Решение по дело №1424/2024 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и сл. ДОПК.

Образувано е по жалба на П. Д. Д., [ЕГН], чрез адв. И. И., против РА № Р-03000321007119-091-001/25.07.2022г. на органи по приходите, в частта в която е потвърден с Решение № 199/20.10.22г. на Директор на Дирекция „ОДОП”- Варна, с който на лицето: за 2016, 2017 и 2018г. са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ общо в размер на 8360,50 лева – главница, и 3819,08 лева – лихви; за 2016г., 2017г., 2019г. и 2020г. са установени задължения върху ГДО по чл.17 от ЗДДФЛ, общо в размер на 6987,21 лева – главница, и 1840,05 лева – лихви; за м.04-м.10.2017г. и м.01.2018г. са установени задължения за ДДС общо в размер на 6404 лева – главница, и 3177,98 лева – лихви, и за 2016 и 2017г. за установени задължения за ДОО, УПФ и ЗО за самоосигуряващи се лица общо в размер на 12 057,71 лева – главница, и 5809,32 лева - лихви.

Настоящото производство е образувано след отмяната на Решение № 1390/23.10.2023г., постановено по адм. д. № 2592/2022г. по описа на Административен съд - Варна с решение № 7752/24.06.2024г. по адм. д. № 1204/2024г. на ВАС, и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав.

Жалбоподателят навежда доводи за неправилност и незаконосъобразност на РА поради липсата на извършена анализ на фактическата обстановка, на събраните писмени доказателства, дадените писмени обяснения, както и поради неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Оспорва основанията за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Сочи, че извършваната търговска дейност от жалбоподателя е била от името и за сметка на търговските дружества, чийто управител е, а именно - „Дом Естейт“ ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Ем офис“ ЕООД и „Петакс“ ЕООД. Подчертава, че приходните органи са се позовали на документи, представени от куриерските фирми, които не са в оригинал и/или заверено копие, което обстоятелство изключва прилагането на особения ред за извършване на ревизията по ДОПК. Счита, че органите по приходите неправилно са приели представените на оптичен носител данни в табличен вид от куриерските фирми за годни доказателства за получените от Д. суми от платежни нареждания, без да е установено по категоричен начин дали сумите са получавани лично от лицето и дали има положени лично от него подписи за получени суми. Излага подробни съображения за това, че след като не са събрани оригинали на документите или поне заверени копия, представените данни не могат да бъдат използвани като годно доказателствено средство. Намира, че посочените в РА таблици имат характер на счетоводен документ, съдържащ вторична обобщена в табличен вид информация, съставени са от трето лице и са изготвени на базата на частни документи, чиито авторство не е ясно. Твърди, че като физическо лице не е упражнявало търговска дейност, за да му бъдат начислени установените задължения за данъци и осигурителни вноски, като обяснява подробно начина на функциониране на представляваните от жалбоподателя дружества, в това число чрез „онлайн“ платформи за електронна търговия. При липсата на извършен анализ на представените документи приходните органи необосновано са приели, че изпращаните стоки и получените от тях платежни нареждания от ревизираното лице са лични доходи, които не са декларирани. Сочи, че е допуснато съществено нарушение на разпоредбата на чл. 114 от ДОПК, тъй като ревизията не е приключила в предвидените за това срокове, както и че е проведена при допуснати съществени нарушения при извършване на проверката и при нарушения на материалния закон. По изложените съображения моли съда да отмени обжалвания ревизионен акт в оспорената част.

В съдебно заседание и депозирани писмени бележки жалбоподателят, чрез адв. И., поддържа жалбата на наведените в нея основания. Изрично се посочва, че жалбоподателят не е подписал и не е получавал процесните парични средства. Подчертава, че изплащането им става след като се представи документ за самоличност и лично се впишат данните за получателя, като лицето се подписва, а графологическата експертиза доказва, че това не е бил П. Д. Д.. Конкретно сочи, че изготвената КСКСЕ не следва да бъде ценена в нейната компютърна част, тъй като развива принципни положения, и акцентира върху липсата на доказателства, че сумите са получени от жалбоподателя. Претендира присъждане на сторените по делото разноски, а в условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна – Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, чрез гл. ю.к. М., оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като неоснователна. Счита, че оспореният РА е правилен и законосъобразен по мотиви, подробно изложени в самия него, в ревизионния доклад и в решението на директора на дирекция „ОДОП“. В депозирани подробни писмени бележки излага доводи за законосъобразността на РА, като анализира изготвената КСКСЕ и отхвърля изготвената при първоначалното разглеждане на делото СГЕ като неотносима. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете първоинстанционни и за касационното производство, както и разноски за изготвената КСКСЕ.

След преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено от фактическа страна, следното:

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000321007119-020-001/14.12.2021г., изменена със Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000321007119-020-002/08.04.2022г., връчени на задълженото лице по електронен път. Възложената ревизия на П. Д. Д. е с обхват установяване на годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2020г., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2020г., данък върху добавената стойност за периода от 01.12.2016г. до 30.06.2018г. и от 01.12.2016г. до 30.06.2018г., ДОО за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г., здравно осигуряване за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г. и универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 година. Ревизията е със срок на извършване до 10.06.2022г. Фактическите и правните изводи на ревизиращите органи по приходите са обективирани в Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000321007119-092-001/22.06.2022г., издаден на основание чл.117 от ДОПК и връчен на 27.06.2022 г. на лицето по електронен път. От ревизираното лице е подадено писмено възражение срещу РД по чл. 117, ал.5 от ДОПК /л. 1138-1145/. Като са разгледали възражението и са го преценили за неоснователно възложилият ревизията Й. Р. А. на длъжност началник сектор и ръководителят на ревизията В. Г. Б. на длъжност главен инспектор по приходите, издали обжалвания Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321007119-091-001/25.07.2022 г. по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК /л. 1147-1159/. Същият е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, който с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 199/20.10.2022г. го е потвърдил в частта относно: - задължения за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчни периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г.; - задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016 г.,2017 г., 2018 г. и 2020 г.; - задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди: м. 04.2017 г., м. 05.2017 г., м.06.2017 г., м. 07.2017 г., м. 08.2017 г., м. 09.2017 г., м. 10.2017 г. и м. 01.2018 г.; - задължения за ДОО за самоосигуряващи се лица за данъчни периоди 2016 г. и 2017 г.; - задължения за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица за данъчни периоди 2016 г. и 2017 г.; - задължения за универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се лица за данъчни периоди 2016 г. и 2017 г. В частта за определяне на задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди: м. 01/2016г., м. 02/2016г., м. 03/2016г., м. 04/2016г. и м. 08/2016г. решаващият орган е отменил РА като незаконосъобразен, с оглед разпоредбата на чл.109, ал.1 от ДОПК.

В хода на ревизията от фактическа страна е установено, следното:

В хода на ревизията е установено, че през периода 2015г.-2020г. П. Д. е местно физическо лице, с постоянен адрес в [населено място]. За ревизираните години не е подавал ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, съответно не е декларирал получени доходи, подлежащи на облагане. Ревизираното лице е едноличен собственик на капитала и представляващ на дружествата „Дом Естейт“ ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Ем Офис“ ЕООД и „Петакс“ ЕООД.

С оглед установяване всички източници на доходи през периодите в обхвата на ревизията, на 29.01.2022г. на лицето е връчено нарочно Искане №Р-03000321007119- 040-001/13.01.2022г. /л. 1086-1093/, в отговор на което не са представени документи. С нарочни протоколи /л.617-618 и л.755-756/ са приобщени писмени доказателства, в т.ч. представени и от П. Д., обезпечени в хода на извършени две негови предходни проверки с идентичен предмет /л.589-756/.

В частта на установяване на годишен и авансов данък на ЕТ и в отговор на връчено Искане от „Еконт Експрес“ ЕООД е предоставена информация /л.704-708/, че в системата на дружеството съществува клиентски картон на П. Д. Д. с посочено ЕГН и телефон. Предоставена е информация, относно изпратени и получени пратки от лицето и/или от посочения телефонен номер, чрез куриерското дружество и съответно получени и платени суми по наложени платежи за периода 01.01.2015г.-31.05.2021г. Данните са предоставени, чрез електронно писмо с линк за изтегляне на документите в електронен вид, придружени от описание на съдържанието на файловете, справките и колоните и абревиатурите в таблиците. Органите по приходи са направили анализ на предоставената информация от „Еконт Експрес“ ЕООД в т.ч. снимки на документи, за изплащането в брой на наложен платеж, а именно разходни касови ордери /РКО/ и парични преводи, подробно изложен на стр.24-31 от РД.

Във файл „********** таблици 2015-2020“, относно изпратени от лицето пратки са констатирали следните данни: на стр. „Изпратени пратки“ е налична информация за 5 835 бр. записи, съдържащи данни за изпратени от П. Д. пратки с наложен платеж, в периода от 05.01.2015г. /товарителница №1051823976347/ до 16.11.2018г. /товарителница №1050176483892/, на обща стойност 242 416,06лв. и с предмет „различни аксесоари за телефон“; на стр. „Получени Парични Преводи” са налични 5 077 бр. записи за пощенски парични преводи, с получател П. Д., на обща стойност 211 914,21лв.; на стр. „Получени Наложени платежи” са налични 691 бр. записи за получени наложени платежи от П. Д., на обща стойност 27 948,85лв.

След като органите по приходи са извършили проверка за дублирани записи в горепосочените данни са установили, че общата стойност на наложените платежи и парични преводи, получени от П. Д. е 239 863,06лв. /211 914,21лв.+ 27 948,85лв./. На всички записи за пощенски парични преводи и наложен платеж съответстват записи в товарителниците, с данни за изпратени от лицето пратки и посочено плащане в брой. За платените суми, в общ размер на 239 863,06лв., са представени от „Еконт Експрес“ ЕООД четливи копия/снимки на платежен документ, като са изписани с химикал трите имена на лицето и е положен подпис, с изключение тези към товарителници №1051823296636 и №70000001351981, на обща стойност 70,00лв.

Съобразявайки горното обстоятелство, органите по приходи са приели, че П. Д. е получил суми по наложен платеж за периода м.01/2015г.-м.11/2018г. в общ размер на 239 793,06лв. /239 863,06лв.-70,00лв./, подробно изложено по месеци в табличен вид на стр.26-27 от РД.

Относно получените от П. Д. пратки в същия файл „********** таблици 2015-2020“, папка „Получени пратки“ са установени налични данни за 169 бр. записи за получени пратки от лицето и общо платена сума в размер на 8 214,82лв., обобщени в таблица на стр.27-28 от РД. Констатирано е, че 23 бр. от тях, на обща стойност 889,24лв. /стр.28-29 от РД/, представляват връщане на стоки от лица, за които са установени данни, че са получатели по изпратени пратки от П. Д., т.е. получените от ревизираното лице суми следва да се намалят с 889,24лв. Отделно от изложеното, три от получените пратки на стойност 221,10лв. /стр.29 от РД/ са с предмет вещи за лични нужди /спално бельо, инструменти и кутии/. Органите по приходи са установили, че по останалите пратки са получени стоки с наложен платеж за последваща продажба. Констатирано е, че част от дружествата изпращачи /с изключение на „Гап Електроникс“ ООД/ са издавали фактури и към представляваните от П. Д. дружества. Горните данни са съпоставени с тези от папка „Изпратени парични преводи“, съдържаща изпратените суми от П. Д. и е констатирано, че същите съответстват на информацията за „Получени пратки“.

Органите по приходи са анализирали и данните във файл „П Д. Д 2015-2020“. Установили са, че същият съдържа един запис за товарителница от 11.11.2020г., за получена от лицето пратка от „Скай фон“ ЕООД и заплатената сума в размер на 59,06лв., поради което са приели наличието на данни за закупена стока с цел продажба.

В заключение, от представената от „Еконт експрес“ ЕООД информация са приели, че от П. Д. са получени суми по наложени платежи през периода м.01.2015г.- м.11.2018г., в общ размер на 238 903,80лв. /239 793,06лв.-889,24лв./, подробно изложено по месеци в таблица на стр.30-31 от РД.

Отделно от гореизложеното, органите по приходи са констатирали, че в приобщените доказателства от извършените проверки на П. Д. са налични и получени отговори от „Спиди“ АД, в отговор на връчени искания /л.670 и л.703/, съдържащи договори, РКО и информация под формата на справки за изпратени и получени пратки от лицето чрез куриерското дружество. При анализа им е установено, че на 27.05.2016г. П. Д. е сключил договор №22224/27.05.2016 г. със „Спиди“ АД, за извършване на куриерски услуги, в който са посочени [тел. номер], е-mail: *********@****.** и office@[интернет адрес], както и че сумите ще се изплащат в брой на адрес [населено място], [улица]или в офис на куриера срещу РКО. В обяснения от дружеството е потвърдено, че сумите по всички разходни ордери, включени в приложените справки, са изплатени в брой /л.700/. Извършеният анализ на съдържанието на файловете, получени от „Спиди“ АД е подробно изложен на стр.31-36 от РД.

Констатирано е, че във файл „П Д Д   -пратки“ се съдържа информация за куриерски услуги, с подател и получател ревизираното лице, през периода 01.01.2015г.-31.12.2020г. В данните за подател са установени 20 бр. записи, с получател на пратките „А1 България“ ЕАД-Е-Магазин, предмет - паричен превод по товарителница и документи и посочена сума, в размер на 797,17лв. Извършена е съпоставка на декларираните издадени фактури от „А1 България“ ЕАД към ревизираното лице, при която е установено, че от дружеството са издадени фактури с предмет стоки на обща стойност 395,34лв., като е налично плащане в размер на 58,98лв., за което има издадена фактура към „Дом Естейт“ ЕООД. Предвид горното органите по приходи са приели, че П. Д. е заплатил сума в размер на 342,85лв. /797,17лв.-395,34лв.-58,98лв./.

При анализа на данните за получател, в горепосочения файл /описан на стр.33 от РД/, органите по приходи са установили, че същите се отнасят за представляваните от лицето дружества и са във връзка със закупуване на стоки от доставчици и връщане на покупки от клиенти.

При анализ на втория файл „Пратки по телефон и ЕГН“, е констатирано, че в него се съдържа информация за куриерски услуги с подател и получател по [тел. номер] и по ЕГН на П. Д., за периода 01.01.2015г.-31.05.2021 г. Установено е, че в таблица „Подател“ има налични данни за извършени плащания към „ГАП Електроникс“ ООД, чрез служители на дружествата, представлявани от П. Д., за получени от него пратки, както и информация за изпратени от ревизираното лице и от дружествата пратки, за които са изплатени суми по наложен платеж, посочени в таблица на стр.34 от РД. Направен е извод, че независимо че се използва един и същ телефонен номер за изпращане на пратките, при изготвянето на товарителниците се конкретизира от чие име се изпраща пратката, което е отправна точка за преценка приходите и разходите на задълженото лице.

В таблица „Получател“ на същия файл са установени данни за успешно доставени пратки с получен наложен платеж, като филтрираните данни са изложени в таблица на стр.35 от РД. Констатирано е, че всички пратки, получени от П. Д. са с идентичен предмет на стоките, които същият изпраща чрез куриерите с наложен платеж т.е. представляват закупуване на стока.

В третия предоставен от „Спиди“ АД файл „П Д П -НП и ППП“, е установено, че се съдържа информация за изплатените суми по наложен платеж на ревизираното лице и издадените платежни документи за разплащане в брой, през периода 17.06.2016г.-29.12.2020г. Констатирано е, че всички плащания по разходни ордери са извършени в брой, като общата получена сума е в размер на 38 577,50лв. Съпоставени са товарителниците, с посочен изпращач П. Д. и товарителниците, изписани в представените РКО и е установено, че в част от тях лицето не е вписано като изпращач. Сумите по получените по тях наложени платежи закономерно са изключени от размера на приходите на жалбоподателя.

В тази връзка е прието, че приходите на П. Д. представляват получени от него суми, изплатени от „Спиди“ АД в общ размер на 37 170,50лв.

Анализираната информация от куриерските дружества „Еконт Експрес“ ЕООД и „Спиди“ АД за получени от П. Д. наложени платежи за изпратени стоки, е обобщена по месеци, в табличен вид на стр.36-37 от РД. Установено е, че през периода м.01/2015г.-м.12/2020г. лицето е реализирало общ оборот от продажби с наложен платеж в размер на 276 074,32лв. в т.ч. 238 903,80лв., изплатени от „Еконт Експрес“ ЕООД и 37 170,50лв„ изплатени от „Спиди“ АД.

Във връзка с горните установявания на органите по приходи, от П. Д. са представени обяснения в хода на проверката /л.733/, в които същият твърди, че за процесния период не е извършвал лично търговска дейност и не е реализирал продажби, включително чрез предлагане на стоки по електронен път чрез онлайн платформи за електронна търговия, както и не е получавал суми по наложен платеж за продажба на стоки от негово име и не е закупувал стоки, с цел търговска дейност. Лицето твърди, че посочените дейности е извършвал от името и за сметка на представляваните от него дружества „Дом естейт“ ЕООД, „Ем офис“ ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД и „Петакс“ ЕООД, чиято дейност се свежда до търговия със стоки, включително чрез онлайн платформи за електронна търговия. В обясненията е посочил още, че информацията от куриерските дружества, че е купувал и продавал стоки от свое име и за своя сметка, се дължи на съществувалите до края на 2017г. общи акаунти при куриерите и неотделянето на физическото лице и дружествата, които представлява. Пояснил е, че е установил това обстоятелство при извършена проверка през 2017г. за пратки през 2016г. след което е предприел действия за разделянето на ползваните куриерски услуги по изпращане и получаване на пратки и идентифицирането им с конкретно дружество.

Предвид твърденията на лицето органите по приходи са извършили справка в наличните данни в информационните масиви на НАП, събрани от операторите на универсални и неуниверсални пощенски услуги, относно всички пратки, изпращани и получавани чрез куриерските дружества в страната, като са задали критерии за търсене на информацията по ЕИК и [тел. номер] и са установили, получени от лицето и представляваните от него дружества суми през периода 2015г.-2020г. /стр.37 от РД/. От анализа на обобщените данни, органите по приходи са направили извод, че П. Д., в качеството си на физическо лице и представляваните от него дружества са извършвали едновременно търговска дейност, като са изпращали пратки и са получавали суми по наложен платеж. Съпоставили са данните за получените суми от куриерите с данните от подадените ГДД по чл.92 от ЗКПО на дружествата и размера на отчетените от тях суми с ЕКАФП по месеци /табл. стр.38-40 от РД/. Приели са, че част от изпратените пратки от П. Д., за които е получил наложен платеж представляват извършени продажби от „Мобайл офис“ ЕООД през 2015г. и от „Ем офис“ ЕООД през 2015г. и 2016г., съобразно размера на отчетените от тях приходи по ЕКАФП и ГДД по чл.92 от ЗКПО и са установили за периодите м.01/2015г.-м.12/2020г. общ размер на приходите от продажби на П. Д. от 208 473,18лв.

Относно установяване произхода на стоките, предмет на продажбите, реализирани от П. Д. е отправено нарочно Искане до „ГАП Електроникс“ ООД, от което лицето е получавало пратки, чрез „Еконт Експрес“ ЕООД и „Спиди“ АД /л.653-553/. От получения отговор в т.ч. подробни обяснения за механизма на извършваните продажби е констатирано, че продадените на П. Д. стоки са основно аксесоари за мобилни устройства /калъфи, зарядни, кабели, слушалки и др./, като лицето не е изисквало издаване на фактури, въпреки че доставчикът предлага тази опция за всяка отделна поръчка. Установено е, че заявките са от П. Д., без да е посочено дали са в качеството му на физическо лице или представляващ дружество, като в софтуера на „ГАП Електроникс“ ООД под № [рег. номер] вписани както дружествата, така и физическите лица П. Д., Е. Т. и А. З..

Тъй като в информационните масиви на НАП не е установено „ГАП Електроникс“ ООД да декларира продажби към дружествата, представлявани от П. Д., органите по приходи са направили извод, че същият е получател на закупените аксесоари за телефони, които впоследствие е изпращал чрез куриерите до други физически лица и е реализирал приход, който не е деклариран.

Отделно от гореизложеното ревизиращите органи са констатирали, че на П. Д. и на дружествата, които представлява, са извършени предходни контролни производства, в хода на които са изисквани и анализирани данни за извършените от тях продажби и получени наложени платежи от „Еконт Експрес” ЕООД и „Спиди“ АД. В извършените проверки и ревизии на дружествата е установено, че са изпращани пратки и са извършвани продажби, които не са отчитани в пълен размер в счетоводството им. В представените обяснения от П. Д., в качеството му на представляващ, не са посочени данни за изпратени от него пратки, които да касаят продажбите на дружествата. Приобщени са доказателства, обезпечени в производствата с нарочни протоколи с анализ на установените данни, подробно описан на стр.41-47 от РД.

На „Дом естейт“ ЕООД са извършени три контролни производства, доказателствата от които са приобщени към ревизията с нарочни протоколи, а именно: проверка за периода 201бг.-2019г. /л.254-282/, ревизия за периода 01.01.2016г.- 31.01.2019г. /л.53-251/ и проверка за периода 2019г.-м.05.2021г. /л.7-52/. По тях е извършена преценка на предоставена информация от „Еконт Експрес” ЕООД и „Спиди” АД, относно ползваните куриерски услуги от дружеството и са установени реализираните продажби. В писмените си обяснения П. Д., в качеството му на представляващ, не е посочил, че „Дом естейт“ ЕООД е реализирало приходи, извън установените от отговорите на куриерските дружества, т.е. че са налице получени наложени платежи и пощенски преводи, стоките по които са изпращани от името на трети лица.

Идентични факти и обстоятелства, относно извършените продажби чрез „Еконт Експрес“ ЕООД и „Спиди“ АД са установени и в контролните производства на ,,Ем офис“ ЕООД за периода 2017г. /л.542-588/ и за периода 2019г. - м.05.2021г. /л.496-541/, на „Петакс“ ЕООД за периода 2018г. - 2020г. /л.462-495/ и на „Мобайл офис“ ЕООД за периода 2018г. - м.09.2019г. /л.403-461/ и за периода 2019г. - м.05.2021г., /л.283-402/. По тях не е установено, дружествата да са реализирали продажби извън установените от отговорите на куриерските дружества, т.е. получени наложени платежи и пощенски преводи, стоките по които да са изпращани от името на трети лица, в т.ч. и от П. Д..

При проверката на „Мобайл офис” ЕООД за периода 2018г.-м.09.2019г. /л.403- 461/ са установени извършени продажби от П. Д., през акаунт на дружеството, в размер на 9 130,50лв., потвърдени и от лицето в обяснения /л.450 и л.422/.

С горните установявания, органите по приходи са направили заключение, че П. Д. е осъществявал търговска дейност, в качеството си на физическо лице, без регистрация по Търговския закон /ТЗ/. Позовали са се на чл. 1, ал.1, т. 1 от ТЗ, който определя като търговец всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва сделки, включително покупка на стоки или други вещи, с цел да ги препродаде в първоначален, преработен или обработен вид, както и на неговата ал.З, съгласно която за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, дори ако дейността не е посочена в ал.1.

От изложения анализ на данните от представените справки и документи от „Еконт Експрес“ ЕООД и „Спиди“ ЕАД е прието, че П. Д. е реализирал приходи от продажби, по които плащането е получено чрез наложен платеж през 2015г. в размер на 94 341,61лв., през 2016г. от 49 152,73лв., през 2017г. от 63 741,81лв. н през 2018г. от 10 248,80лв. /табл. на стр.47 от РД/.

Установено е, че приходите не са декларирани в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, респективно покриват хипотезата на укрити приходи. С посоченото е обосновано наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК - до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация и са налице данни за укрити приходи или доходи. Приходните органи приели, че дейността на лицето за ревизирания период е организирана по търговски начин, поради което същото е следвало да води редовно счетоводство. Липсата на такова е осъществило предпоставките на чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. Установено е и наличие на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.5 пр.1 от ДОПК, а именно документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват.

Позовавайки се на установените обстоятелства по чл.122, ал.1, т.1, т.2, т.4 и т.5 от ДОПК, органите по приходи са констатирали, че основата за облагане с данъци и задължителни осигурителни вноски за ревизираните периоди следва да бъде определена по реда на чл. 122- 124а от кодекса.

Съобразно чл.124, ал.1 от ДОПК на П. Д. са връчени Уведомления №Р-03000321007119-113-001/03.06.2022г. и №Р-03000321007119-139-001/03.06.2022г., е които е уведомен, че основата за облагане с данъци, както и осигурителният доход за установяване на задължения за ДОО, УПФ и ЗО за самоосигуряващи се лица за ревизираните периоди, ще бъдат определени по предвидения в чл.122-124а от ДОПК ред /л.1075-1081/. Връчено му е повторно искане /л. 1083-1085/, с което отново му е дадена възможност да приложи всички налични документи, във връзка с определяне на основата за облагане с данъци и осигуровки като такива не са представени

Органите по приходи са извършили анализ на обстоятелствата по чл.122, ал.2 от ДОПК, откосим и към дейността на П. Д. /стр.50-51 от РД /.

Ревизиращите са определили данъчна основа по смисъла на чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ за облагане с годишен и авансов данък на ЕТ за периода 01.01.2015г.-31.12.2018г., като са установили получените приходи, респективно извършените разходи от П. Д..

Приходите са определени на база констатираните продажби от предоставените от „Еконт Експрес“ ЕООД и „Спиди“ ЕАД справки и документи. Данните са систематизирани в табличен вид на стр.56-58 от РД, при съобразяване разпоредбите на ЗДДС, във връзка с реализирането на оборот за задължителна регистрация по закона, както и за включване на данъка в продажната цена на стоките. Определени са месечните приходи за периода м.01.2015г.-м.12.2018г. и съответно по години, в общ размер на 89 859,56лв. - за 2015г.; 45 400,83лв. - за 2016г., 57 926,50лв. - за 2017г. и 9 659,80лв. – за 2018г.

При определянето на данъчната основата по реда на чл. 122, ал.2 от ДОПК, е прието, че са извършени разходи за покупка на стоките, предмет на последващите продажби, съобразно счетоводните нормативни изисквания за съпоставимост на приходи и разходи. Предвид липсата на представени от лицето документи за закупени стоки, органите по приходи са анализирали данните от приобщените в ревизията Оборотни ведомости на представляваните от него дружества с идентична дейност. След анализ на данните от дейността на „Ем офис“ ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Дом естейт“ ЕООД, и „Петакс “ ЕООД, е определена средна търговска надценка, формирана от оборотите при продажбата на стоките за всяка една от ревизираните години и разходите за закупени стоки, както следва: -за 2015г. средна търговска надценка в размер на 370% и съответно отчетна стойност на продадените стоки в размер 25 497,74лв.; -за 2016г. средна търговска надценка в размер на 257,03% и съответно отчетна стойност на продадените стоки в размер 19 125,58лв.; -за 2017г. средна търговска надценка в размер на 377,91% и съответно отчетна стойност на продадените стоки в размер 16 867,37лв.; -за 2018г. средна търговска надценка в размер на 247,85% и съответно отчетна стойност на продадените стоки в размер 4 133,35лв.

Въз основа на извършения анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал.2 от ДОПК, са формирани данъчни основи, като разлика между установените приходи от търговската дейност на П. Д. и приетите разходи, а именно: за 2015г. - 64 361,82лв. /89 859,56лв. - 25 497,74лв./; за 2016г. - 26 275,25лв. /45 400,83лв. - 19 125,58лв./, за 2017г. - 41 059,13лв. /57 926,50лв. - 16 867,37лв. и за 2018г. - 5 524,84лв. /9 659,80лв. - 4 134,96лв./. Същите са намалени с дължимите осигурителни вноски /установени в ревизионния акт в разделите КСО и ЗЗО/ и съответно са определени годишни данъчни основи за облагане по чл.28 от ЗДДФЛ и дължим данък 15 % по чл.48, ал.2 от закона, за обжалваните в настоящото производство периоди, както следва:

-за 2016г. дължим данък 2 786,49лв., при данъчна основа 18 576,60лв.;

-за 2017г. дължим данък 5 032,62лв., при данъчна основа 33 550,79лв.

-за 2018г. дължим данък 541,39лв., при данъчна основа 3 609,28лв.

В частта за определяне на данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ с оглед установяване и съпоставка на получените доходи с извършените разходи и придобито имущество за периода 2015г.- 2020г. от П. Д., приходните органи са анализирани данните от информационните масиви на НАП и от получените документи, в отговор на отправени Искания до лицето, банкови институции, дружества за комунални услуги, органи на МВР и Общински администрации и др., както и приобщените от предходни контролни производства, подробно описани в констативната част на стр.8-16 от РД. Установени са следните получени от П. Д. доходи и извършени разходи през ревизираните години, като са взети предвид и сумите, получени от търговската дейност на лицето, установени в раздел „Годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ“: -2015г. получени доходи 98 437,10лв., извършени разходи 80 134,27лв. /стр.16-17 от РД/; -2016г. получени доходи 63 752,77лв., извършени разходи 94 006,16лв. /стр.17-18 т РД/; -2017г. получени доходи 92 489,43лв., извършени разходи 59 115,81лв. /стр.18-19 от РД/; -2018г. получени доходи 341 422,33лв., извършени разходи 374 739,40лв. /стр.19- 21 от РД/; -2019г. получени доходи 32 487,44лв., извършени разходи 86 761,79лв. /стр.21-22 от РД/; -2020г. получени доходи 47 913,04лв., извършени разходи 53 173,87лв. /стр.6-7 от РА/.

Органите по приходи са анализирали също така и информацията от получените банкови извлечения от сметките, на които физическото лице е титуляр, и са констатирали, че началните и крайни годишни салда по същите са следните: - за 2015г. начално салдо към 01.01. в размер на 822,02лв. и към 31.12. -876,85лв.; - за 2016г. начално салдо към 01.01. в размер на 876,85лв. и към 31.12. - 211,21лв.; -за 2017г. начално салдо към 01.01. в размер на 211,21лв. и към 31.12. - 677,49лв.; -за 2018г. начално салдо към 01.01. в размер на 677,49лв. и към 31.12. - 134,63лв.; -за 2019г. начално салдо към 01.01. в размер на 134,63лв. и към 31.12. - 21,21лв.; -за 2020г. начално салдо към 01.01. в размер на 21,21лв. и към 31.12. - 20,47лв.

Отделно от изложеното, с т.19 на раздел III от Искане №Р-03000321007119-040- 001/13.01.2022г. /л.1091 гръб/, органите по приходи са изискали от П. Д. информация за наличните парични средства в брой към 01.01. и 31.12., т.е. в началото и края на всяка от ревизираните години, но такава не е представена. Липсата на документи, в т.ч. справки и обяснения от лицето, относно разполагаемите от него парични средства в брой към 01.01.2015г., са обосновали невъзможността на органите по приходи да приемат като налична определена сума към посочената дата. За следващите години размерът на наличните парични средства в брой в началото на периода, е определен след анализ на данните от банковите извлечения за постъпили и изтеглени суми, както и за извършени разходи от лицето, разплатени в брой /стр. 11-12 от РД/. Приели са, че е възможно лицето да има налични парични средства в брой в началото на 2016г., в размер на 19 875,73лв. и в началото на 2018г., в размер на 34 505,65лв.

Извършена е съпоставка на имущественото му състояние, доходите и разходите на лицето за ревизираните периоди 2015г.-2019г., описана на стр. 16-22 от РД и за 2020г. на стр.6-7 от РА. Констатирано е превишение в годишен аспект на извършените разходи над получените доходи, както следва: за 2016г. - в размер 9 712,02лв.; за 2019г. - в размер 54 160,93лв. и за 2020г. - в размер 5 260,09лв.

Горните констатации са довели до заключение, че са налице обстоятелства по чл.122, ал. 1, т.7 от ДОПК, а именно: декларираните и/или получени доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Лицето е запознато с това обстоятелство с Уведомление №Р-03000320005028-113-001/08.06.2021г., по което не е изразило становище. Представило е само разходен касов ордер за възстановена сума, който е взет предвид от органите по приходи като негов приход.

Направен е анализ на относимите към ревизираното лице обстоятелства по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, подробно описан на стр.50-51 от РД. Ревизиращите са приели, че изразходваните парични средства в ревизираните години с неустановен произход са доходи, формиращи данъчна основа по особения ред на чл.122 от ДОПК, както следва: за 2016г. - в размер 9 712,02лв.; за 2019г. - в размер 54 160,93лв. и за 2020г. - в размер 5 260,09лв.

Отделно от гореизложеното, при анализа на извлеченията от банковите сметки на П. Д. са установени получени преводи от физически лица, а именно: - на 24.07.2017г., сума в размер на 40,00лв., с наредител П. Д. и основание „стъклени протектори IPHONE 6S“ /л.930/; -на 19.12.2017г. сума в размер на 700,00лв. с наредител Т. М. /921/; -на 12.11.2020г. сума в размер на 50,00лв. с наредител П. Д., /л.877 гръб/. В РА тази сума е пропусната и не е обложена.

С т.3 на раздел I от Искане №Р-03000321007119-040-002/03.06.2022г. /л.1085/ органите по приходи са изискали от лицето документи, относно основанията за получаването на сумите по сметките, но такива не са представени. С оглед на изложеното са приели, че същите представляват други доходи, необложени с данък, по см. на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, получени от П. Д..

Съобразно горните установявания, в обжалвания акт са определени годишни облагаеми доходи, данъчни основи и дължим данък, формирани от данъчните основи по чл.122 от ДОПК и от облагаемите доходи, постъпили по банковите сметки, приети за други доходи по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, както следва: -за 2016г. дължим данък в размер на 971,22лв., при годишна данъчна основа 9 712,02лв.; -за 2017г. дължим данък в размер на 74,00лв., при годишна данъчна основа 740,00лв. /облагаеми доходи по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ/; -за 2019г. дължим данък в размер на 5 416,09лв., при годишна данъчна основа 54 160,93лв.; -за 2020г. дължим данък в размер на 526,00лв., при годишна данъчна основа 5 260,09лв.

В частта по КСО органите по приходи са установили, че в ревизираните периоди 01.01.2016г. - 31.12.2018г., П. Д. е декларирал осигуряване, като самоосигуряващо се лице в „Дом естейт“ ЕООД, „Ем офис“ ЕООД и „Мобайл офис“ ЕООД /табл. на стр.62 от РД/. Посочил е осигуряване за всички осигурителни случаи т.е. осигурителна вноска в размер на 16,30% от осигурителния доход през 2016г., 17,30% през 2017г. и 18,30% през 2018г. В тази връзка е установено, че П. Д., в качеството си на самоосигуряващо се лице за периода м.01/2016г. - м.12/2018г. е декларирал и внасял дължимите месечни авансови осигурителни вноски за фонд ДОО по реда на чл.4, ал.3, т.2 и ал.4 от КСО в размер на 16,30% върху законовоопределения минимален месечен осигурителен доход за 2016г. - 420,00лв.; 17,30% от 460,00лв. за 2017г. и 18,30% от 510,00лв. за 2018г. Установено е, че част от дължимите вноски не са внесени в регламентирания срок по чл.7, ал.4 от КСО и чл.3, ал.1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина, до 25-то число на месеца, следващ месеца, за който се дължат. На основание чл.175 от ДОПК във вр. с чл.1 от ЗЛДТДПДВ са начислени дължими лихви в общ размер на 0,84лв. за 2016г., 2,61лв. за 2017г. и 11,14лв. за 2018г. /стр.65-67 от РД/.

Предвид констатациите в частта по ЗДДФЛ, че П. Д. е извършвал търговска дейност по ТЗ, макар и без регистрация, е прието, че за дохода от нея, в рамките на ревизирания период, подлежи на задължително осигуряване по реда на чл.4, ал.3, т.2 от КСО. Съобразно установения, в частта по ЗДДФЛ, облагаем доход на П. Д. от търговската дейност за 2016г. - 26 275,25лв., за 2017г. - 41 059,13лв. и за 2018г. - 5 524,84лв., както и законовите размери на максималните годишни осигурителни доходи, органите по приходи са определили окончателен размер на осигурителния доход по реда на чл. 124а от ДОПК и дължимите осигурителни вноски за фонд ДОО за довнасяне, съобразно чл.6, ал.9 от КСО за 2016г. - 3 461,35лв. и за 2017г. - 3 331,98лв. /стр.66-67 от РД/, като са начислени и дължими лихви за просрочие.

Установено е, че П. Д., като лице родено след 31.12.1959г., на основание чл.127, ал.1 от КСО е задължително осигурен за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд. Съгласно чл. 157, ал.1, т.1, ал.5 и ал.6 от КСО, самоосигуряващото се лице дължи в срока по чл.7, ал.4 от с.к., авансови осигурителни вноски за ДЗПО в приход на УПФ в размер на 5%, върху законовоопределения минимален осигурителен доход за 2016г. - 420,00лв., за 2017г. - 460,00лв. и за 2018г. - 510,00лв. Същите са декларирани, а за невнесените в законосустановения срок органите по приходи са начислили дължими лихви в общ размер на 0,27лв. за 2016г., 2,24лв. за 2017г. и 3,05лв. за 2018г. /стр.68-70 от РД/.

Върху окончателния размер на осигурителния доход, определен по реда на чл.124а от ДОПК, са начислени осигурителни вноски за ДЗПО в УПФ за довнасяне, съобразно разпоредбите на чл.6, ал.9 и чл. 157, ат.6 от КСО в размер на 1 061,76лв. - за 2016г. и 963,00лв. - за 2017г. /стр.69-70 от РД/, като са начислени и дължими лихви за просрочие.

С оглед на гореизложеното на П. Д. са определени задължения по КСО за ДОО и ДЗПО и лихви, в размери и по периоди, подробно посочени в таблица I на РА.

По ЗЗО предвид установеното в частта по ЗДДФЛ за дохода от извършваната търговска дейност по занятие от ревизираното лице, ревизиращите са установили, че за периода м.01/2016г.-12/2018г. същият има качеството на здравноосигурено лице по чл.40, ал.1, т.2 от ЗЗО. За невнесените в срок здравноосигурителни вноски са му начислени лихви за забава в общ размер на 0,41лв. за 2016г., 3,56лв. за 2017г. и 4,88лв. за 2018г. /стр.71- 73 от РД/. Съобразно установения, в частта по ЗДДФЛ облагаем доход на П. Д. от търговската дейност за 2016г. в размер на 26 275,25лв., за 2017г. — 41 059,13лв. и за 2018г. - 5 524,84лв., както и законовите размери на максималните годишни осигурителни доходи, органите по приходи са определили окончателен размер на осигурителния доход по реда на чл.124а от ДОПК и дължимите здравноосигурителни вноски за довнасяне за 2016г. - 1 698,82лв. и за 2017г. - 1 540,80лв. /стр.72-73 от РД/, като са начислени и дължими лихви за просрочие. С оглед на гореизложеното на П. Д. са определени задължения по ЗЗО за здравноосигурителни вноски и лихви, в размери и по периоди, подробно посочени в таблица I на РА.

По ЗДДС ревизиращите органи са приели, че в резултат на осъществяваната от жалбоподателя търговска дейност по чл.1, ал. 1 от ТЗ, същият е придобил качеството на данъчно задължено за ДДС лице, на основание чл.3, ал. 1 и ал.2 изр.2 от ЗДДС. При анализ на извършените продажби от лицето и реализираните обороти, подробно описани в частта по ЗДДФЛ и представени в табличен вид на стр.56-58 от РД, органите по приходи са установили, че към 31.08.2015г. П. Д. е достигнал облагаем оборот за задължителна регистрация по чл.96, ал. 1 изр. 1 и ал.2 т. 1 от ЗДДС, в размер на 59 586,18лв. Приели са, че в срок до 14.09.2015г. лицето е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, на основание чл.96, ал.1, изр.1 от закона. Установили са, че към 01.09.2016г. основанията за задължителна регистрация по ЗДДС са отпаднали, а към 31.03.2017г. са възникнали отново, при достигнат облагаем оборот за задължителна регистрация от 53 895,14лв., при минимално изискуем от поне 50 000 лева. Приели са, че в срок до 14.04.2017г. П. Д. отново е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, задължението за което е отпаднало към 01.03.2018 г.

От П. Д. не са подадени заявления за регистрация в посочените срокове. С оглед разпоредбата на чл.102, ал.3, т.2 от ЗДДС, са му определени задължения за ДДС за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявление за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация, поради намаляване на облагаемия оборот под 50 000 за предходните 12 месеца, т.е. задължения за ДДС за периода от 29.09.2015г. до 31.08.2016г., съответно за времето от 29.04.2017 г. до 28.02.2018 г.

Извършените доставки на стоки, а именно аксесоари за мобилни устройства, са квалифицирани като облагаеми и е съобразена нормата на чл.25, ал.3, т.4 от ЗДДС, а именно данъчното събитие възниква на датата, на която доставчикът получи плащането - при продажба на стоки чрез поръчка по пощата или по електронен път. Предвид че при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, ревизиращите са приложили правилото, че той е включен в договорената цена, съгласно чл.67, ал.2 от ЗДДС. Данъчната основа на доставките е определена в производството по особения ред на чл.122, ал.2 от ДОПК, при съобразяване разпоредбата на чл.26 от ЗДДС, т.е. на базата на всичко, което включва възнаграждението. В тази връзка е ползвана информацията от анализа на предоставените от куриерските дружества справки и документи, относно договорените и платени от клиентите суми за стоките.

В резултат на гореизложеното в ревизионния акт, на основание чл.102, ал.3, т.2 от ЗДДС, е начислен дължим ДДС върху данъчни основи, определени по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК за обжалваните данъчни периоди м.01 - м.04/2016г., м.08/2016г., м.04 - м. 10/2017г. и м.01/2018г. в общ размер на 10 155,90лв. /табл. на стр.59-61 от РД/. РА в частта на установените задължения за ДДС за данъчни периоди м.01 - м.04/2016г., м.08/2016г. са отменени от решаващия орган в хода на административното обжалване, на основание чл.109, ал.1 от ДОПК.

В хода на първоначалното разглеждане на делото с писмо с. д. № 2375/15.02.2023 г. от „Еконт експрес“ ООД са предоставени таблици за получени наложени платежи чрез парични преводи, записани на оптичен носител, съдържащ 4 броя папки: 1. Електронно писмо от „Еконт експрес“ ООД от дата 15.02.2023 г.-1 част.-1 „pdf” файл, в който Еконт изпраща таблици за посоченото лице П. Д.; 2. Електронно писмо от „Еконт експрес“ ООД от дата 15.02.2023 г.-2 част, ведно с таблица формат „excel” относно получени наложени платежи за 01.01.2015 г.-31.05.2021 г., налични в базата данни на „Еконт експрес“ ООД; 3. Електронно писмо от „Еконт експрес“ ООД от дата 15.02.2023 г.-3 част, ведно с таблица формат „excel” относно получени наложени платежи чрез парични преводи за 01.01.2015 г.-31.05.2021 г., налични в базата данни на „Еконт експрес“ ООД; 4. Електронно писмо от „Еконт експрес“ ООД от дата 15.02.2023 г.-4 част, ведно с 17 бр. файла във формат „pdf”, налични и на хартиен формат, по опис, а именно електронни изявления, в което лице е клиента получил сума по паричен превод, представляващи първични счетоводни документи.

С писмо с. д. № 2620/20.02.2023 г. от страна на ответника е представен електронен носител - 1 бр. CD, съдържащ доказателства за компетентността на органите, които са подписали издадените ревизионни документи, вкл. и на лицата, които са издали протоколи от предходни проверки, приобщени като доказателства по настоящото производство; собственоръчно подписани Ревизионен акт и Заповеди за възлагане и изменение на ревизия, които са предмет на настоящия спор, вкл. и протоколите създадени като електронни документи, също подписани собственоръчно от органите по приходите, по опис от т. 1 до т. 17.

С молба с. д. № 2737/21.02.2023 г. от „Еконт експрес“ ООД са представени наложени платежи към П. Д. Д.. С молба с. д. № 3068/27.02.2023 г. от „Еконт експрес“ ООД са представени оригинали за изплащане на наложени платежи на лицето П. Д. Д..

С писмо с. д. № 3548/08.03.2023 г. от „Спиди“ АД са представени оригинали на РКО за изплатени и наложени платежи на лицето П. Д., както и са предоставени заверени копия на неустановени оригинали на РКО с посочени номера на лицето П. Д. Д. за периода от 01.01.2015 г. до 31.05.2021 г.

С молба с. д. № 4572/24.03.2023 г. от „Борика“ АД са представени удостоверения за КЕП в електронен формат и съхранявани документи за лицата участвали в ревизионното производство - Й. Р. А., В. Г. Б. и М. Н. П..

С молба с. д. № 5776/13.04.2023 г. от „Информационно обслужване“ са представени документи за издадени удостоверения за електронен подпис на служителите на ТД на НАП Варна, участвали в ревизионното производство, а именно Й. Р. А., В. Г. Б. и М. Н. П..

С писмен отговор с. д. № 8183/31.05.2023г. са представени доказателства, съдържащи се в 2 бр. папки, ведно със заверени копия на неустановени в оригинал разходни касови ордери, писмен отговор с. д. № 8463/05.06.2023 г. от „Спиди“ АД, с който са посочили реда за получаване на пратки, изплащане на парични средства в дружеството, писмен отговор с.д. № 8026/26.05.2023 г. от „Еконт експрес“ ООД, с който е заявено редът за изпращане и получаване на пратки, пощенски парични преводи, наложени платежи от „Еконт Експрес“ ООД, както и представените молба с.д. № 7375/16.05.2023 г. от „Еконт експрес“ ООД писмени документи в електронен вид.

Съгласно заключението на приетата съдебно-техническа софтуерна експертиза, електронните подписи на органите по приходи, с които са подписани документите за възлагане на ревизия са валидни цифрови подписи, три от тях, тези които са издадени от StampIT, категорично покриват всички нормативни изисквания за квалифициран електроннен подпис (КЕП), четвъртият е издаден от В-Trust и не може да бъде валидиран по всички критерии, но това не променя валидността му, както и неговата правна сила и допустимост като доказателство в съдебно производство. Сертификатите са проверени през формите за валидация на електронни подписи на Европейският съюз (форма за проверка на електронните подписи на всички държави- членки) и Евротръст: на адреси https://ec.europa.eu/digital-building-blocks/DSS/webapp-demo/validation и https://validation.evrotrust.com/.

Съгласно заключението на изготвената в хода на производството СГЕ, подписите за „Клиент” в приемо - предавателни протоколи и РКО, които са издадени от „Спиди” АД и „Еконт експрес” ЕООД, както и оригинали на фишове за изплащане на паричен превод от 13.92.2017г. /17.20ч./, 13.02.2017г. /14.4ч./ и 14.02.2017г., не са изпълнени от П. Д. Д..

В хода на първоначалното разглеждане на делото е изготвена и ССчЕ, чиито отговори са подробно развити в приетото заключение.

В хода на настоящото производство и с оглед дадените указания от касационната инстанция, по делото е изготвена и приета КСКСЕ, чието заключение съдът кредитира като обективно, подробно, логично и последователно. Съгласно вещото лице, изготвило компютърната част на експертизата, при сравнение между данните от оптичните носители, приложен към делото, с данни генерирани от ERP системата КОНТЕСА М. на фирма „Еконт експрес“ ООД, както и между тези данни с данни от информационната Система SLD ( Sky Logistic Depot) на „Спиди“ АД, се установява пълна идентичност. Данните, предоставени от „Еконт експрес“ ООД и „Спиди“ АД, намиращи се на приетия по делото оптичен носител CD и в доказателствата по делото категорично са създадени и ползвани в дейността и на двете куриерски дружества при обработка на пратки и тяхната доставка, включително и по повод изплащането на суми по наложени платежи и пощенски парични преводи, по договори с лицето П. Д. Д. и по договори с представляваните от него дружества „Ем офис“ ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Дом естейт “ ЕООД и „Петакс“ ЕООД, касаещи ревизирания период 2016 г. - 2020 г. Продажбите при ползване на куриерски услуги, извършвани от „Еконт Експрес“ ООД се отчитат чрез специализирана ERP система, наречена КОНТЕСА М., след което се прехвърлят в счетоводната програма АЖУР.

В КОНТЕСА М. се съдържат следните данни за пратките, включително по паричните преводи: информация за подател, получател, платец, услуги, офис и дата на приемане, офис и дата на предаване, име на приел и предал служител, описание на съдържанието на пратката.

Продажбите при ползване на куриерски услуги, извършвани от „Спиди“ АД се използва софтуер SLD (Sky Logistic Depot) и счетоводен софтуер (SioPro), които са синхронизирани. По подобие на горе описания механизъм се отразява всяко едно действие относно пратките: приемане, предаване, приемо-предаване на пратката между отделните участници от доставката до достигането й до краен клиент, услуги по пратката, разпореждания и други.

При изплащането на наложени платежи и парични преводи в КОНТЕСА М. автоматично се генерират съответно Разходен ордер за изплащане на наложен платеж и Разписка за изплащане на пощенски паричен превод. Специализираният софтуер, ползван от „Спиди“ АД SLD (Sky Logistic Depot), по подобен начин има заложени алгоритми и логика, на базата на които се генерират съответните ордери.

При направената проверка, се установи, че са налице данни за направени заявки в офис „Еконт Експрес“ ООД от името на П. Д. Д. като физическо лице, и от името на П. Д. Д. в качеството му на представляващ „Ем офис" ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Дом естейт" ЕООД и „Петакс" ЕООД. Има записи, свързани с получените плащания по съответните товарителници. На база на личен документ са получавани пари по наложени платежи и пощенски парични преводи. Информацията по аналитичност КЛИЕНТ е налична в ERP Системата, чрез т.нар. клиентски картон.

Такъв се води за П. Д. Д., като съдържа информация за получените от него плащания по наложени платежи и пощенски парични преводи, обвързани с конкретни товарителници, доставките по които са изпълнени, за ревизирания период 2016 г. - 2020 г. По аналогия такива картони имат и съответните дружества: „Ем офис" ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Дом естейт" ЕООД и „Петакс" ЕООД за същия ревизиран период.

В системата на „Спиди“ АД също са налице данни за заявки с подател /получател лицето П. Д. Д. с [ЕГН]. Както са налице и данни за генерирани заявки за „Ем офис" ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Дом естейт" ЕООД и „Петакс" ЕООД. Данните са налични в информационния масив на „Спиди“ АД. В счетоводството на „Спиди“ АД не се водят клиентски партиди или картони. В системата SLD обаче има всички данни, които могат да бъдат извлечени по ЕГН, име на фирма или Булстат. В тези записи са отразени получените плащания по наложени платежи и пощенски парични преводи, обвързани с конкретни товарителници, доставките по които са изпълнени, за ревизирания период 2016 г. - 2020 г.

При изплащане на суми по НП и ППП към клиент в ERP системата КОНТЕСА М. се генерират автоматично Разходен ордер за изплащане на НП и Разписка за изплащане на ППП, при извършване на определени действия по пратките.

При посещение на клиент в офис на „Спиди“ АД КО /куриер офис/ се подготвя товарителница за изпращане на пратка по данни подадени от клиента. Във всяка товарителница се записва: имена, телефонен номер, адрес, имейл адрес на подател/получател.

Суми по наложени платежи и парични преводи се изплащат само след верификация на лицето срещу предоставяне на документ самоличност или срещу предоставяне на оригинал на товарителница. Изплащането на суми от наложен платеж /НП/ става чрез РКО след установяване на самоличността на получателя от страна на куриера. В РКО се вписват име, презиме и фамилия, полагане на подпис на получателя на сумата; РКО се подписва и подпечатва с фирмен печат в случай, че получателят на сумата по НП е юридическо лице и няма в себе си фирмен печат, задължително се изискват и вписват в РКО неговото ЕГН и номер на Лична карта; след документалното оформяне сумата се предава на получателя.

В отговора на въпрос 7 вещото лице подробно очертава по какъв начин са отразени куриерските услуги с изпращач/клиент П. Д. Д. - като физическо лице, и П. Д. Д. в качеството му на представляващ „Ем офис“ ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Дом естейт“ ЕООД и „ Петакс“ ЕООД, в счетоводството на „Еконт експрес“ ООД и „Спиди“ АД. В съдебно заседание експертът пояснява, че макар и принципно развити в отговора на въпроса, те се отнасят и за конкретния казус и изпращач.

Вещото лице, изготвило счетоводната част на комплексната експертиза, дава подробни отговори на поставените въпроси. Експертът многократно акцентира в заключението, че ако се вземе под внимание 2015г. /невключена като период във въпросите към вещото лице при допускане на експертизата/, това ще се отрази на датата на задължителна регистрация на лицето по ЗДДС, респективно – на останалите задължения на жалбоподателя. В съдебно заседание, на въпрос на съда, конкретизира тези уточнения, като заявява, че ако се вземе под внимание установеният доход за 2015г., няма разминавания в изчисленията с тези, които са направени от органите по приходите.

При така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, след изчерпване на задължителното административно обжалване, приключило с Решение № 199/20.10.22г. на Директор на Дирекция „ОДОП”- Варна, поради което е ДОПУСТИМА.

Разгледана по същество, жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА.

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 ДОПК съдът намира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите – органа по приходите възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.

ЗВР, ЗИЗВР, ревизионният доклад и ревизионният акт, са издадени като електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис. При проверка на електронните документи се установява, че същите са подписани от органите по приходите, посочени като техен автор, с квалифициран електронен подпис по чл.13, ал.3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), приравнен на саморъчен, съгласно изричното указание на чл.13, ал.4 от ЗЕДЕУУ, в срока на валидност на удостоверението по чл.25 от закона. От изложеното следва, че ревизията е възложена редовно и РА отговаря на изискването на чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК. Наведените от жалбоподателя възражения в обратен смисъл са бланкетни и декларативни, като същите са мотивирано отхвърлени от съда още при първоначалното разглеждане на делото. ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валидни електронни подписи от лицата, посочени за техни издатели, за които няма спор, че са органи по приходите при ТД на НАП Варна. Същите съдържат всички реквизити по чл. 26 вр. чл. 3, т. 12 и вр. т. 11 от Регламент (ЕС) № 910/2014, т.е. представляват квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламента. Следователно посочените документи са подписани с квалифицирани електронни подписи, които отговарят на всички изисквания, както на Регламент (ЕС) № 910/2014, така и на ЗЕДЕУУ. Същите са придружени от удостоверения за квалифициран електронен подпис, издадени от доставчика на удостоверителни услуги B-Trust, които отговарят на изискванията на чл. 3, т. 15 вр. Приложение I от Регламент (ЕС) № 910/2014 и удостоверяват връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Наличието и валидността на квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис на органите по приходите, подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, се установява и от приложените по делото писмо изх. №275/24.03.2023г. /л. 422 от делото/ и писмо от „Информационно обслужване“ АД /л.438-439 от делото/, от които по безсъмнен начин се установяват титулярите на съответните сертификати и връзката им с електронните подписи, с които са подписани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА.

Валидността на КЕП на органите по приходите се потвърждава и от заключението по СТСЕ. Съгласно мотивираното й заключение, електронните подписи на органите по приходи, с които са подписани документите за възлагане на ревизия са валидни цифрови подписи, три от тях, тези които са издадени от StampIT, категорично покриват всички нормативни изисквания за квалифициран електроннен подпис (КЕП), четвъртият е издаден от В-Trust и не може да бъде валидиран по всички критерии, но това не променя валидността му, както и неговата правна сила и допустимост като доказателство в съдебно производство. Сертификатите са проверени през формите за валидация на електронни подписи на Европейският съюз (форма за проверка на електронните подписи на всички държави- членки) и Евротръст: на адреси https://ec.europa.eu/digital-building-blocks/DSS/webapp-demo/validation и https://validation.evrotrust.com/.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Неоснователно е и възражението на жалбоподателя за допуснато в хода на ревизията съществено нарушение на чл. 114 от ДОПК, тъй като ревизията не е приключила в предвидените за това срокове. Ревизията е възложена със ЗВР №Р-03000321007119-020-001/14.12.2021г., връчена на 10.01.2022г. на електронния адрес на жалбоподателя по реда на чл. 29, ал. 4 вр. чл. 30, ал. 6 от ДОПК. Със Заповед за изменение на ЗВР №Р-03000321007119-020-002/08.04.2022г. срокът за извършване на ревизията е определен до 10.06.2022г. Тази Заповед е връчена по електронен път на жалбоподателя на 20.04.2022г. На основание чл. 114, ал. 1 от ДОПК срокът за извършване на ревизията се определя със заповедта за възлагането й и започва да тече от датата на връчване на заповедта. В случая тази дата е 10.01.2022 г., а крайният срок на ревизията е 10.06.2022 г. Производството е приключило в указания със заповедта срок, а именно - до 10.06.2022 г. Ревизионният доклад /РД/ е издаден в посочения 14-дневен срок, след изтичане на срока на ревизията, който е изтекъл на 24.06.2022 г., а именно РД е издаден на 22.06.2022г., като е връчен на 27.06.2022 г. по електронен път. РА от 25.07.2022г. е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, предвид датата на постъпилото възражение срещу РД - 12.07.2022г. /л.1145/.

При извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административно-производствените правила, които да обосноват отмяна на РА само на това основание. По делото са налице доказателства за уведомяването на жалбоподателя, че ревизията ще бъде извършена по особения ред на чл. 122-124а от ДОПК. Многократно му е предоставена възможност за представяне на доказателства и вземане на становище, като същият фактически е упражнил тези свои права. Органите по приходите са анализирали всички обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1-16 от ДОПК, които са относими към облагането на жалбоподателя с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ. Събрани са множество доказателства, свързани с облагането на ревизираното лице, включително са приобщени такива от предходни проверки на свързаните дружества, като същите са анализирани и мотивирано е посочено кои от тях се приемат и кои не се кредитират с доверие, както и аргументите за това. С оглед горното неоснователно е възражението в жалбата за неизясняване на всички факти относно разкриване на обективната истина и за необоснованост на констатациите в РА.

По основанията за провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 от ДОПК:

Не се спори, че процесното ревизионно производство се е развило по реда на чл.122 ДОПК, като основата за облагане с данък по чл.48, ал.2 ЗДДФЛ за периода 2016г. – 2018г., основата по чл.17 ЗДДФЛ за 2016г., 2017г., 2019г. и 2020г. и задълженията по ЗДДС са определени въз основа на извършен анализ по чл.122, ал.2 ДОПК, респ. - осигурителният доход за установяване на задължения от ЗОВ, е определен по реда на чл.122-124а ДОПК.

Съгласно разпоредбата на чл.124, ал.2 от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Така, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл.122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл.124, ал.2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства. В противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени от закона в разпоредбата на чл.122, ал.1, т.1 – 7 ДОПК, като посочените в нея предпоставки не се намират в отношение на кумулативност, а на алтернативност.

В конкретния случай, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че за ревизирания период по отношение на ревизираното лице са налице обстоятелства по чл.122, ал.1, т.1 от ДОПК – до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация, и т.2 – налице са данни за укрити приходи или доходи, т.4 - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; т.5 - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване и т.7 - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Този извод е обоснован с установените в хода на ревизията факти, че лицето е извършвало системно и като търговец продажби на стоки чрез наложен платеж/пощенски превод, чрез куриерска фирма „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД, от които е реализирало облагаеми приходи, за които не е подавало ГДД, респективно - не е водило счетоводна отчетност, както и с установеното превишаване на извършваните от лицето разходи над декларираните/получени приходи.

За така установените обстоятелства на РЛ е връчено Уведомление № Р-03000321007119-113-001/03.06.2022г. и Уведомление № Р-03000321007119-139-001/03.06.2022г., поради което процедурата по чл.124, вр. чл.122 ДОПК за преминаване към облагане по аналог формално се явява спазена.

Настоящият съдебен състав намира, че органите по приходите са доказали основанията по чл.122, ал.1 т.1, т.2 и т.7 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред по отношение на жалбоподателя. Наличието на предпоставките по т.1 и т.2 е обосновано след извършен обстоен анализ на документите и информацията за извършени пратки (продажби) и получени суми по наложени платежи/пощенски парични преводи, предоставени от куриерските фирми, чрез които са извършвани продажбите – „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД. Всички данни за извършени от жалбоподателя продажби чрез куриерските фирми, респ. за получени от него суми, са приложени по преписката, като същите са били предмет на подробен и компетентен анализ от страна на приетата КСКСЕ. Доказано е и основанието по т.7, релевантно за установените задължения на лицето по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ. Посоченото основание за извършване на облагане по аналог е безспорно установено в хода на ревизията и се потвърждава от събраните в ревизията и съдебното производство доказателства, а и не е оспорено от жалбоподателя с конкретни възражения по изготвения баланс. Органите по приходите са извършили процесуални действия за събиране на писмени доказателства от трети лица и служебно са установили получените от лицето, приходи, доходи, като при съблюдаване на принципа за обективност са включили в баланса и определените доходи от търговска дейност, респективно - извършените от него разходи. Наличието на основанието по чл.122, ал.1, т.7 ДОПК е обективирано от установеното превишение на разходи над приходи с размери, данните във връзка с които са подробно изложени в таблицата на стр.16 - 22 от РД и стр.6-7 от РА. При извършената съпоставка на получените доходи с установените разходи е установено, че за периода 2016г., 2017г., 2018г., 2019г. и 2020г. разходите на лицето превишават получените приходи и не е налице съответствие на имущественото и финансовото му състояние. Целта на разпоредбите, регламентиращи ревизиите по особения ред, е да се извърши облагане именно в случаи като процесния - когато данните, необходими за установяване на данъчните задължения съобразно приложимия материален данъчен закон, липсват или не са достатъчни. В случая, в изпълнение на принципа за обективност по чл.3 от ДОПК, органите по приходите са определили данъчната основа по възможно най-достоверния начин, като за целта са изследвали и анализирали всички установени доходи и направени разходи от ревизираното лице.

Съдът достига до категоричен извод за наличие на основанията по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК, респективно – за законосъобразно установяване на задълженията по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, мотивиран от събраните по делото доказателства, и като кредитира изцяло заключението по приетата комплексна компютърно - счетоводна експертиза. Съгласно последното, при сравнение между данните от оптичните носители, приложени по делото, с данни, генерирани от ERP системата „Контеса М “, е налице пълна идентичност. Тази данни са създавани и ползвани в дейността на куриерското дружество „Еконт експрес“ ЕООД при обработка на пратки и тяхната доставка, вкл. и по повод изплащането на суми по наложени платежи и пощенски парични преводи към лицето П. Д., през ревизирания период. Продажбите, при които се ползват куриерските услуги на „Еконт Експрес“, се отчитат чрез специализирана ERP система „Контеса М“, след което се прехвърлят в счетоводната програма „Ажур“. „Контеса М“ работи в реално време и в нея се отразява всяко действие относно пратките. По тези данни не могат да се правят корекции след предаване на пратка/изплащане на паричен превод към краен клиент, т.е. данните в софтуера, съответстват на данните в таблиците, предоставени от „Еконт Експрес“. В КОНТЕСА М. са изградени алгоритми за отделните операции, свързани с пратките. Например, при получаване на плащане, се генерират документи за продажба – фактури или квитанции. Продажбите при ползване на куриерски услуги, извършвани от „Спиди“ АД се използва софтуер SLD (Sky Logistic Depot) и счетоводен софтуер (SioPro), които са синхронизирани. По подобие на горе описания механизъм се отразява всяко едно действие относно пратките: приемане, предаване, приемо-предаване на пратката между отделните участници от доставката до достигането й до краен клиент, услуги по пратката, разпореждания и други. Вещото лице е съпоставило записите, взети от диска, приложен към делото с тези, които се намират текущо записани в сървърните бази на фирмите, получени по електронен път към момента на извършване на експертизата. Информацията, която е изискана и всички данни за името на изпращача, вида на стоките, количество, цена, дата и място на доставка, име на получател са налични и съвпадат напълно със съответните от приложения диск.

Експертизата обяснява, че всяка една операция на „Еконт експрес“ ЕООД се отчита в паричен поток на всеки офис независимо дали офисът се управлява от партньор или е под управлението на Еконт. Всеки един приход или разход от наложен платеж/пощенски паричен превод се отразява по съответното перо на системата. На месечна база от КОНТЕСА М. се тегли Обобщена справка по пера, на база която се въвеждат в счетоводна система Ажур. Тъй като „Еконт Експрес“ ООД има над 4 000 000 клиента, разчетите по наложени платежи и парични преводи се следят на ниво клиент само в ERP системата. За целите на счетоводната отчетност тези разчети се обработват на синтетично ниво. Специализирания софтуер ползван от „Спиди“ АД SLD (Sky Logistic Depot) по подобен начин има заложени алгоритми и логика на базата на които се генерират съответните ордери. Всички генерирани документи надлежно се синхронизират със счетоводния софтуер (SioPro), съгласно всички изисквания на законодателството.

При направената проверка в хода на експертизата в системите на „Еконт експрес“ ЕООД, вещото лице е установило, че са налице данни за направени заявки в офис „Еконт Експрес“ ООД от името на П. Д. Д. като физическо лице, и от името на П. Д. Д. в качеството му на представляващ „Ем офис" ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Дом естейт" ЕООД и „Петакс" ЕООД. Има записи, свързани с получените плащания по съответните товарителници. На база на личен документ са получавани пари по наложени платежи и пощенски парични преводи. В системата на „Спиди“ АД също са налице данни за заявки с подател /получател лицето П. Д. Д. с [ЕГН]. Както са налице и данни за генерирани заявки за „Ем офис" ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Дом естейт" ЕООД и „Петакс" ЕООД.

След заплащане на наложен платеж от страна на получателя, подателя бива уведомен чрез /Viber, SMS на посочен телефонен номер от подателя или по мейл/, че има да получава сума от наложен платеж. Суми по наложени платежи и парични преводи се изплащат само след верификация на лицето срещу предоставяне на документ самоличност или срещу предоставяне на оригинал на товарителница.

При така даденото заключение по комплексната компютърна и счетоводна експертиза, следва да се отговори на въпроса каква е доказателствената стойност на записванията в ERP системите на двете куриерски дружества относно изпратените от жалбоподателя стоки и получените от него суми по РКО и разписки за ППП, които записвания, според вещите лица, напълно съвпадат с предоставените на ревизиращите данни. В тази връзка следва да се съобрази, че разпоредбата на чл.51 ДОПК изрично предвижда, че вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, и с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на производството. В същия смисъл е и чл.182 ГПК, според който вписвания в счетоводни книги се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства по делото. Те могат да служат като доказателство на лицето или организацията, които са водили книгите. От своя страна, разпоредбата на чл.55, ал.1 ТЗ изрично предвижда, че редовно водените търговски книги и записвания в тях могат да се приемат като доказателство между търговци за установяване на търговски сделки.

От заключението по компютърната експертиза може да се обоснове извод, че ERP системите на двете куриерски дружества не са стриктно счетоводни системи, за разлика от използваните софтуерни продукти „Ажур“ и „Sio Pro“, като тяхното предназначение е да обслужва основната дейност на тези търговци – куриерската. Според чл.23а, ал.1, т.2 и ал.2 от Закона за пощенските услуги /ЗПУ/, пощенските оператори, извършващи услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, организират и осъществяват отчитане на дейността си в съответствие с приложимите счетоводни стандарти както общо за търговското дружество, така и аналитично и поотделно за неуниверсалните пощенски услуги, в случай че извършват такива (каквито са и куриерските услуги съгласно чл.38, т.3 ЗПУ), и за услугата „пощенски парични преводи“, за която водят отделна аналитична счетоводна отчетност за приходите от дейността си по предоставянето .

Видно от заключението по комплексната експертиза, това изискване е изпълнено като счетоводството се води отделно за всяка от тези дейности. Изискването за аналитичното им водене не означава, че счетоводните записвания следва да бъдат извършвани по всеки отделен клиент, доколкото то касае само вида приходи, т.е. дали те са резултат от осъществяване на някоя от конкретно посочените услуги. Вещото лице – счетоводител, е посочило, че счетоводството на двете дружества се води редовно, в съответствие със счетоводното законодателство и приложимите стандарти. При това положение, и доколкото съдът приема за установено по делото, че изходните данни – в т.ч. платежните документи при извършено плащане от клиент на суми по наложен платеж или пощенски паричен превод, се генерират именно от ERP системата, а счетоводните записвания в счетоводната програма се извършат синтетично въз основа на тях, и за тези счетоводни записвания е установено, че отговарят на законовите изисквания, то обоснован се явява и изводът, че записванията в ERP системите също отговарят на изискванията на ЗСч. Следователно, макар и да не представлява счетоводна програма, генерирането на първичните счетоводни документи в ERP системата не нарушава забраната на чл.9, т.1 от ЗСч, според който не се допуска отчитане на стопански операции в извънсчетоводни книги или регистри, тъй като записванията в самата система отговарят на изискванията на ЗСч, а освен това въз основа на така генерираните в нея първични счетоводни документи се извършват и вторични счетоводни записвания в счетоводната програма.

В тази връзка следва да се съобрази и, че разпоредбата на чл.55, ал.1 ТЗ има по-широко приложно поле от чл.51 ДОПК и чл.182 ГПК, като придава доказателствена сила на записванията в „редовно водените търговски книги“, а не само на счетоводните такива, които в изпълнение на чл.53, ал.1 ТЗ и чл.2, т.1 ЗСч, всеки търговец е длъжен да води. Без съмнение системите за управление на търговската дейност (ERP системите) представляват водени в електронна форма търговски книги, които в случай че са редовни по смисъла на чл.55, ал.2 ТЗ, са доказателство за отразените в тях обстоятелства, дори и при липса на първичните документи, въз основа на които са извършени – в случай, че действителното им съставяне е безспорно.

Такава именно хипотеза разкрива настоящият казус. От заключението по компютърната експертиза безспорно се установява, че техническите функционалности на ERP системата са такива, че платежните документи – РКО и разписки за пощенски парични преводи, се генерират автоматично при извършване на плащането. Установено е, че данните за изплатени на жалбоподателя суми през процесния период напълно съвпадат със съществуващите данни в ERP системата на куриера. Не са установени никакви признаци за тяхното последващо изменение или манипулиране. Напротив, компютърната експертиза е категорична, че след предаване на пратката и изплащане на сумата, корекции в данните не са възможни. /в този смисъл Решение № 12606/13.10.2020г. по адм.д. № 6279/2020г.; Решение № 8920/13.10.2022г. по адм.д. № 3031/2022г.; Решение №8920/13.10.2022г. по а.д. №3031/2022г. на ВАС, Решение №3537/04.04.2023г. по а.д. №7355/2022г. на ВАС, Решение №8068/24.07.2023г. по а.д. №799/2023г. на ВАС, Решение №9233/03.10.2023г. по а.д. №110/2023г. на ВАС, Решение №6897/23.06.2023г. по а.д.№1637/2023г. на ВАС, Решение №5433/23.05.2023г. по а.д. №9616/2022г. на ВАС./

В случая предоставените документи и доказателства от двете куриерски дружества са напълно достатъчни, за да обосноват извода за системно извършвана търговска дейност от жалбоподателя. Следва да се има предвид, че по арг. от чл.71 ДОПК, представените в ревизионното производство технически носители на данни, са допустими веществени доказателствени средства, като по силата на чл.171, ал.1, изр. първо АПК, вр. § 2 ДР на ДОПК, същите са допустими доказателства и в съдебното производство по оспорване на ревизионния акт. Не е основателно твърдението на лицето, че само разписките за получаване на паричните суми не могат да докажат елементите на доставките, при положение че към тези разписки са представени от куриерите подробни електронни документи, в които е обобщена цялата информация, която касае тези доставки, в т.ч. получател, предмет на сделката, място на получаване, цена, начин на разплащане на цената, време на извършване на доставката, условия на доставката, като място, логистика, опаковка. Електронните таблици следва да се ценят заедно с оригиналите и копията на разплащателните документи (РКО и разписки за изплатени наложени платежи и парични преводи, електронни изявления), защото заедно с тях разкриват правдоподобно и безпристрастно пълната информация за всяка отделна сделка.

Приетата по делото комплексна съдебно – счетоводна и компютърна експертиза доказа, че без съмнение информацията в предоставените на ревизията от куриерите обобщаващи електронни файлове е достоверна, а описаните в нея действия са се състояли в действителност, т.к. няма несъществуващи събития, записани в базата данни. Доказа се, че и двете куриерски дружества водят стриктна отчетност в ERP-системите си по отношение на клиентите, като всеки от тях се идентифицира с ЕГН за физическите лица и с ЕИК по Булстат за юридическите лица, като тези данни се въвеждат само веднъж в системата – при първата получена куриерска услуга. При всяка следваща услуга съответният клиент – потребител се търси в системата по телефонен номер, но вече е преди това въведен там със своя ЕГН или ЕИК по Булстат. Доказа се пълно съответствие на информацията от електронната база данни на куриерите с информацията от представените на ревизията файлове, както и че веднъж въведената в ERP-системите им информация не може да се манипулира. Установи се, не само от експертизата, но и от отговорите на „Спиди“ АД и на „Еконт експрес“ ООД, събрани по делото, че всеки наложен платеж и паричен превод се изплаща срещу показване на лична карта на получателя, сверяването й с носителя й и сверяването й с данните от информационната база на куриерите.

Действително, представените от куриерските дружества електронни таблици и четливи копия/снимки на платежен документ /от „Еконт експрес“ ООД / и на електронни справки /от „Спиди“ АД/ не представляват електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ, респ. чл.3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Това, обаче, не означава че установяваният чрез тях факт – получаването на посочените в тези документи от жалбоподателя суми, не може да бъде установен посредством доказателства, които в своята съвкупност да обосновават безспорен извод за получаване на сумите по извършените продажби. Такива допустими доказателствени средства са именно заверени от органите по приходите данни, получени на технически носители или по електронен път (както в конкретния случай от „Еконт експрес“ ООД като облачна услуга чрез предоставен на органите по приходите линк за достъп до база данни) от други лица, създаващи и/или съхраняващи релевантна към облагането информация, верифицирани от експертиза като процесната.

Неоснователно, декларативно и общо, е изразеното несъгласие от страна на жалбоподателя със заключението на комплексната експертиза в неговата компютърна част. При изслушване на същото в с.з. на 17.03.2025г. вещото лице – компютърен специалист, дава отговор на всички поставени въпроси в контекста на ревизираните доставки чрез куриерите и получени за това парични средства, като допълнително аргументира дадените в заключението отговори. И двете страни са направили изявление заключението да бъде прието. Заключението не е оспорено от жалбоподателя, същият не е направил доказателствени искания за опровергаване изводите на експертите, като единствено е изразил мнение, че експертизата дава обобщени отговори, а не в конкретика на зададените въпроси. Направената констатация не може да бъде споделена, тъй като на изрично поставен от съда въпрос при изслушване на вещото лице, същото е уточнило, че изложените постановки са важими, както по принцип, така и конкретно по отношение на отразените за П. Д. Д. доставки.

Следва в тази връзка да се има предвид, и че става въпрос за дружества, надлежно лицензирани за извършването на куриерски (неуниверсални пощенски) услуги, които по никакъв начин не са заинтересовани от изхода на спора между страните. Твърденията на жалбоподателя за възможни манипулации в системата за управление на пратките, както и че е възможно други лица да са получавали сумите, не почиват на конкретно ангажирани от него доказателства и по никакъв начин не се подкрепят от събраните доказателства.

В тази връзка, съдът намира приетата при първоначалното разглеждане на делото СГЕ за неотносима към предмета на спора в отделни нейни части, а в други – за необоснована и опровергана от останалите доказателства по делото, както и за явно несъответна на цялостната линия на защита на жалбоподателя, поради което не следва да бъде кредитирана.

На първо място, самото вещо лице сочи, че подписите – обекти на експертизата, са с недобро качество, с накъсване на щрихите и невъзможност за определяне на някои общи и частни признаци. Извършено е изследване на възможните признаци в подписите. Невъзможността да се извърши изследване от криминалистическа гледна точка /вид на хартията, пишещото средство, евентуални преправки, заличаване, монтаж, кражба на подпис, на какво се дължат прекъсванията в някои подписи и др./ затруднява задълбоченото изследване и поражда основателни съмнения в нейната обоснованост и правилност. От съществено значение е, че съдебно-графологичната експертиза не е изследвала въобще процесните разписки за изплащане на наложен платеж и на паричен превод от „Еконт експрес“ ООД. Процесните документи са представени от „Еконт експрес“ ООД под формата на снимки на хартиените разписки и под формата на електронни документи за електронните изявления за получаване на сумите. Същите касаят 2016г. и 2017г., за които има установени задължения, а вещото лице е изследвало електронни изявления, издадени от „Еконт експрес“ ООД в периода от м.09/2020г. до края на 2021г., които са времево неотносими и не са конкретните доказателства, отразяващи спорните получавания на парични суми, респективно - установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ. Т.е. графологичната експертиза въобще не е изследвала относимите документи, издадени от „Еконт експрес“ ООД през 2016г. и 2017г.

Графологичната експертиза е оспорена от ответника в хода на първоначалното разглеждане на делото, но не е поискана повторна такава, вероятно поради нейната ненужност като доказателствено средство, с оглед многократното потвърждаване от страна на самия жалбоподател на получаването на сумите. Лицето поддържа непоследователна и нелогична линия на защита в целия процес – както в хода на ревизионното производство, така и при съдебното оспорване на акта. Неколкократно от страна на жалбоподателя има признание на неизгодния за него факт на получаване/приемане от негова страна на спорните парични суми, установени в хода на ревизията - 208473,18лв. /94341,64лв. за 2015г., 49152,73лв. за 2016г., 63741,81лв. за 2017г. и 1118лв. за 2018г./. В хода на проверката, завършила с протокол №П-03000317158908-073-001/15.01.2018г. (л.618-л.589), материалите по която са присъединени към настоящата ревизия, П. Д. за първи път е отговорил в писмени обяснения (л.608), че като физическо лице, и в качеството му на управител и представляващ на „Дом естейт“ ЕООД и „Мобайл офис“ ЕООД е получил следните наложени платежи през 2016г.: в качеството му на физическо лице е получил 55937,58лв., изплатени от „Еконт експрес“ ООД и „Спиди“ АД; в качеството му на управител и представляващ „Мобайл офис“ ЕООД е получил 61230,29лв., изплатени само от „Спиди“ АД; в качеството ум на управител и представляващ на „Дом естейт“ ЕООД – 10416лв., изплатени от „Еконт експрес“ ООД и „Спиди“ АД. В това обяснение ревизираното лице потвърждава, че е изпращало пратки и е получавало парични суми от наложени платежи и парични преводи за лична сметка в качеството му на физическо лице и във връзка с извършвана търговска дейност със стоки по електронен път. Обяснението му е първото по този въпрос, и е дадено непредубедено, обективно и безпристрастно. Впоследствие, жалбоподателят започва да твърди, че е получавало сумите по наложените платежи и паричните преводи, но от името и за сметка на дружествата, които представлява. Във възражението срещу ревизионния доклад (л.1145-1138) ревизираното лице отново подчертава, че наложените платежи са получавани от него и/или от негови служители, но за сметка на представляваните от него дружества, където са осчетоводявани. Т.е., не само не отрича, но и потвърждава факта на приемане от него и/или от други физически лица – негови служители, на процесните парични суми по наложени платежи и парични преводи, но в различно качество. В обясненията си, както и в жалбите си при оспорване на акта по административен и съдебен ред, ревизираното лице илюстрира тезата си, потвърждаваща получаването на паричните суми, и с конкретни примери - по товарителници с номера 60312683274, №60318444735, №60319540243 и №60315734861. В хода на първото открито съдебно заседание при първоначалното разглеждане на делото от 31.01.2023г. жалбоподателят, чрез процесуалния си представител, заявява, че всички процесни суми, които е получил в размер на 238903лв. са за сметка на дружествата, които той представлява. Сумите по наложените платежи по тези четири товарителници са предадени с разходни касови ордери, които са представени от „Спиди“ АД в съдебния процес в оригинал, и са изследвани от СГЕ, която е отрекла полагането на подпис от страна на Дончев. В същото време, именно те са посочени от последния като пример за получени от него или от физически лица - служители на дружествата, парични средства. В тази връзка следва да се отчете и заявеното от вещото лице по изготвената компютърна експертиза, че за получател може да се яви и лице с пълномощно или ПИН код на пратката.

Наред с гореизложеното, кредитирането на тезата на жалбоподателя би означавало наличие на ситуация, при която в продължение на няколко години неизвестно лице е реализирало мащабна престъпна деятелност чрез извършване на документи престъпления. Житейски нелогично е, че жалбоподателят не е сезирал правоохранителните органи, след като отрича фактическото получаване на процесните парични средства. Щом не той, а някой друг е използвал името му и личните му данни за да получи суми по наложени платежи и парични преводи от куриерите, като ги представя за получени за сметка жалбоподателя, значи има засягащ го състав на престъпление, за което няма как да не е разбрал предвид интензивното използване на куриерските услуги на „Еконт“ ЕООД и „Спиди“ АД и в качеството му на представляващ “Дом Естейт“ ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Ем Офис“ ЕООД и „Петакс“ ЕООД.

Несподеляема е и основната, а първоначално – и единствена, защитна теза на жалбоподателя, че извършваната от него процесна дейност не е в лично качество, а от името и за сметка на представляваните от него дружества - “Дом Естейт“ ЕООД, „Мобайл офис“ ЕООД, „Ем Офис“ ЕООД и „Петакс“ ЕООД. Още в хода на ревизионното производство органите на фиска аргументирано са отхвърлили тези доводи, като са обосновано са отграничили дейността на дружествата от тази на физическото лице. Съпоставили са данните за получените суми от куриерите с данните от подадените ГДД по чл.92 от ЗКПО на дружествата и размера на отчетените от тях суми с ЕКАФП по месеци /табл. стр.38-40 от РД/. Приели са, че част от изпратените пратки от П. Д., за които е получил наложен платеж представляват извършени продажби от „Мобайл офис“ ЕООД през 2015г. и от „Ем офис“ ЕООД през 2015г. и 2016г., съобразно размера на отчетените от тях приходи по ЕКАФП и ГДД по чл.92 от ЗКПО и са установили за периодите м.01/2015г.-м.12/2020г. общият размер на приходите от продажби на физическото лице П. Д.. Наред с това, органите на приходите са анализирали извършени предходни проверки и ревизии на дружествата, при които е установено, че са изпращани пратки и са извършвани продажби, които не са отчитани в пълен размер в счетоводствата им. В представените обяснения от П. Д., в качеството му на представляващ, не са посочени данни за изпратени от него пратки, които да касаят продажбите на дружествата. През ревизираните години приходи от електронна търговия са получили „Мобайл офис“ ЕООД – за 2016г. в размер на 56866лв. и за 2017г. в размер на 30499,30лв., „Дом естейт“ ЕООД – за 2016г. в размер на 43631,81лв. и за 2017г. в размер на 32957,19лв., и „Ем офис“ ЕООД – за 2017г. в размер на 57354,90лв. Сумите са потвърдени и от съдебно-счетоводната експертиза при първоначалното разглеждане на делото /стр.2 в таблица/. Паралелно с тези дружества, парични средства от наложени платежи и парични преводи е получил и П. Д. Д. като физическо лице - в размер на 77353,87лв. през 2016г., на 63741,81лв. през 2017г. Тези дружества, обаче, са декларирали в ГДД по чл.92 от ЗКПО много по-малък размер на приходите си, отколкото е сумата на самите техни установени приходи по наложени платежи и парични преводи. Недекларирането на тази разлика от дружествата, означава че те не считат тези приходи за техни собствени. Като се сравни горепосочената информация с оборотните ведомости на дружествата се вижда, че не всички получени приходи от куриерите са отчетени като приходи от дружествата, в т.ч. не е осчетоводена и сумата, която според куриерите се води на жалбоподателя като физическо лице. Наред с това, при прегледа на РКО от „Спиди“ АД се установява, че там където сумите са получавани за сметка на дружествата е положен печат на съответното дружество и е изписан неговия ЕИК по Булстат, като не се сочи ЕГН на физическо лице. На електронните изявления от „Еконт експрес“ ООД се сочи, че сумите се получават от клиент П. Д. Д., представител на „Мобайл офис“ ЕООД или на „Дом естейт“ ЕООД, когато сумите са за сметка на дружествата – така се разграничават наложените платежи и преводи, които са за сметка на дружествата, от тези които са за сметка на физическото лице. Провеждането на разграничение при получаването на пратки/суми от физически и юридически лица е потвърдено и обяснено и от заключението на приетата КСКСЕ в нейната компютърна част и допълнителните обяснения на вещото лице в при неговото изслушване. Следва да се отбележи, че няма дублиране между данните за товарителниците, регистрирани по ЕГН на физическото лице с тези, регистрирани по ЕИК по Булстат на дружествата. Последното е потвърдено не само от органите по приходите, но и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза.

По отношение на дохода на жалбоподателя от 9130,50лв. за 2018г., получен чрез „Мобайл офис“ ЕООД, правилно органите по приходите са го включили като облагаем такъв в установената по реда на чл.122 от ДОПК данъчна основа за 2018г. За тези суми ревизираното лице е дало конкретни обяснения, в хода на ПУФО на „Мобайл офис“ ЕООД (л.422 и л.450), присъединена към ревизията, че представляват получени лично от него наложени платежи по пратки на лични негови вещи, направени през акаунта на „Мобайл офис“ ЕООД при куриерите. Посочил е и точните общи суми, които е приел от куриерите по този начин – 3532,20лв. за м.01/2018г. и 5598,30лв. за м.07/2018г. Няма доказателства обаче, освен тези обяснения, тези пратки да са на лични вещи. Освен това, получените наложени платежи са на висока стойност, нехарактерна за стойността на цената на личните вещи – втора употреба, които обичайно едно лице би продало по електронен път с цел да освободи от тях.

Предвид изложеното, правилно органите по приходите са приели и че жалбоподателят е извършвал дейност като търговец по занятие. От събраните в ревизионното и в съдебното производство доказателства, безспорно се установява извод за системност при извършваната от жалбоподателя търговска дейност. В ревизирания период същият многократно е изпращал за продажба чрез пощенските оператори „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД, от свое име и за своя сметка стоки, чиито получатели са различни лица, заплащали цената чрез наложени платежи и пощенски парични преводи. Количеството и вида на продаваните стоки и системността, с която са извършвани продажбите, обосновават извод, че тази дейност се извършва по занятие, с цел получаване на редовни приходи. Следва да се приеме, че през ревизирания период жалбоподателят по занятие е извършвал търговски продажби, поради което същия, на основание чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ, независимо че не е регистриран като едноличен търговец, следва да бъде третиран като данъчно задължено лице и данъчната основа за облагане следва да бъде формирана по реда, предвиден за регистрираните търговци.

Следователно доказани са и предпоставките по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред, доколкото от доказателствата по делото се установяват категорични данни за укрити доходи от наложени платежи и пощенски парични преводи, получени от недекларирани продажби.

По изложените съображения съдът намира, че реализираните от жалбоподателя доходи за ревизирания период по получените суми по РКО за наложени платежи и разписки за изплатени ППП са правилно определени от органите по приходите на база на представените и анализирани данни от куриерските дружества. При определяне на данъчната основа по реда на чл.122, ал.2 ДОПК, ревизиращите законосъобразно, при съблюдаване на счетоводните изисквания за съпоставимост на приходите и разходите, са приели, че са извършени разходи за покупка на стоките, предмет на последващи продажби чрез куриерските дружества, като с оглед липсата на представени доказателства за това от жалбоподателя, са анализирали данните за представляваните от него дружества с идентична дейност. Определените данъчни основи за ревизираните периоди са намалени с установените от ревизиращите дължими осигурителни вноски на лицето, в резултат на което органите по приходите са достигнали до правилно и законосъобразно определен данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ по години и в размер, както следва: за 2016г. – 2786,49 лева, за 2017г. – 5032,62 лева и за 2018г. – 541,39 лева, както и съответни лихви. В тази насока е и заключението на комплексната СКСЕ в нейната счетоводна част. Вещото лице – счетоводител подчертава, че ако се вземе под внимание 2015г. /невключена като период във въпросите към вещото лице при допускане на експертизата/, това ще се отрази на датата на задължителна регистрация на лицето по ЗДДС, респективно – на останалите задължения на жалбоподателя. В съдебно заседание, на въпрос на съда, конкретизира, че ако се вземе под внимание установеният доход за 2015г., няма да има разминавания в изчисленията с тези, които са направени от органите по приходите.

По отношение на установените задължения по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ:

Установеното превишение на разходите в ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК представлява облагаем доход, на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, за който е дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Ревизиращите правилно, законосъобразно и в пълнота са изследвали паричните потоци на лицето за ревизирания период, като при спазване на принципа за обективност са отразили всички установени приходи и разходи на ревизираното лице, отразени в изготвената таблица в РД. Жалбоподателят не релевира конкретни оплаквания срещу баланса на паричните потоци. За формирания за 2016г., 2019г. и 2020г. недостиг на доходи спрямо доказаните и установени разходи на лицето, при извършената тяхна съпоставка, следва да се посочи, че жалбоподателя не оспорва посочените в таблиците за съпоставка позиции на извършени разходи и получени постъпления/доходи. Същите са установени от органите по приходите при анализ на движението по банковите сметки на лицето, чрез събрана информация от трети лица, както и предоставена информация от самото ревизирано лице. За установяване на началните и крайните салда на парите в брой към първи януари и тридесет и първи декември на всяка ревизирана година органите по приходите са направили анализ на всички събрани доказателства, от където е видно движението на парите в брой на ревизираното лице, и са направили подробна сметка, изложена в таблица на стр.11-12 от ревизионния доклад. Органите по приходите са включили в съпоставката на постъпленията и разходите тези източници на парични средства и постъпления, за които са намерили безспорни доказателства, в т.ч. и получените дивиденти в качеството му на едноличен собственик на капитала в управляваните от него дружества, както и предоставяните и връщани парични средства на тези дружества; и банковите кредити от „Уникредит Булбанк“ АД и от „БНП Париба Пърсънъл файненс“ АД; и получените парични средства от наложени платежи и парични преводи от „Спиди“ АД и „Еконт експрес“ ООД. Ревизираното лице не е представило доказателства да съхранява спестявания на парични средства в брой, за които твърди, за това в какъв размер са и къде ги съхранява. Също така, не предоставя доказателства и за получаване на парични средства от родителите му и от А. В. Х., за което има твърдения във възражението срещу ревизионни доклад (л.1143), като в т.ч. няма доказателства нито за размера им, нито за начина, времето и мястото на получаването им.

Съгласно възприетото от ЗДДФЛ на облагане подлежат определени видове доходи на физическите лица. Обект на облагане са не парични средства, а доходи, дължими и получени на определено основание, представляващо конкретно правоотношение, в което участва получателя на дохода. Размерът на облагаемия доход се определя според вида му и съгласно правилата на ЗДДФЛ. От тази гледна точка, с настоящата ревизия са обложени и доходи на П. Д. Д., получени през ревизираните години, установени чрез анализ на постъпленията по банковите му сметки, квалифицирани като такива от източник, който не е изрично посочен в ЗДДФЛ – 740лв. през 2017г., получени от П. Г. Д. и Т. Н. М., и 50лв. през 2020г., получени от П. Г. Д. (стр.13 от РД), както и тези, които се установяват в резултат на превишението на разходите над постъпленията за 2016г., 2019г. и 2020г. Получаването на паричните суми, приети от органите по приходите за парични доходи, е безспорно, видно от банковите документи, съгласно които от трети лица са внасяни парични суми по банковите сметки на лицето. Не е обяснено и доказано от жалбоподателя основанието за получаването на тези суми от третите лица П. Г. Д. и Т. Н. М.. Липсата на годни доказателства за конкретните основания за придобиване на обложените през ревизираните години доходи е наложило ревизията да се извърши по особения ред на чл.122 от ДОПК, а не по общия.

По отношение на задълженията за ДДС по ЗДДС:

Във връзка с безспорно доказаното извършване на търговска дейност от страна на жалбоподателя като едноличен търговец, както и получаване на доходи от него в това му качество по облагаеми за целите на ЗДДС доставки, правилно са установени задължения и за ДДС по реда на чл.122 от ДОПК и на основание чл.102, ал.3, т.2 от ЗДДС. Съгласно представените и анализирани по – горе данни от куриерските фирми за получените суми по изпратени куриерски услуги, описани в констативната част на ревизионния доклад, се установява че към 31.08.2015 г. и 31.03.2017 г. П. Д. е реализирал оборот от продажби в размер съответно на 59586.18 лв. и 53895.14 лв. Т.е., ревизираното лице е надхвърлило оборота за задължителна регистрация по ЗДДС през м.08/2015 г. и през м. 03/2017 г. и на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС същото е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок съответно до 14.09.2015 г. и до 14.04.2017 г. Проследявайки генерираните от лицето обороти, органите на фиска са установили, че основанието за регистрация по ЗДДС е отпаднало съответно след д.п. м. 08.2016г. и след д.п. м. 02.2018 г. При това положение, и на основание на чл. 86, ал. 1 и 2 от ЗДДС във връзка с чл. 12 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, ревизиращите правилно са определили резултат за всеки един от данъчните периоди след 28.09.2015г. до 31.08.2016 г. и след 29.04.2017 г. до 28.02.2018г. /за периодите от изтичане на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, или до датата, на която е регистрирано от органа по приходите/. Предвид предмета на сделките – продажби на стоки, доставките се квалифицират като облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 25, ал. 3, т. 4 от ЗДДС: данъчно събитие възниква на датата, на която доставчикът получи плащането – при продажба на стоки чрез поръчка по пощата или по електронен път. Въз основа на посочените разпоредби и на база събраните в хода на ревизията доказателства, ревизиращият екип правилно и законосъобразно и определил данъчните основи за облагане с ДДС по реда на чл.122 от ДОПК, и дължимия данък за съответните месеци, на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, при съобразяване с разпоредбите на чл.67, ал.2 ЗДДС вр. чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС /стр.60 – 61 от РД/. Съобразно направените констатации и изчисления данък по периоди, ревизиращите са определили и следващите се лихви за просрочие на дължимия ДДС, на основание чл.1 от ЗЛВДТДПДВ. Следва да се подчертае, че жалбоподателят не е навел конкретни и аргументирани възражения в насока определения ДДС, като същия е косвено оспорен чрез оспорването на генерираните обороти през куриерските дружества. Изцяло в подкрепа на изводите на приходната администрация е и заключението на КСКСЕ в нейната счетоводна част. Както беше посочено по – горе, съгласно вещото лице, при отчитане на установеният доход за 2015г., изчисленията на вещото лице, включително досежно задълженията на жалбоподателя за ДДС, изцяло съвпадат с тези на ревизиращите.

По отношение на установените задължения за осигурителни вноски за ДОО, ЗО и УПФ за самоосигуряващи се лица:

Ревизиращият екип приел, че с оглед изпращаните пратки и получавани плащания чрез куриерските дружества, жалбоподателят е извършвал търговска дейност по ТЗ, макар и без регистрация като ЕТ. За дохода от нея в рамките на ревизирания период, жалбоподателят подлежи на задължително осигуряване по реда на чл.4, ал.3, т.2 КСО, като осигурителните вноски следва да бъдат определени по реда на чл.122 във връзка с чл. 124а от ДОПК.

Тези изводи на ревизиращите не могат да бъдат споделени, респективно – допълнителните осигурителни задължения на лицето за ДОО, УПФ и ЗО са неправилно установени. В мотивите на Тълкувателно решение № 2/2022 г. по тълкувателно дело № 8/2020 г. на ОСС на първа и втора колегии на ВАС е посочено, че не съществува противоречива съдебна практика относно облагането по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, вкл. и в частта за задължителни осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК за еднолични търговци, регистрирани по чл. 56 и следващите от ТЗ, както и за физически лица, осъществяващи търговска дейност без да са регистрирани. За тях при провеждане на ревизия при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК съдебната практика приема, че установената в хода на ревизията данъчна основа вследствие на укрит доход или превишение на разходите над доходите като недостиг на парични средства, е свързана с търговска дейност, която е и трудова, и за която се дължи не само данък, но и задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 124а ДОПК. Посочено е също така, че съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 КСО, правопораждащият юридически факт за задължително обществено и здравно осигуряване е започването на трудова дейност по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 и чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс.

Според чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО (ред. ДВ, бр. 105/2006 г.), приложим за 2016 г. и 2017 г., задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества. Едва с допълнението на този текст, обн. ДВ, бр. 102/2018 г., в сила от 1.01.2019 г., са включени и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, какъвто е настоящият жалбоподател. Чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО препраща също към чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО. Разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО е материалноправна и се прилага занапред, доколкото изрично законодателят не й е придал обратно действие. Това следва и от мотивите на проекта на Закона за бюджета на Държавното обществено осигуряване за 2019 г. № 802-01-46/29.10.2018 г., с който е изменен чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. В тях е посочено, че се разширява кръгът на осигурените лица по чл. 4, ал. 3, поради необходимостта да бъде уреден осигурителният статус на лицата, които получават доходи от стопанска дейност като ЕТ по ТЗ без регистрация.

Макар основата за облагане да се определя по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от същия кодекс, то съгласно чл.122, ал. 1 дължимостта на данъка и неговият размер се определят в материалните закони, а според чл. 124а ДОПК, това се отнася и за задължителните осигурителни вноски. Посоченото е аргумент за недължимост на установените с РА задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за 2016г. и 2017г. /така в Решение № 3987 от 12.04.2023 г. на ВАС по адм. д. № 7310/2022г./ По изложените съображения РА подлежи на отмяна в частта, с която на П. Д. са установени допълнителни задължителни осигурителни вноски за за 2016 г. и 2017 г. за държавно обществено осигуряване за самоосигуряващо се лице по КСО, за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд за самоосигуряващо се лице и за здравноосигурителни вноски за самоосигуряващо се лице по ЗЗО.

Наред с гореизложеното, обаче, в хода на ревизията органите по приходите правилно са установили, че част от дължимите от П. Д. авансови вноски за фонд ДОО, фонд ДЗПО и здравноосигурителни вноски, не са внесени в законоустановения срок по чл.7, ал.4 КСО и чл.3, ал.1 от НООСЛБГРЧ – до 25-то число на месеца, следващ месеца, за който се дължат. Законосъобразно, и при липса на конкретни възражения от жалбоподателя, на основание чл.175 ДОПК вр. чл.1 от ЗЛДТДПДВ, органите на фиска са начислили съответните лихви за просрочие на жалбоподателя, подробно описани на стр.65 – 73 от РД, както следва:

- за ДОО - в общ размер на 0,84лв. за 2016г., 2,61лв. за 2017г. и 11,14лв. за 2018г.;

- за ДЗПО - УПФ - в общ размер на 0,27лв. за 2016г., 2,24лв. за 2017г. / независимо, че са коментирани в решението на директора, лихвите от 3,05лв. за 2018г., видно от съдържанието на РА и изготвената към него Таблица 1 не са били установени с РА/;

- за ЗО - в общ размер на 0,41лв. за 2016г., 3,56лв. за 2017г. и 4,88лв. за 2018г.

За 2016г. и 2017г. същите са били приспаднати от лихвите върху допълнително установените задължения на жалбоподателя по реда на чл.4, ал.3, т.2 КСО вр. чл.122 вр. чл.124а от КСО. След отмяната на последните, обаче, с оглед безспорно установената с РА дължимост на горепосочените лихви за 2016г. и 2017г. за невнесени в срок по чл.7, ал.4 КСО и чл.3, ал.1 от НООСЛБГРЧ вноски, РА в тази му част следва да бъде потвърден. Последните са коментирани в мотивите на решаващия орган и са приети за законосъобразно определени. Въпреки това, по отношение на 2018г. същите не са потвърдени с изричен диспозитив в решението /по отношение на 2016г. и 2017г., както беше посочено, закъснителните лихви са били приспаднати от лихвите върху новоустановените задължения по КСО на жалбоподателя/. Независимо от липсата на изрично произнасяне на решаващия орган по отношение на установените лихви за 2018г. в размер на 11,14лв. за ДОО и 4,88лв. за ЗО, предвид оспорването на РА пред директора "изцяло като неправилен" и с оглед разпоредбата на чл.156, ал.4 от ДОПК, РА и по отношение на посочените лихви за 2018г. следва да се счита за потвърден. По отношение на посочените лихви за 2018г. в размер на 3,05лв. за ДЗПО, видно от съдържанието на РА и изготвената към него Таблица 1, същите не са били установени с акта.

При този изход на спора, и съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ответникът дължи на жалбоподателя заплащане на сторените от него разноски и адвокатско възнаграждение съобразно уважения размер на жалбата, а жалбоподателят дължи на ответника разноски и юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част на жалбата, при материален интерес по делото в размер на 48 471,97 лева, респективно – уважена част на жалбата в размер на 17 857,10 лева, и отхвърлена част в размер на 30 614,87 лева.

От страна на жалбоподателя, съобразно представен списък на разноските /л. 123/, се претендират такива в общ размер на 9992,40 лв., от които - 4020 лв. за платено адвокатско възнаграждение по ф.№ 411/19.04.2024г. и извлечение от банкова сметка /л.64-65 от а.д.1204/2024г./, 166 лева – държавна такса за КЖ /л.27 от а.д.1204/2024г./, 4020 лв. за платено адвокатско възнаграждение по ф.№ 380/18.09.2023г. и извлечение от банкова сметка /л.571-572 от а.д. 2592/2022г./ и 1786,40 лева – разноски за експертизи и ДТ по а.д. № 2592/2022г.

От страна на ответника се претендират разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка от инстанциите, определено по реда на Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, както и заплатеното възнаграждение за КСКСЕ в размер на 1842,76 лева.

При тези данни, за претендираните от жалбоподателя разноски в общ размер на 9992,40 лв., и като се има предвид, че жалбата е уважена за размер от 17857,10 лв., то дължимите от ответника на жалбоподателя разноски са в размер на 3681,20 лв. Дължимата от жалбоподателя на ответника сума е в размер на 9743,07 лева, включваща юрисконсултско възнаграждение за всяка от инстанциите, определено върху материалния интерес по реда на чл.7, ал.2, т.4 от Наредбата, и разноски за КСКСЕ, съобразно отхвърлената част от жалбата, която е в размер на 30 614,87 лева. С оглед правната, и най – вече фактическата сложност на делото, както и с оглед процесуалната активност на представляващия ответника юрисконсулт, съдът намира възражението на жалбоподателя за прекомерност за неоснователно. Предвид изложеното, по компенсация, жалбоподателят дължи на ответника заплащане на разноски в размер на 6061,87 лева.

Водим от горното, Варненският административен съд, IХ-ти състав

 

РЕШИ:

 

ОТМЕНЯ РА № Р-03000321007119-091-001/25.07.22г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта, потвърдена с Решение № 199/20.10.22г. на Директор на Дирекция „ОДОП”- Варна, в която на П. Д. Д., [ЕГН], са установени задължения за ДОО в размер на 3461,35 лева за 2016 г. и 3331,98 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници за сумите над 0,84 лева за 2016г., и над 2,61 лева за 2017г.; за УПФ в размер на 1061,76 лева за 2016г. и 963 лева за 2017г., съответно лихви върху тези главници за сумите над 0,27 лева за 2016г., и над 2,24 лева за 2017г. и за ЗО за самоосигуряващи се лица в размер на 1698,82 лева за 2016 г. и 1540,80 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници за сумите над 0,41 лева за 2016г., и над 3,56 лева за 2017г..

ОТХВЪРЛЯ оспорването по жалба на П. Д. Д., [ЕГН], срещу РА № Р-03000321007119-091-001/25.07.22г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в останалата му част.

ОСЪЖДА П. Д. Д., [ЕГН], да заплати на Национална агенция за приходите, сума в размер на 6061,87 лева (шест хиляди шестдесет и един лева и 87 стотинки), представляваща разноски по делото.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ, в 14-дневен срок от съобщаването му на страните!