Решение по дело №449/2023 на Административен съд - Добрич

Производството по делото е образувано по жалба на “ПЕНИ” ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Добрич, [улица], представлявано от В. Г. Х. - управител, чрез адвокат И. С. – АК София, срещу Ревизионен акт № 03000822003597-091-001/02.03.2023 г., издаден от Й. Р. А. и В. Г. Б., в частта, в която не е отменен с Решение № 98 от 12.06.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и Данъчно-осигурителна практика“-Варна при ЦУ на НАП.

Излагат се подробни съображения за нарушения на материалния закон и административнопроизводствените правила при издаване на оспорения акт, като се настоява да бъде отменен. Добавя се, че констатациите на органа по приходите и директора на Дирекция „ОДОП“ не се подкрепят от събраните доказателства.

Ответникът по жалбата, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата. Моли за нейното отхвърляне като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, като обсъди становищата на страните и доказателствата по делото и направи проверка за законосъобразността на обжалвания административен акт, в съответствие с изискванията на чл. 160 от ДОПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Жалбата е подадена от надлежна страна, в законоустановения срок, след изчерпване на предвидения ред за административно обжалване пред Директора на Дирекция ОДОП-Варна, при наличие на правен интерес, при неизгодно за нея решение, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, жалбата се явява основателна.

След служебна проверка и на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът констатира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган по смисъла на 119, ал. 2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.

Спазена е законоустановената форма, съгласно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК, и съдържа всички задължителни реквизити.

От фактическа страна, от доказателствата, събрани по делото, се установява следното:

Ревизията е извършена на основание Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000822003597-020-001 / 14.07.2022 г., изменяна със Заповеди № Р- 03000822003597-020-002 / 11.11.2022 г., № Р-03000822003597-020-003 / 16.12.2022 г., от компетентен орган по приходите при ТД на НАП Варна, с обхват: задължения за данък върху добавената стойност за периода от 13.02.2020 г. до 31.12.2021 г. и задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2017 г. До 31.12.2021 г.

В резултат на извършения анализ и всички събрани доказателства ревизионното производство приключва с Ревизионен акт № Р-03000822003597-091-001 / 02.03.2023 г., в който е установен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. в размер на 2 083,76 лв. и лихва 1044,08лв., за 2018 г. в размер на 1180,27 лв. и лихва 472,03 лв., за 2019 г. в размер на 195,61лв. и лихва 53,45 лв., за 2020 г. в размер на 1 894,70 лв. и лихва 325,63 лв., за 2021 г. в размер на 57,22лв. и лихва 4,03лв.

В резултат на извършения анализ, на всички събрани в хода на ревизионното производство доказателства, с ревизионния акт са направени следните фактически и правни изводи:

Констатирано е от органите по приходите, че основният предмет на дейност на „Пени" ЕООД е търговия на дребно с дрехи, предлагани за продажба по електронен път чрез ел. магазин с домейн [интернет адрес]. Дружеството е начислило, отчело и признало за данъчни цели разходи за отписване на вземания като несъбираеми, на основание чл. 34, ал. 1 вр. чл. 37 от ЗКПО, тъй като е изтекъл петгодишния, респ. тригодишен давностен срок от момента, когато те са станали изискуеми.

Във връзка със счетоводни записи за отписване на вземания на ревизираното лице са обсъдени представените два договора за заем, според които парични средства в размер на 10 000 лв. по договор от 01.07.2008 г. и в размер на 90 000 лв. по договор от 15.07.2008 г. са предоставени от дружеството-жалбоподател на „Дайтона“ ООД. Договорено е сумите да бъдат върнати в едногодишен срок с годишна лихва 7%. Установено е, че заемателят е свързано лице с ревизираното лице към момента на сключване на договорите, както и за ревизирания период, считано от 30.12.2022 г. то е с нова правноорганизационна форма ЕООД и с нов собственик на капитала и представляващ - К. К.. Разгледани са представените протоколи, в които са обективирани решения на Общото събрание на дружеството за отписване на задълженията на „Дайтона“ ООД. Възприето е, че протоколите са съставени на същите дати и на същото основание, на които длъжникът е взел решение да не изпълни своето задължение към кредитора на основание изтекла погасителна давност. Взето е под внимание, че документите от „Дайтона“ ЕООД са представени от ревизираното дружество. С два протокола от 09.01.2017 г. и от 29.12.2018 г., е обективирано решението на заемателя да отпише задълженията си към „Пени“ ЕООД, поради изтекла погасителна давност. Въз основа на протокол от 03.12.2019 г. на Общото събрание на „Пени“ ЕООД са отписани вземания за начислени лихви в размер 9 870 лв. по фактури с № **********/18.12.2014 г., № **********/18.12.2015 г. и № **********/28.12.2016 г. От анализа на представената счетоводна справка на сметка 411-3 - „Дайтона“ ООД е констатирано, че тя е открита на 12.11.2018 г. и по нея текущо са отразени счетоводно цитираните по-горе три фактури в кореспонденция със счетоводни сметки 703/1 и 721/1. През 2019г. по кредита на сметката е взета счетоводна операция Кредит сметка 411-3 - „Дайтона“ ООД срещу Дебит сметка 609 „Други разходи" със сумата 9 870лв. Крайното салдо на счетоводна сметка 411-3 - „Дайтона“ ООД, към 31.12.2019 г. е 0 лв.

Прието е, че направеното от дружеството „Дайтона“ ЕООД възражение за изтекла давност по отношение на задължение в размер на 73 453лв. по договор за заем от 15.07.2008 г., сключен с „Пени" ЕООД, оформено като документ с вх. № 015/22.12.2022 г. основателно не е отчетено от ревизиращите органи по приходи като доказателство за предприети от кредитора към длъжника действия по събиране на вземането преди решението за отписване и е признато, че документът е съставен за целите на ревизионното производство с оглед датата на съставянето му. Признато за правилно е взетото под внимание от органите по приходите, че по отношение на „Дайтона“ ЕООД няма отразени данни за постановени съдебни решения във връзка предприети правни действия за признаване, обезпечаване и събиране на вземането му. Установено е, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, че вземанията по договорите за заем и лихвите към тях са останали несъбираеми въпреки положените от него усилия, а именно такива като: обявяване на „Дайтона“ ЕООД в несъстоятелност, предявяване на искове, налагане на запори и др. В същото време, е релевирано, че „Дайтона“ ЕООД обявява в подадените годишни финансови отчети към 31.12.2017 г., годината в която отписва задълженията към „Пени" ЕООД, че има налични парични средства. Акцентирано е, че годишните финансови отчети и на двете свързани помежду си дружества са подписани от техния управител - В. Г. Х.. Събрани са данни, че „Дайтона“ ЕООД има осъществени продажби на собствени недвижими имоти през 2009 г., но въпреки това получената от него заемна сума не е върната на „Пени" ЕООД. Изложени са аргументи, че „Пени“ ЕООД не ангажира доказателства за предприети действия по събирането на вземанията си преди да определи същите като несъбираеми, поради което, макар за тези вземания да е изтекла давността, те неправилно са отписани и осчетоводени като разход. С оглед на това е изведен извод, че отписването е осъществено при недоказаност на наличието на предпоставките на чл. 37, връзка с чл. 34 от ЗКПО.

Констатирано е, че „Пени“ ЕООД неоснователно е намалило финансовият си резултат за 2017 г., 2018 г. и за 2019г. съответно с 33 000,00 лв., с 14 000,00 лв. и с 9 870,00 лв. На основание чл. 26, ал. 1, вр. чл. 10, ал. 1 и 2 от ЗКПО, е извършено преобразуване на декларирания финансов резултат на дружеството за посочения период.

По отношение счетоводния финансов резултат за 2020 г. и 2021 г. не е извършено допълнително преобразуване. Съобразно направените преобразувания на финансовия резултат и декларираните данъчни загуби за данъчни периоди 2017 г., 2018 г., 2019 г., които „Пени“ ЕООД е приспаднало при определяне на данъчна печалба за 2020 г. и 2021 г., са установени задължения за годишен корпоративен данък за 2020 г. в размер на 1894,70лв., и за 2021г. в размер на 57,22лв. и дължими лихви за 2020г. в размер на 325,63лв. и за 2021г. в размер на 4,03лв.

Срещу ревизионния акт в срок е подадена жалба от ревизираното лице пред директора на дирекция „ОДОП“. Постановено е Решение № 98 от 12.06.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и Данъчно-осигурителна практика“-Варна при ЦУ на НАП.

Спорът е концентриран върху отговора на въпроса дали дружеството-жалбоподател, е доказало документално основанието за отписване на вземанията си от „Дайтона“ ООД. След съвкупна преценка на всички установени факти и обстоятелства по случая ответникът по жалбата, приема, че ревизираното лице не доказва документално основанието за отписване на вземанията си от „Дайтона“ ООД, като се базира на признатото от органите по приходите за безспорно установено, че „Пени“ ЕООД и „Дайтона“ ЕООД са свързани лица по смисъла на параграф 1, т. 3, буква „д“ от ДР на ДОПК до 23.12.2021 г. и, че двете дружества могат да договарят условия и предприемат действия помежду си, които са различни от обичайните търговски отношения и практики. В случая това е нуждата на заемателя от парични средства и липсата на каквото и усилие от заемодателя да си ги върне.

От събраните първични документи и счетоводни регистри е прието за установено, че вземанията по договорите за заем, сключени с „Дайтона“ ЕООД са изискуеми за сумата в размер на 10 000 лв. по договор от 01.07.2008 г. с падеж на 01.07.2009 г., както и за сумата в размер от 90 000 лв. по договор от 15.07. 2008 г. с падеж на 15.07.2009 г.

Наведеното възражението за изтекла давност за задължение в размер на 73, 453 лева, което „Дайтона" ЕООД отправя на 22.12.2022 г. е обсъдено неясно как е формирано като главница и лихви и е обърнато внимание, че сумата е несъответстваща на отписаните задължения. Наблегнато е на обстоятелството, че същото е без достоверна дата и съдържание.

В подкрепа на направените с ревизионния акт фактически и правни изводи, е констатираното, че подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО, ГФО, СД по ЗДДС от „Пени“ ЕООД и от „Дайтона“ ЕООД, са депозирани от един и същ електронен адрес и са подписвани с един и същ електронен подпис в периода от 2006 г. до 12.03.2020 г. както следва: [електронна поща]-bg.net със сериен номер на удостоверението за КЕП № 39В; е in ilia® mb ox.is-bg.net със сериен номер на удостоверението за КЕП № 11С84; daytonabg2010@ gmail.com със сериен номер на удостоверението за КЕП № 7BDD8385A6819F26. При тези констатации е изведено, че управителят В. Г. Х. е имал пълен контрол върху дейността на двете дружества, знаел е реалното им финансово състояние, съответно умишлено е бездействал за несъбиране на процесиите вземания.

Добавено е, че представените и за двете дружества счетоводни справки, са изготвени от един и същ счетоводен софтуер (Zaron 2005), отпечатани са на една и съща дата - 05.12.2022г., като процесните заеми са осчетоводени по една и съща счетоводна сметка 499/2 и в двете дружества. При анализ на предоставените счетоводни справки на сметка 499/2 е установена идентичност в номерата, посочени в колона „папка“ - 90 и 99.

Обсъдено е, че страните по процесните договори не са представили първични документи за платените суми по отпуснати заеми, банкови и касови документи и хронологични разпечатки, доказващи пълното движение на парични средства за периода от отпускането на заемите до тяхното отписване като несъбираеми в изпълнение на изискването на договора за заем като реален договор. Същевременно с ревизионния акт безспорно е прието за установено, че „Дайтона“ ЕООД е имало възможност да погасява задълженията си. От подадените годишни финансови отчети към 31.12.2017 г., годината в която е отписано задълженията към ,,Пени“ ЕООД, дружеството-длъжник, е декларирало налични парични средства в размер на 20 000 лв. В подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. са декларирани приходи в размер на 357 000 лв. и данъчна печалба в размер на 324 000 лв. През периода 2009 г. – 2020 г. са осъществени продажби на 61 недвижими имоти, като в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2009 г. са декларирани приходи в размер от 99 000 лв., т.е. направен е извод, че дружеството е имало финансов ресурс да върне получените от „Пени“ ЕООД заемни средства и този факт е бил известен на В. Г. Х., управител и на двете дружества.

Възприето е от ревизионния акт, че с отчетените разходи от описани вземания от „Дайтона“ ЕООД в общ размер на 56 870,00 лв., „Пени“ ЕООД намалява данъчната си печалба за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. съответно намалява задълженията си за КД по ЗКПО, без да представи документи, доказващи невъзможността, след изтичане на едногодишния срок за връщане, тези вземания да бъдат потърсени и събрани по доброволен или принудителен начин.

Разходът от отписване на вземане, прието за несъбираемо, е тълкувано от данъчните органи, че следва да се признае за данъчни цели, ако е налице достатъчна сигурност, че вземането не може да бъде събрано. В случай че, дадено вземане бъде отписано, без да са налице обективни причини и доказателства за неговата несъбираемост, е изведено, че отчетеният разход не може да бъде признат за данъчни цели. Независимо от изтичането на петгодишния, респ. тригодишния давностен срок, на база на събраните доказателства, не е възприето наличието на първото от посочените основания на чл. 37 от ЗКПО, а именно вземането да е било несъбираемо. Изтъкнато е, че при горните съображения между двете страни е съществувало съглашение за безвъзмездно финансиране на длъжника с размера на невърнатата от него сума. Възприето е и, че в отчетен регистър по ЗДДС - дневник Покупки на „Дайтона“ ЕООД са включени фактури от „Пени“ ЕООД с предмет „лихви по заем“, в размер на 3 290,00 лв., за които няма информация горепосочените лихви, жалбоподателят да е отписал като несъбираемо вземане по договор за заем или реално да ги е получил.

В заключение данъчните органи са възприели, че след като съгласно чл. 3, ал. 3 от ЗСч, предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по същия закон, то представените решения на ОС не могат да послужат като основание, вземанията по договорите за заем да бъдат отписани и следователно законосъобразно отчетеният разход не е признат за данъчни цели, на основание чл. 26, ал. 1, вр. чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО за 2017 г. 2018 г. и 2019 г.

В резултат е установено допълнително задължение за корпоративен данък, както следва: за 2018 г. счетоводен финансов резултат - счетоводна печалба - 2 247,59лв.; увеличения на финансовия резултат - 14 050,27лв., в т.ч. разходи за начислени глоби, конфискации, санкции и лихви за просрочие (чл. 26, т. б от ЗКПО) - 50,27 лв., разходи, които не са документално обосновани (чл. 26, т. 2 от ЗКПО) – 14 000лв., данъчна печалба - 11 802, 68 лв., корпоративен данък – 11 180,27 лв. На основание чл.175 от ДОПК, вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ за невнесеният в срок данък е разяснено, че се дължи лихва за просрочие в размер на 472,03 лв.; за 2019г. счетоводен финансов резултат - счетоводна печалба – 8 522,75 лв., увеличения на финансовия резултат – 10 478,88 лв., в т.ч. разходи, несвързани с дейността (чл. 26, т. 1 от ЗКПО) - 698,88 лв., разходи, които не са документално обосновани (чл. 26, т. 2 от ЗКПО) – 9 780 лв., данъчна печалба - 1953,13 лв., корпоративен данък - 195.61 лв. На основание чл.175 от ДОПК, вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ за невнесеният в срок данък е изчислена лихва за просрочие в размер на 53,45 лв.

В хода на производство по административен контрол е установена допусната техническа грешка от органите по приходите при определяне на дължимия корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. в раздел II, т. 2 корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. на ревизионния акт (стр. 2 от РА и стр.18 и 22 от РД), където неправилно са посочени разходи за начислени глоби, конфискации, санкции и лихви за просрочие в размер 50,27 лв., вместо установения при ревизията размер на 10,73 лв., за 2019 г. неправилно са посочили разходи несвързани с дейността в размер 698,88 лв., вместо установения при ревизията размер 695,88 лв. В резултат на тази технически грешки органите по приходите са преобразували финансовия резултат в посока увеличение в по-голям размер, на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО за 2018 г. и 2019 г., поради което на основание чл. 155, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт в тази част е изменена, при което се установява дължим корпоративен данък за 2018г. в размер на 1 176,31 лв., за 2019г,.в размер на 195,31 лв. и дължими лихви, на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК съответно в размер на 470,45 лв. за 2018 г. и в размер на 53,37 лв. за 2019 г.

Като краен резултат е потвърден Ревизионен акт № Р-03000822003597-091-001/02.03.2023г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, с който са установени дължимите от „Пени" ЕООД задължения за корпоративен данък по ЗКПО, както следва: за данъчни периоди 2017 г., г., 2020 г. и 2021 г. в размер съответно на 2 083,76 лв.; 1 894, 70 лв. и 57, 22 лева и лихви 1 044,08 лв. за 2017 г.; 325,63 за 2020 г.; 4,03 лв. з 2021 г. и е изменен акта в останалата част, като е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. в размер на 1176,31 лв. и лихви в размер на 470,45 лева; за 2019 г. в размер на 195,41 лв. и лихви в размер на 53,37 лв.

По отношение на материалноправната законосъобразност на оспорения акт:

Контроверсният въпрос в това производство, който има значение за преценка на обосноваността на изводите на ревизионния акт, в частта в която не е отменена от решението на директора на дирекция „ОДОП“, а оттам и за приложението на материалния закон е, следва ли да се признаят за данъчни цели разходите от отписване на процесните вземания като несъбираеми.

Отписването на вземането като несъбираемо е израз на несигурността на кредитора относно събирането на дължимите суми и е възможно основание за възникване на правото на намаляване на данъчната основа за несъбраното вземане. Ревизираното лице е избрало като основание за отписване на вземанията по двата договора за заем - изтичането на три години за вземанията с тригодишен давностен срок и на пет години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземанията са станали изискуеми.

Вън от хипотезата на окончателна несъбираемост на вземането, е фактът на вероятната по-голяма продължителност на неплащането (вж. т. 62, изр. 3 от решението на Съда по дело С-242/18). Доказването на този факт следва да е съобразено с особеностите на националното законодателство. Към момента на отписване на вземанията са изтекли повече от пет, респ. три години. Продължителният период на неизпълнение на задълженията на заемателя и погасяването на правото на иск с изтичането на сроковете по чл. 110 и чл. 111, б. „в“ ЗЗД сочат на несигурност на плащането. Продължителният период на неизпълнение и погасеното право на иск дисквалифицират като правно значими фактите на възможностите на заемателя да върне заетата сума, както и предприемането на действия за събиране на вземанията. В този смисъл е Решение № 417/16.01.2023 г. по адм.д. №3607/2022 г. на първо отделение на ВАС.

В противовес на мотивите на органите по приходите и решаващия данъчен орган следва да се подчертае, че възможността за плащане на погасени по давност не засяга фиска, тъй като е основание за увеличаване на данъчната основа (така т. 62, изр. 2 от решението на Съда по дело С-242/18).

При разглеждане на спора, съдът намира за несъстоятелно становището, че за безспорно погасените по давност вземания следва да бъдат събрани доказателства и за това, че са несъбираеми. Съгласно нормата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Следователно, за да е приложима тази разпоредба, следва да са налице приходи/разходи, които подлежат на счетоводно отчитане през текущата година, въз основа на нормативен акт.

Съгласно СС 32 „Финансови инструменти“, т. 11.1, предприятието отписва изцяло или частично финансовите си инструменти единствено когато договорените права или задължения по тях бъдат погасени. Погасяване (изцяло или частично) на договорени права или задължения, произтичащи от финансов инструмент, е налице при: а) реализиране на правата или уреждане на задълженията; б) отказ от правата или отменяне на задълженията; в) изтичане на срока за реализиране на правата или за уреждане на задълженията,. Касае се за алтернативно уредени хипотези. Вземанията са от категорията на финансовите инструменти по смисъла на т. 1 от СС 32 „Финансови инструменти“ и е възможна хипотеза на отписването им според т. 11.1, б. „в“ от същия СС с изтичането на срока за реализиране на правата.

Съгласно разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: изтичане на три години за вземанията с тригодишен давностен срок или на 5 години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо.

В обобщение, съдът стига до правния извод, че законът и счетоводните стандарти не поставят допълнителни условия във връзка с отписване на вземания, които безспорно с оглед изтичане на законния срок са погасени по давност. (В тази насока е Решение 13966/17.11.2017 г. по адм.д. № 9580/2016 г. на VIII отделение на ВАС). Възраженията на ответника по жалбата в този смисъл като неоснователни следва да се оставят без уважение.

От изложеното следва извода, че оспореният Ревизионен акт № 03000822003597-091-001/02.03.2023 г., издаден от Й. Р. А. и В. Г. Б., в частта, в която не е отменена с Решение № 98 от 12.06.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и Данъчно-осигурителна практика“-Варна при ЦУ на НАП, е незаконосъобразен, като постановен в нарушение на материалния закон.

Жалбата се явява основателна и като такава следва да бъде уважена.

Жалбопоподателят не прави искане за присъждане на сторените по делото разноски.

Воден от изложените съображения, Административен съд-Добрич, втори състав

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № 03000822003597-091-001/02.03.2023 г., издаден от Й. Р. А. и В. Г. Б., в частта в която не е отменена с Решение № 98 от 12.06.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и Данъчно-осигурителна практика“-Варна при ЦУ на НАП.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 -дневен срок от съобщаването му на страните.