на
доставчика не е достатъчно основание да се приеме, че доставката е относително
симулативна и възложителят знае за това. Следователно при липсата на конкретни
и неоспорими доказателства за знанието на ревизираното лице, че е част от
привидна доставка, неправилно му е отказано приспадането на данъчен кредит по
седемте фактури на това основание.
В писмената си защита оспорващият основателно се
позовава на практиката на СЕС, формирана в Решение от 13.02.2014г. по дело
С-18/13 („Макс Пен“ ЕООД срещу директор дирекция ОДОП). В същото категорично е
прието, че компетентният орган по приходите трябва надлежно да установи, че има
наличие на измама, и че въз основа на обективни данни, представени от органите
по приходите се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало
да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане на данък, е
част от тази измама. В случая такива обективни данни не са налице в
административната преписка, нито са представени в съдебното производство.
Изводите си за отказ за приспадане на ДДС ревизиращите органи са направили на
базата единствено на косвени данни (като са приели, че задълженото лице е било
длъжно да провери търговската репутация на двамата подизпълнители, че не е
представило писмена кореспонденция с тях за оферти, ценови листи и предложения,
че не е проверило в Търговския регистър доколко дружествата са били действащи,
отчитали ли са приходи и др.). Последното е било прието за бездействие, което е
част от субективния елемент на злоупотреба с право и презумира знанието му за това. Видно е, че заключенията си за
привидна сделка и знание на задълженото лице ревизиращите са направили
единствено на базата на предположения и презумпции, а не въз основа на
обективни данни и доказателства, което води до незаконосъобразност на
постановения отказ за право на приспадане на ДДС по процесните фактури.
На последно място, твърденията в РД и в решението на
горестоящия административен орган навеждат съмнения за използване от
ревизираното лице на процесните фактури, които са с невярно съдържание,
обстоятелство, което приходните органи необосновано са приели, че е с цел реализиране
на данъчно предимство. Използването на фактури c невярно съдържание (които не
обективират действителна стопанска операция) за упражняване на данъчен кредит –
изкуствено създаване на условия за получаване на изгода, каквато в случая е
правото на данъчен кредит, вследствие на което се намалява дължимия данък за
внасяне, съгласно решения С-285/09 – т.48 и т.49, т.74 и т.75 от С-255/02 на
СЕС се определя като злоупотреба. В съответствие с решението по дело С-152/02
на СЕС, правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с две кумулативни
предпоставки: стоките да са били предоставени или услугите да са били извършени
от доставчиците, сочени във фактурите, и данъчнозадълженото лице да притежава
данъчна фактура или документ, който съгласно критериите, определени от държавата-членка,
може да се счита за служещ за фактура. При установеност по делото на реалното
извършване и предаване на резултата от извършените услуги по седемте фактури
съобразно мотивите, изложени по-горе, и наличието на формалните предпоставки за
упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, определящо за неговото
признаване е наличието на обективни данни, че доставката е белязана с измама
или злоупотреба, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае.
Доказването на този субективен елемент на познание е в тежест на органите по
приходите, като в случая техните твърдения са останали недоказани.
По изложените съображения съдът намира жалбата за
основателна, а оспореният ревизионен акт за постановен при съществени нарушения
на административнопроизводствените правила и на материалния закон, което
обуславя отмяната му като незаконосъобразен.
При този изход на спора, на жалбоподателя се дължат
направените по делото разноски в общ размер 1804,74 лева, които са своевременно
поискани и доказани – за заплатена държавна такса от 50 лв. (л.12) и заплатени
възнаграждения за вещи лица по съдебно-графологическата експертиза в размер на
800 лв. (л.2057) и съдебно-техническата експертиза в размер на 954,74 лв.
(л.2057 и л.2200).
Водим от горното и на основание чл.160, ал.1, предл. първо
от ДОПК, Ловешки административен съд, втори административен състав
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-04000420006313-091-001 от
02.07.2021г. на орган по приходите към НАП, потвърден изцяло с Решение №
116/11.10.2021г. на Директор дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с
който на „*****” ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит за
ДДС за данъчни периоди м. 06 и 09.2018г. общо в размер на 50 168,79 лева, от
които 10 987,05 лв. по 6 броя фактури, издадени от „****“ ЕООД, и 39 190,74 лв.
по една фактура, издадена от „*****“ ЕООД, и са начислени лихви върху тези
задължения в размер на 13 580,44 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „*****”
ЕООД с ЕИК ********* и седалище и адрес на управление гр. Троян, кв. Балкан №16,
сумата от 1804,74 лева (хиляда осемстотин и четири лв. и 74 ст.), направени по
делото съдебни разноски.
Решението може да бъде обжалвано чрез Административен
съд Ловеч пред Върховния административен съд в четиринадесетдневен срок от
съобщението до страните, че е изготвено.
Препис от решението да се изпрати на страните по
делото.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: