Р Е Ш Е Н И
Е №
гр. Варна, 27.12.2013г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд - Варна, първо отделение, тридесети състав, в открито
съдебно заседание на двадесет и седми ноември две хиляди и тринадесета година,
в състав:
СЪДИЯ: РОСИЦА ЦВЕТКОВА
при секретаря М.Т., като разгледа докладваното от съдията адм. д. № 2686 по
описа на АС – Варна за 2013г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156
и сл. от ДОПК във връзка с чл. 226 от АПК.
Образувано е след отмяна на решение
по адм. д. № 1331/2012г. по описа на Административен съд – Варна и връщане на
делото за ново разглеждане, в частта, с която е отменен ревизионен акт №
*********/22.12.2011г., поправен с АПРА №*********/13.03.2012 г., потвърден с
Решение № 45/15.03.2012г. на Директора на Дирекция „ОУИ” – Варна, с който са
установени допълнителни задължения за жалбоподателя за ДДС в размер на 5420лв.
за дан. период м. март 2008г. по фактура № 760/24.03.2008г. на „Крас строй”
ЕООД (в решението има явна фактическа грешка и е посочена сумата 4520лв.);
16085,94лв. за периода м. 07.2010г. по фактура № 251/12.07.2010г. на „Палермо”
ЕООД и 5380лв. за периода м. 12. 2010г. по фактура № 214/27.12.2010г. на
„Монтерей” и фактура № 213 от 21.12.2007г. (в решението като резултат на явна
фактическа грешка е посочена само една от фактурите, но сборът на ДДС по двете
фактури, предвид издадените към тях кредитни известия е 5380лв.). Мотивите на
ВАС за отмяна на решението в тази част са следните: изводът на съда, че процесните
доставки са реално осъществени не се подкрепя от събраните по делото
доказателства. Дадени са указания за назначаване на експертиза с конкретна
задача, които са изпълнени при повторното разглеждане на делото. Решението в
частта за разноските е отменено изцяло.
С оглед така очертаните предели на новото разглеждане на делото, предмет на
настоящото производство са установените с Ревизионен акт № *********/22.12.2011г., поправен с АПРА
№*********/13.03.2012 г., потвърден с Решение № 45/15.03.2012г. на Директора на
Дирекция „ОУИ” – Варна, допълнителни задължения за жалбоподателя за ДДС в
размер на: 5420лв. за период м. март 2008г. по фактура № 760/24.03.2008г. на
„Крас строй” ЕООД; 16085,94лв. за периода м. 07.2010г. по част от фактура №
251/12.07.2010г. на „Палермо” ЕООД и 5380лв. за периода м. 12. 2010г. по и
Фактура № 213 от 21.12.2010г. и фактура № 214/27.12.2010г., коригирани
съответно с КИ № 215 от 07.01.2011г. и № 216 от 07.01.2011г. на „Монтерей” ЕООД
Жалбоподателят
„Бултехс” ЕООД, представлявано от М.М.П. чрез процесуален представител адв. Р.,
счита, че РА в посочената част е
незаконосъобразен поради неправилно приложение на материалния закон. Излагат се съображения за реалност на извършените
доставки и за липса на основанията посочени от органите по приходите, поради
които е отказано право на данъчен кредит по процесните
фактури.
Моли съда да постанови решение, с което да отмени РА в обжалванат му част.
Ответникът
по жалбата – Директорът на Дирекция „ОДОП” – гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез
процесуален представител изразява становище за неоснователност на жалбата и
моли същата да бъде отхвърлена, както и да бъде присъдено юрисконсултско
възнаграждение в полза на дирекцията за двете инстанции.
С оглед предмета на производството и дадените указания за новото
разглеждане на делото съдът, след преценка на събраните по делото
доказателства, намира за установено следното от фактическа страна:
І.
Жалбоподателят е ползвал право на данъчен кредит по фактура № 760/24.03.2008 год., издадена от „Крас строй” ЕООД /л.113/, в
размер на 5420 лв., с предмет доставка на 54 200 т. пшеница по договор.
За да прецени
реалността
на доставките органа по приходите е извършил насрещна проверка на „Крас строй” ЕООД.
Насрещната проверка е изчерпана с изпращането на искане за представяне на
документи и обяснения. Макар и след определения срок са представени договор от 24.03.2008г. /л.114 от преписката/, приемо-предавателен
протокол, дневник за продажбите и
справка-декларация за ДДС за периода. По време
на ревизията не са били представени
транспортни и други съпроводителни сделката документи. Видно от
представения договор за продажба между жалбоподателя и „Крас строй” ЕООД,
страните по него са уговорили продажбата на 54 200т. пшеница +/-10 %,
реколта 2007г. с определени характеристики, срещу цена по издадени фактури –
т.е в договора няма уговорена цена. Цената, която е посочена във фактурата е
500лв. на тон. Не е уговорено и местоизпълнението. С договора е представен и
приемо-предавателен протокол от 30.03.2008г. според който страните по договора
са се съгласили, че стоката на тази дата е предадена – не е посочено къде,
както и че транспортът е за сметка на купувача.
След извършена проверка в
информационната система на НАП е установено, че доставчикът е дерегистриран по ЗДДС по
инициатива на данъчен орган на 29.01.2009г. неговият
управител е законен представител на още 42 дружества, всяко от които е
дерегистрирано по ЗДДС и е с задължения в големи размери. Основният предмет на
дружеството е довършителни строителни дейности. Доколкото дружеството не
притежава складова база е проверяван първоначално месец март 2008г. и за този
месец е установено, че от страна на дружеството не е извършвана покупка на
стока пшеница. Подобна покупка не е установена като декларирана по ЗДДС и за
предходни периоди.
При първоначалното разглеждане на делото е назначена съдебно-счетоводна
експертиза, заключението по която е, че по счетоводни данни на жалбоподателя стоката
е заприходена в счетоводството на дружеството; налице са съпътстващи доставките
документи; извършено е разплащане по доставките и е налице последваща
реализация на стоката. Последният извод е необоснован - сочи се, че налице е
осчетоводена продажба на 54.2тона пшеница по фактура № 67 и КИ № 69, издадени
на „Ризов” ООД съответно на 24.03.2008г. и от 31.03.2008г., т.е последващата
продажба е извършена преди евентуалното предаване на стоката по процесната фактура,
което се твърди, че е осъществено фактически.
При
първоначалното разглеждане на делото с молба от 17.09.2012 г. жалбоподателят е
представил допълнителни доказателства във връзка с реалността на доставките, а
именно фактура от август 2007г., отразяваща доставка на 160 140 тона
пшеница от ЗКПУ „Успех – 93” на „Крас строй” ЕООД и кантарни бележки от юли
2007г. Според отразеното в кантарните бележки в зърнобаза Рилци е прието за
съхранение пшеница от името на Крас строй” ЕООД, предадено в базата от ЗКПУ
„Успех - 93”. Показанията на разпитаната по делото свидетелка Иванова са твърде
общи и нямат пряка връзка с обсъжданата доставка. Между „Крас строй” ЕООД и
„Бултехс“ ЕООД е подписан договор за наем от 01.07.2007 г. на складово
помещение от 411 кв.м., находящ се в гр.Добрич, кв. „Рилци", срещу месечен
наем от 300 лв. за срок от 1 година. Договорът е прекратен с Анекс от 20.02.08г.,
т.е. преди издаването на фактурата по процесната доставка. За ползването на
складовото помещение е издадена фактура №70/31.03.08г. за периода 01.07.07г. -
20.02.2008г., като са взети съответните счетоводни записвания.
ІІ.
Жалбоподателят е ползвал право на данъчен кредит в размер на 16085,94лв. за
периода м. 07.2010г. по фактура № 251/12.07.2010г. на „Палермо” ЕООД на обща
стойност 184 500лв. Предмет на доставка е 250 тона рапица реколта 2010г. с
единична цена 615 лв. на тон. Органът по приходите не е признал правото на
данъчен кредит за част от тази доставка – прието е, че за 130,78тона липсват
доказателства за реално извършена доставка, поради което е отказан данъчен
кредит в размер на 16 085.94лв.
По
отношение на доставчика въз основа на бази данни НАП и търговския регистър е
установено, че е регистриран по ЗДДС за периода на обсъжданата доставка, като е
дерегистриран на 25.05.2011г. по инициатива на органите по приходите. Същият не
притежава търговски обекти или складови бази. Законният представител на
дружеството е представител на общо 27 дружества, като всички са дерегистрирани
по ЗДДС и са със задължения към фиска в големи размери. Основният предмет на
дейност е товарен автомобилен транспорт. За периода има назначени пет лица по
трудов договор.
На
доставчика е извършена насрещна проверка, която се е изчерпала с изискването на
документи и обяснения по реда на чл. 32 от ДОПК. Макар и след указания срок са
представени съпътстващи доставката документи. Извършени са насрещни проверки и
на доставчиците назад по веригата, като въз основа на резултатите от тези
проверки е прието, че доставчикът не е разполагал с рапица в посочения по
фактурата размер, поради което е прието, че не би могъл да продаде това
количество на жалбоподателя. Резултатите от тези проверки не следва да се
обсъждат подробно, тъй като дори да не са налице доказателства за произхода на
стоката, не може да се отрече правото на данъчен кредит, стига безспорно да се
установи, че доставката е реално извършена. На следващо място липсата на
корекции в съставен на доставчика или предходен доставчик ревизионен акт на
декларирания от последните данък върху добавената стойност, не може да се
приеме като доказателство за реалността на процесната сделка. Влезлите в сила
ревизионни актове не се ползват с установителна сила на мотивите, която се
разпростира спрямо всички. Затова не следва да се обсъждат и влезлите в сила
РА, които касаят прекия доставчик и тези назад по веригата.
По делото са представени множество
договори за покупко-продажба на рапица, по които „Палермо” ЕООД е доставчик, а
жалбоподателят – получател, сключени в периода юли 2010г. за общо 520 тона,
като този от 12.07.2010г. – датата на фактурата, е за 250 тона. Във всички
договори е посочено, че количеството на продадената стока се определя по кантар
на купувача. Местоизпълнението не е конкретизирано, като е посочено, че то се
определя допълнително от купувача, а транспортът е за сметка на продавача.
Стоката е придружена от декларация, с която законният представител на продавача
е следвало да декларира какъв е произходът на стоката, но това всъщност не
направено – не е уточнено дали стоката е придобита от земеделски производител
или от търговец. Към договора от 12.07.2010г. с молба от 17.09.2012г. са
представени кантарни бележки, пътно-прехвърлителни разписки, товарителници,
пътни листи и приемо-предавателен протокол. С последния страните са се
съгласили помежду си, че на 12.07.2010г. са предадени 97,720 тона рапица.
Пътно-прехвърлителните разписки от тази дата са за същото количество. За същото
количество са и кантарните бележки от 12.07.2010г., издадени от трето лице –
„БГ Арго търговска Компания” ООД - Зърно база Варна.
От заключението на изслушаната при
първоначалното разглеждане на делото експертиза се установява, че стоките са
заприходени в счетоводството на жалбоподателя, извършено е разплащане. Вещото
лице е извело извод, че е осъществена последваща реализация на стоката – чрез
продажба на „БГ Арго търговска компания” ООД на общо 450 тона рапица
посредством договор от 12.07.2010г. Този извод е необоснован, доколкото не е
представена дори фактура, издадена от жалбоподателя за последващата
доставка.
ІІІ. Жалбоподателят е ползвал право на данъчен кредит в размер на общо 5380лв.
за периода м. 12. 2010г. по фактура № 213 от 21.12.2010г. и фактура №
214/27.12.2010г., коригирани съответно с КИ № 215 от 07.01.2011г. и № 216 от
07.01.2011г. на „Монтерей” ЕООД. Фактура
№ 213 е за доставка на 270 т. царевица, а фактура № 214 – за 750 т. пшеница.
Кредитните известия към фактурите са съответно: № 215 - за 240 т. царевица и №
126 за 700 тона пшеница. Т.е. според съставените документи е осъществена
доставка на 30т. царевица и 50 тона пшеница.
На доставчика е извършена насрещна проверка, която се е свела до изпращане
на съобщение по реда на чл. 32 от ДОПК след установена невъзможност да се връчи
на представител на дружеството. Установено е, че доставчикът е регистриран по
ЗДДС за периода. Дерегистриран е по инициатива на орган по приходите на
12.04.2011г.
Към фактурите извън срока на проверката са представени договори за
покупко-продажба, сключени между страните съответно за продажбата на 750 тона
пшеница от 27.12.2010г. и за продажбата на 270 тона царевица от 21.12.2010г. И
двата договора съдържат уговорки относно качествата на стоката, както и клауза,
че цената на стоката подлежи на намаляване, ако тя не изпълва уговорените
качествени показатели. Количеството на стоката е следвало да се определя
съгласно кантар на купувача. Към всеки от договорите има съставен
приемо-предавателен протокол, с които страните по договора са се съгласили по
между си, че на 03.01.2011г. в ЗБ Рилци в изпълнение на договорите са предадени
30 т. царевица, а на 04.01.2011г. – 50 тона пшеница. Представени са и пътно-прехвърлителни
разписки точно за 50 тона пшеница и за 30т. царевица. На същите дати са
съставени два констативни протокола, с които страните са изразили съгласие, че
зърното не отговаря на уговорените качествени показатели, поради което
купувачът отказва да закупи „стоката неотговаряща на изискванията на раздел ІІ
от договора”. Подписани са и анекси към договорите, с които страните са
направили изявления, че поради неизпълнение на договора от страна на продавача
във връзка с качеството на стоката, купувачът отказва да приеме стоката и да
заплати стойността й. В същото време е уточнено, че доставената вече стока ще
бъде заплатена по договорената предварително цена.
От заключението на изслушаната при първоначалното разглеждане на делото
експертиза се установява, че стоките са заприходени в счетоводството на
жалбоподателя и че е извършено
разплащане. Вещото лице е извело извод, че е осъществена последваща реализация
на стоката. Този извод е необоснован – сочи се, че налице е осчетоводена
продажба на 49.42тона царевица и на 50тона пшеница по фактури, издадени на
„Зърнени храни Силистра” АД съответно от 07.12.2010г. и от 14.12.2010г., т.е
последващата продажба е извършена не само преди евентуалното получаване на
стоката, по процесните фактури, което се твърди, че осъществено реално, но и
преди сключването на договорите за покупка на процесните стоки от страна на
жалбоподателя.
В изпълнение на дадените от ВАС
указания по делото е назначена нова експертиза със задача: Вещото лице след
проверка в счетоводството на :
1.
„Крас Строй” ООД да отговори на въпроса,
извършвани ли са продажби на пшеница от м.07.2007 г. до м.04.2008 г., на кои
лица в какви количества. Доставчикът разполагал ли е със зърно от вида на
фактурираното с ф.760/2008 г.
2.
„Монтерей” ЕООД – налице ли е счетоводна
наличност за зърно от вида на фактурирараното с ф.214/2010г.
3.
„Палермо” ЕООД – налице ли е по
счетоводни данни зърно от вида на фактурираното с ф.№ 251/2010 г.
Вещото
лице не се е ангажирало с отговор на тези въпроси. Посочило е, че независимо
от предприетите мерки и извършените посещения на адреси, не може да се установи
местонахождението на счетоводствата на дружествата: „Крас Строй” ЕООД с ЕИК
*********; „Монтерей” ЕООД с ЕИК ********* и „Палермо” ЕООД с ЕИК *********.
Поради тази причина не е могло да се
отговори на въпросите в поставената задача, още
повече, че наличните по делото и преписката документи не са достатъчни
за отговор на поставената задача.
Констатациите
и изводите на вещото лице по първоначалната експертиза са на база счетоводните записвания
и частни документи и затова установените данни не могат да се приемат
безусловно за верни с оглед преценката за реалността на обсъжданите доставки –
те показват само как е осчетоводена определена икономическа дейност или
операция и какви частни документи са съставени, но не доказват по един
безспорен начин, че такава в действителност е осъществена. Доколкото фактурите,
протоколите и товарителници и прочие представени по делото доказателства във
връзка със спорните доставки са частни свидетелстващи документи, които не се
ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила, съдът следва да ги
цени по вътрешно убеждение в контекста на останалия събран по делото
доказателствен материал. Договорите са частни диспозитивни документи и те
доказват само, че страните са направили изявленията, които се съдържат в тях,
но не и фактическото изпълнение на тези договори. На следващо място за всички процесни стоки се твърди, че
са предадени реално, т.е. че фактически те са преминали от държане на продавача
в държане на купувача. Подобно предаване изисква най-малкото претегляне на
стоката, доколкото тя е насипна, предметът на продажба е уговорен чрез
посочване на теглото, а отделно от това страните изрично са уговорили количеството
да се установи с кантар на купувача. На тази основа и с оглед дадените от ВАС указания по преценката на
доказателствата, събрани при първоначалното разглеждане на делото, съдът
прави следните изводи: За доставките на „Крас Строй” ООД – няма доказателства за премерване на зърното при предаването
му, което се твърди, че е извършено фактически. Представените по делото
кантарни бележки не могат да се свържат по несъмнен начин с процесната
доставка. Не е ясно как страните са се съгласили, че зърното е предадено в
посочения размер без да е извършено замерване. За доставката на „Палермо”
ЕООД от 12.07.2010г. – налице са доказателства само за
претегляне на 97.720тона рапица, т.е за по-малко от приетото за реално
доставено количество от данъчните органи. Следователно за спорните 130,78 тона
липсват доказателства за реалното им предаване. За „Монтерей” ЕООД – за
предаването на точно 30 тона царевица и точно 50 тона пшеница липсват
доказателства за извършено претегляне на стоката и не става ясно как е
определено количеството, което е прието от страните за предадено. Наред с това
от представените документи излиза, че въпреки развалянето на договора за голяма
част от предварително уговореното количество зърно, купувачът се е съгласил да
плати уговорената първоначално цена на зърно с добро качество за стока, която
не отговаря на предварително определените по договора условия. Подобно
разрешение, не съответства на житейската и търговската логика, не е обосновано по
какъвто и да било начин от страна на жалбоподателя. По изложените съображения
съдът приема, че процесните фактури удостоверяват фиктивни сделки, а не реални
такива.
След преценка на събраните доказателства, съдът прави следните правни изводи:
Жалбата е подадена от надлежната страна, в срока по чл.156 от ДОПК и след
изчерпване възможността за обжалване по административен ред, поради което
същата е допустима.
Обжалваният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма. В хода на производството не са допуснати съществени процесуални нарушения. Оспореният акт не противоречи на материалния закон, като основанията за този извод са следните: Правото на данъчен кредит предполага безспорно установяване на извършена облагаема доставка. По делото се установи, че процесните фактури не удостоверяват реални доставки, т.е налице е липса на доставка. Липсата на доставка означава, че не е налице данъчно събитие, респ. че ДДС по обсъжданите фактури е начислен без основание. Доколкото ДДС не е бил изискуем, то не е възникнало изобщо право на данъчен кредит, по аргумент от чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Законът – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС изрично предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно, в която хипотеза несъмнено следва да попаднат случаите, когато данъкът е начислен без да са налице основания за това. С решения по дела С – 642/11 и С – 643/11 на СЕС е прието, че принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по съображения, че липсва действително облагаема доставка, независимо, че в съставен от издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност. Доколкото не е установена реалност на доставките не следва да се обсъжда дали са налице другите условия за възникване на право на данъчен кредит.
Затова правилно с РА са установени задължения по ЗДДС в резултат на
непризнато право на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 5420лв. за дан. период
м. март 2008г. по фактура № 760/24.03.2008г. на „Крас строй” ЕООД, 16085,94лв.
за периода м. 07.2010г. по фактура № 251/12.07.2010г. на „Палермо” ЕООД и
5380лв. за периода м. 12. 2010г. по фактура № 214/27.12.2010г. и фактура № 213
от 21.12.2007г., коригирани съответно с КИ № 215 от 07.01.2011г. и № 216 от
07.01.2011г. на „Монтерей” ЕООД, и е
начислена съответната лихва за забава.
С оглед изхода на делото и решението
на ВАС № 10791 от 16.07.2013г. по адм.д. № 1136/2013г. претенцията за заплащане
на разноски от страна на жалбоподателя е
частично основателна и следва да бъде уважена, на основание чл. 161, ал.1 от ДОПК съразмерно на уважената част на жалбата. Уважената част е за сумата от 73774,58
лв., а материалният интерес е на обща стойност 166323,75 лв. Жалбоподателят е
направил разноски общо в размер на 4850 лв., от които 50лв. за държавна такса, 600лв.
за възнаграждение за вещо лице по първата експертиза, 200 лв. възнаграждение за
вещо лице по втората експертиза и 4000 лв. за адвокатско възнаграждение. С оглед
на това претенцията на жалбоподателя е основателна в размер на 2151,26 лв.
С оглед изхода на делото претенцията
за заплащане на разноски от страна на процесуалния представител на ответника по
жалбата е частично основателна. Процесуалното представителство е реално
осъществено, поради което възнаграждението е дължимо и следва да се определи по
реда на чл.8, вр.чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1 за минималните размери на
адвокатските възнаграждения, съобразно отхвърления материален интерес –
92549,17 лв., а именно в размер на 2101,39 лв. По компенсация Дирекция
"ОДОП” - гр. Варна при ЦУ на НАП следва да бъде осъдена да плати на „БУЛТЕХС”
ЕООД разноски в размер на 49,87 лв.
По изложените съображения и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Административен съд – гр. Варна,
Р Е
Ш И:
ОТМЕНЯ РЕВИЗИОНЕН АКТ № *********/22.12.2011г., поправен с АПРА
№*********/13.03.2012 г., потвърден с Решение № 45/15.03.2012г. на Директора на
Дирекция „ОУИ” – Варна, с който на „Бултехс” ЕООД са установени допълнителни
задължения за ДДС, както следва: за дан. период м. март 2008г. по фактура №
760/24.03.2008г. на „Крас строй” ЕООД в размер на 5420лв. и 2123,04 лв. лихви
за забава; за дан. период м. 07.2010г. по фактура № 251/12.07.2010г. на
„Палермо” ЕООД - 16085,94лв. главница и 2248.95 лв. лихви за забава; и за дан.
период м. 12. 2010г. по фактура № 214/27.12.2010г. на „Монтерей” и фактура №
213 от 21.12.2007г. фактура, коригирани съответно с КИ № 215 от 07.01.2011г. и
№ 216 от 07.01.2011г. на „Монтерей” ЕООД
– 5380 лв. главница и 519,56 лв. лихви за забава.
ОСЪЖДА Дирекция "ОДОП"
- гр. Варна при ЦУ на НАП да
плати на „БУЛТЕХС”
ЕООД – гр. Варна, ул. *****” № 10, ет. 5, ап. 5, представлявано от М.М.П., разноски
по делото в размер на 49,87 лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния
административен съд в 14 –дневен срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: