Решение по дело №3356/2019 на Административен съд - Варна

Р Е Ш Е Н И Е

 

 

№ _________

 

 

гр. Варна _____________2020 г.

 

 

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

 

 

Административен съд – Варна, VІІІ-ми състав, в публичното заседание на петнадесети септември две хиляди и двадесета година в състав:

                                              

Административен съдия: ИСКРЕНА ДИМИТРОВА

 

при секретаря Калинка Ковачева, като разгледа докладваното от съдията
Искрена Димитрова адм. дело № 3356 на Административен съд – Варна по описа
за 2019година, за да се произнесе, взе предвид:

 

            Производството е по реда на чл.156, ал.1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „БОЛКАН РИТЕЙЛ ХОЛДИНГ“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление гр.Варна, бул.С. № **, представлявано от управителя Д. С. А., чрез адв.И.С., против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000318003972-091-001/05.06.2019г. на органи по приходите при ТД на
НАП-Варна, потвърден и изменен с Решение № 178/04.11.2019г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна, поправено с Решение № 178-П/08.11.2019г., с който на дружеството са установени: І. Задължения за КД по ЗКПО за 2017г. в размер на 89182,11лв. и лихви 10758,84лв; ІІ. Задължения за ДДС за д.п. м.03, 04, 05, 06, 07, 10 и 11 2017г. общо в размер на 30144,61лв. и лихви 4577,07лв. и за д.п. м.01, 02, 03, 04, 05 2018г. общо в размер на 103799,01лв. и лихви 11941,45лв.

Жалбоподателят оспорва фактическите констатации в РА и направените въз основа на тях правни изводи. По отношение задълженията за КД по ЗКПО твърди, че извършените корекции на ФР за 2017г. са неправилни. По отношение непризнатите разходи за транспорт в размер на 19660,00лв. по фактури, издадени от „С СПЕД“ ЕООД, сочи, че още с възражението към доклада и жалбата срещу РА са изложени съображения и представени доказателства за това, че тези разходи са относими към дейността на дружеството, от която то реализира печалба. Твърди, че изводите на органите по приходите - че с тях е следвало да се увеличи стойността на ДМА или да се формира цена на отдаване под наем на търговските обекти - не почива на императивна правна норма. По отношение непризнатите разходи за реклама в размер на 45506,42лв. по фактури, издадени от „Албена“АД, „Премиум Тойс“ ЕООД, „ДИ ЕС БУС“ ЕООД, „ЛАМС ХОЛДИНГ ГРУП“ ООД, „Медия сървис“ ООД и „ГИАР“ ООД, твърди, че неправилно органите по приходите са приели, че не са относими към дейността му и са пренебрегнати представените доказателства, които обосновават основанието за правилното отчитане на разхода. Твърди, че реализираните от дружеството рекламни услуги са пряко свързани с реклама на търговската верига „Алдо“ и пряко влияят върху оборота на всички отдадени под наем от „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД търговски обекти. Дружеството е отчело приходи от рекламни услуги, в т.ч. и от префактуриране на такива, общо в размер на 90250,00лв. и този факт не може да бъде пренебрегнат с мотива, че нямало пряка връзка между така извършените разходи и реализираните приходи от реклама. В нарушение на принципите на обективност и служебно начало органите по приходите не са положили достатъчно усилия да установят тази връзка, въпреки представените доказателства. Оспорва и констатациите, че отчетените разходи в сч.партида „Общи разходи“ в размер на 386374,92лв. и разходи за материали за обект „Банско Валан“ в размер на 102227,49лв. е следвало да бъдат префактурирани на наемателите на обектите, т.к. били свързани с тях. В тази връзка сочи, че действително непризнатите разходи в преобладаващата си част са свързани с отдаваните под наем търговски обекти, но ревизиращия екип не е взел под внимание факта, че към всеки от описаните на стр.9-11 от доклада договори за наем, е сключен и анекс, съгласно който всички разходи извън активния сезон, свързани с поддръжката на отдаваните под наем обекти, са за сметка на наемодателя. Неправилно тези анекси са игнорирани като се оспорва датата на съставянето им. Органите по приходите не са съобразили: от кой момент е започнала и в кой момент е прекратена търговската дейност на ревизираните обекти; че има периоди, в които нито един от отдадените под наем обекти не е осъществявал търговска дейност - 01.04.-29.04.2017г; 20.10 - 08.12.2017г. Извършените през тези периоди разходи са присъщи и остават за сметка на наемодателя, не са свързани с дейността на нито един от офисите и по тази причина в счетоводната програма се водят като „общи разходи“. Не е взето под внимание, че в определени периоди нито един от обектите на българското Черноморие не е функционирал, както и че в периода 01.04 - 31.12.2017г. нито един от обектите в Банско не е функционирал. В частта по ЗДДС оспорва извода на ревизиращите за наличие на основание за непризнаване на данъчен кредит. По отношение д.п. м.03.2017г. сочи, че на стр.9-11 от доклада подробно са описани договорите, с които дружеството наема обекти, както и договорите, с които преотдава под наем тези обекти, като за м.03.2017г. категорично се установява, че няма отдадени под наем търговски обекти по Черноморието, които да са осъществявали дейност, поради което твърди, че липсва основание за последващо префактуриране на разходите по тези фактури. Аналогични доводи излага и по отношение на д.п. м.04.2017г. По отношение д.п. м.05.2017г. сочи, че извършените разходи по фактура № **********/12.05.2017г. издадена от „Джорди 22“ ЕООД в размер на 7082,20лв. не са префактурирани, поради това че са свързани с подготовката на обектите Албена 1 и Албена 4, които към тази дата все още не са започнали търговска дейност, поради което разходът е относим към дейността на дружеството. Относно разхода за наем в размер на 16666,67лв. по фактура № **********/31.01.2017г. издадена от „Бялата лагуна“ АД сочи, че не е префактуриран, т.к. касае период, през който дружеството не е успяло да намери наемател на обекта, поради което разходът се приема за относим към дейността на дружеството. Всички останали разходи са свързани с подготовката на конкретни обекти за активния сезон и това е следвало да бъде установено от ревизиращия екип. По отношение д.п. м.06.2017г., в който са отчетени разходи по фактури, издадени от „С СПЕД“ ЕООД - 8210/02.06.2017; 8223/05.06.2017; 8225/05.06.2017; 8233/06.06.2017; 8240/07.06.2017; 8244/08.06.2017; 8246/08.06.2017; 8250/08.06.2017; 8257/09.06.2017; 8262/12.06.2017; 8266/12.06.2017г. - за транспорт на закупени от дружеството активи до търговските обекти на дружеството, сочи, че доколкото обектите се предоставят ведно с търговско оборудване, няма как тези разходи да бъдат за сметка на наемателите. По отношение д.п. м.07.2017г. сочи, че по фактура № 33014/11.07.2017г., издадена от „ФЛАЙ СИСТЕМ“ ООД, са придобити дълготрайни активи, заведени в състава на дълготрайните активи на дружеството, поради което има право на данъчен кредит. Относно ползвани рекламни услуги по фактура № 52/04.07.2017г. издадена от ПРЕМИУМ ТОЙС ЕООД на стойност 4166,67лв. и фактура № 1306/13.07.2017г. издадена от ДИ ЕС БУС ЕООД на стойност 16666,67лв., твърди, че разходите са присъщи за дружеството и има право на данъчен кредит. По отношение д.п. м.10.2017г. относно разходите за СМР по фактура № 191/03.10.2017г. издадена от „КОМ САТ 1“ ЕООД сочи, че разходът е присъщ за дружеството доколкото става въпрос за обект, който през 2017г. не е отдаден под наем и има право на данъчен кредит Закупените UPS системи по фактура № 7436/06.10.2017г. издадена от“ ВМ АУТОМЕЙШЪН“ ЕООД остават собственост на дружеството и независимо че са под прага на същественост, имат характер на ДМА. По отношение д.п. м.11.2017г. сочи, че всички фактури са издадени през периода, в който на практика нито един от отдадените под наем търговски обекти не е осъществявал търговска дейност. Извършените през този период разходи са присъщи и остават за сметка на наемодателя, не са свързани с дейността на нито един от офисите и по тази причина остават в партида Общи разходи. Общата стойност на тези фактури включени в дневника за покупки за м.11.2017г. /описани на стр.28-31 от РА/ е в размер на 7652,84лв. без ДДС. Относно отчетените разходи за наем по фактура №91/05.09.2017г. издадена от „ГЛОБАЛ КЕПИТАЛ ТРЕЙДИНГ“ ООД сочи, че разходът не е префактуриран, т.к. се касае за период през който дружеството не е успяло да намери наемател за обекта и поради това разходът е относим към дейността на дружеството. Относно рекламните услуги по фактура № *********/29.08.2017г. издадена от „АЛБЕНА“ АД на стойност 43333,33 сочи, че разходът за реклама е присъщ за дружеството. По аналогични съображения оспорва непризнатото право на данъчен кредит в размер на 103799,01лв. за данъчни периоди м.01.2018г. - м.05.2018г. Сочи и че извършените през този период разходи почти изцяло са префактурирани като са издадени 15бр. фактури към всяка от които има приложен опис на фактурите, които се префактурират, но независимо от това органите по приходите са приели, че тези разходи не са префактурирани. Не е взето под внимание кога е извършван разхода, за кой обект се отнася, кога и с какъв документ е префактуриран. Не са взети предвид разходите за наем за нает от дружеството склад, въпреки че са приложени: договор за наем от 29.01.2018г. и анекс от 28.02.2018г. с „Прайм лизинг“ ЕООД, договор за покупко-продажба на движими вещи от 05.01.2018г. с Инвестбанк АД и уведомление от „Инвестбанк“ АД.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв.И.С., която поддържа жалбата на наведените в нея основания. Излага подробни съображения за незаконосъобразност на РА и в представени писмени бележки С.д. № 11712/29.09.2020г. Иска отмяна на РА като неправилен и незаконосъобразен, претендира сторените по делото разноски, съгласно представен списък.

            Ответната страна - директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна, чрез процесуалния си представител юрк.М.К., оспорва жалбата. Поддържа мотивите в решението на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна. Излага подробни съображения за неоснователност на жалбата в писмени бележки С.д. № 120/02.12.2020г. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

            Съдът, като взе предвид събраните по делото доказателства, приема за установено от фактическа страна, следното:

Ревизията на „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД е възложена със ЗВР
№ Р-03000318003972-020-001/11.07.2018г. за срок от 3-месеца считано от датата на връчването ѝ - 26.07.2018г. и е обхващала задълженията за КД по ЗКПО за периода 01.01.2016г. - 31.12.2017г. и за ДДС за периода 01.06.2016г. - 31.05.2018г. Със Заповед
№ Р-03000318003972-023-001/04.09.2018г. производството е спряно за периода 04.09.2018г. - 23.11.2018г. Възобновено е със Заповед № Р-03000318003972-143-001/26.11.2018г. считано от 26.11.2018г. Със ЗВР № Р-03000318003972-020-002/16.01.2019г. срокът за извършване на ревизията е изменен до 17.03.2019г. Цитираните заповеди са издадени от М. Ц. М., в качеството му на н-к сектор „Ревизии“, оправомощен да възлага ревизии със Заповед № Д-1465/31.08.2018г. на директора на ТД на НАП-Варна /л.113/. В срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е съставен РД № Р-03000318003972-092-001/29.03.2019г., фактическите констатации в който, ведно с предложените за установяване задължения, са потвърдени с РА № Р-03000318003972-092-001/05.06.2019г. РА е обжалван по административен ред пред директора на Дирекция ОДОП-Варна, който с Решение № 178/04.11.2019г., поправено с Решение № 178-П/08.11.2019г. - двете връчени на 18.11.2019г., го е потвърдил в частта на задълженията за КД по ЗКПО за 2017г. и за ДДС за данъчни периоди м.03 - м.11.2017г., и го е изменил в частта на задълженията за ДДС за данъчни периоди м.01-м.05.2018г.

В хода на ревизията е установено от фактическа страна следното:

За ревизирания период с ГДД дружеството е декларирало предмет на дейност код 64.20 - дейност на холдингови дружества. В хода на ревизията не са представени писмени обяснения относно предмета на дейност на дружеството. С протокол сер.АА № 0984577/18.03.2019г. са приобщени писмени обяснения, според които „Дейността на дружеството е търговско представителство и посредничество на български и чуждестранни физически и юридически лица, извършване на консултации и анализи при сделки с български и чуждестранни физически и юридически лица. Освен това „Болкан Ритейл Холдинг ЕООД е холдингово дружество и поради тази си специфика упражнява контрол върху дейността на оперативните дружества.

При преглед на счетоводните документи е установено, че дружеството извършва сделки по преотдаване под наем на магазини „Алдо“, извършване на СМР и поддръжка на наетите магазини „Алдо“, извършване на СМР и поддръжка на наетите магазини и покупко-продажба на ДА.

През ревизирания период дружеството сключва договори за наем на магазини в цялата страна, които преотдава под наем на дъщерни дружества - свързани лица. От представените хронологични ведомости на с/ки гр.60 и 70 е установено, че с/ки гр.60 не се водят аналитично по обекти, а по доставчици. Разходите се натрупват общо и не става ясно кои от тях са преки за дружеството и са относими към ФР за годината и кои са за отдадените под наем обекти и следва да бъдат префактурирани. Гр.70 се води по обекти, но от представените хронологии не става ясно дали всички разходи за  дадения обект - наем, ток, вода, интернет, материали и др. са префактурирани на съответното дружество, което стопанисва обекта. След проверка на първичните документи - основания за отчетените разходи, е установено, че в с/ки гр.60 са включени като разходи - пряко относими за дейността на дружеството, така и разходи, свързани с дейността на дъщерни дружества, стопанисващи магазините. Независимо че разходите от различни доставчици са фактурирани на Болкан Ритейл Холдинг, дружеството не е потребител/единствени потребител на доставените стоки/услуги и впоследствие същите следва да му се възстановят от наемателите. Прието е, че разходите, свързани с експлоатацията на магазините от дружествата-наематели, следва да се поемат от тях като крайни потребители, а Болкан Ритейл, в качеството на икономически оператор по веригата, да остане неутрален към разходите. Като наемодател следва да документира възстановяването на консумативните разходи с документ, който ще се ползва за целите на счетоводната отчетност - фактура, протокол, ДИ и др. Получените от наемателите суми от префактурирането на разходи не представляват приход и не подлежат на данъчно облагане, доколкото не са извършване на реална доставка, а по-скоро документиране на паричен поток.

В хода на ревизията са установени предпоставки за извършване на ревизията по реда на чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч, или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци.

В тази връзка на дружеството е връчено Уведомление по чл.124 от ДОПК
№ Р-03000318003972-113-001/19.02.2019г. - за това, че основата за облагане с КД ще бъде определена по реда на чл.122 от ДОПК, както и Искане № Р-03000318003972-040-003/19.02.2019г. за представяне декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК.

В отговор дружеството е представило справки за префактурираните разходи /стр.242; 215-223; 233-235/, както и за приходите и разходите, които са относими към дейността му и формират ФР за 2017г. /стр.224-232/. В резултат на представените документи основата за облагане с КД за 2017г. е определена по общия ред - на база анализ на представените първични счетоводни документи, счетоводни регистри на част от счетоводните сметки, оборотни ведомости, главни книги, ГДД и представени от дружеството справки.

І. По приложението на ЗКПО.

За 2017г. дружеството е подало ГДД па чл.92, ал.1 от ЗКПО с
вх.№ 0300И0512101/01.04.2018г. ведно с ГФО, с която са декларирани:

Общо приходи по ГДД                                -                       3224443,77лв.

в т.ч. нетни приходи от продажби          -                       2475108,87лв.

Общо разходи по ГДД                                -                       3149647,55лв.

СФР - печалба                                            -                          74796,22лв.

Общо увеличения на ФР                              -                                   0,00лв.

Общо намаления на ФР                              -                           51860,54лв. /прен.загуба от 2016г./

ДФР след преобразуване                          -                               22935,68лв.

КД                                                                 -                                 2293,57лв.

Авансови вноски през годината                -                                       0,00лв.

Дължимият корпоративен данък е внесен на 30.04.2018г. ведно със служебно начислената лихва за закъснението за периода 03.04 - 30.04.2018г. в размер на 17,84лв.

Установено е, че в ГДД за 2016г. дружеството е декларирало определени по реда на чл.86 и 87 ЗКПО авансови вноски в размер на 0,00лв. През 2017г. няма подавани декларации по чл.88 за промени в размера на определените авансови вноски. Съгласно чл.89, ал.1 от ЗКПО, когато 75 на сто от дължимия КД надвиши с 20 на сто сумата от определените тримесечни авансови вноски за съответната година, върху превишението над 20 на сто се дължи лихва за периода 16 април - 31 декември. Сумата, върху която следва да се начисли лихва за невнесени авансови вноски по ЗКПО е определена в размер на 1720,18лв., като на основание чл.175 ДОПК, вр.чл.1 от ЗЛДТДПДВ, за периода 03.04.2017г. - 31.12.2017г. е изчислена лихва 130,46лв. В тази част РА не е обжалван по административен ред.

Съгласно представена оборотна ведомост за 2017г. е установено, че общият размер на отчетените разходи е в размер на 3149647,55лв., а на приходите - 3224443,77лв. Същите са намерили отражение в ГДД № 0300И0512101/01.04.2018г.

1. Констатации, относно отчетените от жалбоподателя разходи.

От дружеството е представена справка за разпределението на разходите от гр.60 и префактурирането им по обекти - стр.22 от доклада.

С придружително писмо за представяне на документи от 07.03.2019г. е представена справка за префактурираните от Болкан Ритейл Холдинг разходи на наемателите - стр.22-24 от доклада /стр.233-235; 215-223/, както и справка за разходите, относими за Болкан Ритейл, общо в размер на 422769,69лв. /стр.224-232/, които включват разходи, отнесени в с/ка 611 „Основна дейност“ по партиди - „офис Варна“, „офис Слънчев бряг“ и „Общи“.

С ИПДПОЗЛ № Р- 03000318003972-040-004/11.03.2019г. /стр.312/, връчено на 13.03.2019г. от дружеството са поискани обяснения относно вида на разходите, които се фактурират от с/ка 601, 602 и 609 по с/ка 611, подсметка „общи разходи“.

С вх.№ 43106-4/26.03.2019г. /стр.299/ са представени писмени обяснения, според които разходите, отчетени по с/ка 611 „общи“ са присъщи за Болкан Ритейл и са представени заверени копия от фактурите, отчетени по партидата.

При преглед на счетоводните документи е установено, че отчетените като „общи“ разходи са основно за реклама, фреон, компютри, ролки за касови апарати, транспорт, СМР услуги и различни материали. Ревизиращите са приели, че същите касаят дейността на различни обекти, отдадени под наем на дъщерни дружества, поради което не са относими към дейността на дружеството и не следва да влияят на финансовия му резултат. По тези съображения тези разходи са изключени от разходите, относими към Болкан Ритейл за 2017г.

Органите по приходите са приели, че относими към разходите на дружеството за 2017г. са само разходи в общ размер на 40982,06лв., в т.ч.:

 

разходи от гр.60, отнесени по партиди офис "Слънчев бряг" и офис "Варна" общо в размер на 13113,71лв., от които са приспаднати разходи, в размер на 1675,00лв. по фактура № 194/12.06.2016г., издадена от "Фекта" ЕООД в предходен период	11438,71
разходи по фактури, описани на стр.6 от РА, във връзка с подадено възражение срещу РД	6213,12
разходи от гр.60 за амортизации /стр.224/ на активи на обща стойност 91557,81лв., използвани за дейността на дружеството - описани на стр-27-28 от РД	18742,94
разходи за лихви от гр.62 по с/ка 621	2433,98
други финансови разходи по с/ка 629	2153,31
Общо разходи, относими към икономическата дейност на "Болкан Ритейл"	40982,06

 

Прието е, че следните отчетени разходи, не следва да участват при формирането на ДФР за 2017г:

а) Установено е, че в гр.60 в разходите в размер на 11438,71лв., са включени разходи за нощувки в общ размер на 393,25лв., от които: 75,36лв. за нощувки по фактура № 51528/30.05.2017г. издадена от „Парк хотел М.“ АД, 256,88лв. за нощувки по фактура № 6770/09.06.2017г. издадена от „Ведани“ ООД и 61,01лв. за нощувки по фактура №52815/20.07.2017г. издадена от „Парк хотел М.“ АД. Според писмени обяснения
вх.№ 43106-4/26.03.2019г., разходите касаят нощувки на управителя във връзка с изпълнение на задължения, относими към приход от „СБ Б.“ ЕООД и „Нави 20“ ЕООД. Т.к. не са представени документи, в подкрепа на това твърдение е прието, че липсват доказателства посочените разходи да са свързани с дейността на дружеството, поради което на основание чл.26, т.1 от ЗКПО ФР за 2017г. следва да се увеличи със сумата 393,25лв.

б) В хода на ревизията е установено, че Болкан Ритейл префактурира на свързаните му лица размера на наема, който то дължи на наемодателя „Глобал Кепитал Трейдинг“ ООД. През м.април, юли и септември 2017г. дружеството е издало на наемателите кредитни известия на обща стойност 345997,74лв. - таблица на стр.11 от решението на д-ра на ДОДОП-Варна, към фактури, издадени през м.юли, август, септември и ноември 2016г.

Установено е, че с договор за наем от 26.02.2016г., сключен с „Глобал Кепитал Трейдинг“ ЕООД, са наети пет недвижими имота, находящи се в к.к.Слънчев Бряг. Със споразумение от 01.11.2016г., наемната цена за периода от 01.05.2016г. - 31.12.2016г. е определена в размер на 480000лв. с вкл. ДДС. Според т.2 от споразумението, наемателят е заплатил на наемодателя наемна цена за периода в размер на 960000лв. с ДДС, като е надвнесъл 480000лв., която сума следва да му бъде възстановена. В тази връзка с получено ДКИ № **********/01.11.2016г. с данъчна основа 400000,00лв. и ДДС 80000лв. издадено на основание споразумение от 01.11.2016г. към договора за наем от 26.02.2016г., с което е намален размера на договорения наем за обектите за 2016г. Прието е, че дружеството е следвало да издаде кредитни известия на наемателите - свързани лица, през 2016г., поради което с издаването на КИ през 2017г., описани на стр.284 от преписката, дружеството неоснователно е намалило размера на отчетените приходи през 2017г. с 345997,74лв.

в) Дружеството е отчело разходи за транспорт общо в размер на 19600лв. по фактури, издадени от С - СПЕД ЕООД, през м.06, 10, 11 и 12/2017г.

По отношение на така отчетените разходи, за които ревизираното дружество е твърдяло, че са присъщи за дейността му, е прието че на основание т.4.1, б „б“ от СС-16 разходите за транспорт по фактури, издадени от С-СПЕД ЕООД през м.06.2017г. свързани с покупка на ДА по договор за продажба на движими вещи с Инвестбанк, следва да се включат в първоначалната оценка на ДМА, а не като текущи разходи за дейността, с които да се намали СФР.

Относно останалите разходи за транспорт, за които се твърди, че са свързани с преместване на оборудване между различни търговски обекти, ревизиращите са приели, че срещу тези разходи не са отчитани приходи, поради което е нарушен принципа за съпоставимост между приходи и разходи. Същите би следвало да формират цената на услугата по отдаване под наем на търговското оборудване, а не да се отчитат като текущи разходи.

г/ Дружеството е отчело разходи за реклама в размер на 45506,42лв. по фактури, издадени от „Албена“ АД, „Премиум тойс“ ЕООД, „Ди Ес Бус“ ЕООД, „Ламс Холдинг груп“ ООД, „Медия сървис“ ООС и „Гиар“ ООД.

Органите по приходите са приели за неоснователно твърдението на жалбоподателя, че е рекламирал търговска верига „Алдо“, т.к. в сключените договори, с които се отдават под наем търговските обекти, се съдържа клауза, че наемът се определя като процент от оборота. В хода на ревизията не са представени доказателства за това, че наемът е определян на база реализираният оборот. При преглед на счетоводните документи е установено, че Болкан Ритейл е префактурирало наема, който дължи на наемодателя, поради което фактически наемът не е определят съобразно оборота, реализиран от наемателите. По тези съображения е прието, че разходите за рекламни услуги не са свързани с икономическата му дейност.

Във връзка с твърдението, че е отчел приходи от рекламни услуги - стр.7 от РА, в хода на административното обжалване е установено, че са отчетени приходи от реклама в к.к. Слънчев бряг по фактури № № 89, 95, 105, 122, 128, 139 от 2017г. с получател „Фиделитас рент“ ООД. Прието е, че представените договори за реклама и снимки не доказват, че отчетените приходи от реклама с получател „Феделитас рент“ са пряко свързани с отчетените разходи за реклама на търговска верига „Алдо“, поради което жалбата е приета за неоснователна.

Аналогично е прието и по отношение на издадените фактури № 116/27.07.2017г. с получател „Ейдж Джи Ем Порт Лоджистик“ ООД и ф.№ 120/23.08.2013г. с получател „Нави Ейтийн“ ЕООД, свързани с извършени услуги за реклама от жалбоподателя на дейността на дружествата, получатели на фактурите, а не на търговската верига АЛДО. Същевременно отчетените разходи са свързани с реклама на търговска верига АЛДО, поради което не могат да се обвържат с начислените приходи по тези фактури.  

в/Непризнати други разходи - за материали, СМР, ел.енергия, в размер на 386374,92лв, отчетени по партида Общи разходи и 102227,49лв. разходи за материали за обект „Банско Валан“.

Непризнатите разходи за материали и СМР и др., отчетени във ФР за 2017г. касаят ремонт и подобрение на наетите недвижими имоти.

С жалбата по административен ред са представени анекси към договорите за наем на търговски обекти, според които всички разходи - наем, консумативи, материали, СМР, реклама, охрана и др., направени извън активния сезон, остават за сметка на наемодателя. Директорът на ОДОП е приел, че анексите са частни документи без обвързваща доказателствена сила. Прието е, че са новосъздадени за целите на обжалването, т.к. не са представени при предходна проверка, приключила с издаването на Протокол № П-03000317074259-073-001/04.08.2017г. както и в хода на ревизията. Анексите не оборват по същество изводите на ревизиращите, че са отчетени разходи, във връзка с които не са отчетени приходи, поради което не следва да се кредитират като доказателства.

В хода на ревизията е установено, че дружеството е начислило разходи за амортизации на собствени ДМА и е префактурирало същите на наемателите на оборудването. Не е отчетен приход от наем на оборудване съгласно СС-18.

2. Констатации, относно отчетените приходи.

а) От ревизираното дружество е представена справка за издадените фактури извън фактурирания наем на „Алдо“ за 2017г. /стр.224/. След анализ на счетоводните документи е установено, че освен префактуриране на наем и консумативни разходи на дъщерни дружества, дружеството е изпълнител по услуги по посредничество, консултантски услуги и отдаване на обекти под наем на „Сабуей риълти“ Нидерландия и „Фиделитас рент“ ООД. С ИПДПОЗЛ № Р-03000318003972-040-004/11.03.2019г. връчено на 13.03.2019г. от дружеството са поискани обяснения дали в издадените фактури за наем има префактурирани разходи - основание и размер. С вх.№ 43106-4/26.03.2019г. са представени писмени обяснения, че за приходите по фактури, издадени към „Сабуей риълти“ Нидерландия и Фиделитас рент са използвани разходи за наем и реклама. Не са представени счетоводни справки, от които да се вижда каква част от фактурираните приходи включват  префактурирани разходи, поради което органите по приходите са приели, че същите следва да бъдат включени изцяло към приходите, относими за Болкан Ритейл. След анализ на издадените фактури за продажби през 2017г. са установени реализирани приходи от услуги на обща стойност 802376,93лв., осчетоводени по с/ка 703 с предмет комисионни, консултантски, наем и реклама - фактури, описани на стр.8-9 от РА и 29-30 от РД.

б) По с/ка 709 „Приходи от други продажби“ е отчетен приход от продажба на ДМА в  общ размер на 746626,68лв. срещу отписани активи по балансова стойност в размер на 596366,22лв. Нетен приход от продажба на активи в размер на 150260,46лв;

В тази част в хода на административното обжалване е прието, че неправилно при определяне на СФР е взет нетния приход от продажбата на ДМА (150260,46лв.), вместо да се признае разход в размер на 596366,22лв. представляващ балансовата стойност на отписаните активи и приходи от продажба на ДМА в размер на 746626,68лв., което обаче не води до промяна на установения финансов резултат за облагане.

в) По с/ка 721 „Приходи от лихви“ са установени приходи в размер на 3,51лв. и по с/ка 729 „Приходи от валутни операции“ в размер на 2704,71лв.

Така са установени общо приходи от гр.70 и 72 за 2017г. общо в размер на 955345,61лв.  (802376,93лв. + 150260,46лв. + 3,51лв. + 2704,71лв).

При така извършените констатации.

І. На основание чл.78 от ЗКПО е извършено увеличение на СФР за 2017г. със сумата 3109058,74лв., която включва:

3108655,49лв. - разликата между отчетените разходи в размер на 3149647,55лв.

40982,06лв. - данъчно признатите разходи в размер на основание чл.78, вр.чл.22 и чл.23 от ЗКПО.

393,25лв. - разходи, несвързани с дейността на основание чл.26, т.1 от ЗКПО.

ІІ. На основание чл.78 от ЗКПО, вр.чл.22 и 23 от ЗКПО СФР за 2017г. е намален със сумата 2269098,16лв., представляваща разлика между общо отчетените приходи в размер на 3224443,77лв. и установените приходи по с/ки 70 и 72 в размер на 955345,61лв.

            В резултат на извършеното преобразуване на ФР за 2017г. е установен ДФР - печалба, в размер на 914756,80лв. и КД в размер на 91475,68лв., от които внесен 2293,57лв., разлика за внасяне - 89182,11лв.

При определяне на ДФР не е извършено намаление с декларираната за 2016г. загуба, т.к. с РА за 2016г. е установен резултат - печалба в размер на 7288,15лв. В тази част РА не е обжалван и е влязъл в сила!

Установената с ревизионния акт печалба, е формирана както следва:

 

74796,22	деклариран СФР
386374,92	непризнати разходи, свързани с обектите, които се отдават под наем на свързани лица, непрефактурирани на наемателите, отчетени в партида "Общи разходи"
102227,49	непризнати разходи за материали за обект Банско Валан, непрефактурирани на наемателя, които погрешно в справката на стр.242 са посочени като префактурирани. В справката като префактурирани са посочени 183982,71лв., а от отчет на журнала на операциите по с/ка 703 е установено, че са префактурирани разходи за обект Банско на Алдо Уинтър ЕООД в размер на 81762,70лв.
393,25	непризнати разходи за нощувки
4286,42	непризнати разходи, осчетоводени в гр.60, които не са отнесени към общи разходи и разходи по обекти
680,76	непрефактурирани разходи, отнесени по обекти /2121637,92лв.общо набрани разходи за обекти - 2120957,16лв.общо фактурирани разходи -справка стр.242; таблица на стр.7 и 8 от решението на ДОДОП.
345997,74	стойността на издадени кредитни известия към свързани лица, с които неоснователно е намален размера на отчетените приходи

 

ІІ. ПО ПРИЛОЖЕНИЕТО НА ЗДДС.

В хода на ревизията е установено, че „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД е издало фактури с начислен ДДС във връзка с преотдадени под наем търговски обекти на дружества - свързани лица. Констатирано е, че доставките, свързани с ползването на наетите помещения от наемателите - ел.енергия, вода и др., попадат в хипотезата на чл.26, ал.3, т.3 от ЗДДС и следва да се включат в данъчната основа на доставката по отдаване под наем.

От представени справки за преразпределение на разходите е установено, че дружеството е префактурирало на наемателите разходи за наем, ток, вода, амортизации и др.

При анализ на справка „Разходи за основна дейност - общи“ е установено, че дружеството е отчело като общи разходи, разходи по фактури за материали и услуги, които са свързани с дейността на отдадените под наем обекти - магазини, на свързани  лица. В таблици на стр-37-98 от РД са посочени получени облагаеми доставки на стоки и услуги по фактури с начислен ДДС, част от които префактурирани, а друга част - отнесени в „общи“ или към конкретни обекти. Независимо че според договорите за наем наемната цена се определя като процент от оборота на търговския обект, в хода на ревизията е констатирано, че Болкан Ритейл е префактурирал платения от него наем за съответния търговски обект в пълен размер.

Болкан Ритейл е упражнило ПДК по фактури за стоки и услуги, които не са преки разходи за стопанската му дейност, а са извършени с цел осъществяване на търговска дейност от наемателите - свързани лица. Прието е, че тези разходи е следвало да бъдат префактурирани като съпътстващи доставки към издадените фактури за наем на основание чл.26, ал.3, т.3 от ЗДДС.

Прието е, че след като дружеството не е префактурирало процесните разходи за стоки и услуги, за него не е налице право на приспадане на ДКр на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС по фактури, описани на стр.98 - 124 от доклада, за д.п. както следва:

март 2017	746,85
април 2017	876,37
май 2017	7883,5
юни 2017	8546,33
юли 2017	7616,19
октомври 2017	4668,79
ноември 2017	7883,53
януари 2018	31386,3
февруари 2018	4019,35
март 2018	19380,85
април 2018	39032,76
май 2018	39607,13

 

В хода на административното обжалване е прието, че неоснователно дружеството сочи, че непрефактурираните разходи касаят обекти, в които няма наематели или наемателите на се започнали активна дейност през 2017г. Прието е че Болкан Ритейл е следвало да издаде данъчен документ по чл.112, ал.1, т.1 и т.2 от ЗДДС и след като начисли ДДС ще има право на приспадане на данъчен кредит за префактурираните разходи, при изпълнение на изискванията на чл.69-72 ЗДДС. Не са ценени представените анекси като новосъздадени за целите на обжалването.

С жалбата по административен ред са представени описи на извършени префактурирания, с които жалбоподателят твърди, че е префактурирал разходи на наемателите, по които не му е признато право на данъчен кредит.

В хода на административното обжалване при проверка в дневниците за продажби са установени включени фактури, както следва:

 

фактура	получател	основа	ДДС
150/30.12.2017	Уинтър Ритейл Банско	111311,08	22262,22
12/27.01.2018	Уинтър Ритейл	102255,60	20451,12
226/31.08.2018	Алдо Мираж	284769,30	56953,86
12/27.01.2018	Уинтър Ритейл	102255,60	20451,12
45/31.08.2018	Алдо Интер	30666,67	6133,33
51/27.12.2018	Алдо Малина	7840,57	1568,11
177/18.02.2018	Паркмарт	150000,00	30000,00
224/31.08.2018	Съни Ритейл	111604,30	22320,87
227/31.08.2018	Алдо Мираж	147098,30	29419,66
228/31.08.2018	Алдо Мираж	336832,30	67366,46
229/31.08.2018	Алдо Интер	162460,78	32492,16
232/04.09.2019	Алдо Марина	95000,00	19000,00
233/04.09.2018	Паркмарт Свети влас	83000,00	16600,00
237/01.10.2018	Съни Ритейл	163659,87	32731,97
238/01.10.2018	Съни Ритейл	126220,00	25243,99
КИ 231/03.09.2018	Съни Ритейл	90000,00	18000,00

 

При анализ на представените описи на фактури е установено, че по представения опис към фактура № 150/30.12.2017г. са включени фактури, издадени в следващи данъчни
периоди - 01, 02 и 03 2018г., поради което същият не е приет за годно доказателство, установяващо префактуриране на разходи по фактура № 150/30.12.2017г. от Болкан Ритейл. 

При преглед на представения опис по ф.№12/27.01.2018г. и ф.№ 84/31.03.19г., в хода на административното обжалване е установено, че не е признато право на данъчен кредит по фактури № 64/31.01.2018г. и № 65/05.02.2018г., издадени от „Вендисимо“ ЕООД. Т.к. тези фактури са издадени след ф.№ 12/27.01.2018г. е прието, че е допустимо същите да са включени във фактура № 84/31.03.2019г. Установено е, че тази фактура не е включена в ДПр, поради което е прието, че РА, в частта, с която на основание чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС е отказано ПДК по ф.№ 64/31.01.2018г. (1044,73лв.) и № 65/05.02.2018 (503,51лв.), издадени на „Вендисимо“ ЕООД, е законосъобразен и следва да се потвърди.

При проверка на счетоводните регистри на с/ка гр.60 е установено, че част от фактурите, по които не е признато ПДК, са приключени със с/ки гр.61 „Разходи за основна дейност“, партиди „Златни пясъци“, „Слънчев бряг“, „Албена“, „Банско“ и „Обзор“. Разходите за основна дейност са приключени по дебита на с/ка 703 „Приходи от услуги“, т.е. стоките и услугите по процесните фактури, са свързани с последващи облагаеми доставки.

В хода на административното обжалване при преглед на представените писмени доказателства е установено, че по част от фактурите, по които не е признато ПДК, стоките и услугите са префактурирани на клиенти на жалбоподателя в данъчни периоди, след ревизираните, както следва:

 

фактура	получател	основа	ДДС	префактурирани
150/30.12.2017	Уинтър Ритейл Банско	111311,08	22262,22
12/27.01.2018	Уинтър Ритейл	102255,60	20451,12
226/31.08.2018	Алдо Мираж	284769,30	56953,86	приложение № 14 към жалбата
45/31.08.2018	Алдо Интер	30666,67	6133,33	приложение № 15 към жалбата
51/27.12.2018	Алдо Малина	7840,57	1568,11	приложение № 16 към жалбата
177/18.02.2018	Паркмарт	150000,00	30000,00	приложение № 17 към жалбата
182/26.03.2018	Паркмарт			приложение № ** към жалбата
224/31.08.2018	Съни Ритейл	111604,30	22320,87	приложение № 18 към жалбата
227/31.08.2018	Алдо Мираж	147098,30	29419,66	приложение № 19 към жалбата
228/31.08.2018	Алдо Мираж	336832,30	67366,46	приложение № 20 към жалбата
229/31.08.2018	Алдо Интер	162460,78	32492,16
232/04.09.2019	Алдо Марина	95000,00	19000,00	приложение № 22 към жалбата
233/04.09.2018	Паркмарт Свети влас	83000,00	16600,00	приложение № 23 към жалбата
237/01.10.2018	Съни Ритейл	163659,87	32731,97	приложение № 24 към жалбата
238/01.10.2018	Съни Ритейл	126220,00	25243,99	приложение № 25 към жалбата
КИ 231/03.09.2018	Съни Ритейл	90000,00	18000,00

 

Предвид представените с жалбата доказателства, директорът на Дирекция „ОДОП“ - Варна е приел, че РА следва да се отмени в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по посочените в решението фактури, а по периоди, както следва:

 

м.01.2018г.    -           796,50лв;

м.02.2018г.    -             72,00лв;

м.03.2018г.    -         1702,68лв;

м.04.2018г.    -         4543,07лв;

м.05.2018г.    -         22513,13лв;

 

След анализ на всички събрани доказателства и установени факти, директорът на Дирекция „ОДОП“ - Варна е приел, че РА, в частта, с която на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит по фактури, които не са предназначени за последващи облагаеми доставки, следва да се потвърди, както следва:

 

                                    м.03.2017г.    -             746,85лв;

                                    м.04.2017г.    -             876,37лв;

                                    м.05.2017г.    -           7883,50лв;

                                    м.06.2017г.    -           8546,33лв;

                                    м.07.2017г.    -           7616,19лв;

                                    м.10.2017г.    -           4668,79лв;

                                    м.11.2017г.    -           7883,53лв;

                                    м.01.2018г.    -           30589,80лв;

                                    м.02.2018г.    -           3947,35лв;

                                    м.03.2018г.    -           17678,17лв;

м.04.2018г.    -           34489,69лв;

м.05.2018г.    -           17094,00лв;

 

По делото е работила ССЕ, по която са приети основно (С.д. № 8171/13.07.2020г.) и допълнително (С.д. № 10811/04.09.2020г.) заключения.

            От основното заключение се установява, че през 2017г. жалбоподателят е извършил разходи за транспорт по фактури, издадени от „С-СПЕД“ ЕООД общо в размер на 19660,00лв. На 02.06.2017г. дружеството е придобило оборудване за търговски обекти на стойност 166666,67лв. от „Инвестбанк“ АД. Оборудването е транспортирано от гр.София до отдаваните по наем търговски обекти на жалбоподателя.  Съгласно СС-16 „Дълготрайни материални активи“, първоначално всеки ДМА се оценява по цена на придобИ.е, която включва покупната цена и всички преки разходи. В конкретния случай преки разходи са разходите за транспортиране на ДМА от мястото на доставка, до мястото, където ще ползва актива. Извършения транспорт, свързан с първоначална доставка на част от придобитото оборудване за периода 02.06.2017г. - 12.06.2017г. е на стойност 12750,00лв. и с маршрут София - Обзор - обобщен от в.л. в таблицата на стр.5 от заключението. През м.ноември 2017г. останалата част от наличното оборудване, находящо се в гр.София, е транспортирано до обекти на жалбоподателя в гр.Банско, като стойността на издадените фактури за транспорт е в размер на 2860,00лв. Придобитото търговско оборудване е заведено от жалбоподателя в счетоводния амортизационен план с дата на придобИ.е 02.06.2017г. и дата на въвеждане в експлоатация - 01.10.2017г. В ДАП оборудването е заведено на стойност 166666,67лв. и месец на въвеждане в експлоатация - ноември 2017г. Съгласно чл.55, ал.2 ЗКПО е определена годишна амортизационна норма в размер на 30% (категория ІІ). Според ССЕ, жалбоподателят е следвало да включи в цената на придобИ.е освен покупната цена в размер на 166666,67лв. и транспортни разходи в размер на 15610,00лв. (12750+2860). Така ССЕ е установила:

Цена на придобИ.е - 182276,67лв.

Годишна аморт.норма - 30%

Данъчно признат размер на амортизациите за актива - 9113,83лв. (((182276,67*30%)/12)*2).

Данъчно признат размер на амортизациите за трансп.разходи - 780,50лв. (((15610*30)/12*2).

Размер на неправилно отчетени разходи за 2017г. - 14829,50лв. (15610,00 - 780,50).

Осчетоводените от дружеството разходи за 2017г. по с/ка 611, които не са префактурирани на наемателите и не са признати за разход с РА, които се отнасят за вода, ел.енергия, телефон и дребни поправки по смисъла на чл.231 от ЗЗД, са изследвани от вещото лице по задача 2 от ССЕ - Приложение 1 към заключението.

При преглед на първичните документи, по които са отчетени текущи разходи и които не са признати за разход с РА, ССЕ не е установила такива, които да водят до бъдещи икономически изгоди над първоначално определената от ползването на наетите активи. Доколкото извършените ремонтни дейности са свързани с възстановяване и поддръжка на наетия актив, ССЕ е приела, че отчетените сч.разходи по този повод следва да се признаят като текущи за периода, през който са направени. Разходи за ремонт, чрез които се възстановява състоянието на материален дълготраен актив за нормалното му функциониране не са разходи, които да формират ДМА (чл.51, ал.1, т.3), а текущи разходи и са данъчно признати.

При преглед и сравнение на посочените в РА и в решението на директора на ОДОП-Варна данъчни документи, по които е отказан данъчен кредит, с фактурите, по които не е признат разход и е увеличена данъчната основа по ЗКПО за 2017г., в.л. е установило фактури на стойност 3660,50лв., които не са открити в констатациите по ЗДДС - таблица на стр.10 и стр.11 от заключението.

Във връзка с твърденията в жалбата, в.л. е изчислило основата за облагане с КД по ЗКПО за 2017г., дължимия КД и лихвите, до датата на издаване на акта - във вариант, както е зададен в задача 5 на ССЕ. Втори вариант - при изчисленията по т.5 от първоначалното заключение, но ако при увеличение на ФР със сумата от данъчните основи на разходите по т.2 се включат само сумите за неотчетени разходи за консумативи/без тези за ремонт/ по договори за наем /без разходите за фактури по т.4/, е изготвен по допълнителното заключение на ССЕ.

Относно разходите в размер на 102227,49лв. за обект „Банско Валан“, ССЕ е установила, че на 01.12.2017г. е сключен договор за наем между „Уинтър Ритейл“ ЕООД и „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД за обект „Банско Валан“. Натрупаните за 2017г. разходи в размер на 102227,49лв. са префактурирани „Уинтър Ритейл“ от жалбоподателя на 27.01.2018г. На 31.03.2017г. е издадена фактура № 84 с получател „Алдо уинтър“, като са префактурирани разходи в размер на 25786,25лв. Фактура № 84/31.03.2017г. е включена в дневника за продажби с получател „Алдо уинтър“ с данъчна основа 25786,25лв. и ДДС - 5157,25лв. Фактурата е отчетена от „Алдо уинтър“ като приход.

От представената хронология на с/ка 611 „Разходи за основна дейност“ - Банско Алдо Валан за периода 01.01.2017г. - 31.12.2017г. и информация за разпределението на разходите за амортизация на ДМА, ССЕ е установила общо разходи за обекта в размер на 120875,90лв., от които: разходи за наем - 100000лв; за ел.енергия - 19478,33лв; за транспорт - 700,00лв; за амортизации - 697,57лв. - Приложение 3 към ССЕ.

В дневника за продажби е включена фактура № 12 с получател „Уинтър Ритейл“ с данъчна основа 102255,62лв. и начислен ДДС - 20451,12лв. Фактурата е отчетена от получателя като приход.

С допълнителното заключение по ССЕ са прецизирани отговорите по въпроси 4 и 6 от първоначалното заключение. В тази връзка вещото лице е извършило повторен преглед на фактурите, по които са осчетоводени разходите в с/ка 611 „Разходи за основна дейност - общи“ за 2017г., като е направена извадка на тези фактури, по които органите по приходите не са признали разход и е увеличена данъчната основа за облагане с КД за 2017г. Тази извадка е сравнена с информацията в РА и решението на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна за фактурите, по които е отказан данъчен кредит. В таблицата на стр.10-11 от първоначалното заключение, са включени тази фактури, които не са открити в констатациите, свързани с отказан данъчен кредит. Установена е включена фактура № 22/24.07.2017г., за която е установено, че не е включена в дневниците за покупки на жалбоподателя, съответно, за нея няма отказан данъчен кредит.

Вещото лице е извършило повторен преглед на фактурите, по които е отказано право на данъчен кредит в периода 01.01.2018г. - 31.05.2018г. Информацията е сравнена с Приложение 2 към първоначалното заключение. Установена е включена фактура № 62/13.06.2017г., която не попада в проверявания период и за нея няма отказан данъчен кредит. В резултат на извършена корекция на информацията по издадена фактура № 228/31.08.2018г. са префактурирани разходи с данъчна основа 15204,14г., за които е непризнат данъчен кредит в размер на 3040,83лв.

При така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, след изчерпване на задължителния административен контрол и в частта, потвърдена от директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна с Решение № 178/04.11.2019г., поправено с Решение
№178-П/08.11.2019г., поради което е ДОПУСТИМА.

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 ДОПК съдът преценява, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите – органа по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.

Видно от приложените по преписката разпечатки от ИС „Контрол“, заповедите за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и ревизионния акт, са издадени като електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис. В с.з. на 21.07.2020г. електронните документи, представени на оптичен носител – 1бр. СD, са приети като доказателства по делото. При проверка на електронните документи се установява, че същите са подписани от органите по приходите, посочени като техен издател, с квалифициран електронен подпис по чл.13, ал.3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, издаден от B-TRUST, приравнен на саморъчен съгласно изричното указание на чл.13, ал.4 от ЗЕДЕУУ, в срока на валидност на удостоверението по чл.25 от закона. От изложеното следва, че ревизията е възложена редовно и РА отговаря на изискването на чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК.

Разгледана по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.

І. По приложението на ЗКПО.

По отношение непризнатите разходи за нощувки в размер на 393,25лв.

Жалбоподателят е отчел в гр.60 разходи за нощувки по фактури № 515/30.05.2017г., № 6770/09.06.2017г. и № 52815/20.07.2017г., издадени от „Парк хотел М.“ АД и „Ведани“ ООД.

Разходите за нощувки попадат в обхвата на регламентацията по чл.33 от ЗКПО - „Разходи за пътуване и престой на физически лица“ и по същество представляват командировъчни разходи на физически лица в трудови или извънтрудови правоотношения, които за данъчни цели се признават само ако са извършени във връзка с дейността на дружеството, с което ги е наело.

Съгласно чл.26, т.1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността. По отношение отчетени разходи в общ размер на 393,25лв. дружеството не е представило документи, удостоверяващи, че същите са свързани с дейността му – удостоверяващи обекта и целта на пътуването, както и във връзка с твърденията в писмените обяснения от 26.03.2019г. – че разходите са относими към приходи от „СБ Б.“ ЕООД и „Нави 20“ ЕООД, поради което правилно същите не са признати за данъчни цели.

По отношение непризнатите ДКИ на обща стойност 345997,74лв.

В хода на ревизионното производство е безспорно установено, че във връзка със споразумение от 01.11.2016г. към договор за наем от 26.02.2016г. с „Глобъл Кепитъл Трейдинг“ ООД, „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД е получило ДКИ № 43/01.11.2016г. с основа 400000лв. и ДДС 80000лв. Кредитното известие е издадено във връзка с корекция на наемната цена за недвижими имоти, които жалбоподателят преотдава под наем на свързани лица. Във връзка с полученото ДКИ № 43/01.11.2016г. жалбоподателят е издал към наемателите „Алдо плаза“ ЕООД, „Алдо стадиона“ ЕООД, „Алдо Фреш“ ЕООД, „Алдо Хелена“ ЕООД, „Алдо Луксори“ ЕООД, ДКИ № № 90/28.04.2017г., 91/28.04.2017г., 92/28.04.2017г., 117/28.07.2017г., 118/28.07.2017г., 132/20.09.2017г., 133/20.09.2017г., 134/20.09.2017г. и 136/21.09.2017г. – всички към фактури, издадени през м.07, 08, 09, 11 и 12. 2016г.

Съгласно чл.115, ал.1 от ЗДДС, при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал.1 – чл.115, ал.2 от ЗДДС. В контекста принципите на начисляване и независимост на отделните отчетни периоди по чл.26, ал.1, т.4 и т.5 от ЗСч, ЗКПО изисква произтичащите от сделките и стопански процеси приходи и разходи да се начисляват в счетоводните регистри и се признават във финансовите отчети през периодите на тяхното възникване, респ. предприятията да формират финансов резултат, обект на облагане с корпоративен данък, който да включва само ефекта (приходите и разходите), отнасящ се до съответната финансова година.

В изпълнение на тези нормативни изисквания и принципи, жалбоподателят е следвало да издаде ДКИ към фактурите за наем през 2016г., респ. да сторнира частично приходите от наем за 2016г. Като е сторил това в 2017г., жалбоподателят е намалил размера на отчетените за 2017г. приходи в нарушение на т.7.1, вр.т.7.2, буква а) от СС-18-Приходи, поради което правилно при определяне на ФР за 2017г. органите по приходите не са признали  процесните кредитни известия и на основание чл.78 ЗКПО са извършили увеличение на финансовия резултат със сумата 345997,74лв.

По отношение непризнатите разходи за транспорт в размер на 19960лв., по фактури, издадени от „С-СПЕД“.

Не се спори, че на 02.06.2017г. жалбоподателят е придобил от „ИНВЕСТБАНК“ АД оборудване за търговски обекти на стойност 166666,67лв. Процесните разходи за транспортни услуги са извършени именно във връзка с транспортирането на така придобитото оборудване.

От приетото по делото първоначално заключение по ССЕ и разпита на вещото лице в с.з, проведено на 21.07.2020г. се установява, че от общо отчетените разходи за транспорт в размер на 19960лв., само разходи в размер на 15610лв. касаят първоначалното придобИ.е на оборудването: 12750лв. за транспорт в периода 02.06.2017г. – 12.06.2017г. с маршрут София- Обзор и 2860лв. за транспорт на оборудване през м.ноември до гр.Банско. Разликата от 4350лв. (19660 – 15610) са разходи за транспорт във връзка с преместване на оборудване от един обект на жалбоподателя до друг негов обект и не касае първоначалното му придобИ.е.

Без съмнение придобитото оборудване отговаря на изискванията на чл.50 ат ЗКПО за ДМА, поради което правилно органите по приходите са приели, че приложими са изискванията за счетоводно отчитане на дълготрайните материални активи регламентирани със СС - 16 "Дълготрайни материални активи".

Съгласно т.4 от СС-16, първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобИ.е, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи. Съгласно т.4.1 от СС-16, преки са разходите, които са необходими за привеждане на актива в работно състояние в съответствие с предназначението му.

В конкретния случай разходите за транспорт на придобитото оборудване от гр.София до Обзор и Банско – така, както са установени от вещото лице в размер на 15610лв, попадат в обхвата на т.4.1, буква б) от СС-16 – разходи за първоначална доставка и обработка, поради което като преки разходи е следвало да се включат в цената на придобИ.е, съответно, впоследствие да се признават разходи за амортизации, а не да се отчитат като текущи.

Съгласно чл.77, ал.1 от ЗКПО, разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

След като разходите за транспорт в размер на 15610лв., извършени във връзка с придобИ.ето на търговското оборудване, са отчетени като текущи в нарушение на правилото на т.4.1. от СС-16, правилно същите не са признати и с тях на основание чл.77, ал.1 от ЗКПО е преобразуван финансовия резултат.

След като процесните разходи в размер на 15610лв. не са отчетени като разходи за придобИ.е на амортизируем актив и жалбоподателят не е начислявал амортизации, не следва да се съобразяват изчисленията на ССЕ на стр.6 от първоначалното заключение досежно размера на неправомерно отчетените разходи.

По отношение останалата част от транспортните разходи на стойност 4350лв., свързани с преместване на оборудване от един обект на жалбоподателя до друг негов обект, изводът на органите по приходите е също правилен.

Независимо че в разпоредбата на чл.26, ал.1 от ЗС не е посочен принципа на съпоставимост между приходите и разходи, неговата регламентация вече е изместена в Общите разпоредби към НСС във връзка с принципните постановки на признаване на счетоводните разходи. Същността му се изразява в това, че на всеки извършен счетоводен приход следва да съответства по вид (а не по стойност и размер) разход, необходим за осъществяване на съответния приход. По този начин разходите, извършени през даден отчетен период, следва да бъдат признати и докладвани във финансовия отчет за същия отчетен период, през който се докладват и съответстващите на извършените разходи приходи и обратното – приходите следва да се отразяват във финансовия отчет за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване.

В контекста на посочения принцип, правилно органите по приходите са съобразили, че отчетените като текущи транспортни разходи е следвало да участват в цената на наемната услуга. Т.к. това не е сторено и срещу така отчетените разходи не са отчитани приходи, дружеството е нарушило правилата за отчитане на разходите в Общите разпоредби на НСС, поради което разходите се явяват отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и със същите на основание чл.77, ал.1 ЗКПО правилно е преобразуван финансовия резултат.

По отношение непризнатите разходи за реклама в размер на 45506,42лв. по фактури, издадени от „Албена“ АД, „Премиум тойс“ ЕООД, „Ди Ес Бус“ ЕООД, „Ламс Холдинг груп“ ООД, „Медия сървис“ ООД и „Гиар“ ООД.

По отношение така отчетените разходи, правилно органите по приходите са приели, че за тях не е доказано изпълнението на условието по чл.26, т.1 ЗКПО – да са свързани с дейността на дружеството, поради което с тях на основание чл.77 ЗКПО следва да се увеличи финансовия резултат.

Дружеството твърди, че разходите са за реклама на търговската верига „АЛДО“, но както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство, не е ангажирало доказателства във връзка с кои конкретни търговски обекти са извършени разходите за реклама, както и за същите наемът е определен на база реализираните обороти. Не са ангажирани и доказателства за това, срещу така извършените разходи за реклама да са отчетени конкретни приходи. Правилно за неоснователни са приети твърденията на жалбоподателя, че срещу тези разходи е отчел приходи от реклама по фактури, с получатели „Фиделитас рент“ ООД, „Ейдж Джи Ем Порт Лоджистик“ ООД, „Нави Ейтийн“ ЕООД, т.к. по тях са отчетени приходи от извършени рекламни услуги на посочените дружества, а не на търговска верига „Алдо“, и поради това не могат да се обвържат с начислените разходи.

Отделно от изложеното, легалното определение на „разходи за реклама“, които могат да бъдат да бъдат признати за данъчни цели се съдържа в §1, т.33 от ДР на ЗКПО и това са разходите, за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност.

В контекста на твърденията на жалбоподателя – че е рекламирал търговската верига „АЛДО“ следва да се съобрази и че по делото липсват доказателства дружеството да има някакви права върху марката. По данни от публичния регистър на търговските марки, воден от Патентното ведомство на РБ, в същия има две вписани комбинирани търговски марки ALDO - № 00047361/11.03.2004г. със заявител, притежател и ползвател „Алдо супермаркет“ ЕООД и № 00078763/16.01.2011г. със заявител, притежател и ползвател ALDO GROUP INTERNATIONAL AG, CH и една заявена за регистрация със заявка *********N/19.01.2015г. със заявител TRANSCOMMERCE S.A

Свързаността на лицата и принадлежността им към едно и също холдингово дружество, управляващо веригата супермаркети „АЛДО“, не променя факта, че всички те са отделни правни субекти, поради което реалното изпълнение на задълженията по възникналите между някои от тях правоотношения не може да се установява чрез доказателства за изпълнението на тези задължения от други юридически лица, които са част от холдинга, но не са страна по тези правоотношения.

С оглед изложеното правилно органите по приходите са приели, че не е доказано разходите за реклама да са свързани с дейността на „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД и на основание чл.77, вр.чл.26, т.1 ЗКПО са увеличили ФР за 2017г. със стойността на непризнатите разходи.

По отношение непризнати други разходи общо в размер на 386374,92лв. за материали, СМР, ел.енергия и др. отчетени в сч.партида „Общи разходи“, които не са префактурирани на наемателите и непризнатите разходи за материали за обект „Банско Валан“ в размер на 102227,49лв.

При преглед на представените в хода на ревизията първични счетоводни документи, оборотна ведомост, главна книга и хронологични регистри на счетоводни сметки за 2017г., ревизиращите са установили, че жалбоподателят е отчел разходи за материали, СМР и др., които са свързани с отдадените под наем търговски обекти на дружества - свързани лица. и които разходи не са префактурирани на наемателите, които се явяват реалните потребители на стоките/услугите. Непризнатите разходи са за вода, ел.енергия, мобилни услуги, СМР и др. и са част от общо натрупаните в с/ка 611 разходи за основна дейност в размер на 404075,08лв., конкретизирани по вид и стойност в т.2 и т.3 от заключението по ССЕ, прецизирано в частта на т.3 с допълнителното заключение. По отношение отчетените разходи за СМР ССЕ не е установила такива, които да водят до бъдещи икономически изгоди на първоначално определената от ползването на наетите активи.

По отношение така непризнатите разходи жалбоподателят се позовава на анекси към договорите за наем, според които всички разходи - наем, консумативи, материали, СМР, реклама, охрана и др., направени извън активния сезон, остават за сметка на наемодателя. Тези анекси не са представени в хода ревизията и на предхождащата я ПУФО, а едва с жалбата срещу РА по административен ред, поради което правилно директорът на Дирекция „ОДОП“ - Варна е приел, че същите не са с достоверна дата и като частни диспозитивни документи не се ползват с обвързваща доказателствена сила. Отделно, и доколкото от жалбоподателя не се оспорва, че тези разходи са относими към отдадените под наем обекти, представените анекси не опровергават изводите на ревизиращите, че процесните разходи са отчетени в нарушение на принципа на съпоставимост на приходите и разходите, т.к. не е доказано срещу тях да са отчетени конкретни приходи.

Както съдът вече посочи в частта относно непризнатите разходи за транспорт, макар принципът на съпоставимост между приходи и разходи да не е посочен изрично в чл.26, ал.1 в ЗСч, спазването му следва от Общите разпоредби на НСС, според които разходите се признават в отчета за приходите и разходите, само когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи. В случая правилно органите по приходите са съобразили, че отчетените разходи в размер на 386374,92лв. касаят дейността на търговските обекти, експлоатирани от наемателите, поради което нямат връзка с дейността на „Болкан Ритейл холдинг“ ООД, от която дружеството отчита приходи през 2017г.

Правилно с обжалвания РА не са признати и разходи за материали в размер на 102227,49в. за обект „Банско Валан“, срещу които не са отчитани приходи по с/ка 703. В нарушение на принципа на независимост на отделните отчетни периоди по чл.26, ал.1, т.5 от ЗСч и на принципа за съпоставимост на приходи и разходи, посочените разходи са префактурирани на „Уинтър Ритейл“ ЕООД не през 2017г., а през 2018г. с фактура
№ 12/27.01.2018г. - както е установено в т.8 от първоначалното заключение по ССЕ.

По отношение на установеното от ССЕ по т.4 от заключението – наличието на фактури, по които е признато право на приспадане на ДДС, но не са признати разходи, съдът намира, че не следва да се коригира установеният от ревизията финансов резултат за облагане с установените от в.л. разходи на стойност 3660,50лв.

След анализ на констатациите в РД и РА, дневниците за покупки на жалбоподателя за д.п.м.03.2017г. - м.05.2018г., и изготвените от ревизираното лице справки за префактурираните на наемателите разходи, както и за разходите, относими към дейността на „Болкан Ритейл Холдинг“, по отношение на установените от вещото лице фактури по задача № 4 от първоначалното заключение, се установява следното:

 

фактура	доставчик	основа	вид на разхода	констатации къде е отнесен разхода	включена ли е фактурата в ДПр
*********/07.09.2017	Facebook Ireland Limited	40,86	реклама	няма	не
41915355/30.09.2017	Facebook Ireland Limited	41,09	реклама	няма	не
50/18.12.2017	Агенция по вписванията	335,60	административни такси	няма	не
ДКИ 29/30.04.2017	Вендисимо	-2627,03	ел.енергия	няма	май.17
**********/22.03.2017	ЕВН България Електроснабдяване	360,00	възстановяване захранване	няма	не
**********/05.12.2017	Еконт Експрес ООД	8,40	куриерска услуга	общи	яну.18
**********/13.12.2017	Еконт Експрес ООД	4,00	куриерска услуга	общи	яну.18
233416/22.04.2017	Елимекс Инженеринг ЕООД	17,92	СМР	общи	апр.17
152656/04.08.2017	Елимекс Инженеринг ЕООД	70,08	спомагателни материали	В частта по ЗДДС е посочено, че разходите са префактурирани, но фактурата не фигурира в изготвената от жалбоподателя справки за префактурирани разходи -стр.233-235; 215-223	сеп.19
137904/24.04.2017	Ем Ди Комерс ЕООД	18,33	материали - боя	общи	юли.17
106870/24.04.2017	Ем Ди Комерс ЕООД	6,75	спомагателни материали	общи	юли.17
37/03.04.2017	Енерго Про	50,00	съдебни разноски	няма	не
24/11.04.2017	Енерго Про	38,00	възстановяване захранване	няма	не
30010187/13.04.2017	ЕТ Авангард 5008- И. И.	57,92	СМР	В частта по ЗДДС е посочено "за офис Варна", но съгласно справка на стр.251-244, разходът е отнесен към партида "Общи"	апр.17
22/24.07.2017	ЕТ Камтех - К. Я.	22,00	материали - ВиК		не
**********/14.04.2017	Конкурент ООД	11,88	СМР	В частта по ЗДДС е посочено "за офис Варна", но съгласно справка на стр.251-244, разходът е отнесен към партида "Общи"	апр.17
*********/16.05.2017	ЛИДЛ България	49,99	инструменти	В частта по ЗДДС е посочено "за офис Варна", но съгласно справка на стр.251-244, разходът е отнесен към партида "Общи"	юни.17
**********/25.04.2017	НЕГС ООД	67,10	компютърни компоненти и консумативи	префактурирани 134,20лв.; 134,20лв. остават общи	апр.17
**********/25.04.2017	НЕГС ООД	67,10	компютърни компоненти и консумативи	включена два пъти от вещото лице
30150/05.06.2017	нотариус Н. Д.	5,00	нотариални такси	общи	ное.17
52973/01.08.2017	Парк хотел М. АД	128,12	нощувка	общи	авг.17
51/02.06.2017	Премиум тойс ЕООД	4166,67	реклама	В частта по ЗДДС е посочено, че разходите са префактурирани, но фактурата не фигурира в изготвената от жалбоподателя справки за префактурирани разходи -стр.233-235; 215-223	юни.17
126/10.08.2017	Силвар 72 ЕООД	330,00	сервизни услуги	няма	не
**********/10.08.2017	Силвар 72 ЕООД	100,00	сервизни услуги	няма	не
**********/10.08.2017	Силвар 72 ЕООД	150,00	сервизни услуги	няма	не
**********/22.12.2017	Спиди АД	4,05	куриерска услуга	общи	яну.18
**********/11.07.2017	Флай Систем ООД	136,67	компютърни компоненти и консумативи	посоченото от в.л. за тази фактура се отнася за ф.№33011; по ф.33014 непрефактурирани са 4157,90 по партида общи	юли.17
		3660,50

 

Както е видно от допълнителното заключение по ССЕ, ф-ра № 22/24.07.2017г. не е включена от жалбоподателя в ДПк по ЗДДС, по същата не е упражнено право на данъчен кредит, поради което не е била предмет на анализ в частта по ЗДДС.

Фактура № 137904/24.04.2017г. издадена от Ем Ди Комерс ЕООД е включена в дневника за покупки за м.юли 2017г. и видно от констатациите по ЗДДС на стр.103 от доклада, по същата е отказано право на данъчен кредит.

Фактура № **********/25.04.2017г. издадена от „НЕГС“ ООД е посочена два пъти от вещото лице. За същата фактура с РА, в констатациите по ЗДДС е установено, че са префактурирани разходи на стойност134,20лв., а останалите 134,20лв. остават отнесени в общи разходи.

Останалите фактури, по които разходите са отнесени към партида „общи разходи“ и са включени в дневниците за покупки за следващ период - №№ **********/05.12.2017г., **********/13.12.2017г., 233416/22.04.2017г., 106870/24.04.2017г., 30150/05.06.2017г., 52973/01.08.2017г., **********/22.12.2017г., както и фактура № **********/11.07.2017г. (№ 33011), действително не са включени в таблицата на фактурите, по които не се признава право на данъчен кредит, но с оглед констатациите на ревизиращите по сходни доставки, това по-скоро се дължи на пропуск на ревизиращите да откажат право на данъчен кредит и по тези фактури, и не следва да се приравнява на волеизявление за признаване на право на данъчен кредит, поради изпълнение на изискванията на чл.26, ал.3, т.3 ЗДДС. Отделно, по отношение на тези фактури освен, че не е установено разходите по тях да са префактурирани на наемателите, жалбоподателят не е ангажирал и доказателства същите да са свързани с реализирането на конкретни приходи.

Аналогични изводи съдът прави и по отношение на останалите фактури, за които липсват констатации по ЗДДС - № № *********/07.09.2017г., 41915355/30.09.2017г., 50/18.12.2017г., 29/30.04.2017г., **********/22.03.2017г., 37/03.04.2017г., 24/11.04.2017г., 126/10.08.2017г., **********/10.08.2017г., **********/10.08.2017г. Видно от представените по делото дневници за покупки на жалбоподателя, тези фактури не са отразени и по същите не е упражнено право на данъчен кредит.

По отношение на две от фактурите - № 152656/04.08.2017г. и № 51/02.06.2017г., в частта по ЗДДС /изготвените таблици на стр.37-98 от РД/ е отразено, че разходите за тях са префактурирани, но същите не фигурират в изготвените от жалбоподателя справки за префактурирани разходи - стр.233-235; 215-223. В тази връзка следва да се съобрази, че констатациите в РА са извършени изцяло въз основа на анализ на данните от представените от жалбоподателя справки и наличните първични счетоводни документи, т.к. е установено, че хронологичните ведомости за с/ки гр.60 не се водят аналитично по обекти, а само по доставчици.

По три от фактурите - № 30010187/13.04.2017г., № **********/14.04.2017г. и № *********/16.05.2017г., в частта по ЗДДС е посочено, че разходите се отнасят за обект – офис Варна, но съгласно справка на стр.251-244, разходът по тях е отнесен към партида „Общи“. С РА са признати само разходите отнесени по партидите на офис „Варна“ и офис „Слънчев бряг“. По отношение на посочените три фактури не са ангажирани доказателства разходите по тях да са префактурирани на наемателите, респ. да са свързани с реализирани приходи, поради което правилно не са съобразени за целите на формиране на ФР за облагане с КД, независимо че по тях не е отказано право на данъчен кредит.

По така изложените съображения настоящият съдебен състав преценява извършените с РА корекции на ФР на жалбоподателя за 2017г. за правилни, поради което жалбата в тази част следва да се отхвърли като неоснователна.

ІІ. В частта по приложението на ЗДДС.

В хода на ревизията е установено, че основна част от доставките на ревизираното дружество са свързани с отдаването под наем на търговски обекти на дружества - свързани лица. Т.к. отдаването под наем на сграда е облагаема доставка е прието, че доставките, свързани с ползването на наетите помещения - за ел.енергия, вода и др. попадат в хипотезата на чл.26, ал.3, т.3 от ЗДДС и следва да се включват в данъчната основа на доставката по отдаване под наем. Тъй като за разходите за консумативи и такси на отдадени под наем имоти наемодателят се явява получател на стоката/услугата спрямо дружествата-доставчици, правото му на данъчен кредит за тези разходи е в зависимост от характера на доставката му към наемателя. По арг. от разпоредбата на чл.69 от ЗДДС е прието, че жалбоподателят, в качеството си на наемодател, ще има право на данъчен кредит по отношение на разходите за битови и други услуги за отдадените под наем обекти, само при условие че същите са включени в данъчната основа на доставките му към наемателя - чрез обща фактура или чрез дебитно известие. Непрефактуриране на извършените разходи е допустимо единствено, ако възнаграждението по доставката към наемателя е определено въз основа на разходите, извършени от доставчика или т.н. метод на ценообразуване „разходи плюс“.

В конкретния случай е установено, че независимо от уговорката в по-голямата част от договорите - наемателят да дължи годишен наем в размер на % от годишния оборот, жалбоподателят е фактурирал на наемателите единствено заплатеният от него наем за съответния обект.

В раздел ІІ Б „Права и задължения на наемателя“ по договорите, с които жалбоподателят преотдава под наем наетите от него обекти, са регламентирани следните задължения на наемателя: ал.2 - наемателят се задължава да заплаща ежемесечно консумативните разходи - топла и студена вода, ел.енергия, телефон, изчислени и изискуеми след предаване на обекта; ал.3 - да осъществява за своя сметка дребните поправки, отнасящи се до повреди.

Установено е и не се спори от страните, че жалбоподателят е префактурирал на наемателите си разходи за ток, вода и амортизации на активи.

В справка „Разходи за основна дейност - общи“, жалбоподателят е посочил разходи по фактури за материали и услуги, които са свързани с отдадени по наем търговски обекти, поради което е изведен извод, че не всички разходи, извършени от жалбоподателя във връзка с дейността на наемателите са префактурирани. Т.к. тези разходи не са извършени в рамките на независимата икономическа дейност на жалбоподателя и е следвало да бъдат префактурирани, органите по приходите са приели, че на основание чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС по отношение на тези доставки не е възникнало право на данъчен кредит.

Този извод на органите по приходите по същество е правилен.

В случаите, при които с оглед особени стопански и правни предпоставки фактурата е издадена от доставчика на едно данъчнозадължено лице, а действителен потребител на стоката или услугата е друго данъчно задължено лице, за да се осигури на действителния потребител правото да упражни право на приспадане, за целите на ДДС е допустимо тези разходи, които не се съпътстват от основна доставка, да бъдат префактурирани.

От друга страна и в контекста на разпоредбата на чл.232, ал.2 от ЗЗД, консумативните разходи за такси, ел.енергия, топлофикация, вода, телефон и др.подобни, са суми, дължими от наемателя на наемодателя във връзка с доставката по отдаване под наем на сграда или част от нея - чл.26, ал.2 ЗДДС, или такива, попадащи в хипотезата на чл.26, ал.3, т.1 и/или т.3 от ЗДДС, поради което се включват в данъчната основа на доставката. Направените в случая разходи от наемодателя за сметка на наемателя следва да бъдат документирани, както правилно са приели ревизиращите, чрез включването им във фактурите за наемното отношение или чрез издаване на дебитни известия към фактурите за наем.

Тъй като за разходите за консумативи и такси за отдадения под наем имот наемодателят се явява получател на стоката/услугата спрямо дружествата - доставчици, правото му да приспадне начисления в тази връзка ДДС и обусловено от включването на тези разходи в данъчната основа на доставките му към наемателя.

            Следва да се има предвид, че за целите на ДДС всяка доставка в общия случай трябва да се счита за отделна и независима, както следва от чл.1, пар.2, втора алинея от Директива 2006/112.

В съответствие с установената практиката на СЕС обаче, при определени обстоятелства няколко формално отделни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими. Налице е една-единствена сделка по-специално когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчнозадълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено. Такъв е и случаят, когато една или повече доставки съставляват основната доставка, докато другата или другите доставки съставляват една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. В частност една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика - Решение Wojskowa Agencja Mieszkaniowa,
С-42/14, EU:C:2015:229, т.31.

В т.37 от същото решение и съобразно Решение BGŻ Leasing, (C‑224/11, EU:C:2013:15, т.44 и 45) СЕС е приел, че елементите, които отразяват интересите на страните по договора, като например условията за определяне на цените и за фактуриране, могат да бъдат взети предвид, за да се установят характерните елементи на съответната сделка. Следва по-специално да се провери дали според текста на договора наемателят и наемодателят се стремят преди всичко да получат, съответно да предложат, недвижим имот под наем и едва на второ място- да получат, съответно да извършат, други доставки, дори и последните да са необходими за ползването на имота.

Поради това в точки 39 - 44 от Решението по дело С-42/14, СЕС е извел следните критерии за разграничаване на двете основни хипотези:

1) Първо, ако наемателят има възможност да избира своите доставчици и/или условията за използване на въпросните стоки или услуги, доставките на тези стоки или услуги по принцип могат да се считат за отделни от отдаването под наем. По-специално, ако наемателят може да взема решения относно своето потребление на вода, електроенергия или топлоенергия, което може да се проверява чрез инсталирането на индивидуални измервателни уреди и да се фактурира в зависимост от потреблението, доставките на тези стоки или услуги по принцип могат да се считат за отделни от наема. Освен това обстоятелството, че наемателят разполага с възможността да получи тези доставки от доставчик по свой избор, само по себе си също не е решаващо, тъй като възможността елементите на една-единствена доставка при други обстоятелства да бъдат доставяни отделно, е тясно свързана с понятието за една-единствена сложна сделка (решение Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, т.26).

2) На второ място, когато изглежда, че отдаван под наем недвижим имот в икономически план обективно образува едно цяло с придружаващите го доставки, последните могат да се приемат за съставляващи една-единствена доставка с отдаването под наем. Такъв би могъл да е случаят по-специално на отдаването под наем на офиси в завършен вид, които са готови за използване с доставка на комунално-битови услуги и някои други доставки, и отдаването под наем на недвижими имоти за кратък период от време, по-специално за ваканционни или професионални цели, което се предлага заедно с тези доставки без последните да могат да бъдат отделени. Освен това, когато самият наемодател не разполага с възможност да избере свободно и независимо по-специално от другите наемодатели доставчиците и условията за използване на съпътстващите отдаването под наем стоки или услуги, разглежданите доставки са по принцип неделими от наема и също могат да се считат за образуващи съвкупност, а оттам и една-единствена доставка заедно с него. В тази втора хипотеза отделното разглеждане на доставките, свързани с отдаването под наем, би представлявало - що се отнася до тяхното облагане с ДДС - изкуствено разделяне на части на една-единствена икономическа операция.

Горните пояснения следва да се имат предвид при преценката кои от разходите, извършени във връзка с отдадени под наем активи следва да се включат при определяне на данъчната основа по чл.26, ал.3, т.1 и т.3 ЗДДС, съответно, кои от тях – за да остане ДДС неутрален за икономическите оператори по веригата до крайната фаза на потребление – е допустимо да бъдат префактурирани на наемателя, за да се осигури на последния, като действителен потребител на стоката и/или услугата, да упражни правото на приспадане.

Във всички случаи обаче за да има право наемодателят да приспадне ДДС за разходите, извършени от него като наемодател във връзка с отдадените по наем обекти, следва доставките му към наемателите да са облагаеми и да са в пряка и непосредствена връзка с извършените доставки, пораждащи право на приспадане.

В хипотезата на чл.26, ал.3, т.1 и т.3 ЗДДС, правото на приспадане за получени доставки на стоки или услуги предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане.

От практиката на СЕС обаче следва, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. От това следва, че наличието на право на приспадане се определя в зависимост от извършените доставки, за които са предназначени получените доставки. В този смисъл правото на приспадане е налице, когато облагаемата с ДДС получена доставка има пряка и непосредствена връзка с една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане. Ако не е така, следва да се провери дали направените разходи за получени стоки или услуги са част от общите разходи, които са свързани с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. И в единия, и в другия случай наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност - Решение на СЕС от 29 октомври 2009г. по дело SKF, С-29/08, EU:C:2009:665, точки 57, 58 и 60.

В конкретния случай по отношение на процесните фактури тези условия не са изпълнени, поради което правилно органите по приходите са приели, че по тях за жалбоподателя право на приспадане не е възникнало.

Неоснователно е оплакването на жалбоподателя, че за д.п. м.03 и м.04.2017г. не е съобразено, че няма отдадени под наем търговски обекти по Черноморието, които да са осъществявали дейност, съответно, липсва основание за последващо префактуриране. Видно от изготвената справка за наети и преотдадени под наем търговски обекти - стр.9-11 от ревизионния доклад, за м.03 и м.04 2017г. има действащи едногодишни договори за наем, сключени през м.05 и м.06.2016г. за обекти: Алдо стадиона, Алдо Хелена, Алдо Плаза, Алдо Елените, Алдо Луксори, Алдо Феникс, Алдо Фреш. Дали обектите са осъществявали търговска дейност през тези периоди, както и на кого са възложени разходите за консумативи, реклама, охрана и др. извън активния сезон, е ирелевантно за възникването на правото на приспадане, т.к. правомерното му упражняване изисква разходите за тези доставки да са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност.

По изложените съображения неоснователно е оплакването в жалбата и досежно фактура № **********/12.05.2017г. издадена от „Джорди 22“ ЕООД, фактура № **********/31.01.2017г. издадена от „Бялата лагуна“ АД, фактура № 7436/06.10.2017г. издадена от „ВМ АУТОМЕЙШЪН“ ЕООД, фактурите в д.п.м.11.2017г. и фактурите в периоди м.01.2018г. – м.05.2018г. Дали разходите по тези фактури са свързани с подготовка на обектите, отнасят се за обект, за който в този период няма наемател/респ. не се развива дейност е ирелевантно. След като разходите по така получените доставки не са станали предмет на последваща облагаема доставка, респ. не са участвали при формиране на цената на последващи доставки, правилно органите по приходите са приели, че за тях жалбоподателят се явява краен потребител и няма право на данъчен кредит.

По отношение на фактурите, издадени от „С-СПЕД“ ЕООД за транспортни услуги през м.06.2017г., правилно с РА е прието, че за тях на основание чл.69, ал.1 ЗДДС не възниква право на приспадане. Неоснователно жалбоподателят сочи, че т.к. обектите се отдават под наем, ведно с търговското оборудване, няма как тези разходи да бъдат за сметка на наемателите. От заключението по ССЕ се установява, че издадените м.06.2017г. фактури са за транспорт, свързан с първоначална доставка на придобитото от Инвестбанк оборудване в периода от 02.06.2017г. – 12.06.2017г. с маршрут София-Обзор. Така извършените разходи за транспорт е следвало по правилото на т.4.1. от СС-16 да се включат в първоначалната оценка на актива и за тях да се начисляват разходи за амортизации. След като дружеството не е сторило това и не е префактурирало на наемателя разходи за амортизации, респ. не е включил същите в наемната цена, правилно органите по приходите са приели, че тези разходи не са свързани с последващи облагаеми доставки и във връзка със същите не възниква право на приспадане.

По аналогични съображения правилно органите по приходите са отказали правото на данъчен кредит и по фактурите за реклама (№ 52/04.07.2017г. издадена от „Премиум Тойс“ ЕООД, № 1306/13.07.2017г. издадена от „ДИ ЕС БУС“ ЕООД и № *********/29.08.2017г- издадена от „Албена“ АД) и за СМР (в т.ч. № 191/03.10.2017г. издадена от „КОМ САТ 1“ ЕООД) на наетите обекти. Разходите за реклама са извършени от жалбоподателя във връзка с магазини от веригата „Алдо“, като не е спорно, че жалбоподателят не генерира приходи от дейност в тези магазини, а само преотдава същите без да генерира печалба, т.к. префактурира на наемателите си заплатеният от него наем. По отношение на разходите за СМР от заключението по ССЕ се установява, че няма такива, които да водят до увеличаване стойността на активите. Безспорно е установено, че наемната цена не е определена на база оборотите на търговските обекти, както и че разходите за реклама и за СМР не са префактурирани на наемателите-свързани лица, поради което правилно с РА е прието, че разходите по получените доставки не са свързани с последващи облагаеми доставки и на основание чл.69, ал.1 от ЗДДС за дружеството не възниква право на приспадане.

По отношение описите към фактури, за които жалбоподателят твърди, че разходите са надлежно префактурирани на наемателите, обосновано ответната страна сочи, че префактуриранията не са редовно извършени и не следва да се съобразяват.

Към фактура № 150/30.12.2017г. и № **********/27.01.2018г. с получател „Уинтър Ритейл“ ЕООД, са представени описи – приложение № 12 и № 13 към жалбата по административен ред, в които са включени фактури, издадени в следващи данъчни периоди м.01, 02 и 03.2018г., съответно след датата на фактура № 12, което обективно е невъзможно – няма как да се префактурират разходи по фактури, които все още не са издадени.

ССЕ /Приложение 2 към заключението/ е установила, че с фактура № 84/31.03.2017г. издадена на „Алдо Уинтър“ ЕООД, жалбоподателят е префактурирал разходи по фактура № 684/22.01.2018г. издадена от ЕТ „Елда – М.П.“. От една страна отново се касае за твърдяно префактуриране на разход по фактура, каквато към 31.03.2017г. все още не е била издадена. От друга, жалбоподателят не е представил опис към фактура № 84/31.03.2017г., а към фактура със същия номер, но от 31.03.2019г. - каквато не е отразена в дневника му за продажби за този период.

По останалите фактури, за които ССЕ е установила префактуриране на разходите -
№ № 226/31.08.2018г., 45/31.08.2018г., 51/27.12.2018г., 227/31.08.2018г., 228/31.08.2018г., 29/31.08.2018г., 233/04.09.2018г., 237/01.10.2018г., 238/01.10.2018г., 182/26.03.2018г. и 231/03.09.2018г., директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна е признал представените описи и в тази част е приел, че неоснователно е отказано правото на данъчен кредит на жалбоподателя.

По така изложените съображения, жалбата в частта по ЗДДС се явява неоснователна.

Предвид изхода на спора в полза на ответната страна на основание чл.161, ал.1 от ДОПК следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата с материален интерес 250403,09лв. Процесуалното представителство е реално осъществено, поради което възнаграждението е дължимо и следва да се определи по реда на чл.8, ал.1, т.5 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно в размер на 5034,03лв. /пет хиляди тридесет и четири лева и три стотинки/.

Неправилно ответната страна претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 5046,48лв., т.к. същото съответства на размера на задълженията, установени с Решение  № 178/04.11.2019г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна, като не е съобразена поправката в диспозитива на решението, извършена с Решение за поправка № 178-П/08.11.2019г.

Водим от горното, Варненският административен съд, VІІІ-ми състав

 

РЕШИ:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „БОЛКАН РИТЕЙЛ ХОЛДИНГ“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление гр.Варна, бул.С. № **, представлявано от управителя Д. С. А., против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000318003972-091-001/05.06.2019г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден и изменен с Решение № 178/04.11.2019г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна, поправено с Решение № 178-П/08.11.2019г., с който на дружеството са установени: І. Задължения за КД по ЗКПО за 2017г. в размер на 89182,11лв. и лихви 10758,84лв; ІІ. Задължения за ДДС за д.п. м.03, 04, 05, 06, 07, 10 и 11 2017г. общо в размер на 30144,61лв. и лихви 4577,07лв. и за д.п. м.01, 02, 03, 04, 05 2018г. общо в размер на 103799,01лв. и лихви 11941,45лв.

 

ОСЪЖДА „БОЛКАН РИТЕЙЛ ХОЛДИНГ“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление гр.Варна, бул.С. № **, представлявано от управителя Д. С. А. да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 5034,03лв. /пет хиляди тридесет и четири лева и три стотинки/.

 

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

                                                                       Административен съдия: