Р     Е     Ш     Е     Н     И     Е

 

Номер    2460           Година  2018, 22.11          Град  ПЛОВДИВ

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ІІ отд., VІІ състав

 

   на 07.11.2018 година

 

в публичното заседание в следния състав :

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯВОР КОЛЕВ

 

Секретар: РУМЯНА АГАЛАРЕВА

                                     

като разгледа доклад­вано­то от СЪДИЯ ЯВОР КОЛЕВ адм. дело номер 368 по опи­са за 2018 година и като обсъди :  

 

                                 Производството пред първа инстанция.

Образувано е по повод жалба на  А.А. А., вкл. и като ЕТ „Щ. - А.А." със седалище и адрес на управление *** против Ревизионен акт № Р-09-1402370-091-01 от 26.01.2015г., издаден от Т.В.П., на длъжност На­чал­ник сектор «Ревизии», възложил ревизията, и Е.К.С., на длъжност главен инспектор по приходите, потвърден с Решение №311/ 16.04.2015г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна прак­тика“ /Д „ОДОП“/ – Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част, в която са установени допълнително следните задължения: данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2008г.  в размер на 1 929.29 лв., ведно  с прилежащата лихва в размер на 1156. 60 лв.;  данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 214.43 лв., ведно с при­ле­жащата лихва в размер на 104.31 лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 2519.05 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 965.36 лв.; да­нък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 970.67 лв.,  ведно  с прилежа­щата лихва  в размер на   271.41 лв.;  данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2012 г. в раз­мер на 1 659.79 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 293.89лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 3 578.02 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 270.03 лв.; вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 3 499.95 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 3403.63 лв.; вноски за ДОО за 2009 г. в размер на 0.00 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 2.62 лв..; вноски за ДОО за 2010 г. в размер на 2021.80 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на  1117.90 лв.; вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 969.97 лв., ведно с приле­жащата лихва в размер  на 337.66 лв.; вноски за ДОО за 2012 г. в размер на 2 248.63 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 398.16лв; вноски за ДОО за 2013г. в размер на 2 635.09 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 200.60 лв.; вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 1 235.27 лв., ведно с прилежащата лих­ва в размер на 741.19 лв.; вноски за ЗО за 2009 г. в размер на 0.00 лв., ведно с  прилежащата лихва в размер на 0.70 лв.; вноски за ЗО за 2010 г. в размер на 1 470.40 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 563.79 лв.; вноски за ЗО за 2011 г. в размер на 606.23 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 169.75 лв.; вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 1 405.39 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 248.86 лв.; вноски за ЗО за 2013 г. в размер на 1 646.93 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 125.14лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2008 г. в размер на 1 038.40 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 1 009.86 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2009 г. в размер на 0.00 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 0.80 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2010 г. в раз­мер на 919.00 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 508.03 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2011 г. в размер на 378.89 лв., ведно с прилежащата лихва в раз­мер на 131.82лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2012 г. в размер на 878.37 лв., вед­но с прилежащата лихва в размер на 156.05лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2013 г. в размер на 1029.33лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 77.69 лв.

С жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на атакувания РА, настоява се за отмяната му. Претендират се разноски.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция “ОДОП ”– Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, счита жалбата за неоснова­телна, поради което настоява за отхвърлянето и. Претендира присъждане след­ващото се юрисконсултско възнаграждение.

Настоящото съдебно производство е повторно във връзка с Решение № 1345/30.01.2018 г. по адм. д. № 301/2017 г. по описа на ВАС, VIII отд., с което е отменено Решение №2210/2015г. по адм. д. № 1237/2015 г. по описа на Адми­нист­ративен съд – Пловдив, с указания да се обсъди въпросът със законосъоб­раз­ността на процесния РА.  

Ревизията на жалбоподателя е започнала със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1402370/02.06.2014 г., издадена от началник сектор «Ревизии» в дирекция «Контрол» при ТД на НАП - Пловдив. С тази ЗВР е било възложено на Е.К.С., на длъжност главен инспектор по приходите, и Т.И.Б., на длъжност главен инспектор по приходите, да извършат ревизия на жалбоподателя относно следните задължения: данък по чл.48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2008г. - 31.12.2013г.; данък върху добавената стойност за периода 01.01.2009г. - 30.09.2012г.; вноски за ДОО за самоосигуря­ващи се лица /на основание чл.4 ал.3 т.1, 2 и 4 от КСО/ за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2013 г.; вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица /на основание чл.40 ал.1 т.2 и ал.5 от ЗЗО/ за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2013 г.; вноски за ДЗПО за УПФ за самоосигуряващи се лица /на основание чл.4 ал.3 т.1, 2 и 4 от КСО/ за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2013г..

Ревизията е следвало да завърши в срок до 3 месеца, считано от датата на връчване, като връчването на горепосочената ЗВР е станало на  надлежно на 12.08.2014 г. Заповедта е била изменена със ЗИЗВР № Р-09-1402370-020-02/12.09.2014 г. и ЗИЗВР № Р-09-1402370-020-03/08.10.2014 г., като крайният срок за приключване на ревизията е бил определен до 12.11.2014 г.

В срока по чл.117 ал.1 ДОПК е изготвен ревизионен доклад № Р-09-1402370-092-01/26.11.2014г. Срещу така изготвения РД е депозирано възраже­ние вх. № 70-00-265/12.01.2015 г., към което са приложени доказателства: - до­говор за заем, сключен на 15.12.2006 г. между В.Д.П., зае­мо­дател, и жалбоподателя, заемател; договор за заем, сключен на 17.12.05г., сключен между С.И.М., заемодател, и М.А.Б., заемател; имотна справка от АВ - СВ по партидата на М.А.Б.; имотна справка от АВ - СВ по партидата на И. Д.Д.; договор за заем, сключен на 29.12.2012 г. между Г.М.М.и Ф.С.Ю.; договор за заем, сключен на 02.01.2013 г. между Г.М.М.и А.С.И.; доказателства за част от получените от Г.М.доходи; договор за заем, сключен на 13.04.2013 г. между Ш. С. М. и С.Т.С.; доказателства за част от получените от Ш. М. доход. Въз основа на констатациите в РД, Т.В.П., на длъжност Началник сектор «Ревизии», въз­ложил ревизията, и Е.К.С., на длъжност главен инспек­тор по приходите, при ТД на НАП – Пловдив, и след разглеждане на възраже­нието и доказателствата към него, е издаден процесният РА № Р-09-1402370-091-01/26.01.2015 г.

Същият е бил обжалван по административен ред пред директора на Д “ОДОП”, - Пловдив, който със свое Решение №311/16.04.2015г. е потвърдил изцяло РА в обжалваната му част.

            По делото е приложена Заповед № РД-09-518/30.04.2014г. на терито­риал­ния директор на ТД на НАП – Пловдив, с която са делегирани съответните права.

            Не се констатира нарушение на процесуалните правила, но дори да беше налице нарушение на процесуалните норми, следва се има предвид разпо­редбата на чл.160 от ДОПК, съгласно която, съдът, при съдебното обжалване на ревизионните актове, е задължен да разреши материалноправния спор по същество. Поради това, дори и да констатира процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, само на това основание, а следва да приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.

            От фактическа страна съдът намира за установено следното.

I.                   По ЗДДФЛ.

Като местно ФЛ по смисъла на чл.4 ал.1, т.1 от ЗДДФЛ, А.А. А. е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание чл.3 т.1 и чл.6 от с.з. за доходите, получени от него през отделните данъчни периоди, попадащи в обхвата на ревизията. А.А. А. има регистриран ЕТ с фирма „Щ. – А. А.“, и в това си качество, извършва дейност – търговия с плодове и зеленчуци.

За ревизирания период А.А. А. с ЕТ „Щ. – А. А.“ е регистрирано по ЗДДС лице.

При ревизията не са установени факти и обстоятелства, водещи до допълнително определяне на данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като ЕТ на А.А. за ревизираните периоди 2008 – 2013 години.

            В семейно отношение А.А. е женен, със съпруга М.М.А.. Съпругата на РЛ е назначена по трудови правоотношения в ЕТ „Щ. – А. А.“ за периода 01.01.2008 г. – 31.12.2013 г. и при Г.П. за пе­риода 01.02.2008 г. – 01.09.2008 г.

            Към ревизионното производство на А.А. да присъединени доку­менти, данни и доказателства, събрани в хода на ревизионното производство на съпругата му М.М.А..

            С цел изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното обла­гане на А.А., са извършени процесуални действия, подробно описа­ни в констативната част на РД.

            На основание чл.37 ал.3, чл.53 и чл.56 ал.1 от ДОПК, в хода на реви­зионното производство на А.А. са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, с които са изискани данни, сведения, доку­менти и информация, които имат отношение към източниците и размера на до­ходите му, както и за направените разходи за издръжка на домакинството, при­тежаваното движимо и недвижимо имущество, притежавани финансови активи, бан­кови сметки и депозити, вземания от трети лица и други за ревизирания пе­риод. От страна на РЛ са представени документи и обяснения, подробно опи­сани в РД.

            На основание чл.37 ал.5, чл.47 и чл.57 от ДОПК са отправени запитвания и искания за представяне на документи и писмени обяснения до външни инсти­туции, трети лица, други контролни органи и пр., като събраните доказателства са приложени към РД. Извършените процесуални действия в хода на ревизията са с цел установяване на имущественото състояние на А.А. и напра­вените от него разходи, установяване на всички източници на доходи на лице­то, съпоставка на притежаваното имущество и направените от него разходи, с декларираните и/или получени от него доходи и определяне на дължимите данъци. Ревизиращият екип е установил, че е налице нарастване на имущест­веното и финансово състояние на ЗЛ и не е доказан произходът на част от из­разходваните парични средства.    

            А.А. е декларирал, че към 01.01.2008 г. е притежавал парични средства в размер на 32 450 лв., една част от които са негови спестявания от работа в Германия – 25 000 лв., държани в спестовна сметка до 2007г., а 7 450 лв. са на родителите му и са му дадени за развитие на бизнеса. Представено е извлечение от лазплащателна сметка в „ПИБ“ с титуляр А.А. за 2007 г. – на 04.01.2007 г. от лицето са внесени в брой по сметка 25 000 лв. Сумата е из­теглена в брой на 12.01.2007 г – 5 000 лв.; на 09.07.2007 г. – 7 000 лв.; на 05.09. 2007 г. – 3 000 лв.; на 12.09.2007 г. – 3 000 лв.; на 17.09.2007 г. – 5 000 лв.; на 23.10.2007 г. – 2 000 лв. Представено е нареждане –разписка от 19.02.1996 г., с което на А. С. А. /баща на РЛ/ е изплатена сумата от 74 521.64 лв. в брой от Балканбанк. 

            Въз основа на представените обяснения и документи от РЛ, на присъе­динените доказателства и събраните в хода на ревизията документи, инфор­мация и данни от извършени насрещни проверки и проверки в регистрите на НАП, органите по приходите са приели, че няма неоспорими доказателства за нали­чието на парични средства в размер, в който А. твърди, че е разполагал към 01.01.2008 г., поради което ревизиращият екип е приел, че към тази дата РЛ е разполагало с налични парични средства в размер на 16 883.74 лв. и тази сума е приета за начално салдо.

            При ревизията е установено, че А.А. е финансирал дейността на ЕТ „Щ. – А.А.“ с парични средства, осчетоводени по кредита на с/ка 499–други  кредитори в размер на 11 509 лв. през 2008г.; 48 730 лв. през 2009г.; 33 850 лв. през 2010г.; 75 200 лв. през 2011г.; 58 900 лв. през 2012 г. и 35 676.72 през 2013 г. Посочените суми са отразени като разход в изготвения паричен поток на лицето.

            През ревизираните периоди, на А.А. са му възстановени парични средства от ЕТ „Щ. – А. А.“ в размер на 102 200 лв. през 2008г.; 8 800 лв. през 2009 г.; 8 000 през 2010 г.; 43 086.92 лв. през 2011 г. и 7 000 лв. през 2012г. Посочените суми са отразени като приход в изготвения паричен поток на лицето.

            Органите по приходите са анализирани движението на банковите сметки на РЛ, като констатираните обстоятелства са описани в РД. Внесените и изтег­лени парични средства по банкови сметки на РЛ са отразени в изготвения пари­чен поток за съответната година.

            В хода на ревизията са представени 16 бр. договори за заем, сключени с 9 физически лица – заемодатели: - И. Д.Д., А. С. А., М.Д., М.А.Б., С.Н.П., С.Ю.Б., А.С.И., С.Т.С. и Ф.С.Ю.. Извършени са насрещни проверки на заемодателите и проверки в информационните масиви на НАП, които са установили факти и обстоятелства, подробно описани в РД, както следва: - за И. Д. на л.133, т.1, адм. д. 1237/2015 г., за А. С. А.  на л.131, т.1, адм. д. №1237/2015 г., за М.Д. – на л.143-гръб, т.1, адм.д. № 1237/2015 г., за М.А. Б. – на л.144, т.1 адм. д. № 1237/2015 г., за С.Ю.Б. – на л.154-гръб, т.1, адм. д. № 1237/2015 г., за Ф. С. Ю.– на л.162, т.1, адм. д.№ 1237/2015 г., за А.С.И. – на л.162-гръб, т.1, адм. д.№ 1237/2015 г., за С.Т.С. – на л.163-гръб, т.1, адм. д.№ 1237/2015 г., като за някои от лицата има информация и по години, съоб­разно представените по няколко броя договори за заем през различни години от ревизирания период. За лицето С.Н.П. е прието, че сума в размер на 40 000 лв. е постъпила по сметка с титуляр А.А. на 24.06.11г. от С.Н.П., която сума пък, на 04.07.2011г. е преведена по бан­ко­ва сметка с титуляр „Щ. – А. А.“, поради което същата не участва в изготвения паричен поток за 2011 г.

За всички останали лица е констатирано, че не разполагат с необходи­мите средства, за да са в състояние да предоставят заеми в такива размери на жалбоподателя. 

С възражението срещу РД са представени 5 договора за заеми, подробно описани по-горе в настоящото изложение, сключени през различни периоди, с цел доказване на по-голям размер на средства за начално салдо към 01.01. 2008 г., от това, прието от ревизиращия екип.

В  тази връзка са извършени насрещни проверки на посочените физи­чески лица, предоставили парични заеми на А.А. през годините,  като конс­татациите са подробно описани в РД. След анализ на представените доку­менти от РЛ и от заемодателите, органите по приходите са формирали извода, че твърденията на жалбоподателя не са подкрепени с годни доказателства относно заетите парични средства от лицата И. Д.Д., А. С. А., М.Д., М.А. Б., С.Н.П., С.Ю. Б., А.С.И., С.Т.С. и Ф.С.Ю. и не следва да се вземат предвид при определяне на основата за облагане за ревизираните периоди.

Тъй като РЛ не е представило документи, от които да се установят нап­равените от него разходи за издръжка и живот, за целите на ревизията орга­ните по приходите са използвали данни, публикувани от НСИ „Паричен разход на домакинствата по групи“ за всяка една от ревизираните години.

След направен анализ на наличната документация в архива и информа­цион­ната система на НАПР, събраните в хода на ревизията документи и полу­чената информация от изследваните различни източници, чрез изпратени ИПДПОЗЛ, ИПДПОТЛ и други, подробно описани в РД, ревизиращият екип е преценил, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на фор­миране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на сто­панската дейност на РЛ не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, поради което е налице хипотезата на чл.122 ал.1 т.7 от ДОПК – не е установен произходът на част от средствата за финан­сиране дейността на ЕТ „Щ. – А. А.“ и извършените вноски по банкови сметки на РЛ по ревизираните периоди.

Връчено е уведомление по чл.124 ал.1 ДОПК(л.323, т.2, адм. д. №1237/ 2015г.), с което ЗЛ е информирано, че основата за облагане с данък върху до­ходите на ФЛ за 2008 – 2013 г. ще бъде определена по реда на чл.122 от ДОПК.  Заедно с това уведомление, на лицето е връчено и уведомление по чл.17 ал.1 т.2 от с.к. (л.321, т.1, адм. д. № 1237/2015 г.) и искане за представяне на доку­менти и писмени обяснения, с което е изискано представянето на декларация за имуществено състояние по чл.124 ал.3 от ДОПК. Такава декларация е предс­та­вена и в нея са описани договорите за заем, представени с писмени обяс­нения от А.А. вх. №70-00-12870/12.09.2014г.(л.798, т.3, адм. д. № 1237/ 2015 г.).

Ревизиращият екип е установил, че е налице нарастване на имущест­веното и финансово състояние на ЗЛ и, че не е доказан произходът на част от изразходваните парични средства. При извършената съпоставка е установено превишение на разходите спрямо доходите на лицето за: 2008 г. – в размер на 26 057.52 лв., за 2009 г. – в размер на 3 064.71 лв., за 2010 г. – в размер на 30 987.75 лв., за 2011 г. – в размер на 12 512.87 лв., за 2012 г. – в размер на 22 607.41 лв.и за 2013 г. – в размер на 42 568.32 лв.

Предвид разпоредбата на чл.123 ал.1, т.2. от ДОПК ревизиращият екип е приел, че е налице подлежащ на облагане доход и ревизията е определила данъчна основа за облагане с данък върху дохода въз основа на установените, недекларирани доходи, след приспадане на дължимите ЗОВ и върху така из­чис­лената данъчна основа са определени и задълженията на лицето за всяка една година. 

За установените, невнесени в законоопределения срок задължения за данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2008 г. – в размер на 1 929.28 лв., за 2009 г. – 214.43 лв., за 2010 – 2 519.05 лв., за 2011 – 970.67 лв., за 2012 – 1 659.79 лв. и за 2013 г. – 3 578.02 лв. и са начислени лихви за несвоевременното им внасяне.

За да потвърди РА решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, като е посочил и нормативната база, уреждаща този вид отношения. Посочил е също така, че от събраните по реда на ДОПК писмени дока­зателства и дадени обяснения от заемодателите при извършените насрещ­ни проверки е установено, че не се доказва с надлежни доказателства обстоя­телст­вото, че заемодателите са притежавали паричните суми и действително са предали конкретно визираните н представените договори за заем парични су­ми.

Посочено е също така, че няма и данни, А.А. да е изпълнил задъл­жението си съгласно чл.50 ал.1, т.5 от ЗДДФЛ местните физически лица да подават годишна данъчна декларация по образец да предоставените/полу­чени парични заеми по посочения в текста ред.

Предвид всичко изложено, решаващият орган е приел, че от страна на А.А. не са приведени никакви конкретни доказателства за невярност на изложените в РА фактически констатации по отношение на определените му задължения по ЗДДФЛ.

В съдебно заседание на 31.03.2016г. по адм. д. №1237/2015г. е изслуша­на и приета без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ (л.990, т.4, адм. д. № 1237/2015 г.), за изготвянето на която, вещото лице е използвало всички приложени по делото документи, извършило е справ­ка в счетоводството на търговеца, при което е установило следното: - в таб­лица № 1 е представен произходът на дохода на заемодателите по години въз основа на приложените по делото договори, декларации и документи за полу­чени доходи; пак въз основа на представен договор за заем от В.П., нещото лице е преизчислило началното салдо на А. и е приело, че същото е в размер на 49 883.74 лв., при което е изготвило парични потоци за всяка една от ревизираните години при това начално салдо. Съгласно направените от сче­то­водната експертиза изчисления е получен недостиг на парични средства, както следва: - за 2010 г. – превишение в на разходите над приходите в размер на 15 825.39 лв., за 2012 г. – 16 794.94 лв. и за 2013 г. – 4 591.60 лв.  и съответно данък – за 2010 г. - 1 006.54 лв. и за 2012 г. – 1060.29 лв., като не се променя задължението по дължимите и допълнително установени ЗОВ.

В съдебно заседание на 21.06.2016г. по адм. д. №1237/2015г. е изслу­шана и приета без възражения допълнителна съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ (л.1124, т.4, адм. д. № 1237/21015 г.), за изготвянето на която вещото лице е използвало допълнително предоставени от счетоводителя на ЕТ „Щ. – А. А.“ – Д.М.документи – вносни бележки за захранване на бан­ко­ва сметка в „ПИБ“, съответно: - на 04.06.2004г. – 14 000 лв., на 10.05.05г. – 10 000 лв. и на 08.08.2006г. – 18 000 лв. Въз основа на тези документи вещото лице  изчислило начално салдо към 01.01.2007г. и в таблица 1 от допълнител­ната ССчЕ е представило паричен поток за тази година, при което за начално салдо към 01.01.2008г. е приета сумата от 88 462.30 лв. При това начално сал­до експертизата е изготвила парични потоци за всяка една от ревизираните го­дини, при което е установено превишение на разходите над приходите за 2012г. в размер на 2 141.77 лв. и за 2013 г. – 4 591.60 лв., като при това положение не са установени задължения за данък върху доходите по реда на чл.48 ЗДДФЛ.

В хода на първоначалното съдебно производство като свидетели са раз­питани лицата: В.Д.П., Ф. С. Ю., С.Т.С. и М.А. Б..

От показанията на свид. П.  се установява, че през м.12.2006 г. е дал на А.А., на борсата в с. Първенец сумата от 33 000 лв., без уговорени лихви, която сума представлява спестявания от доход като земеделски произ­водител, работещ заедно с дядо си. Твърди, че парите все още не са му върна­ти.

От показанията на свид. Ю.се установява, че жалбоподателят е неин племенник и намерила парите от Г. и М., които работели в Англия. Па­рите са взети на два пъти от посочените две лица – първият път от нея, а вторият – от сина и. Парите до момента не са върнати. Сочи, че през 1992 г. А. е работил в чужбина, имал доста спестени пари и започнал търговия с плодове и зеленчуци. На Г., който й бил роднина, били върнали част от па­рите. Дали на А. на два пъти по 9 000 лв., които получили от Г.. Твърди, че ревизиращите не са я питали дали има сключени договори за заем с други лица. Потвърждава, че подписът на предявените й писмени обяснения от л.521, т.3, са нейни, а на тези на л.557, т.3 са на сина и.

От показанията на свид. С. се установява, че е дал на 13.04.2013г. на А. 9 500 лв., тъй като му трябвало оборотни пари за търговията. Сочи, че поради липса на собствени средства, поискал заем ат техни познати Ш. и М.. Г., заедно с последните дама работели в Англия. Имал сключен договор с Ш. от 13.04.2013 г. в Хасково, парите са предоставени за срок от 42 месеца и през м.октомври тази година подлежат на връщане.Парите, Ш. дала на С., защото не познавала А. и не искала да има взаимо­отношения с него. Имал договор с Ш., но не си спомня ревизиращите ор­гани да са му го поискали. В договора с нея няма уговорени лихви.

От показанията на свид. Б. се установява, че  се познава с А. от 1985 г. и взаимно са си помагали . През 1992 г. бил в Германия, а А. му помагал при нужда със заеми През 2010 – 2013 г. започнал бизнес и му тряб­вали пари, за да го развие и тогава му дал заем. Имали изготвени договори за това – през 2010 г. му дал 9 000 лв., през 2011 – 9 000 лв. и през 2013 г. – 9 500 лв. А. получил парите лично от него. Нямали уговорка кога да върне парите, които били от работата ми е получени от банката заеми. Твърди, че през 2008 г. е продал апартамент и взел хубави пари от него. Не са уговаряли лихви по зае­мите, не е вземал залог или ипотека, няма и разписки . Твърди също така, е около 5 - 6 000 лв. са му върнати. Твърди също така, че в данъчното го разпит­вали само устно. Не е давал писмени обяснения. 

При новото разглеждане на делото, в съдебно заседание на 07.11.2018 г. е изслушана и приета без възражения нова ССчЕ, със задача с какви средства са разполагали лицата И. Д. и М.Б. от продажбата на недви­жими имоти през периодите, в които са предоставили парични средства в заем на жалбоподателя.

При тази експертиза вещото лице е изготвило обичайните пазарни цени на продадените от лицата имоти с използване на методите , регламентирани в §1 т.10 от ДР на ДОПК и на база методите, по които се определян пазарните це­ни, посочени в чл.3 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начина на при­лагане на методите за определяне на пазарните цени, които са подробно опи­са­ни в заключението.  Така пазарната стойност на продадените от И. Д. имоти е констатирана в размер на 30 903.38 лв., а за М.Б. – 58 870.07 лв.

В хода на съдебното производство към делото са приобщени: предста­вените с жалбата доказателства; писмени доказателства, представени от про­цесуалния представител на жалбоподателя с молба вх. № 21525/01.12.2015г. (л.967, т.3, адм. д. №1237/2015 г.); представени с молба от жалбоподателя доказателства (л.1002, т.4, адм. д. № 1237/2015 г.); представени от процесуал­ния представител на жалбоподателя доказателства, представени с молба (л.1133, т.4, адм. д. №1237/2015г.); доказателства, представени от жалбопода­теля с молба вх. №14820/26.07.2018 г. (л.18, адм.д. № 368/2018).

II.                 По КСО и ЗЗО.

При ревизията е установено, че жалбоподателят, за периода, включен в

ревизията, е регистриран като ЕТ с ф. „Щ. – А. А.“ и е едноличен собственик на капитала на „Щ. – Ф.“ ЕООД. Основна дейност на ЕТ за реви­зирания период е търговия с плодове и зеленчуци. През ревизирания пе­риод А.А. упражнява трудова дейност и получава доходи на изборна длъж­ност – общински съветник в общ. Черноочене. С подадена декларация вх. №090431400142446/26.01.2001 г. по чл.1 ал.2 от Наредбата за общественото оси­гуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица, РЛ е декларирало начало на упражняване на  дей­ност като самоосигуряващо се лице начало на осигуряване от 01.01.2001 г., ка­то собственик на ЕТ и вид на осигуряване – всички осигурени социални рискове без трудова злополука и професионална болест.

            При ревизията е установено, че да ревизирания период, жалбоподате­лят, в качеството му на самоосигуряващо се лиц, е внесъл авансово дължимите ЗОВ за ревизирания период, върху минималния размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година. Подадена е информация с декларация обр.1 (чл.3 ал.1 т.2 от Наредба № Н-8/2005 г. на МФ) за дължи­мите вноски за ЗОВ за ревизирания период върху минималния размер на оси­гурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година, а с деклара­ция обр.6 (чл.3 ал.3 т.2 от Наредба № Н-8/2005 г. на МФ) е деклариран раз­мерът на дължимите вноски за ЗОВ за всяка една от годините, включени в ре­визирания период.

От изготвения баланс на паричните потоци на ЗЛ и установеното преви­шение на направените разходи над размера на получените доходи/приходи за всяка една от годините, включени в ревизирания период, е установено наличие на данни за реализирани доходи, недекларирани по надлежния ред, т.е. укрити доходи, конкретният източник на които, не е установен. Констатирано е наличие на обстоятелството по чл.122 ал.1, т.7 ДОПК – декларираните и/ли получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на без­възмездно финансиране на стопанската дейност на РЛ не съответстват на иму­щественото и финансовото му състояние за ревизирания период. В резултат на уста­новеното, ревизията е извършена по реда на чл.122 ДОПК. На основание чл.124 ал.1 от с.к., на ЗЛ е връчено уведомление, с което е информирано, че осигурителният доход, върху който се дължат задължителни осигурителни внос­ки ще бъде определен по реда на чл.122 – 124 от ДОПК във връзка с чл.124 а от с. к.

След извършен анализ на относимите обстоятелства по ал.2 на чл.122 от ДОПК, органът по приходите е определил облагаеми доходи с неустановен произ­ход за ревизирания период на А.А., както следва:

-          За 2008 г. – 26 057.52 лв.;

-          За 2009 г. – 3 064.71 лв.;

-          За 2010 г. – 30 987.75 лв.;

-          За 2011 г. – 12 512.87 лв.;

-          За 2012 г. – 22 607.41 лв.;

-          За 2013 г. – 42 568.32 лв.

Ревизираното лице не е представило доказателства за произхода на средст­вата, необходими за покриване на установеното превишение, поради кое­то органът по приходите е приел, че жалбоподателят е извършвал трудова дей­ност, от която са реализирани доходи и на основание чл.124а от ДОПК, след­ва са се установят задълженията му за ЗОВ, в качеството му на само­осигуряващо се лице, върху дохода с неустановен произход, определен по ре­да на чл.122 – 124 от ДОПК.

            Върху така установения с ревизията нов размер на облагаемия доход, на основание чл.124а от ДОПК във връзка с чл.6 ал.8 от КСО и чл.40 ал.1, т.2 от ЗЗО, органът по приходите е определил задължения за ЗОВ за внасяне за 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 и 2013 г., както и лихви за невнесените в срок за­дължения.

Определените задължения за ЗОВ на А.А., в качеството му на само­осигуряващо се лице, за годишно изравняване са в резултат на установе­ния в РА нов, по-висок размер на облагаемия доход, резултат от установените с ревизията доходи с недоказан произход по реда на чл.122 от ДОПК. 

Размерът на окончателните задължителни осигурителни вноски е опре­делен съгласно чл.6 ал.1 т.7 и чл.157 ал.1 т.1 от КСО за фонд „Пенсии“ и за ДЗПО-УПФ за съответните ревизирани години. на основание чл.40 ал.1, т.2 от ЗЗЖО и съобразно размерът на здравноосигурителната вноска, посочена в чл.2 от ЗБНЗОК за съответната година от ревизирания период – 2008 – 2013 г.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е посочил подробно нормативната база уреж­даща тези отношения за ревизирания период, като е посочил, че нови дока­зателства, оборващи констатациите на ревизиращия екип не са предста­вени при административното обжалване и съгласно чл.124 ал.2 от ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт, при извършена ревизия по реза на чл.122, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказ­ване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 е под­крепено със събраните доказателства. 

При така установеното от фактическа страна по отношение на определените задължения по чл.48 от ЗДДФЛ съдът формира следните правни изводи. 

На първо място, съгласно чл.160 ал.2 от ДОПК, съдебният контрол за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт в оспорената му част включва преценка дали той е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материално - правните разпоредби по издаването му.

Обжалваният акт е издаден от компетентен орган по смисъла на чл.119 ал.2 от ДОПК. Настоящият съдебен състав приема, че ревизионният акт е над­лежно подписан от компетентни длъжностни лица по смисъла на чл.119 ал.2 от ДОПК.

Издаден е в предвидената форма съгласно чл.120 ал.1 от ДОПК и съдър­жа изискуемите реквизити по чл.120 ал.2 от ДОПК. Не са допуснати съществени про­цесуални нарушения в ревизионното производство, които да са самос­тоятелно основание за отмяна на ревизионния акт и предвид разпоредбата на чл.160 ал.4 във връзка с ал.1 от ДОПК и задължението на съда да реши делото по същество, като установи размера на данъчните задължения, без възможност за връщане на преписката за отстраняване на процесуални нарушения.

На второ място, неоснователно е възражението на жалбоподателя, че органите по приходите са нарушили принципа на обективност, заложен в чл.3 от ДОПК, тъй като всички протоколи от извършени насрещни проверки на задължени лица, на трети лица и институции,  искания за представяне на дока­зателства и писмени обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства, което, от своя стра­на, опровергава твърденията на жалбоподателя за преднамереност в дейст­вия­та на органите по приходите.   

На трето място, с оглед направените в хода на ревизионното производст­во конста­та­ции, органите на приходната администрация са приели, че в случая е проявен със­тавът, предвиден в хипотезата на чл.122 ал.1, т.7 от ДОПК, а именно: декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на форми­ране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице за 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 г. и 2013 г. не съот­ветстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

При това положение, и във връзка с правилното разрешаване на текущия ад­министративноправен спор, в случая, ще следва да се съобразят след­ните нормативни текстове.

Съдът не констатира допуснати съществени процесуални нарушения при издаване на ревизионния акт. Данъчната основа правилно е определена по реда на чл.122 ал.1 и ал.2 от ДОПК, а не по общия ред. Няма нарушение на процедурата по чл.124 от ДОПК. На данъчно задълженото лице е изпратено уве­домление по чл.124 ал.1 от ДОПК.  Доходите са от трудови правоотноше­ния, от дейност като ЕТ, от упражняване на свободна професия, занаятчийство, от извършване на услуги с личен труд, от отдаване на имущество под наем, от участия в търговски дружества, кооперации и граждански договори, доходи от селско стопанство, стипендии, издръжки, помощи. 

Според разпоредбата на чл.122 ал.1 т.7 от ДОПК - Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към опре­делена от него по реда на ал.2 основа, когато декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на без­възмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Съответно, според чл.123 ал.1 от ДОПК - В случаите по чл.122 ал.1 при опре­де­ляне на основата по реда на чл.122 ал.2 се смята до доказване на про­тивното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато :

1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава раз­мера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собст­вения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него;

2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават раз­мера на декларираните получени средства.

В случая, следва да се съобрази и разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК - В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до до­каз­ване на про­тивното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 е под­крепено със събраните доказателства.

Относно констатациите по ЗДДФЛ.

Според чл.6 ал.1 от ЗДДФЛ - местните физически лица са носители на за­дължението за данъци за придобити доходи от източници в Република Бъл­гария и в чужбина.

В чл.12 ал.1 от ЗДДФЛ са изброени подлежащите на облагане доходи – “Обла­га­еми по този закон са доходите от всички източници, придобити от да­нъчно задъл­же­ното лице през данъчната година, с изключение на доходите, кои­то са необла­га­е­ми по силата на закон”, а съответно в чл.35 т.6 е указано, че обла­гаем доход са и “... всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на За­кона за корпоративното подоходно облага­не..”.

В случая, след извършена проверка за установяване на факти и обстоя­телства, е констатирано, че са налице и основанията на т.7 от ал.2 на чл.122 от ДОПК, а именно надвишение на извършените разходи над получените приходи.

Като последица от определената по реда на чл.122 от ДОПК основа за облагане с преки данъци при условията на чл.124а от ДОПК ревизиращите са определили окончателния размер на осигурителния доход за тези периоди, съгласно реда на чл.122 – чл.124а от ДОПК и следващите се от това  задълже­ния за внасяне на допълнителни осигурителни вноски за периоди: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 и 2013 г., като са приели, че лицето е извършвало трудова дейност, за която са дължими и задължителни оси­гурителни вноски.

Относно наличието на предпоставките по чл.124а от ДОПК, в случая е необходимо да се отбележи следното:

С влизането в сила на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, /обн. ДВ. бр. 14 от 15.02.2011г., в сила от 15.02.2011г./, разпоредбите на чл.122 – 124 ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, поради което ревизиращият орган правилно е приложил разпоредбата на чл.124а от ДОПК и е преминал към установяване на окончателния размер на осигурителния доход, в който е включен и доходът с неустановен произход за съответните ревизирани периоди и облагаемата основа на лицето. В случая, и до­колкото анализът на събраните доказателства не дава основания за форми­ране на друг извод, органът по приходите правилно е приел, че доходите на ли­це­то са от трудова дейност, за която са дължими ЗОВ.

Правният извод е, че в случая е проявен съставът, предвиден в хипоте­зи­те на чл.122 ал.1, т.7 ДОПК, във връзка с чл.123 от ДОПК, което предопреде­ля определяне на основата за облагане с процесния пряк данък по реда на чл.122 ал.2 ДОПК, а оттам и определяне на окончателния размер на осигури­тел­ния доход, и следващите се осигурителни вноски, в хипотезата на чл.124а от ДОПК.

            По съществото на спора следва да се посочи, че всъщност той се кон­центрира в една посока – че неправилно е определена данъчната основа за об­­лага­не с данък до­ходите на физическите лица, респ. размерът на осигурител­ния доход, за всяка една от процесните го­ди­ни, доколкото непра­вилно от стра­на ревизиращите органи не са кредитирани пред­ставените договори за заем от лицата: И. Д., М.Д., М.Б., С.П., А.И., С. С. и Ф. Ю., както и налични парични средст­ва, спестени от работа в чужбина - Германия, преди началото на ревизирания период.

На следващо място, жалбоподателят сочи, че същият е представил над­леж­ни писмени доказателства, които обосновават извод за наличието на доста­тъчно сред­ст­ва за покриване на направените разходи от семейството му като ця­ло, внесените такива по банковите му сметки, внесените от него дру­же­ст­вото, в което е съдружник и представляващ и прочие, поради което и не са нали­це доходи, които да под­лежат на об­лагане с данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за всяка една от процесните години. Твърди се също така, че неправилно орга­ни­те по приходите са преценили възможностите на част от лицата, предостави­ли заемите на база непълна проверка, при което  е формиран погрешен извод, че те не са разполагали с необходимите средства, за да му предоставят зае­мите. Направени са и възражения относно констатациите, че процесните дохо­ди със­тавляват и осигурителен доход.

От анализа на приложените към административната преписка доказа­телства съ­дът намира, че от страна на данъчните органи при извършена про­верка за установяване на факти и обстоятелства, при която е изготвен паричен по­ток на лицето за 2007 г., е прието, че началното салдо към 01.01.2008 г. е в раз­мер на 16 883.74 лв. Прави впечатление, че на фаза възражение срещу РД, са представени допълнителни доказателства с цел доказване на друг размер на началното салдо, както и в съдебна фаза (така договор за заем от 15.12. 2006., сключен между В.П., заемодател, и А.А., заемодател, както и банкови документи за внесени в „ПИБ“ парични средства през 2004, 2005 и 2006 г.  Очевидно целта му е, да се представят доходи преди началото на ревизирания период, с оглед опровергаване приетото начално салдо в посо­чения по-горе размер. Прави впечатление също така, че в тази насока други доказателства не се представят – нито някакъв трудов договор, нито документ от социална служба или банкови извлечения и пр., удостоверяващи действи­телно положен труд и получени доходи в чужбина – Германия, както се устано­вява и от гласните доказателства по делото, макар този труд да е бил положен назад във времето – 1991-1992 г. Доказателства за доходи от чужбина не се представят.

По отношение оспорения размер на началното салдо, съдът намира за необходимо да отбележи следното: няма логика да се приеме, че паричните средства, внесени в „ПИБ“ през 2004, 2005 и 2006 г., са останали в пълен раз­мер до 01.01.2008г., предвид факта, че внесената на 04.01.2007 г. сума в раз­мер на 25 000 лв. е изтеглена в рамките само на 10 месеца, предвид разходите, установени в паричните потоци за всяка една от ревизираните години.

Що се отнася до предоставеният заем от В.П., съдът намира, че правилно органите по приходите не са го взели предвид при формиране на началното салдо към 01.01.2008г. и това е така, тъй като не се доказва че този заем е реално предоставен – този договор е представен едва след изготвяне на РД. Действително няма пречка доказателства да се представят до приключ­ване на съдебното производство, но същите следва да бъда целени в цялата съвкупност от доказателства, а в случая – липсват доказателства за доходите на П. от дейност като земеделски производител; липсват данни къде са съхранявани тези 33 000 лв., като наред с това, заемът все още не е върнат, при положение, че връщане се дължи през 2017 г.

По отношение на твърдените от жалбоподателя като дадени средства от баща му А. А. средства в размер 7 450 лв. през 2007 г., съдът намира, че изводите на ревизиращия екип в тази насока са правилни и законосъобразни предвид установеното. Така за А. С. А. е установено, че същият е раз­полагал през ревизирания период с ниски доходи /таблица на стр. 9 от РА/, като разходите за издръжка на живота по данни на НСИ надвишават тези доходи със значителни суми. Не са установени данни, сумата от 74 521.64 (деномини­рани) лв., възстановено от Минералбанк, да е била налична към 01.01.2008г. у лицето, а внесеният депозит, съгласно представеното в хода на ревизията бан­ково извлечение от 10.02.2004 г. за откриване на депозитна сметка, тъй като липсват доказателства за получени такива доходи от А. А., още повече, че видно от таблицата в РА, респ. в РД относно доходите на това лице, за 2004 и 2005 г. няма такива изобщо, а в същото време разходите за издръжка на живота тези две години са, съответно, в размер на 2 089 лв. и 2 326.50 лв.   

В този смисъл съдът намира, че при доказателствена тежест за А., последният не установи по безспорен начин наличието на парични средства в твърдения от него размер, като получени по силата на трудови правоотноше­ния с работодател в чужбина и такива, получени в заем от В.П., по­ради което не следва да се разглеждат като основа за начално салдо към 01.01.2008 г.

В този смисъл представените късно доказателства имат твърде ниска степен на убеждаващо въздействие по отношение на доказваните от оспорва­щия факти, релевантни за спора.

На следващо място, според поддържаното от жалбоподателя становище, част от сумите, с които е разполагал през ревизирания период са придобити от него по силата на заемните договори със седем физически лица – И. Д. Д., М.Д., М.А. Б., С. Н. П., А.С.И., С.Т.С. и Ф.С.Ю., описани подробно по-горе в настоящото решение.

Тук е необходимо да се отбележи, договорът за заем, разглеждан като час­тен писмен документ, инкорпорира данни за това, че волеизявленията на ли­цата, които са го съставили и подписали, са били такива, каквито са отразени в писмения документ. Договорът за заем обаче, е реален договор, т.е. за да се приеме, че въпросното съглашение е сключено и е породило действие, необхо­димо е не само писменото обективиране на волеизявленията на страните по него, но и реалното предаване на заместимата вещ/в случая пари/ от заемо­дателя, на заемателя. Едва тогава е налице възникнало облигаторно правоот­ношение, което поражда едностранно за заемателя, задължението да върне заетата сума пари или заместима вещ от същият вид, количество и качество.

С оглед тези характеристики на заемния договор, в материалните и процесуалните граждански правоотношения, при наличието на съответен мате­риалноправен спор, без съмнение ще е от съществено значение установя­ването посредством допустимите от гражданския процесуален закон, ред и дока­за­телства, на наличието на облигаторно правоотношение между споре­щите, на реалното предаване на паричните суми или заместими вещи, на из­пълнение на задължението на заемателя да върне вещите или парите. Това именно е мислимият предмет на гражданско-правния спор, който може да въз­никне между страните по заемен договор, затова и предметът на доказване в гражданския процес ще е този.

Следва обаче, в случая да не се забравя, че предмет на администра­тивноправния спор е наличието на констатиран паричен приход от А.А. и установяване на неговия произход, с оглед последиците, които има това обс­тоя­телства за облагането на лицето с преки данъци.

Как изложеното до тук се съотнася с конкретиката на текущия казус?

На първо място, трябва да се констатира, че са налице писмени догово­ри, които без никакво съмнение съставляват годно писмено доказателство по смисъла на чл.57 от ДОПК и могат да послужат за установяване на всички факти и обстоятелства от значение за определяне на данъчните задължения на ревизираното лице. Тези писмени доказателства обаче, следва да бъдат пре­ценени с оглед всички останали доказателства по делото, включително, като се съобразят фактите и обстоятелствата от значение за преценка на заинте­ресоваността на страните по договорите от изхода на настоящото произ­водство.

Както се посочи по-горе в настоящото решение, в случая елементите на спора между страните са ясно и точно конкретизирани, както от фактическа, така и от правна гледна точка.

Повече от очевидно е, че на съмнение от страна на приходна админист­рация се подлагат преди всичко времето, мястото и начина на обективиране на волеизявленията на страните по тези договора за заем от различни години през ревизирания период, и реалното, фактическо предаване на паричните суми, съответно от 9 500 лв. и 9 000 лв. от заемодателите, на заемополучателя.

По отношение на тези основни спорни въпроси, от страна на жалбопо­дателя, са ангажирани частични доказателства – договорите и писмени обясне­ния на част от заемодателите. За друга част от заетите в заем средства,  освен представените договори, липсват обяснения, които да дават задоволителен от­говор на въпросите за времето, мястото и начина на обективиране на воле­изявленията на страните по големия брой договори за заем, нито пък за начина на реалното, фактическо предаване на сумите от заемодателите на заемопол­учателя. Съвършено неясно е как точно са предавани конкретните парични су­ми, като в случая без съмнение следва да се съобрази обстоятелството, че ста­ва реч за значителни като размер финансови средства. Неясно е какъв е произ­ходът на средствата; къде точно е ставало твърдяното предаване на парите. По отношение на тези обстоятелства ангажираните в хода на ревизионното производство писмени доказателства не са категорични, тъй като освен С. Б., никое от лицата не е представило документи за доходи в хода на ревизията - обстоятелство което не е оспорено от приходната администрация, и е прието, че лицето е било в състояние да даде в заем 9 000 лв. на А.А.. За всички останали, не се установява наличие на средства в такива раз­ме­ри у притежателите им. Отделно от това, не става ясно къде са съхранявани средствата от всеки един от тях, предвид факта, че голяма част от тях твърдят, че средствата са спестявания от предишни години, при това някои доста отда­лечени във времето.

В тази връзка следва да се посочи, че документът, инкорпориращ дого­вора за заем, представлява частен диспозитивен документ/съдържанието предс­тавля­ва правен акт – волеизявление на посочените страни/, като в прак­ти­ка­та на об­щите съдилища през последното десетилетие се наложи тезата, че при изясня­ване кръга на т. нар. "трети лица" съгласно чл.145 ал.1 ГПК/отм./, се­га чл.181 ал.1 ГПК, се приема едно негово по-тясно тълкуване, а именно че таки­ва по сми­­­съла на посочените новели са тези, които черпят права от лицето, подпи­сало документа и правата, които те черпят могат да възникнат само при усло­вие, че датата на възникването им предшества датата на документа. Сле­дова­телно, касае се до тези неучаствали в съставянето на документа лица, които черпят права от някой от издателите и биха могли да бъдат увредени от него­вото антидатиране. Другите неучастващи в документа лица не са “трети лица” и спрямо тях посочената в документа дата важи.

Ако това разбиране за “нуждите” на гражданското право е приемливо и съответстващо на легитимната законова цел–да бъде предотвратено недобро­съвестното използване на един документ за прехвърляне на едно право чрез ан­ти­датиране, така че да може да бъде противопоставен на лице, което е при­добило по-рано същото право, то в системата на административното право­съдие/от константната практика на ВАС на РБ/ се приема, че данъчната адми­нистрация представлява именно такова трето лице, на което като неучаствало при тяхното съставяне, те не могат да се противопоставят ефективно, без да е доказано по способите в посочените законови норми настъпването на спорния факт – в случая момента на възникване на правната връзка.

Косвено доказателство, че представените писмени документи относно заемните договори са съставени за обслужване на защитната теза на задъл­женото лице е обстоятелството, че договорите за заем за този дълъг период от време – 2008 – 2013 г. са с напълно идентично съдържание. В този смисъл, прави впечатление, че договорите за заем, представени в ревизията с писмени обяснения на А. с вх. № 70-00-12870/12.09.2014 г. (л.798, т.3) са за периода 2008 – 2013 г., но всички са с един и същи шрифт, по един и същи начин са попълнени – без данни за предаване на сумите, без срокове и начин на връ­щане, попълнени са с един и същи ръкописен почерк. Впечатление прави също така, че обясненията, представени в хода на ревизията от лицата – А. С. А., Ф. С. Ю., А.С.И. и С.Т.С. са с идентичен шрифт и идентични по съдържание.

В подкрепа на горната констатация е и обстоятелството, че едва с въз­ражението срещу РД са представени допълнителни договори за заем на част от заемодателите с трети лица – договорът между С.М., заемодател, и  М.Б., заемател; договорът за заем, сключен между Г. М., заемодател, и Ф.Ю., заемател; между Г. М., заемода­тел, и А.И., заемател, и този, между Ш. М., заемода­тел, и С. С., заемател, както и представените непреведени докумен­ти за доходите на тези трети лица от чужбина, което е сторено с цел доказване на приходи у жалбоподателя А.А..

Отделно от това, при анализа на всички събрани по делото документи, съдът констатира редица противоречия между дадените обяснения, предста­вените от лицата доказателства и извършените от органите по приходите справ­­ки относно доходите на заемодателите, а именно.

По отношение заемите, предоставени от И. Д..

От представените в хода на ревизията писмени обяснения от И. Д.

(л.651, т.2, адм. д. №1237/2015 г.) се установява, че същият е дал 4 заема на жалбоподателя, съответно през 2008, 2009, 2010 и 2012г. - три в размер на 9 000 лв. и един от 9 500 лв., като е посочил, че доходите му са от продажба на недвижими имоти и от дейност като земеделски производител /ЗП/. Не са предс­тавени никакви доказателства, освен договорите и карта за регистрация като земеделски производител. Не е представена дори декларация за доходите като ЗП.

            Органите по приходите са извършили справка за доходите на лицето (л.241, т.1, адм. д. № 1237/2015 г.), от която се установява че за периода от 2007 до 2012 г. лицето е получавало доходи в размер от 210 лв. до 279 лв.

            От ССчЕ, извършено в настоящото съдебно производство се установява, че Д. е получил доходи от продажба на НИ, както следва: 2000г.  – 41 184. 85 лв.; 2007 г. – 7 779.80 лв.; 2010 г. – 7 547.18 лв. и през 2011 г. – 11 779.30 лв. (общо 30 903.98 лв.). Липсват обаче данни къде са съхранявани тези пари, как­то и данни за разходите, които е правило лицето през тези години, при устано­ве­ните ниски доходи за същия период.

Предвид изложеното съдът намира, че изводите на приходната адми­нист­рация са правилни и законосъобразни.

По отношение на заема от М.Д. – 19 167.13 лв.(9 500 €).

В хода на ревизионното производство лицето не е представило докумен­ти и писмени обяснения.

            От извършените справки в ИС на НАП е установено, че няма данни за сключени трудови договори; няма справки по чл.73 от ЗДДФЛ за други доходи или пенсии; не е ЕТ или дружество; няма подавани ГДД. Или иначе казано липсват данни за каквито и да било доходи у това лице, поради което правилно органите на данъчната администрация са приели, че този договор не е реален.

По отношение на заемите от М.Б..

По време на ревизията до лицето е изпратено ИПДПОЗЛ изх. № 94-00-

6214/15.09.2014 г. (л.662, т.2, адм. д. № 1237/2015 г.) с известие за доставяне (л.661, т.2, адм. д. № 1237/2015 г.), от което се установява, че същото е получе­но лично от Б. на 29.09.2014 г. до приключване на ревизията от него не са представени никакви обяснения и документи във връзка с предоставените зае­ми през 2010 г. – 9 500 лв., 2011 г. – 9 000 лв., 2012 г. – 9 000 лв. и през 2013 г. – 9 500 лв.

            От справките, извършени в ИС на НАП за Б., за периода 1999 – 2010 г. са установени доходи в размер общо на 23 225.83 лв.

            От извършената в настоящото съдебно производство ССчЕ есе устано­вява, че през 2008 г. лицето е имало доход от продажба на НИ в размер на 58 870.07 лв., като обаче няма никакви данни къде са съхранявани тези пари, как са предадени на лицето.

            От дадените от него показания в съдебно заседание пък се установява, че лицето има бизнес, но не само, че не сочи какъв, но и не представя никакви дока­зателства за това. Не сочи и получени заеми. Твърди, че през 2008 г. е про­дал апартамент, от който е получил доходи, но не сочи къде са съхранявани парите; твърди също така, че има върната част от заемите – в размер на 5 – 6 000 лв., но не представя разписка за това, както и не сочи кога точно са вър­нати тези пари. Твърди също така, че е питан само устно от данъчните органи за дадените заеми, което е в противоречие със събраните доказателства по де­лото – изпратеното до него и получено лично от него ИПДПОЗЛ, посочено по-горе.

            Предвид и всичко изложено, логичен в случая е въпросът, защо след ка­то е разполагал със средства, Б. е сключил договор за заем със С.М. на 17.12.2005 г., който, каза се по-горе, е представен с възражението сре­щу РД.

            В този смисъл, съдът намира за логичен изводът на ревизиращия екип, че лицето не е разполагало със средства в размери, в които е предоставило заемите.

По отношение заемът, предоставен от А.С.И..

От писмените обяснения, дадени от лицето в хода на ревизията (л.557, т.2, адм.  д. № 1237/2015 г.) се установява, че договорът е сключен през 2031 г. за заем в размер 9 000 лв. за срок от 3 години; няма лихва и не е върнат към момента на ревизионното производство. С обясненията е представил и доку­менти за доходите, като същите са непреведени и за 8 месеца са 3 588.34 евро.

            От извършените справки в ИС на НАП е установено, че лицето няма склю­чвани трудови договори; няма декларации за осигуряване; декларирани са доходи, както следва: 2004 г. – 1 229.01 лв., 2006 г. – 1 138.50 лв. и 2012 г. – 666.33 лв.

            Каза се по-горе, с възражението срещу РД е представен и договор за заем, сключен между Г. М., заемодател, и А.И., заема­тел, от 02.01.2013 г. в размер на 8 000 лв.

            Логичен в случая е изводът, че няма как лицето да е спестило сумата от 9 000 лв. през 2012 г., които да предостави на жалбоподателя. Очевидно е, че предс­тавеният с възражението договор е изготвен за целите на ревизионното производство, с цел доказване на доходи у И..   

По отношение на заемът, предоставен от Ф. Ю..

От писмените обяснения, дадени от лицето в хода на ревизията (л.521, т.2,адм. д. № 1237/2015 г.) се установява, че заем, в размер на 9 000 лв. е пре­доставен на А.А.(през 2013г.), без лихва, без уговорен срок за връщане, като към момента на даване на обясненията – 09.10.2014 г., не е върнат и сочи, че това са спестявания и от работната й заплата.

            В хода на ревизията са установени доходите на лицето на периода 1999 – 2012 г., които са от порядъка на 1 900 до 2 700 лв. годишно и е установено сал­до при разходите за издръжка за м.01.2013 г. – 434 лв.

            От свидетелските показания на Ю.се установява, че тя е взела заем от Г.М.(представен договор с възражението срещу РД) и твърди, че част от парите са върнати, но не сочи, нито каква част, нито кога е сторено това, нито представя разписка за върнатите суми.

            Очевидно е, че изводът на приходната администрация в насока, че Ю.няма как да е предоставила заема на 28.01.2013 г. в размер на 9 000 лв., при салдо на 01.01.2013 г. 434 лв., е правилен и обоснован. Очевидно е също така, че договорът с Г.М.е съставен за целите на ревизионното произ­водство. 

По отношение заемите, предоставени от С. С..

От обясненията на лицето С. (л.639, т.2, адм. д. № 1237/2015 г.) се

установява, че същият е предоставил безлихвен заем през 2013г. на А.А., който е трябвало да бъде върнат през 2015 г., като твърди, че средствата са от спестявания. Освен договора, С. е представил служебна бележка за взети заеми от ВСК „Здравни работници – Кърджали“ за периода 2005 – 2013 г. в различни размери – между 400 и 2 000 лв.

            По време на ревизията е установено, че лицето има ниски доходи и сал­до за периода 1999 – м.04.2013 г. – 1 983.46 лв.

            От свидетелските показания на лицето се установява, че е взел парите на заем от Ш. М., за което е представен с възражението договор за заем от 13.04.2013 г. между двамата, който заем е също без лихва и е след­ва­ло да бъде върнат през м.10.2013 г.

            Предвид изложеното съдът приема за обоснован изводът на ревизира­щия екип, че договорът е съставен за целите на ревизията, тъй като лицето не е разполагало със средства в размер на 9 500 лв., за да бъдат предоставени в заем на А.А..

            В този смисъл, неоснователно е възражението на жалбоподателя, че ор­га­ните по приходите не са положили достатъчно усилия, за да установят реал­ните доходи на заемодателите. Основателно е възражението само в насо­ка наличието на лихви, тъй като заемът е за послужване и при него, заемода­телят предоставя безвъзмездно на заемателя една определена вещ за времен­но ползване, а заемателят се задължава да я върне (чл.243 – чл.249 от ЗЗД). Дого­ворът е реален, едностранен, безвъзмезден и неформален. Ако се уговори възнаграждение, ще се превърне в наем. В случаите обаче като настоящия, уговорени заеми с трети лица, с цел предоставяне на заем на жалбоподателя, съдът намира, че липсва каквато и да било житейска логика да не се уговаря лих­ва, още повече, че липсват срокове за връщане на заемите и в тези догово­ри при уговорените срокове (този между С. М.  и М.Б. е за срок от 10 години; между Г.М.и Ф. Ю.и между Г. М.и А. И. – по за 3 години). Ето защо правилно органите по прихо­дите и на това основание не са взели предвид заемите от посочените по-горе 7 лица при формиране на паричните потоци на А.А..

            В този смисъл, съдът кредитира заключенията на вещите лица и по трите ССчЕ, но дотолкова, доколкото същите отговарят на поставените задачи и са изготвени коректно и безпристрастно, но те не променят по никакъв начин изво­дите на приходната администрация.

            Ето защо, всичко изложено до тук остава в производството само и единст­вено като твърдения на страната, за които не се представиха убедител­ни и допустими от процесуалния закон доказателства. Ангажирането на конк­рет­ни данни в тази насока бе безусловно необходимо, именно, с оглед същ­ност­ната характеристика  на заема, като реален договор.

Следва също така да се допълни, че доколкото представените писмени до­говори, с които са разполагали лицата, са били достатъчни, за да се приемат за реално сключени с тях, сочените от жалбоподателя договори за заем, то по­ве­че от очевидно е, с оглед особеностите на твърдените договори за заем, склю­чени с посочените по-горе лица, че следваше да се ангажират дока­зателства за конкретните обстоятелства, при които е обективирана волята на стра­ните по сделките, и точният начин и място на реалното предаване на па­ричните суми, за да е възможно да се направи един без противоречив извод, за наличието на тези заемни договора, като позитивно проявени юридически фак­ти. Въз основа на приобщените в хода на производството писмени документи – договори и частично представени документи за доходи, някои – непреведени на български език, при липсата на други писмени доказателства, както и данни в обсъжданата до тук насока, е възможно да се направи единствено предполо­жение, че е възможно такива сделки действително да са били сключени, но не и, ясен и безпротиворечив извод в тази насока. Административният акт и още повече, съдебното решение обаче, не могат в никакъв случай да се основат на пред­положения, а само и единствено, на несъмнено установени факти и обстоя­телства.

Във връзка с дадената възможност за ангажиране на доказателства и указ­ва­не на последиците от неангажирането им, от жалбоподателя и проце­суалния му представител не се ангажираха доказателства за установяване по-висок размер на разполагаемите към 01.01.2008 г., парични средства /начално салдо/. Между впрочем, възражения по отношение на изготвените парични пото­ци не е отправено от страна на жалбоподателя. Не са представени доказа­телства относно други доходи, както в ревизионното, така и в административ­ното и в настоящото съдебно производство.

            Неоснователно е възражението на жалбоподателя и в насока твърдения­та му, че органите по приходите не са взели предвид събраните данни за оси­гуряването и получените от лицето доходи. Съдът установи, че както в хода на ревизията, така и в настоящото съдебно производство доказателства относно произход на средства у заемодателите, от страна на ЗЛ, не са представени. Орга­ните по приходите са извършили справки, каза се по-горе в ИМ на НАП и в данъчно-осигурителните досиета, както на ревизираното лице, така и на всеки един от заемодателите, за което са налични протоколи по чл.50 от ДОПК, които представляват годни доказателствени средства и същите изцяло са в подкрепа на формираните от ревизиращия екип изводи.   

            Нови доказателства, опровергаващи изводите на органите по приходите, не са представени по настоящото дело.

            В частта за установените данъчни задължения за всяка една от ревизи­раните години, съдът счита, че при формирането на данъчната основа, ревизи­ращият орган правилно е приложил разпоредбата на чл.12 ал.1 и чл.14 ал.1 от ЗДДФЛ.

            Предвид изложеното, съдът намира жалбата, в частта за допълнително определените задължения по ЗДДФЛ, за неоснователна. 

            Относно констатациите в частта по КСО и ЗЗО.

            На първо място, в частта за определените задължения за ЗОВ за 2008, 2009, 2010 г. и за периода 01.01.-15.02.2011 г. съдът намира, че е на лице абсолютно самостоятелно основание за отмяна на РА.

            Размерът на задълженията за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и за периода 01.01.-15.02.2011 г. са определени на основание чл.124а от ДОПК – върху установени по реда на чл.122 и сл. от ДОПК укрити доходи.

            Разпоредбата на чл.124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011г., е мате­риално­правна, и доколкото не и е придадено обратно действие, същата не мо­же да служи като основания за определяне на ЗОВ по реда на чл.122 за оси­гури­телни периоди преди влизането й в сила. В този смисъл и Тълкувателно решение №1 от 18.05.2016 г. по тълк. д. №3/2015г. на ВАС на РБ.

            Само това е достатъчно оспореният РА да бъде отменен, в частта, относно допълнително установените ЗОВ за 2008, 2009, 2010 г. и за периода 01.01.-15.02.2011 г., а за периода 15.02.2011 г. – 31.12.2011 г. – изменен.

            Предвид изложеното, задълженията за 2011 г. са, както следва: вноски за ДОО в размер на 848.46 лв. и лихви – 295.36 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ – 331.49 лв. и лихви – 115.33 лв. и вноски за ЗО – 530.46 лв. и лихви – 148.53 лв.

            На второ място, съгласно чл.124а от ДОПК „Установяване на задължения за задължителни осигурителни вноски при особени случаи”, разпоредбите на чл.122 -124 от същия кодекс се прилагат съответно за установяване на задъл­жи­телните осигурителни вноски. На основание чл.124а от ДОПК, ревизиращият орган е приел, че размерът на констатираното превишение на разходите над приходите за ревизираните 2012 г. и 2013 г. и допълнително установените доходи от ревизираното лице, представлява доход от дейността на самоосигу­ряващото се лице и, като такъв, следва да се включи в общия размер на годиш­ния осигурителен доход, върху който А.А. е следвало да внася задължи­телни здравноосигурителни вноски. Върху така определената база, органът по приходите, на основание чл.124а от ДОПК е определил задълженията на лице­то за задължителни осигурителни и здравни вноски за тези години. Правилно в годишния осигурителен доход на лицето следва да се включи и установеният недеклариран доход, в резултат на констатираното несъответствие на доходи­те спрямо имущественото и финансово състояние на жалбоподателя. А.А., като задължено лице по чл.26 ал.7 от ЗДДФЛ, е длъжен, на основание чл.4 ал.3, т.2 КСО задължително да се осигурява за инвалидност, поради общо заболяване, за старост и смърт. Съгласно чл.6 ал.7 от КСО, е длъжен авансово да се осигурява като самоосигуряващо се лице върху минимален осигурителен доход. Установено е, че през ревизирания период жалбоподателят е дължал авансови вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО. На основание чл.6 ал.З от КСО и чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО е длъжен да внася и окончателни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО. След като са събрани доказателства, че лицето е получило доходи, които не представляват осигурителен доход по смисъла на КСО и ЗЗО, органът по приходите правилно е приел, че установените по реда на чл.122 от ДОПК доходи са доходи от трудова дейност и, като такива, следва да се третират като осигурителен доход.

            Що се отнася до определените задължения за ЗОВ за 2012 г. и 2013 г., не са представени доказателства, които да променят така установената факти­ческа обстановка, като констатира, че правилно са определени задълженията за ЗОВ за тези периоди. Правилно са определени и задълженията за лихви.

            При така изложеното от фактическа и правна страна, съдът намира жал­бата в тази част за частично основателна. 

            При този изход на делото и предвид претенциите на страните за при­съждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на всяка една от тях, съобразно уважената и отхвърлена част на жалбата. Така същите се констатираха в размер на 3 231.75 лв. за жалбоподателя за трите инстанции и в размер на 2 677.38 лв. за ответника. Или по компенсация на оспорващия следва да се присъди сумата от 554,37 лева.

  Ето защо и поради мотивите, изложени по – горе ПЛОВДИВСКИЯТ

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД –  ІІ отд., VІІ състав :

 

Р      Е      Ш      И

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-09-1402370-091-01 от 26.01.2015 г., изда­ден от Т. П., на длъжност Началник сектор «Ревизии», възложил ревизията, и Е. С., на длъжност главен инспектор по приходите, пот­вър­ден с Решение № 311/16.04.2015г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“/Д „ОДОП“/ – Пловдив при ЦУ на НАП, в обжал­ваната част, в която са установени допълнително задължения: за вноски за ДОО за 2008г. в размер на 3 499.95 лв., ведно с прилежащата лихва в раз­мер на 3403.63 лв.; за 2009г. само прилежащата лихва в размер на 2.62 лв.. и за 2010г. в размер на 2 021.80 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на  1117.90 лв.; вноски за ЗО за 2008г. в размер на 1 235.27 лв., ведно с прилежа­щата лихва в размер на 741.19 лв.; за 2009 г. – само прилежащата лихва в размер на 0.70 лв. и за 2010 г. в размер на 1 470.40 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 563.79 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2008 г. в размер на 1 038.40 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 1 009.86 лв.; за 2009 г. – са­мо прилежащата лихва в размер на 0.80 лв. и за 2010 г. в размер на 919.00 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 508.03 лв., като НЕЗАКОНОСЪОБ­РАЗЕН.

ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р-09-1402370-091-01 от 26.01.2015г., изда­ден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 311/16.04.2015г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигури­телна практика“ /Д „ОДОП“/ – Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част, в която са установени допълнително задължения за вноски за ДОО за 2011г., като НАМАЛЯВА същите, както следва: от 969.97 лв. на 848.46 лв. и лихви – 337.26 лв. на 295.36 лв.; вноски за ЗО за 2011 г. от 606.23 лв. на 530.46 и лихви – от 169.75 лв. на 148.53 лв. и вноски за ДЗПО-УПФ за 2011 г. от 378.89 лв. на 331.49 и лихви от 131.82 на 115.33 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на А.А. А. с ЕТ „Щ. - А.А."със седалище и адрес на управление *** против Ревизионен акт № Р-09-1402370-091-01 от 26.01.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, пот­вър­ден с Решение №311/16.04.15г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част, в която са установени допълнително следните задължения: данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2008г.  в размер на 1 929.29 лв.,  ведно  с прилежа­щата лихва в размер  на 1156.60 лв.;  данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в раз­мер на 214.43 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 104.31 лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 2519.05 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 965.36 лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 970.67 лв.,  ведно  с прилежащата лихва  в размер на   271.41 лв.;  данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1 659.79 лв., ведно с прилежащата лихва в раз­мер на 293.89лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 3 578.02 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 270.03 лв.; вноски за ДОО за 2012 г. в размер на 2 248.63 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 398.16 лв. и за 2013 г. в размер на 2 635.09 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 200. 60 лв.; вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 1 405.39 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 248.86 лв. и за 2013 г. в размер на 1 646.93 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 125.14лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2012 г. в размер на 878.37 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 156.05лв. и за 2013 г. в размер на 1029.33 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 77.69 лв., като НЕОСНОВАТЕЛНА.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на А.А. А. с ЕТ „Щ. - А.А." със седалище и адрес на управление *** сумата от 554,37/петстотин петдесет и че­ти­ри лева и тридесет и седем стотинки/разноски по делото по съразмерност и компенсация.

 

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред ВАС на РБ в 14 – дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.

 

 

 

                                     АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :