Решение по дело №236/2023 на Административен съд - Перник

 

 

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 245

 

гр. Перник, 22.12.2023 година.

 

В   И М Е Т О   Н А   Н А Р О Д А

 

Административен съд – Перник, в публично съдебно заседание, проведено на четиринадесети декември две хиляди двадесет и трета година, в състав:

СЪДИЯ: КИРИЛ ЧАКЪРОВ

при съдебния секретар А.М., като разгледа докладваното от съдия Кирил Чакъров административно дело № 236 по описа за 2023 година на Административен съд- Перник, за да се произнесе взе предвид следното: 

Производството е по реда на чл.156-чл.161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с §2 от ДР на ДОПК. 

Образувано е по жалба на „***, ЕИК ****, седалище и адрес на управление: гр. Перник 2300, ул. „***“ № 1, представлявано от всеки от двама от членовете на Съвета на директорите, действащи заедно: Н.М., Г.М. и Е.П., чрез адвокат К.С.И. *** срещу Ревизионен акт № Р-29002921006648-091-001 от 14.10.2022 година, издаден от О.К.М. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и Е.К.З. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта му потвърдена с Решение № 421 от 23.04.2023 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Национална агенция за приходите, с която на основание чл.15, във вр. с чл.16, ал.1 и чл.78 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е извършено допълнително увеличение, в следствие на преобразуване на данъчния финансов резултат на „*****“ АД със сума в размер на 28 210 927,48 /двадесет и осем милиона двеста и десет хиляди деветстотин двадесет и седем лева и четиридесет и осем стотинки/ лева за финансовата 2015 година.

Жалбоподателят счита, че така издаденият ревизионен акт е незаконосъобразен и необоснован, в частта, в която се обжалва като по същество излага доводи в посока на това, че: На първо място счита, че ревизиращият екип не е анализирал и необосновано е отхвърлил изготвената от него документация за трансферно ценообразуване за 2015  година, като посочва, че същите следва да бъдат проверени съобразно принципите на обективно и служебно начало, като едва след установено противоречие на предоставената документация е следвало да се пристъпи към изготвяне на нов анализ от страна на ревизиращия екип. Посочва и че необосновано е дадено приоритет на документацията, която касае периода от 2011 до 2016 година, тъй като същата е  създадена единствено с цел да послужи за осъществяваната ревизия и същата е ирелевантна за настоящият случай, докато документацията, която касае периода 2015 година е изготвена съобразно всички изисквания, в това число и тези които са посочени в Наръчника на НАП и изискванията на ОИСР. Твърди, че ревизиращият екип не е спазил законоустановената йерархия на методите за определяне на пазарните цени и погрешно е приложил агрегиран подход към анализа, като в тази връзка отново се позовава на предвиденото в Наръчника за трансферно ценообразуване на НАП, а така също и в разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 година за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. В подкрепа на тези твърдения посочва, че в документацията, касаеща 2015 година е направен сегментиран анализ на сделките, които следва да бъдат взети предвид от страна на ревизиращите органи при извършване на ревизията. Изцяло оспорва изводите, обективирани както в ревизионния доклад и издадения въз основа на него ревизионни акт, но и тези направени от страна на директора на Дирекция „ОДОП“, че готовата продукция се продава преимуществено на свързани лица, които са част от Групата на „Виохолко“, към която принадлежи и самият жалбоподател. Оспорва и констатациите, че е направен подробен анализ на всеки отделен метод. Въз основа на това, жалбоподателят посочва, че органите по приходите е следвало да се съобразят с изготвените в хода на ревизионното производство документи за трансферно ценообразуване. На второ място оспорва ревизионния акт и с доводи, че възвръщаемостта на общите активи ( „ВОА“) не изследва в детайли спецификите на консолидираните сделки, от които следва, че не може да бъде използван като най- подходящ индикатор за печалбата по отношение на дейностите на дружеството. В тази връзка посочва, че по отношение на покупката и продажбата на продукцията на дружеството има достатъчно данни за правилното прилагане на метода на увеличената стойност, а за продажбата на заготовки е налице необходимата пазарна информация за прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени. На следващо място посочва, че използваният индикатор от страна на административния орган - възвръщаемост на приходите е използван за дейността по дистрибуция, която е отделна част от основната дейност на дружеството. Във връзка с това твърдение посочва, че ревизиращият екип прилага погрешно методологията за извършване на анализ на база ВОА, а така също и, че в извършения анализ на ВОА са включени в калкулацията сделки, осъществени с несвързани лича. На трето място навява довод, че реализираният от жалбоподателят резултат от сделките осъществени със свързани лица е в обхвата от вътрешносъпоставими стойности и е по- висок от резултата, реализиран от дружеството от сделки, осъществени с несвързани лица. В подкрепа на тези свои твърдения, в жалбата са  изготвени и обективирани от страна на жалбоподателя таблици, в които са представени подробни аналитични данни. На четвърто място твърди, че са налице обективни икономически причини за загубите на Дружеството, които са засегнали целия стоманодобивен отрасъл, като в жалбата са изложени подробни доводи в тази посока. На пето място оспорва изводите на приходната администрация, като счита за неправилна корекцията на финансовия резултат от сделки с несвързани лица. В тази връзка посочва, че по отношение на тези сделки не са били налице предпоставките за прилагане на разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, а включването им представлява изкуствено увеличаване на финансовия резултат от страна на органите по приходите в противоречие на законодателството. С оглед на тези доводи иска от съда да постанови съдебен акт, с който депозираната жалба да бъде уважена, а оспореният ревизионен акт да бъде отменен в цялост. Претендира присъждане на направени по делото съдебни разноски.

В проведеното на 14.12.2023 година съдебно заседание, жалбоподателят редовно призован се представлява от адвокат К.И. и адвокат Й.Й., които молят съда да постанови съдебно решение, с което да бъде уважена така депозираната жалба, респективно да бъде отменен оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен. Претендират присъждане на направени по делото съдебни разноски, за което прилагат списък по реда на чл.80 от ГПК, излагат подробни съображения, относно основателността на жалбата в представени по делото писмени бележки.

Ответникът по жалбата - Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, редовно призован не се явява, представлява се от юрисконсулт  И., която моли съда да постанови съдебно решение, с което да отхвърли депозираната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.  Не представя писмени бележки, въпреки предоставената от съда възможност.

Административен съд- Перник, в настоящият съдебен състав, след като обсъди доводите на страните и прецени по реда на чл.235, ал.2 от ГПК, във вр. с чл.144 от АПК приетите по делото писмени доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:

Жалбата е процесуално допустима, като подадена от лице с активна процесуална легитимация, а именно жалбоподателят е адресат на акта и е засегнат неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, поради което същият има правен интерес от оспорването му. Жалбата подадена в срока по чл.159, ал.1 от ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт, поради което следва да бъде разгледана съобразно изложените в нея доводи.

Разгледана по същество жалбата е основателна.

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-29002921006648-020-001 от 26.11.2021 година, с която на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е възложено извършването на ревизия на „***“ АД за определяне на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2015 година до 31.12.2015 година; за данък върху представителните разходи досежно данъчен период от 01.01.2015 година до 31.12.2015 година; за данък върху социалните разходи по ЗКПО, предоставяни в натура относно данъчен период от 01.01.2015 година до 31.12.2015 година; за данък върху разходите за превозни средства, относно данъчен период от 01.01.2015 година до 31.12.2015 година; за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридическите лица относно данъчен период от 01.10.2015 година до 30.09.2016 година и за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица, относно данъчен период от 01.10.2015 година до 30.09.2016 година. Определен е ревизиращият екип, а именно ревизията да бъде извършена от: Е.К.З. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията; М.Г.Т.- главен инспектор по приходите и С.Е.Н.– главен инспектор по приходите. Посочен е и срокът за извършване на ревизията, а именно тя да приключи в срок от три месеца, който започва да тече от датата на връчване на ЗВР. Заповедта е връчена по електронен път на 30.11.2021 година, а това означава, че срокът на ревизията е следвало да изтече на 28.02.2021 година / лист 1 от Приложението до делото/.

С Молба с вх. №Р-29002921006648-МЛБ-002-И от 23.12.20021 година жалбоподателят е поискал от Директора на ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ на основание чл. 34, ал. 1, т. 5 от ДОПК производството да бъде спряно / лист 5 от Приложението/. С Решение № Р-29002921006648-104-001 от 29.12.2021 година е постановен отказ за спиране на производството по издаване на актове от органа по приходите. /лист 11 от Приложението по делото/.

Отново с Молба с вх. № Р-29002921006648-МЛБ-003-И от 30.12.2021 година, депозирана от дружеството с искане за спиране на ревизионното производство, като със Заповед № Р-29002921006648-023-001 от 30.12.2021 година, издадена на основание чл. 34, ал. 1, т. 5 от ДОПК производството е спряно, считано от 30.12.2021 година до 30.03.2022 година. / лист 17 от Приложението по делото/. Заповедта за спиране на ревизионното производство е връчена по електронен път на ревизираното лице на 30.12.2021 година.

Със Заповед № Р-29002921006648-143-001 от 31.03.2022 година, издадена на основание чл. 35 от ДОПК ревизионното производство е възобновено, като е определен срок за извършване на ревизията след възобновяването, а именно 31.05.2022 година. Заповедта за възобновяване е връчена на ревизираното лице на 31.03.2022 година / лист 19 от Приложението по делото/.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизията (ЗИЗВР) № Р-29002921006648-020-002 от 23.05.2022 година, издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 2 от ДОПК срокът за извършване на ревизията е удължен до 28.07.2022 година. ЗИЗВР е връчена на лицето по електронен път на 25.05.2022 година. / лист 3 от Приложението по делото/.

Заповедта за възлагане на ревизията, заповедта за изменение на ЗВР, заповедта за спиране и заповедта за възобновяване на ревизионното производство са издадени от О.К.М. на длъжност: началник на сектор при Териториална дирекция – София, като същите са подписани с валиден към конкретният момент електронен подпис и са в съответствие с изискванията на ЗЕДЕУ.

Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № Р-29002921006648-092-001 от 11.08.2022 година, който съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна част от ревизионния акт. След анализ на събрания и проверен в хода на ревизията доказателствен материал, ревизиращият екип е установил следното:

Ревизираното дружество „****“ АД е вписано в търговския регистър на Окръжен съд- Перник по фирмено дело № 127 от 2001 година. Към настоящият момент седалището на дружеството е с адрес: гр. Перник, ул. *****, което съвпада и с адреса му на управление. Основният капитал на дружеството, считано от 24.02.2021 година до настоящият момент е в размер на 115 822 000,00 лева, като общият брой на записаните поименни акции е 1 158 220 с номинална стойност 100 лева на акция. Собственици на капитала на „*****“ АД са „*****С.А.“ и „*****С.А.“, а дружеството се представлява от Н.М., Г.М. и Е.П.. През ревизираният период основната дейност на дружеството е производство и търговия със стоманени изделия. „*****“ АД е изградено на мястото на първото стоманодобивно предприятие в страната и осъществява дейността си именно там. Ревизираното дружество е регистрирано по реда на ДОПК на 18.05.2000 година в ТД „Големи данъкоплатци и осигурители“ с ЕИК: ****, а регистрацията му за целите на ЗДДС е считано от 09.08.2000 година по реда на чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. В ревизионният доклад се посочва, че за изследвания данъчен период ревизираното лице е свързано с други дружества и в този смисъл е изготвена таблица със свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, описана на стр. 3 от РД. На дружеството е извършвана предходна ревизия за определяне на задължения по ЗКПО, което е завършило с издаване на Ревизионен акт № Р-29002919008380-091-001/10.12.2020 година, който е бил мълчаливо потвърден от страна на директора на Дирекция „ОДОП“.

Ревизираното дружество е част от корпоративната група „Виохалко“, като това холдингово дружество е установено в Белгия и същото притежава 99% от капитала на „*****“ АД. В ревизионният доклад е посочено, че дружеството изготвя и представя финансовите си отчети на база Международните стандарти за финансово отчитане МСФО, издадени от Съвета за международни счетоводни стандарти и разясненията за тяхното прилагане, издадени от Комитета за разяснение на МСФО, приети от Комисията на Европейския съюз и приложими в Република България. Ревизиращият екип е приел, че финансовите отчети за изготвени в съответствие с изискванията за това. Дружеството обработва счетоводна информация с програмен продукт SAP и не са установени счетоводни нарушения. За 2015 година годишните финансови отчети са заверени от регистрирани одитори Ц.Ц. и Р.Б..

В същинската част от ревизионния доклад е установено, че:

-на основание чл. 15, във вр. с чл. 16 и чл. 78 от ЗКПО счетоводният резултат следва да бъде увеличен със сума в размер на 28 210 927,48 лева, касателно данъчен период 2015 година.

- на основание чл. 194, ал. 1 от ЗКПО, във вр. с § 1, т. 4, б.“в“ от ДР на ЗКПО и § 1, т. 5, б.“а“ от ДР на ЗКПО е определен данък, удържан при доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в общ размер на 3 514,14 лева, от които 2 180,75 лева главница и лихви в размер на 1 333,39 лева относно д.п.04.2016-06.2016 година;

- на основание чл. 195 от ЗКПО са установени задължения във връзка с данък, удържан при доходи на чуждестранни лица, в общ размер на: 7 396,31 лева, от които главница в размер на 4 516, 79 лева и лихви в размер на 2 879,52 лева, отнасящи се до следните данъчни периоди: д.п.10.2015-12.2015 ( в общ размер на 2 047,77 лева, ведно със съответните лихви); д.п.01.2016-03.2016 година ( в общ размер на 3 585,78 лева, ведно със съответните лихви); д.п. 04.2016-06.2016 година ( в общ размер на 1 762,76 лева, ведно със съответните лихви).

Изводите си ревизиращите екипи са направили въз основа и именно във връзка с представена документация за трансфер на ценообразуването, представена от страна на ревизираното лице на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал.1 от ДОПК, която ще бъде разгледана по- долу в настоящото изложение. В съответствие с това се констатира, че през ревизираният период дружеството извършва множество сделки със свързани лица, от които закупува заготовки, скрап и маркетингови услуги- това са дружествата: „****“- К., „****“- Г., „****“ АД, „****“, „****“, „****“, които са част от групата „*****С.А“. Установено е, че през ревизирания период ревизираното лице е осъществявало следните сделки с дружества, които са част от групата „Виохалко“, а именно:

-                      Трансакции, свързани с основната дейност на дружеството;

-                      Продажба на скрап;

-                      Покупка на маркетинг услуги от ****, К.;

-                      Покупка на консултантски услуги от ****, Г.;

-                      Покупка на услуги по поддръжка от ****;

-                      Покупка на комисионни услуги;

-                      Облигационни заеми от *****С.А. от 16.12.2014 година и 28.01.2015 година;

-                      Покупка на услуги от ****;

-                      Покупка на ИТ услуги и услуги по индустриална автоматизация от ****.

Извършен е анализ на риска, при който се приема, че рисковите фактори, установени в рамките на ревизионното производство са свързани с това, че от страна на дружеството за периода 2015 година същото  реализирало счетоводна загуба, а така също и че юридическото лице е част от дружество-майка, чието седалище се намира в Брюксел и на трето място, че са установени търговски сделки, които са свързани с продажба и с покупка към и от свързани лица.

На следващо място е направен финансов анализ, с който са изследвани функциите и поетите рискове от страна на ревизираното дружество и същото е поставено в съпоставими икономически условия, защото в една сделка между две независими лица печалбата винаги би съответствала на поетите рискове, като в тази връзка ревизиращият екип се е позовал на § 1.20 от Ръководството на ОИСР, и се посочва, че печалбата за едно дружество ще бъде толкова по- голяма, колкото е по- голям рискът, който е бил поет от страна на съответното дружество.  В съответствие с това и при извършения финансов анализ, ревизиращият екип е установил следното:

-                      Трансакции, свързани с основната дейност на дружеството- в тази връзка се приема, че рисковете свързани с процесите на производство, планиране, снабдяване, качество на продукцията, съхранение на продукцията и стоката са понесени изцяло от страна на ревизираното дружество. Единствено рискът от транспортиране на продукцията е споделен с останалите дружества;

-                      Продажба на скрап- тук рискът е изцяло понесен от страна на „*****“ АД

-                      Покупка на маркетинг услуги от ****, К.- рискът е споделен между двете договарящи се дружества, като от страна на ревизираното лице е поет изцяло неотчетеният в документацията за трансферно ценообразуване пазарен риск, който зависи от качеството на маркетинговите услуги, връзката им с дейността на ревизираното дружество и постигнатия от тях ефект на дейността на „*****“ АД ;

-                      Покупка на консултантски услуги от ****, Г. – посочва се, че от страна на ревизираното лице е поет изцяло неотчетеният в документацията за трансферно ценообразуване пазарен риск, зависещ от качеството на консултантските услуги, връзката им с дейността на ревизираното дружество и постигнатият от тях ефект за дейността на „*****“ АД ;

-                      Покупка на услуги по поддръжка от ****- тук според ревизиращият екип рискът е понесен в по- голяма степен от страна на ****;

-                      Покупка на комисионни услуги- в тази връзка от страна на ревизиращите се приема, че от „*****“ АД се поемат ограничени рискове и не се използват активи на значителна стойност по отношение на комисионни услуги ;

-                      Облигационни заеми от „*****С.А.“ от 16.12.2014 година и 28.01.2015 година – приели са, че в този случай самото ревизиращо дружество изпълнява функцията на изплащане на двата облигационни замени и от тази гл.т. съществува валутен риск, доколкото разплащаният са извършени в евро, което е с фиксиран курс спрямо българският лев. ;

-                      Покупка на услуги от ****- тук е отчетен риск, в по- голяма степен за ****, отколкото за ***** АД;

-                      Покупка на ИТ услуги и услуги по индустриална автоматизация от **** приема се от ревизиращият екип, че рисковете- пазарен, кредитен и оперативен се поемат от Тека и те са ограничени, доколкото трансакциите са между свързани лица.

Важен момент в мотивите, които са довели до прилагането на друг подход от страна на ревизиращият екип при определяне на пазарните стойности при зачитане на независимите пазарни отношения е това, че органът по приходите приема, че в случая гореописаните сделки, които ревизираното дружество е осъществявало през ревизираният период не могат да бъдат разглеждани по отделно, а следва да бъдат агрегирани и да се разглеждат като една обща сделка. За да направи този извод, ревизиращият екип се позовава на разпоредбите на Наредба № Н-9 и по – конкретно на чл. 13 от същата и на Наръчника за трансферно ценообразуване, а така също и на т. 3.9 от Ръководството на ОИСР. В мотивите се излагат виждания, че сделките, които „*****“ АД осъществява, а именно продажбата на продукция и свързаната с тях покупка на заготовки, както и препродажбата на стоки, закупени от свързани лица, покупка и продажба на скрап, покупка на управленски, консултантски и комисионни услуги, услуги по поддръжка, ИТ услуги и услуги за индустриална автоматизация не могат да се разглеждат отделно, доколкото съществува множество кръстосани връзки, чийто ефект не може да бъде разгледан самостоятелно. Тоест като извод се приема, че сделките, които лицето е осъществило и които самото то в представената документация за трансфер на ценообразуването за 2015 година разглежда в самостоятелни групи, не може да бъде осъществено по този начин, а следва всички тези сделки да се агрегират и да се разглеждат като една обща.

Направен е икономически анализ, при който ревизиращият екип цели да провери дали резултатът от разглежданите сделки съответства на принципа на независимите пазарни отношения, като за тази цел следва да бъдат използвани методи за определяне на пазарни цени, които са регламентирани в § 1, т. 10 от ДОПК, чиято разпоредба препраща към Наредба № Н-9 от 2006 година. Ревизиращият екип е разгледал подробно всеки един от посочените в нормативната уредба методи за определяне на пазарни стойност (стр. 12-14 от РД) и е направил извод, че най- подходящият метод, който следва да се използва в настоящият случай е методът на транзакционната нетна печалба /МТНП/. С тази цел екипът е избрал като тествана страна именно „ *****“ АД, доколкото се приема, че дружеството е със сравнително по- опростен финансов профил и това би довело до сравнително по- надеждна информация, която е необходима за прилагане на избрания метод за търговски цени. Доколкото самият метод представлява съпоставяне нормата на нетната печалба по контролирана сделка, изчислена като съотношение между нетна печалба и избрана база ( приходи от продажби, оперативни разходи, активи) със съпоставима норма на нетна печалба, изчислена спрямо същата база при независими лица, то с оглед на това е необходимо да бъде избран индикатор за норма на нетна печалба. В тази връзка, позовавайки се на предвиденото в т.2.86, т.2.87, т.2.88,т.2.97,, т.2.92, т.2.93 и т.2.94 от Ръководството на ОИСР и на Наредба № Н-9 от 2006 година е прието, че индикаторът за определяне на съпоставимата норма на печалбата следва са бъде изчислен като съотношение на оперативната печалба към общата стойност на активите, доколкото дружеството разполагало със значителна стойност на дълготрайни материални активи, които пряко се използват в основната производствена дейност на дружеството. С оглед на това ревизиращият екип посочва, че най- подходящ в това отношение следва да се приеме индикаторът за норма на възвръщаемост на активите, който се базира на печалбата преди данъци и лихви и общата стойност на активите на дружеството. Избран е периода от 2013 година до 2015 година с оглед изчисляване на средно претеглената стойност на индикатора на нетна печалба. Ревизиращият екип е посочил таблица със съпоставими дружества, обективирана на стр. 17 от РД, като съпоставимите дружества са избрани на база следните критерий: активни компании, географски райони, код на икономическата дейност, независими дружества, вид на финансовите отчети, година на учредяване като са намерени 6 съпоставми дружества: ****-***** -27,96% **; ****- -3,09% **; ***- 2,83% **А; *****- -1,68% **А; ****- 9,85% ВОА; *** ***- 2,01% **А.

Ревизиращите са приели, че изчисленията на интерквартилния обхват на средно претеглената норма на нетна надбавка- възвръщаемост на общите активи на приетите като съпоставими 6 дружества и средно претеглената норма на нетна печалба на ВОА на ревизираното дружество за 2015 е както следва:

-                      Минимум: -3,09%

-                      Долен квартил: -0,76%

-                      Медиана: 2,42%

-                      Горен квартил: 8,10%

-                      Максимум: 27,96%

-                      „*****“ АД: -5,17%.

С оглед на изложеното ревизиращите са приели, че за данъчни цели загубата на ревизираното дружество за периода на настоящата ревизия следва да бъде преобразувана колкото е необходимо за коригиране на тези несъответствия като по този начин се гарантира, че принципът на независими пазарни отношения е изпълнен, като ревизиращият екип приема, че с коригирането на резултата на дружеството до размера на изчисления долен квартил се постига установяването на такива резултати, каквито съществуват между независими предприятия в съпоставими сделки при съпоставими условия. При тези обстоятелства индикаторът за печалба възвръщаемост на общите активи на ревизираното дружество е – 5,17% и не попада според ревизиращите в интерквартилния обхват от стойности реализирани от съпоставените дружества, а именно -0,76% и следва да се извърши корекция именно до размера на изчисления долен квартил от -0,76%. При това положение се установява разлика от 28 210 927,48 лева и според ревизиращите следва да се извършена корекция на основание чл. 15, във вр. с чл.16 и чл.78 от ЗКПО в посока увеличение на счетоводния резултат на ревизираното дружество за ревизирания период.

Ревизиращите са изложили подробни мотиви и защо считат, че следва да бъдат определени допълнителни задължения за внасяне на данък, удържан при доходи от дивиденти и ликвидационни дялове и данък, удържан при доходи на чуждестранни лица на стр. 21 и следващите от РД.

Ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице по електронен път на 15.08.2022 година / лист 53 от Приложението/. Като в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е депозирано Възражение с рег. № 26-С-11316 и №26-С-11316# от 29.09.2022 година.

Ревизията е приключила с Ревизионен акт № Р-29002921006648-091-001 от 14.10.2022 година, издаден от: О.К.М. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и Е.К.З. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. В него органите по приходите се произнасят и във връзка с възражението, депозирано срещу констатациите, обективирани в горецитирания ревизионен доклад. Възражението е прието за частично основателно, доколкото същото е уважено в частта, отнасяща се до начисления доход в полза на ***. Dr. *** и свързаните с него допълнителни задължения за данък върху източника и лихви, но в останалите части възражението е прието за неоснователно и недоказано и като такова е било отхвърлено. По отношение на частта, свързана с отхвърляне на депозираното възражение, органът по приходите е приел, че правилно ревизиращият екип е агрегирал контролираните сделки, като мотивите на органа се изразяват в това, че тези сделки нямат самостоятелно значение извън производствения процес и не могат да бъдат анализирани самостоятелно и отделно от производството и продажбата на продукция. В ревизионният акт се посочва също и, че с протокол за присъединяване на доказателства към настоящото производство са присъединени доказателства на местна документация за трансфер на ценообразуване за периода от 2011-2016 година, предоставена от ревизираното лице в ревизионно производство с УИН 29002917008885 и Местна документация за трансферно ценообразуване за периода 2011-2016 година, представена в хода на производството с УИН 29002917002178, като според приходната администрация съдържанието на посочените документации подкрепя изводите на ревизиращия екип за необходимост от агреригаране на сделките, свързани с основана производствена дейност. Във връзка с това органът по приходите се позовава на чл. 13, ал. 2 от Наредба № Н-9 и на т.3.9 от Ръководството на ОИСР в редакцията му към 2010 година.

Отхвърлени са и възраженията на ревизираното лице в посока на това, че неправилно ревизиращият екип е приложил метод на транзакционната нетна печалба. Органът посочва в мотивите си, че изборът на този метод за трансферно ценообразуване е строго регламентирана дейност, която се регулира от правилата на Ръководството на ОИСР, като в тази връзка се позовава на посоченото в т. 2.1 до т. 2.11 то него и на чл. 7-чл. 10 от Наредба № Н-9. В тази връзка посочва, че Ръководството на ОИСР не предвижда доказване неприложимостта на конкретен метод при съответни обстоятелства, но въпреки това в РД ревизиращият екип е изследвал подробно защо приема, респективно не приема прилагането на даден метод в конкретната хипотеза.

На следващо място е отхвърлен и довода във връзка с избрания от страна на ревизиращите органи индикатор за изчисляване на нетна печалба, а именно индикатор възвръщаемост на активите, като посочва, че това е извършено правилно в съответствие с предвиденото в т. 3.2 и т. 2.76 от Ръководството на ОИСР. В тази връзка в РА се посочва, че органът не е длъжен да използва индикатор, който е бил избран от страна на задълженото лице, а тъкмо обратното – изборът на индикатор следва да стане в съответствие с конкретни условия по всяка една контролирана сделка. С оглед на това отново се позовава на разписаното в ръководството на ОИСР. Във връзка с горното приема, че правилно в настоящият случай следва да бъде използван индикатор ВОА, доколкото основната дейност на дружеството се осъществява при наличие на значителни инвестиции и в тази връзка отхвърля възражението на РЛ че е следвало като индикатор да бъде приложен – възвръщаемостта на приходите, като посочва че този индикатор би бил приложим ако дружеството осъществява дистрибутивна дейност, каквито данни в тази посока не се съдържали.

По отношение на възражението, че при прилагане на индикатора възвръщаемост на активите не може да се определи каква част от тях са използвани за сделки със свързани лица и каква с независими предприятие, е посочено, че производствената дейност на ревизираното дружество не е организирана поотделно със сделки със свързани и несвързани лица и по тази причина не може да се извърши разделение на активите в зависимост от използването или неизползването им в сделки със свързани лица. Посочва, че в случая от страна на ревизиращия екип е зачетено правилото посочено в т. 2.97 от Ръководството на ОИСР.    

Отхвърлен е и доводът, че не е следвало при използването на индикатора да се включат и резултати от сделки с несвързани лица. Във връзка с това органът отново се позовава на т. 2.78, предложение първо от Ръководството на ОИСР.

Отхвърля се и твърдението на РЛ, че е налице сегментиран анализ на резултатите от сделките със свързани лица. В тази връзка в РА се посочва, че доказателства в тази посока от страна на РЛ липсват, а така също и че констатираното от страна на ревизиращия екип е наложило агрегиране на сделки на ревизираното лице и по тази причина таблицата, която е представена от страна на РЛ относно данни от документацията за трансферно ценообразуване вече са известни на ревизиращия екип и не могат да бъдат използвани за целите на анализ във връзка с трансферното ценообразуване.

Не се споделя и направеното предложение от страна на РЛ при анализа да бъдат използвани вътрешни съпоставими сделки, като в тази посока се изтъква, че са налице множество кръстосани сделки, със свързани лица, чийто ефект не може да бъде установен и елиминиран за целите на анализа.

Срещу ревизионният акт е депозирана жалба с вх. № 26-С-12441 от 28.10.2022 година по регистъра на ТД на НАП ГДО и вх. № 23-29-52 от 03.11.2022 година по регистъра на дирекция ОДОП – София. Във връзка с така депозираната жалба директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП се е произнесъл в законоустановения срок, след като с писмено споразумение между жалбоподателя и директора на Дирекция „ОДОП“ същият е бил определен до 03.04.2023 година, с Решение № 421 от 03.04.2023 година, с което е потвърдил Ревизионен акт № Р-29002921006648-091-001 от 14.10.2022 година в оспорената част. / лист 36 от адм. дело  № 5808/2023 година на Административен съд – София град/. Решението е връчено на жалбоподателя на 04.04.2023 година по електронен път.

На 18.04.2023 година чрез Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпила жалба с вх. №23-067 от 20.06.2023 година в Административен съд- София град. С Определение № 5420 от 23.06.2023 година, постановено по адм. дело № 5808 по описа за 2023 година на Административен съд- София град  делото е било прекратено и жалбата е изпратена не основание чл. 135, ал.2 от АПК, във вр. с §1 от ДР на ДОПК на Административен съд- Перник. Именно във връзка с тази жалба е образувано и настоящото съдебно производство. Предмет на оспорване е Ревизионен акт № Р-29002921006648-091-001 от 14.10.2022 година, издаден от О.К.М. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и Е.К.З. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта му потвърдена с Решение № 421 от 03.04.2023 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Национална агенция за приходите, с която на основание чл.15, във вр. с чл.16, ал.1 и чл.78 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е извършено допълнително увеличение, в следствие на преобразуване на данъчния финансов резултат на „*****“ АД със сума в размер на 28 210 927,48 /двадесет и осем милиона двеста и десет хиляди деветстотин двадесет и седем лева и четиридесет и осем стотинки/ лева за финансовата 2015 година, доколкото в останалата част същият не е оспорен пред директора на Дирекция „ОДОП“  и е влязъл в сила.

От представената по делото административна преписка се установява, че на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК, във вр. с чл.53 от ДОПК и чл. 56,ал.1 от ДОПК до ревизираното дружество са изпратени Искане за предоставяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-29002921006648-040-001 от 07.12.2021 година с искане да бъдат представени документи, а именно: индивидуален сметкоплан и оборотна ведомост на аналогично ниво преди приключване към 31.12.2015 година, Главна книга за 2015 година, Извлечения от сметки за 2015 година, Счетоводни и данъчни амортизационни планове за финансовата 2015 година, аналитични оборотни ведомости за месец декември на 2015 година, всички договори, които са сключени с местни и чуждестранни юридически и физически лица през финансовата 2015 година, всички сключени договор и анекси към тях за финансовата 2015 година, документация за трансферно ценообразуване за 2015 година. ИПДПОЗЛ е връчено на ревизираното лице по електронен път на 09.12.2021 година /лист 127 от Приложението по делото/. Лицето е предоставило поисканите документи по електронен път, за което са налице доказателства, съдържащи се в /лист 130-225 от Приложението по делото/.

С ИПДПОЗЛ № Р-29002921006648-040-002 от 11.04.2022 година на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК, във вр. с чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК е поискано предоставяне на заключителен баланс на вливащото се дружество „****“ ЕАД към датата на вписване на вливането в ТР и извлечения от счетоводните регистри на дружеството, по които са намерили отражение стопанските операции, свързани с осъщественото вливане, икономическа обосновка относно покупката на инвестиции от дружеството- майка и хронология на съответните аналитични сметки. ИПДПОЗЛ е връчено по електронен път на 12.04.2022 година /лист 227 от Приложението по делото/. В отговор на това лицето е представило поисканата информация по електронен път на 28.04.2023 година – /лист 228-302 от Приложението по делото/.

С ИПДПОЗЛ № Р-29002921006648-040-005 от 08.07.2022 година на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК, във вр. с чл. 52 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК е поискано предоставяне на изрично посочени в същото документи, като в отговор на това от страна на представителя на „*****“ АД е депозиран отговор и представена поисканата информация, съдържаща се на /лист 556 до 618 от Приложението по делото/.

С Протокол № Р- 29002921006648-ППД-001 от 04.10.2022 година са приобщени доказателства, които са събрани в хода на ревизията, възложена със Заповед за възлагане № Р-29002921006648-020-001 от 26.11.2021 година. / лист 619 от Приложението по делото/.

В представената по делото административна преписка на лист 32 и сл. от Приложението се намира изготвената от страна на жалбоподателя Местна документация за трансферно ценообразуване за 2015 година. От същата е видно, че при изработването й е направен функционален анализ, при които са изследвани, както съответните функции на всяка една от обичайно извършваните сделки, така и рисковете при нейното осъществяване. Налице е икономически анализ, който е направен в съответствие с принципа за независими пазарни отношения, на база регламентираното в Наредбата за определяне на методите за пазарни цени, а така също и предвид разписаното в ръководството на ОИСР и Наръчника на НАП и е определен методът за определяне на пазарни цени и необходимия за това индикатор.

По делото е представена Заповед № ГДО-57 от 18.05.2021 година, с която на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и чл. 11, ал. 3, във вр. с ал. 1, т. 4 от ЗНАП директорът на ТД на НП ГДО е упълномощил О.К.М. на длъжност: началник на сектор „Ревизии и проверки“ в отдел „Контрол“ при ТД на НАП ГДО да издава заповеди за възлагане на ревизии

/лист 54 от адм. д. № 5808/2023 на АССГ/.  

Пред настоящата съдебна инстанция е изготвено и прието заключение по извършена съдебно-икономическа експертиза, като за вещо лице е определена П.Д.К.. Въпросите, които са поставени на вещото лице са четиринадесет основни, като към някои от тях има и поставени подвъпроси. Вещото лице е направило подробен анализ на поставените въпроси и в заключителната си част е дало следните отговори в посока на това, че: на първо място изследвайки всички осъществени от страна на дружеството типови сделки, може да се приеме, че дружеството правилно е използвало определените методи за определяне на пазарна цена, и в частност правилно е използван МУС по отношение на продажбата и покупката на продукция; МСНЦ по отношение на продажбата на заготовки, покупката на комисионни услуги от свързани лица, облигации;  МТНП по отношение на покупката на стоки с цел продажба, продажбата на скрап, покупката на маркетинг услуги от „**** К.“, покупката на консултантски услуги от „****“,   покупка на услуги по поддръжка от „****“, покупка на управленски услуги от „****“ и покупката на ИТ услуги от „****“. Вещото лице е заключило също, че при преглед на счетоводната документация на дружеството се установява, че в счетоводството на „*****“ АД има достатъчно данни, които позволяват прилагането на методите, използвани в документацията за трансферно ценообразуване за 2015 година. В заключението е констатирано също така, че доколкото дружеството използва модули като: финансов и контролинг, човешки ресурс, управление на материалите, продажбата и дистрибуцията и планиране на производство, то това позволява в счетоводните книги на „*****“ АД да бъде включена информация относно приходите, осчетоводени по всяка една отделна фактура за продажбата, в които фактури е включена и информация относно клиента, продадения материал, продаденото количество и фактурираната стойност, като тази информация е била налична за целите на финансовата 2015 година. Посочва се също, че в счетоводните книги се съдържа информация относно количеството и себестойността на продадената продукция, стоките и материалите за всеки един конкретен случай, които са признати като разходи по всяка отделна фактура за продажба. Възприемайки предоставената документация във връзка с трансферното ценообразуване, касаеща 2015 година и предвид констатациите на органа по приходите вещото лице е приело, че неправилно при извършване на корекцията са били включени и сделки, осъществени с несвързани лица, което е довело до изкривяване на резултата, като вещото лице посочва, че това е неправилно предвид факта, че тези сделки, които са осъществени с несвързани лица са осъществени на свободния пазар между независими договарящи страни. На следващо място вещото лице посочва, че ако се приложи агрегираният подход, който е възприет от страна на данъчните органи, то изчислението на финансовият резултат би трябвало да бъде в посока на това, че проверяващите са взели предвид сумата в размер на 595 032 000,68 лева, която представлява общият приход на Стомана, но това само по себе си не е достатъчно, защото то включва сделки само с несвързани лица, а за да се направи тази корекция е необходимо първо да се определи в какъв размер са приходите от свързани лица, а той е определен от вещото лице, както следва: приходи от свързани лица в размер на 60 275 706 лева и приходи от несвързани лица в размер на 243 960 325 лева, при което общият размер на прихода се получава 304 235 031. На следващо място посочва, че при тези изчисления приходната администрация е взела като знаменател общата стойност на всички активи на ***, която възлиза в общ размер на 639 849 000 лева, а това според вещото лице е неправилно, защото тук следва да се вземат предвид само онези активи, които са относими към свързаните лица, но този размер няма как да бъде определен с точност и за това следва да се използва най- сигурният вариант, а именно да се приеме 19,81 %, който представлява съотношението между приходите от свързани лица към размера на общите приходи, т.е. този процент да бъде знаменател за формулата ВОА и едва тогава да се приравни към долния квартил, който е в размер – 0,76% , при което ще се получи сума, която е много по- малка от тази, до която са достигнали органите. По тази причина вещото лице е посочило, че именно факта, че не може да се изчисли точният размер на активите със свързани лица, то по тази причина не може да бъде определен размера на съответното изчисление. Давайки подробен анализ на изводите си вещото лице заключва, че именно икономическите фактори, породени от световната криза са станали причина за отчитането на загуби от страна на дружеството. Експертът в депозираното пред съда заключение и направил изчисления, от които се установява, че резултатът от реализираните сделки на „*****“ АД със свързани лица е много по- добър от този, свързан с осъществени сделки от несвързани лица, доколкото ВОР ( възвръщаемостта на общите разходи) от сделки между свързани лица е в размер на -3,8%, получен като съотношение между оперативната печалба от свързани лица и общата стойност на разходите по сделки със свързан лица, а ВОР от сделки между несвързани лица е в размер на -5,6%, получен отново като съотношение между оперативна печалба от сделки с несвързани лица и общата стойност на разходите по сделки с несвързани лица. Вещото лице посочва, че и използването на този показател ВОР, а не на ВОА е правилно, защото при ВОА няма как да се отнесе кой активи за коя трансакция е ползван и в каква степен. Вещото лице е констатирало, че 4% от общо закупеният скрап е влаган в производството на жалбоподателя, като в таблица на стр. 23 от заключението са представени тези изчисления. Констатира се, че стойността на продажбите на готова продукция на свързани лица е 13% от общите продажби на готова продукция, а стойността на общия приход към свързани лица представлява 20% от общия приход. Вещото лице посочва и че транзакциите, които дружеството е осъществявало могат да бъдат анализирани отделно, а не е задължително агрегираното им разглеждане. Посочва се и, че въз основа на документацията по трансферно ценообразуване за 2015 година може да се направи извод, че дружеството е предоставило сегментиран анализ по типови сделки, който съответства на практиките по трансферно ценообразуване, изискванията на цитираното българско законодателство и наръчника на НАП, като този анализ е основан на надеждна финансова и друга информация, която е предоставена в цитираната документация и може да бъде проследена в счетоводната система на дружеството. Приема се, че изготвеният сегментиран анализ може да се счете за обоснован, защото съответства на правилата за анализиране на сделки със свързани лица и разглежда различните по характер сделки разделно. Вещото лице е направило изчисления досежно финансовият резултат на дружеството- майка „****“ АД и на „****“, което е водещо дружество в групата на „***“ и е установило, че тези две дружества са с отрицателен финансов резултат, т.е. налице е загуба, която е в размер на – 90,033 лева за 2014 година и -36 784 лева за 2015 година по отношение на „*****“ АД и – 17,757 за 2014 година и – 24 371 лева за 2015 година на „****.“  Вещото лице прави заключение, че „*****“ АД правилно е приложила съответните методи за определяне на пазарна цена по трите основни групи, а именно продажба и покупка на продукция, продажба на заготовки и покупка на стоки с цел препродажба. На последно място вещото лице е констатирало, че данните, които се съдържат в жалбата на дружеството на стр. 10-14 не се различават с информацията, съдържаща се в счетоводството на дружеството. Така дадено заключението, настоящият съдебен състав кредитира като обективно, компетентно и кореспондиращо на приетите по делото писмени доказателства, същото не е оспорено и от страните по делото.

При така установената фактическа обстановка, настоящият съдебен състав на Административен съд- Перник, като извърши по реда на чл. 160, ал. 2 от ДОПК цялостна проверка за законосъобразност на оспорения индивидуален административен на всички основания по чл. 146 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК достигна до следните правни изводи:

Относно компетентността на органа:

Ревизионният акт е издаден от компетентен орган. Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК ревизионният акт се издава от началник сектор, като орган, който е възложил ревизията и главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията. В настоящият случай оспореният ревизионен акт е издаден от О.К.М., в качеството на началник сектор, възложил ревизията и Е.К.З. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. О.К.М. заема длъжност началник на сектор „Ревизии и проверки“ – 3 в отдел „Контрол“ при ТД на НАП ГДО , като лицето е надлежно оправомощено на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и чл. 11, ал. 3, във вр. с ал. 1, т. 4 от ЗНАП със Заповед № ГДО-57 от 18.05.2021 година, издадена от ТД на НАП ГДО / лист 54 от адм. дело № 5808/23 година на АССГ/. Ръководител на ревизията е този, който е посочен в заповедта за възлагане на ревизията по чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съответно органът, възложил ревизията е териториалният директор или лицето, на което са делегирани правомощия за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Видно от Заповед за възлагане на ревизия № Р-29002921006648-020-001 от 26.11.2021 година за ръководител на ревизията е определено лицето Е.К.З.. Следователно може да се приеме, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, респективно по отношение на него липсва основание за отмяна по смисъла на чл. 146, т. 1 от АПК.

Относно формата:

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл. 120, ал. 1 и ал. 3 от ДОПК форма. В него се съдържат всички задължителни реквизити, установени в разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 1- т. 8 от ДОПК, а именно: посочено е името и длъжността на органа, който е издал акта, неговият номер и датата на издаването му, данните на ревизираното лице, обхвата на ревизията, посочени са подробно какви процесуални действия са били извършени в хода на ревизионното производство, посочени са мотиви за издаване на акта, като са обсъдени и възраженията на ревизираното лице относно констатациите, обективирани в ревизионния доклад, а така също съдържа и разпоредителна част, в която са определени задължения на ревизираното лице, посочено е пред кой орган и в какъв срок ревизионният акт може да се обжалва, съдържа се подпис на издателя му. В съответствие с изискването на чл.120, ал. 2 от ДОПК към ревизионният акт е прикрепен ревизионен доклад, който е неразделна част от него. Въз основа на това следва, че липсват основания за отмяна на акта по смисъла на чл.146, т. 2 от АПК.

По отношение на съответствието на издаденият административен акт с административнопроизводствените правила:

Процесуалните правила, свързани с издаване на ревизионния акт, който е крайната цел на всяко едно ревизионно производство са изчерпателно регламентирани в Глава петнадесета „Данъчно-осигурителен контрол“ от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. При извършена проверка досежно съответствието на издадения ревизионен акт с процесуалноправните разпоредби на закона, настоящият съдебен състав констатира, че не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да доведат до извод за наличие на отменително основание по чл.146, т.3 от АПК.

Издаването на ревизионният акт не е еднократно процесуалноправно действие на компетентните за това органи, а се предшества от извършването на множество други предхождащи го процедури, спазването, на които има важно значение за законосъобразното протичане на ревизионното производство, респективно за издаване на един законосъобразен по своята същност ревизионен акт. На първо място, настоящият съдебен състав следва да подчертае, че цялото ревизионно производство протича на три етапа- първият е свързан с поставяне началото на ревизионното производство. В разпоредбата на чл.112, ал.1 от ДОПК е предвидено, че ревизионното производство се образува с издаване на заповед за възлагане на ревизията, която съдържа изчерпателно изброени в кодекса реквизити. Предвидено е в чл. 113, ал. 2 от ДОПК, че същата следва да бъде надлежно връчена на ревизираното лице, а когато се налага да бъдат извършени някакви промени, тогава законодателят е предвидил възможност за изменение на тази заповед за възлагане на ревизията на основание чл. 113, ал. 3 от ДОПК, като тя също подлежи на връчване на ревизираното лице. В настоящият случай от представените по делото писмени доказателства, чрез административната преписка се установява, че е налице издадена Заповед за възлагане на ревизия № Р-29002921006648-020-001 от 26.11.2021 година, която е връчена на жалбоподателя на 30.11.2021 година по електронен път,като в нея е определен краен срок за извършаване на ревизията - три месеца от датата на връчването й, което ще рече, че крайният срок за извършване на ревизията е първоначално определен до 28.02.2022 година. Заповедта е надлежно връчена на ревизираното лице, като по този начин е осигурено правото му на защита. Със Заповед № Р-29002921006648-023-001 от 30.12.2021 година производството е спряно, считано от 30.12.2021 година до 30.03.2022 година и със Заповед №Р-29002921006648-143-001 от 31.03.2022 година ревизионното производство е възобновено, като е определен нов срок за извършване на ревизията до 31.05.2022 година. Последният е удължен до 28.07.2022 година, на основание издадена Заповед за изменение на ЗВР № Р-29002921006648-020-002 от 23.05.2022 година. Предвид така изнесената фактология, преценена с оглед процесуалните разпоредби на чл. 112 и чл.113 от ДОПК настоящият съдебен състав не констатира да са допуснати процесуални нарушения при поставяне началото на ревизионното производство, които да са от такова естество, че да рефлектират върху валидността на оспорения ревизионен акт.   

Вторият етап от развитието на ревизионното производство е свързан с извършване на самата ревизия. На първо място е необходимо да се посочи, че сроковете за извършване на ревизията са уредени в чл. 114 от ДОПК, като по своята същност те са инструктивни, но са от съществено значение досежно валидността на извършените действия и събран доказателствен материал след тяхното изтичане, като също така те се отнасят само до срока на извършване на ревизията, разбирана като такава по смисъла на чл. 110, ал. 2 от ДОПК, а именно като съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, а не до протичането на цялото ревизионно производство. В настоящият случай, крайният срок за извършване на ревизията е 28.07.2022 година. Константно в съдебната практика се възприема виждането, че продължаването на ревизията и след изтичане на срока за нейното извършване не води до невалидност на ревизионният акт, но действията, респективно събраните доказателства след този срок не следва да се вземат предвид. Това именно произтича от общия принцип за обективност, предвиден в чл. 3, ал. 3 от ДОПК, според който истината за фактите се установява по реда и със средствата, които са предвидени в този кодекс / в този смисъл е Решение № 10921 от 29.10.2021 година по адм. дело № 3795/2021г. на ВАС, Решение № 15442 от 14.12.2020 година по адм.д № 8391/2020 на ВАС, Решение № 11840 от 23.09.2020 година по адм. д. № 5057/2020 на ВАС/. В настоящият случай, видно от представените чрез административната преписка писмени доказателства не се установява приходната администрация да е предприела действия с цел събиране на доказателства извън рамките на срока за провеждане на ревизията, предвид което събраните от нейна страна доказателства са валидни и допустими и като такива са зачетени от страна на настоящият съдебен състав.

Третият етап е свързан със съставянето на ревизионен доклад, който служи като основа и е неразделна част към ревизионният акт, който е крайната цел на едно ревизионно производство и издаването на самия ревизионен акт. Разпоредбата на чл. 117, ал.1 от ДОПК предвижда, че ревизионният доклад се съставя от ревизиращият екип по приходите не по- късно от 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията. Предвид горепосоченото, този срок ще започне да тече след датата 28.07.2022 година, т.е. от 29.07.2022 година. Фактически крайният срок за издаване на ревизионен доклад в настоящият случай е 12.08.2022 година, включително. Ревизионният доклад с № Р-29002921006648-092-001 е издаден с дата 11.08.2022 година, т.е. в законоустановения за това срок. От друга страна разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК въвежда правилото, че ревизионният акт следва да бъде издаден в 14-дневен срок от подаване на възражение по чл.117, ал.5 от ДОПК или в 14-дневен срок от изтичане на срока за депозиране на възражение. Видно от установената фактическа обстановка ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице на 15.08.2022 година по електронен път, т.е. от тази дата започва да тече срокът за оспорване на констатациите в него по чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Както се отбеляза и по- горе от страна на дружеството- жалбоподател е депозирано Възражение с № 26-С-11316 и 26-С-11316#1 от 29.09.2022г., предвид което крайният срок за издаване на ревизионният акт е бил до 13.10.2022 година.  Настоящият Ревизионен акт № Р-29002921006648-091-001 е издаден с дата 14.10.2022 година, т.е. извън законоустановения за това срок. Сроковете обаче, в които следва да бъде издаден ревизионен доклад и ревизионен акт според практиката на Върховен административен съд са инструктивни, предвид което допуснатото нарушение не е от категорията на съществените и не води до отмяна на ревизионния акт на това основание.   

Предвид изложеното, настоящият съдебен състав не констатира при издаване на оспорения ревизионен акт да са допуснати процесуални нарушения, от категорията на съществените, които да са основание за отмяна на същия по смисъла на чл.146, т.3 от АПК.

Относно съответствието на акта с материалния закон:

В настоящият случай правният спор се свежда до това, дали е основателна извършената корекция на декларирания счетоводен финансов резултат за отчетната 2015 година, извършена на основание чл. 15 от ЗКПО, във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и чл.78 от ЗКП, увеличен със сума в размер на 28 210 927,48 лева, поради отклонение от нормата на нетна печалба от основната дейност на интерквартилния обхват от стойности, до размера на изчислените от органа по приходите долен квартил от установения с ревизията обхват от съпоставими стойности на възвръщаемост на общите активи. Или иначе казано спорът е свързан със спазване на принципа на независими пазарни отношения, който е основен акцент в трансферното ценообразуване и е залегнал в разпоредбата на чл. 9 от Модела на Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/. Този принцип е инкорпориран именно в разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО и е насочен към това да отчита условията, които биха възникнали между независими лица при сравними сделки и обстоятелства. Този принцип осигурява равнопоставеност при данъчното третиране и тъй като този принцип поставя за данъчни цели свързани и несвързани лица на една основа, той възпрепятства създаването на данъчни предимства или неблагоприятни последици, които иначе биха изкривили относителните конкурентни позиции на двата вида данъчни субекти. Като елиминира данъчният фактор от процеса на вземане на икономически решения, принципът на независими пазарни отношения, насърчава търговията и инвестициите. Когато цените не отразяват съотношението на пазарните цени и принципа на независими пазарни отношения, данъчните задължения на свързани лица и данъчните ми приходи могат да бъдат неправилно определени. Затова в материалния закон са разписани разпоредби, с които е уредено, че за данъчни цели печалбите на свързани лица могат да бъдат коригирани с цел да бъде избегнато подобно несъответствие и в тази връзка се гарантира, че принципът на независимите пазарни отношения ще бъде изпълнен. В материалния закон е възприето, че релевантната корекция се постига чрез установяване на условията на търговските и финансови отношения, които биха могли да съществуват между независими лица при подобни сделки и условия.

От събраните в хода на ревизионното производство доказателства, приобщени към настоящото съдебно производство се установява, че за финансовата 2015 година дружеството е подало годишна данъчна декларация на основание чл. 92, ал.1 от ЗКПО, с която е декларирало следните данни:

-приходи от дейността в общ размер на 595 032 372,48 лева;

-разходи за дейността в общ размер на 649 939 208,00 лева;

-счетоводна загуба в размер на 54 906 835,52 лева;

-увеличение на финансовия резултат в размер на 39 433 255,14 лева;

-намаление на финансовия резултат в размер на 3 037 837, 73 лева;

-данъчен финансов резултат след преобразуване (загуба) в размер на 18 511 418, 11 лева.

След анализ на представените в хода на ревизионното производство доказателства, ревизиращият екип е достигнал до извод, че счетоводният финансов резултат за финансовата 2015 година следва да бъде коригиран на основание чл. 15, във вр. с чл. 16 и чл. 78 от ЗКПО, в посока на неговото увеличение със сума в размер на 28 210 927,48 лева.

В ревизионният доклад и в издаденият въз основа на него ревизионен акт като основание за внасяне на тази корекция е посочена разпоредбата на чл. 15, чл. 16 и чл.7 8 от ЗКПО. В мотивите си за издаване на ревизионния акт, обаче освен на тези разпоредби, административният орган се позовава и на Наредба № Н-9 от 2006 година за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, а така също и на съответни точки, посочени в Ръководството на Организацията на икономическото сътрудничество и развитие /ОИСР/. В тази връзка следва да се отбележи, че Ръководството на ОИСР относно трансферното ценообразуване няма характер на нормативен акт, какъвто впрочем не е и Наръчникът на трансферно ценообразуване на НАП. Ръководството на ОИСР съдържа основани насоки за прилагане на принципа за независими пазарни отношения, изготвени от комисията, действаща към ОИСР, насочена към предприятия и администрация за удобство и уеднаквяване на приложимите в тази сфера правила. За правна природа на това ръководство може да се съди и от изричното указание, което се съдържа в Наръчника за трансферно ценообразуване на НАП, който казва, че препоръките, издадени от ОИСР не притежават задължителен характер, а представляват единствено и само насоки. Отделно от това следва да се посочи, че Ръководството се актуализира периодично с доклад, в резултат на действащата комисия към ОИСР,  като са налични редакции към 2009, 2010, 2017 и 2022 година. В тази връзка, когато следва да се прецени, налице ли са сделки, които се отклоняват от независимите пазарни отношения и дали същите са довели до резултат, различен от съпоставимите такива, реализирани между несвързани лица, приложение ще намери регламентираното в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 година за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени.

Както се посочи, като основание за издаване на оспорения ревизионен акт, водещ до промяна на счетоводния финансов резултат в посока увеличаване на декларирания от страна на ревизираното лице счетоводен резултат са посочена на първо място разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, като е направена връзка с чл. 16 от ЗКПО и чл. 78 от ЗКПО.

Според разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанските операции по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО сочи, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Чл. 16, ал. 1 от ЗКПО говори за това, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагате, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайната сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчното облагане. В ал.2 от разпоредбата са изрично посочени хипотезите, при които се счита, че е налице отклонение от данъчното облагане.

От тази гледна точка, за да бъде налице разпоредбата на чл.16, ал.1 от ЗКПО е от съществено значение да бъдат изяснени няколко основни аспекта. На първо място разпоредбата казва, че в случай, че е налице отклонение от данъчното облагане, то сделките, които водят до това отклонение няма да се вземат предвид, а данъчната основа ще бъде определена на база сделки, които са определени по пазарни цени и които водят до същият икономически резултат, но не оказват влияние в посока на отклонение в данъчното облагане. Това налага да бъде проследен пътят на определяне на тази пазарна цена. Легална дефиниция за „пазарна цена“ се съдържа в разпоредбата на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, според която това е сумата без данък върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Законодателят поставя определени изисквания касателно определянето на тази пазарна цена, като в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК са изчерпателно посочени методите за нейното определяне, а именно: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът н разпределената печалба. Всъщност тази разпоредба препраща към разпоредбите на Наредба № Н-9 от 2006 година, тъй като предвижда, че редът и начините за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите.  

Според разпоредбата на чл. 4 от Наредба № Н-9 от 2006 година прилагането на методите за определяне на пазарните цени имат за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.  В чл. 7 от Наредбата е дефиниран и редът, който следва да бъде приложен при определяне на пазарните цени, а именно на първо място следва да се установи, дали може в съответния случай да бъде приложен методът на сравнимите неконтролирани цени, на второ място- методът на пазарните цени и на трето място- методът на увеличената стойност, като едва при отрицателен отговор на този въпрос се преминава към прилагане на някой от оставалите, предвидени в наредбата методи.

Съгласно чл. 62, ал. 1 от Наредбата, органът по приходите започва анализ на определените цени, като следва избраният от задълженото лице метод. Ал.2 на текста предвижда, че когато органът по приходите установи, че избраният от задълженото лице метод не води до резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, той прилага метод, който съответства на целите по чл.4.

Въз основа на така очертаната нормативна рамка, настоящият съдебен състав счита, че предпоставките за коригиране на финансовия резултат не са доказани. С аргумент от чл. 170, ал. 1 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК именно върху административния орган пада тежестта да установи несъмнено осъществяването на фактическите основания за издаване на акта. При избраното основание за корекция на счетоводния финансов резултат е дължимо доказване на сключването от страна на ревизираното лице на сделки, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане, т.е. да се определи данъчната основа при съобразяване на сключена по пазарни цени обичайна сделка. В този смисъл не е доказано от страна на органа по приходите наличието на правно основание по чл. 15, във вр.с чл. 16 и чл. 78 от ЗКПО. Предвид изложеното следва да се приеме, че така издаденият ревизионен акт е в разрез с материалноправните разпоредби, които са предвидени, както в цитираните вече разпоредби от Закона за корпоративното подоходно облагане, така и в Наредба № Н-9 от 2006 година, а аргументите за това са следните:

Най – напред съдът счита, че следва да обсъди възражение на жалбоподателя досежно използваният от страна на ревизиращият орган подход при осъществяване на  икономическият анализ с цел определяне на пазарна цена във връзка с изследването, дали е спазен принципът за независими пазарни отношение при сключването на отделни сделки между РЛ и отделни свързани лица. От изложените мотиви в ревизионния доклад, които след това са възприети и в РА, а същите са преповторени и в постановеното решение от страна на Директора на „ОДОП“  се приема за правилно по отношение на транзакциите ,свързани с основната дейност на дружеството, а така също и сделките сключени със свързаните лица „Тепро Метал“, „****- К.“, „****- Г.“, „****“ и  „***“, предоставящи консултантски и маркетингови услуги, ИТ услуги и такива, свързани с осъществяване на вътрешен одит да бъдат агрегирани, а не както са разгледани от страна на жалбоподателя сегментирано.

В тази връзка, с цел да бъде направен правилен правен извод, досежно поставения спор, свързан с този аспект от мотивите, възприети в РА е необходимо на първо място да се изясни, какво всъщност представлява агрегирането на сделките и при какви предпоставки това би могло да се случи. В нормативната уредба липсва легална дефиниция за това, какво разбираме под „агрегиране на сделки“, но се съдържат отделни разпоредби, които са свързани с осъществяването на този процес. Така в чл. 13, ал. 2 от Наредба № Н-9 от 2006 година на Министерство на финансите се посочва, че когато две или повече сделки са взаимосвързани или последователни по начин, който възпрепятства или значително затруднява анализа на всяка от тях поотделно (като дългосрочни договори за доставка на стоки или услуги, договори за предоставяне на нематериални блага, ценообразуване при продуктови редове), тези сделки могат да бъдат оценени в тяхната съвкупност чрез определяне на обща пазарна цена, или иначе казано, изхождайки от тази разпоредба агрегирането на сделки може да бъде определено като възможност, при която с цел определяне на пазарна цена в процеса на трансферно ценообразуване относно сделки, сключени със свързани лица, водещи до отклонение на данъчните резултати е допустимо всички тези сделки, които имат качеството на контролирани такива да бъдат разгледани като една обща, въз основа на която да се определи тази пазарна цена, при спазването на изчерпателно посочените от страна на законодателя методи за определяне на пазарната цена. На практика агрегирането на сделки представлява отклонение от общото изискване, предвидено в разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от Наредба № Н-9 от 2006 година на МФ, която предвижда методът за определяне на пазарната цена да бъде прилаган при разглеждането на всяка една сделка, извършена от ревизираното лице поотделно. От друга страна в Ръководството на ОИСР ( в. т.3.9-т.3.12) същото са дадени отделни обяснения, досежно агрегирането на сделки, но с тази особеност, че там се използва понятието „ комбиниране на сделки“. Отделно във фиш № 2 и фиш № 10 от Наръчника по трансферно ценообразуване на НАП също е отделено място на това, като в т.3.2.4 от Фиш № 2 са посочени евентуалните хипотези, при наличие на които би било удачно да бъде използвано агрегирането на сделки.

Вземайки предвид посоченото в разпоредбата на чл. 13, ал. 2 от Наредба № Н-9 от 2006 година, следва да се направи извод, че за да се премине към агрегиране на дадени сделки, то следва да бъдат налице следните предпоставки:

-                      Да са налице две или повече сделки;

-                      Тези сделки да са взаимосвързани или последователни, т.е. същите да зависят една от друга или осъществяването на едната да служи като предпоставка за осъществяването на другата;

-                      Тази взаимосвързаност или последователност да води до възпрепятстване или значително затруднение за извършване на анализ на тези сделки по отделно. В случая това представлява една субективна преценка на органа и респективно наличието на „възпрепятстване“ или „значително затруднение“ следва да се преценява на база събраните факти и обстоятелства, като именно това предполага при използването на агрегирания подход, органът по приходите да аргументира тези си свои действия, което е и предвидено и в самия Наръчник за трансферно ценообразуване на НАП ( с уговорката, че поначало то няма нормативен характер).

В ревизионният доклад, а и в самият ревизионен акт органът по приходите обосновава виждането си, че следва да се агрегират въпросните сделки с факта, че същите са свързани с основната дейност на дружеството и следват поначало една икономическа логика за осъществяването си, а именно те са насочени към реализиране и/ или подпомагане на основната производствена дейност на ревизираното лице и същите нямат самостоятелно значение за неговата дейност. Посочва се, че тези сделки носят икономическа изгода за РЛ само и единствено при осъществяване на основната му дейност. Именно тази взаимосвързаност, която съществува между тях, при която дружеството жалбоподател се явява едновременно доставчик и купувач е мотивирало органът по приходите да прецени, че отделното им разглеждане ще доведе до затруднения и по тази причина същите са били агрегирани.

Изводите,  дадени от страна на органа по приходите са неправилни. На първо място в документацията, представена от страна на „*****“ АД е дадена достатъчна информация, досежно осъществените сделки със свързани и несвързани лица. От същата по безспорен начин може да се направи заключение относно осъществените продажби на готова продукция, доколкото в счетоводството на дружеството и по- конкретно в счетоводните книги ( системи) на същото се съдържа информация относно количеството и себестойността на същата, както и информация относно стоките и материалите, които са използвани за всеки един отделен случай, като тази информация е била налична както към момента на изготвяне на документацията за трансферно ценообразуване, така и към момента на осъществяване на ревизията. Това на практика означава, че изводите на органа по приходите, че въпросните сделки свързани с основната дейност на дружеството, изразяващи се в покупката и продажба на продукция, на заготовки и препродажба на същите се намират в особена взаимовръзка, но предвид наличието на достатъчна конкретна и изчерпателна информация, съдържаща се във фактурите, издадени във връзка с тях може да се заключи, че това не би довело да възпрепятстване или затрудняване на осъществяването на анализ на всяка от тях по отделно. Така на практика по отношение на тази част от изследваните сделки или иначе казано на транзакциите, свързани с основната дейност на дружеството не е налице третата предпоставка, изискуема по чл. 13, ал. 2 от Наредба № Н-9 от 2006 година на МФ. Предвид което настоящият съдебен състав счита, че е следвало по отношение на тези сделки органът да възприеме използвания от ревизираното лице сегментиран подход при извършения анализ. Що се отнася до услугите, предоставени от свързани лица –„****“, „****- К.“, „****- Г.“, „****“ и „****“, предоставящи консултантски и маркетингови услуги, ИТ услуги и такива, свързани с осъществяване на вътрешен одит същите допускат разглеждането им отделно една от друга, по същите причини, които бяха изложени в предходният абзац. Изводите на съдът се подкрепят и от заключението на вещото лице, последователно дадени на страница 16 и страница 28 от същото. Предвид изложеното съдът счита, че възприетият от страна на ревизираното лице подход при осъществения икономически анализ, а именно всяка една от трансакциите да бъде разгледана сегментно е правилен, тъй като не е налице третия изискуем се по силата на чл. 13, ал. 2 от Наредба № Н-9 от 2006 година елемент, а именно не са били налице основания, които да доведат до невъзможност или за поставят в затруднено положение анализирането на същите. С оглед на изложеното основателни са явява възраженията на жалбоподателят в тази посока.

На следващо място, жалбоподателят оспорва изводите на ревизиращия екип в посока на използваният от тях метод за определяне на пазарната цена, и свързания с него индикатор. Съдът счита жалбата на ревизираното лице и в тази част за основателна по следните аргументи:

В нормативната уредба липсва легална дефиниция на това, какво се разбира под метод за определяне на пазарната цена. В фиш № 6 от Наръчника за трансферно ценообразуване на НАП е посочено, че методите за определяне на пазарни цени са фискален инструмент за анализиране на политиката на трансферно ценообразуване в рамките на група от свързани лица, като чрез тяхното прилагане се цели в търговските отношения между свързани лица да се постигне резултат, който е сходен с този, който би бил постигнат между независими лица при съпоставими условия. Както се посочи вече в разпоредбата на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК са изчерпателно посочени методите, които могат да бъдат използвани за тази цел, а те са пет на брой, както следва: методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци (МСНЦ); методът на пазарните цени (МПЦ); метод на увеличената стойност (МУС); метод на транзакционната нетна печалба ( МТНП); метод на разпределената печалба (МРП).

Основополагащо значение с оглед приложимостта на тези методи намира именно Наредба № Н-9 от 2006 година на МФ, в която е посочено не само редът, по който следва да бъдат прилагани тези методи, но така също и хипотезите и характеристиките всеки отделен метод.

В чл. 7 от Наредба № Н-9 от 2006 е въведена йерархията на методите, като се посочва, че същите могат да бъдат разделени в две групи- традиционни и нетрадиционни методи. Като в чл. 7 от Наредбата са посочени трите традиционни методи, чиято приложимост трябва да бъде изследвана първо – методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност, а в чл. 9 от Наредбата е предвидено, че едва когато тези методи не мога да доведат до резултат, който да съответства на целите, регламентирани в чл. 4, то едва тогава биха намерили приложени нетрадиционните методи, а именно методът на транзакционната нетна печалба и методът на разпределената печалба. Така предвиденото изискване за йерархичност е задължително.

В представената от жалбоподателя документация за трансферно ценообразуване и в частност, в частта свързана с направения от него икономически анализ се вижда, че за всяка една отделна група сделки, които лицето е осъществявало, същото е изложило ясни аргументи досежно приложимостта на конкретен метод във всеки отделен случай, като е приело, че:

-                      По отношение на продажбата и покупката на продукция следва да бъде приложен методът на увеличената стойност;

-                      По отношение на продажбата на заготовки следва да бъде приложен  методът на сравнимите неконтролирани цени;

-                      По отношение на покупката на стоки с цел препродажба следва да бъде използван методът на транзакционната нетна печалба;

-                      По отношение на продажбата на скрап следва да бъде използван отново методът на транзакционната нетна печалба;

-                      По отношение на покупката на маркетинг услуги от **** К. следва да се приложи методът на транзакционната нетна печалба;

-                      По отношение на покупката на консултантски услуги от *****следва да се използва методът на транзакционната нетна печалба;

-                      По отношение на покупка на услуги по поддръжка от **** отново следва да бъде използван МТНП;

-                      По отношение но покупка на комисионни услуги от свързани лица, отново следва да бъде приложен методът на сравнимите неконтролирани цени;

-                      По отношение на облигациите следва да бъде приложен МСНЦ;

-                      По отношение на покупката на управленски услуги от ****следва да бъде приложен МТНП;

-                      По отношение на покупката на ИТ услуги от **** следва да бъде  приложен МТНП.

Така представения икономически анализ от страна на ревизираното лице не е възприет от приходната администрация, доколкото същата е преценила, че в настоящият случай следва да бъде използван методът на тарнзакционната нетна печалба, при който следва да бъде направена съпоставка между нормата на нетната печалба по контролирана сделка, изчислена като съотношение между нетната печалба и избрана база със съпоставима норма на нетна печалба, изчислена спрямо същата база при независими лица.

Правната уредба, свързана с избрания от страна на ревизиращият екип метод на транзакционна нетна печалба е предвидена в Глава седма на Наредба № Н-9 от 2006 година. Там се посочва, че методът на транзакционна нетна печалба се прилага в случаите на сделки, които не са свързани с използването на уникални или високостойностни активи и съпоставимостта, установена по чл. 8 от Наредбта, не позволява прилагането на метода на сравнимите неконтролирани цени, метода на пазарните цени и метода на увеличената стойност. В разпоредбата на чл. 49, ал. 1 и ал. 2 от Наредбата е указано, че при прилагане на метода на транзакционната нетна печалба, когато редицата от пазарни стойности се състои от резултати от неконтролирани сделки, за които не е постигната достатъчна степен на съпоставимост, такава редица от пазарни стойности се стеснява чрез прилагане на метода на интерквартилен обхват. Методът на интерквартилният обхват се прилага, когато редицата от пазарни стойности се стеснява между 25-я и 75-я процентил от резултатите, получени от съпоставимите неконтролирани сделки. Двадесет и петият процентил е най- ниската стойност от коригираната редица от стойности, така че поне 25% от общия рой на получените резултати са под тази стойност. Когато 25% от  резултатите е цяло число, 25-ият процентил се изчислява като средноаритметично от най- високата стойност от изключените резултати. Правилото на чл. 50, ал. 1 от Наредбата указва, че когато резултатът от контролираната сделка попада извън редицата от пазарни стойности, включително след прилагане на чл. 49, се извършва приравняване на този резултат спрямо точка от редицата, която отразява факти и обстоятелства, съответстваща в най- голяма степен на условията при контролираната сделка. Ако такава точка не може да бъде установена, приравняването се извършва спрямо медианата на стойностите в редицата. В настоящият случай органите по приходите са установили, че средно претеглената стойност на индикаторът на печалба на „*****“ АД за 2015 година е -5,17% като това попадала извън интерквартилния обхват и респективно води до необходимост от преобразуване на печалбите/ загубите на ревизираното дружество за 2015 година. за да достигне до тези изводи и за целите на извършената корекция във връзка с преизчисляването   ревизиращият екип е избрал индикатор ВОА /възвръщаемост на активите/.

Извършвайки всичко това, органът по приходите е нарушил разпоредбата на чл. 62, ал. 1 от Наредба № Н-9 от 2006 година, тъй като същата посочва, че органът по приходите започва анализ на определените цени, като следва избраният от задълженото лице метод. Ал. 2 на текста предвижда, че когато органът по приходите установи, че избраният от задълженото лице метод не води до резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, той прилага метод, който съответства на целите по чл. 4. На практика с това условия следва да се сподели извода, че самата Наредба не предвижда ред, по който ревизиращите приемат частично или не, избрания метод и изменят индикатора, използван при изчисленията към него, а тя задължава органа, като му вменява задължение да започне анализ именно с избрания метод, без да променя индикаторите и показателите в него.

От друга страна следва да се има предвид и, че приложимостта на посочената разпоредба на чл. 15 от ЗКПО изисква да е извършен анализ на конкретни сделки, реализирани от ревизираното дружество, при който анализ да се установят конкретни търговски взаимоотношения между ревизираното дружество и свързаните с него лица и именно те са да довели до резултат, различен от този, който би възникнал при същата сделка, но при спазване на принципа за независимите пазарни отношения. В настоящият случай органът по приходите не е изследвал нито една конкретна сделка между ревизираното лице и дружествата, които са включени в съответната група на „*****С.А.“, за които се твърди, че са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Не са установени сделки между несвързани лица, с които конкретни сделки да бъде извършена съпоставка със сключените сделки със свързани лица. Органите по приходите на практика са съпоставили финансовите показатели на ревизираното лице с финансовите показатели, определени по същия начин на други дружества, които са приели като „съпоставими“.

Предвид изложеното, настоящият съдебен състав приема, че на първо място, в нарушение на правилата за определяне на пазарна цена, ревизиращите органи не са извършили преценка относно факти, във връзка с конкретно избраният метод по реда на Наредба № Н-9 от 2006 година. Констативната част на ревизионният доклад съдържа установени данни, в резултат на извършен в хода на ревизията функционален анализ с цел придобиване на представа относно изпълняваните функции, използваните активи, поети рискове и страните по отношение на разглежданите сделки, необходими, за да се определят икономическите роли на свързаните лица в разглежданите сделки и да се прецени съпоставимостта между контролираните и неконтролираните сделки. Реално обаче са съпоставени „съпоставими компании“, а не както се изисква по Наредба „съпоставими сделки“, което води до противоречие с чл. 4 от Наредбата, както и с правилата за определяне на пазарни цени.

Предвид изложеното, следва да се заключи, че приемайки метода за трансферно ценообразуване по отношение на всяка група от извършени сделки, органът по приходите е нарушил цитираната разпоредба на чл. 62 от Наредбата. За пълнота съдът ще посочи, че избраните от страна на ревизираното дружество методи при определяне на пазарната стойност за всяка една отделна група от контролирани сделки е правилен и е съобразен изцяло с разпоредбите на Наредба № Н-9 от 2006 година, като е направен първоначално анализ, защо за съответната група не е удачно да бъде приложен един или друг метод и са изложени мотиви, защо дружеството приема да приложи съответният метод. Изводът, че избраните от страна на жалбоподателя методи са правилни се подкрепя и от заключението, дадено от вещото лице в настоящото дело. От друга страна правилно е използван индикатора на ВОР в настоящият случай, доколкото  използвайки ВОА няма как да си изчисли/определи правилно, кой актив за коя трансакция е ползван и в каква степен, за разлика от нормата на ВОР, което от своя страна позволява в максимална степен да се определи и процентният показател относно резултатите, реализирани от сделки със свързани лица и от сделки, реализирани с несвързани лица. В подкрепа на изложеното от съда вещото лице също посочва, че подходящият в настоящият случай индикатор е именно ВОР, а не използваният от страна на ревизиращият орган ВОА. Това означава, че извършеното изчисление, което е декларирано от страна на ревизираното лице е правилно и не са налице предпоставки по чл. 16 от ЗКПО, които да доведат до корекция на счетоводния финансов резултат на основание чл. 15, във вр. с чл. 16, ал. 1, във вр. с чл. 78 от ЗКПО, т.е. че не се установяват данни за приходи и разходи, които да не са били отчетени по реда, определен от Наредба № Н-9 от 2006 година на МФ.

С оглед на изложеното в настоящият случай органът по приходите е нарушил материалноправните разпоредби на закона, тъй като от една страна е предприел подход, който в настоящият случай не намира приложение, а именно да агрегира всички извършени от страна на ревизираното лице сделки в една обща и от друга страна не е зачел избраният от страна на ревизираното лице метод за всяка една отделна група транзакции, като е променил същият, а заедно с него и индикаторът, а така също и не е извършен съответен съпоставителен анализ между конкретни сделки, каквото изискване се поставя с Наредба № Н-9 от 2006 година, поради което депозираната жалба се явява основателна и в съответствие с това Ревизионен акт № Р-29002921006648-091-001 от 14.10.2022 година, издаден от О.К.М. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и Е.К.З. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта му потвърдена с Решение № 421 от 23.04.2023 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Национална агенция за приходите, с която на основание чл. 15, във вр. с чл. 16, ал. 1 и чл. 78 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е извършено допълнително увеличение, в следствие на преобразуване на данъчния финансов резултат на „*****“ АД със сума в размер на 28 210 927,48 /двадесет и осем милиона двеста и десет хиляди деветстотин двадесет и седем лева и четиридесет и осем стотинки/ лева за финансовата 2015 година следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

Относно разноските:

С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК в полза на жалбоподателя, следва да бъдат присъдени направени по делото съдебни разноски. Същите са своевременно претендирани, доколкото  на първо място е представен списък по чл. 80 от ГПК, с молба  съдът да вземе предвид и допълнително определения депозит по допусната  ССчЕ, а така също и договор за процесуално представителство от 18.04.2023 година, платежно нареждане от 13.04.2023 година за заплатена държавна такса и платежни нареждания за заплатен депозит на вещо лице. С оглед на изложеното ответникът по жалбата следва да бъде осъден да заплати в полза на „*****“ АД съдени разноски  в общ размер на 87 498,78 лева  /осемдесет и седем хиляди четиристотин деветдесет и осем лева и седемдесет и осем стотинки/, в това число: адвокатско възнаграждение в размер на 80 452,18 лева / осемдесет хиляди четиристотин петдесет и два лева и осемнадесет стотинки/ с ДДС, определено по реда на чл. 8, ал. 1, във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 8 от Наредба № 1 от 09.07.2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждения; заплатена държавна такса в размер на 50 /петдесет лева/ и депозит за вещо лице в размер на 6996,60 лева / шест хиляди деветстотин деветдесет и шест лева и шестдесет стотинки/.

Мотивиран от гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, настоящият съдебен състав на Административен съд- Перник

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-29002921006648-091-001 от 14.10.2022 година, издаден от О.К.М. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и Е.К.З. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта му потвърдена с Решение № 421 от 03.04.2023 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Национална агенция за приходите, с която на основание чл. 15, във вр. с чл. 16, ал. 1 и чл. 78 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е извършено допълнително увеличение, в следствие на преобразуване на данъчния финансов резултат на „*****“ АД със сума в размер на 28 210 927,48 /двадесет и осем милиона двеста и десет хиляди деветстотин двадесет и седем лева и четиридесет и осем стотинки/ лева за финансовата 2015 година.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите - София да заплати на „***, ЕИК ****, седалище и адрес на управление: гр. Перник 2300, ул. „***“ № 1, представлявано от всеки от двама от членовете на Съвета на директорите, действащи заедно: Н.М., Г.М. и Е.П., съдебни разноски в размер на  87 498,78 лева / осемдесет и седем хиляди четиристотин деветдесет и осем лева и седемдесет и осем стотинки/.

Решението подлежи на касационно обжалване, пред Върховния административен съд на Република България, в 14 - дневен срок от съобщаването му на страните.

Препис от настоящото решение да се изпрати на страните по реда на чл. 137 от АПК.

                                                              

                                                       Съдия: /п/