Р
Е Ш Е
Н И Е
№………………2020 г. гр. Варна
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският административен съд,
двадесет и четвърти състав
в открито заседание, проведено на трети февруари 2020 г.,
в следния състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: БОРИСЛАВ МИЛАЧКОВ
при участието на секретаря Нина Атанасова,
като разгледа докладваното от съдия Милачков
административно дело №2807 по описа за 2019 година
за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „Мега Голд Груп“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Варна, бул. „Вл. Варненчик“ №186, представлявано от Н.В.В., срещу Ревизионен акт № Р-03000318007540-091-001/03.07.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №196/17.09.2019 г. на Директора на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който са определени задължения по ЗДДС за д.п. м.02.2017г. и м.03.2017г. в общ размер на 33959.43 лв. главница и 7326.56 лв. лихви.
Искането за отмяна на акта е основано на твърдения
за наличието на достатъчно доказателства за реалност на извършените доставки.
Твърди се, че неправилно е отказан данъчен кредит от страна на ревизиращите
органи, позовавайки се на липса на доставки от предходния доставчик „Нико 79“
ЕООД. Счита, че предаването и получаването на стоките от получателя по сделката
„Мега Голд Груп“ ЕООД по процесните фактури е доказано при извършена
инвентаризация от органите на НАП в търговския обект, където е станало
предаването, обективирана в Протокол за извършена проверка № 0259347/10.07.2017
г. Цитирана е практика на СЕО. Молбата е за цялостна отмяна на ревизионния акт.
Претендират се разноските по делото.
Ответната страна, Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” при ЦУ на НАП - Варна, чрез процесуален представител оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, въз основа на събраните по делото доказателствата и преценка на законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, съобразно разпоредбата на ал.2 на чл.160 ДОПК, приема следното:
Обжалваният Ревизионен акт № Р-03000318007540-091-001/03.07.2019 г., издаден от М М , на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна – възложил ревизията и Ангел Петков, на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията е с форма и съдържание съответстващи на императивно определените с нормата на чл.120, ал.1 ДОПК, при спазване на определените в закона срокове за провеждане на ревизионното производство.
Ревизионното производство е образувано със ЗВР № Р-03000318007540-020-001/07.12.2018 г., изменена със ЗИЗВР № Р-03000318007540-020-002/26.03.2019 г., изменена със ЗИЗВР № Р-03000318007540-020-003/25.04.2019г. В сроковете по ДОПК е изготвен ревизионен доклад № Р-03000318007540-092-001/10.06.2019 г., а в последствие и процесния ревизионен акт.
Ревизията е
обхващала данъчен период от 14.02.2017г. до 31.03.2017г. Въз основа на
събраните в хода на ревизията доказателства и установените в хронология
обстоятелства органа по приходите е установил, че за проверявания период „Мега
голд груп” ЕООД е упражнило право на данъчен кредит за м.02.2017г. по фактура №
10...4/20.02.2017 г. /стр. 35 от преп./ с предмет 375 грама златни изделия с
данъчна основа 15 000.00 лв. и ДДС 3000.00 лв. и за м.03.2017г. по фактура № 10.. .5/07.03.2017 г, /стр.33 от преп./ е предмет 3750 грама златни изделия с данъчна
основа 150 000.00 лв. и ДДС 30 000.00 лв. и фактура № 10...6/15.03.2017 г. /стр.31
от преп./ с предмет 306 грама златни изделия с данъчна основа 10 202.04 лв. и
ДДС 2040.41 лв. За последната фактура е
установено, че “Мега голд груп" ЕООД е включило фактурата в дневник
покупки с различни стойности, а именно - данъчна основа 10 200.00 лв. и ДДС
2040.00 лв.
След извършени насрещни
проверки на доставчика „Нико 79“ ЕООД, органите
по приходите са заключили, че не е доказано прехвърлянето на собствеността
върху стоките по смисъла на чл.6 от ЗДДС и не се е осъществило данъчно събитие
по смисъла на чл.25, ал. 1 и 2 от ЗДДС по процесните фактури, издадени от „Нико
79" ЕООД на „Мега голд груп" ЕООД. Налице са обстоятелства по чл.70,
ал.5 от ЗДДС, тъй като издателят на процесните фактури е начислил ДДС без да е
извършил облагаема доставка. На основание чл.70, ал.5 и чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит за
д.п.м.02.2017 г. в размер на 3000.00 лв. и за д.п.м.03.2017 г. в размер на 32
040 лв. по фактури, издадени от „Нико 79" ЕООД.
От страна на ревизираното дружество, с оглед удостоверяване реалността на доставките били представени заверени копия на фактурите издадени от „Нико 79” ЕООД, придружени с приемо-предавателни протоколи и описи по фактури. Представени са и счетоводни регистри, митнически декларации, протокол за съхранение от 29.11.2016г., допълнително споразумение към договор за наем от 09.02.2007г., споразумение за заместване от 21.10.2016г., обяснения от управителя на „Нико 97“ ЕООД.
За да приеме, че посочените количества златни изделия не са доставени от „Нико 97” ЕООД на „Мега голд груп” ЕООД органа по приходите е преценил, че не са доказани реалността на сделките, приемането-предаването на стоката между страните и произхода на стоките. Позовал се е на липсата на представени аналитични счетоводни регистри и първични документи от страна на „Нико 97“ ЕООД и очевидна разлика между положените подписи на представляващия „Нико 97“ ЕООД върху приемо-предавателните протоколи и спесимена, представен в ТР. В заключение е прието, че представените от ревизираното лице и соченото за доставчик дружество документи не документират реално извършени стопански операции, а представляват фиктивни документи, целящи неправомерно упражняване на право на данъчен кредит от ревизираното лице.
В хода на съдебното следствие беше допусната и изслушана ССчЕ, Заключението на вещото лице не беше оспорено от страните, поради което съдът го кредитира изцяло като компетентно, безпристрастно и в унисон с представените по делото доказателства. В заключението си вещото лице посочи, че процесните доставки са отразени в счетоводството на „Мега голд груп” ЕООД, със следните счетоводни записвания: Dt с/ка 304“Стока“, Dt с/ка 453/1“ДДС Покупки“ - Кt с/ка 401“Доставчици“ с основание „Стока". Установено е също така, че общото количество на изделията от благороден метал доставени по процесните фактури е 4431 гр. и е по-малко от количеството от 11 722,667 гр. на изделията от благородни метали, посочени като предадени на отговорно пазене според констатациите на стр. 8 от РД. Установено е, че наличните стоки по счетоводни данни към 10.07.2017г., предоставени за целите на проверката обективирана в Протокол за извършена проверка № 0259347/10.07.2017 г са придобити от два доставчика от „Нико 79" ЕООД и от Итал Силвър Таки. От „Нико 79“ ЕООД са заприходени стоки по фактури с №№10….2/03.01.2017г.; 10…..3/03.02.2017г.; 10…..4/20.02.2017г.; 10……5/07.03.2017г.; 10……6/15.03.2017г. на стойност 445 200 лв., а от Итал Силвър Таки получените стоки са по документ 0468922/01.05.2017г. на стойност 6997,96 лв. При извършената инвентаризация на дружеството на жалбоподателя, обективирана в Протокол за извършена проверка № 0259347/10.07.2017 г. и изготвената за целите на проверката сравнителна ведомост на „Мега голд груп“ ЕООД към 10.07.2017г. от инспектор по приходите С.Ф.са констатирани липси в размер на 0,2 грама златни изделия с диаманти 18 карата на стойност 16 лв. Приходите от продажби на „Мега голд груп“ ЕООД за периода от 01.01.2017г. до 30.06.2017 г. са на обща стойност 283160.85 лв., от които 229785.85 лв. са от продажби на дребно и 53375.00 лв. от продажби по фактури. Жалбоподателят е разполагал с един търговски обект магазин „Assos" в гр. Варна на бул. „Вл. Варненчик“ № 186 с предмет на дейност търговия на дребно с бижутерия и часовници. Магазина се намира в „Мол Варна“, в помещение собственост на „Мол Варна“ ЕАД. „Мега Голд Груп“ ЕООД е наело помещението въз основа на Споразумение за заместване от 21.10.2016 г., по силата, на което „Мега Голд Груп" ЕООД встъпва считано от 01.12.2016 г. като наемател на помещение -магазин в „Мол Варна“, собственост на „Мол Варна“ ЕАД. Жалбоподателя е отчел разходи за наем в сметка 602 „Разходи за външни услуги” по фактури за наемни услуги издадени от „Мол Варна" ЕАД отразени в Аналитичен регистър на сметка 401 Доставчици за периода 01.01.2017г. до 31.12.2017г. на страница 23-гръб, страница 22-лице и гръб от адм. преп.
В обясненията си пред съда, експерта потвърди, че по представения аналитичен регистър не може да се проследи от заприходената стока, коя точно стока се изписва по коя фактура, от кои фактури на доставчици са продадени.
Представителя на ответника оспори представените приемо–предавателни протоколи към фактура № 4/20.02.2017г., приемо– предавателен протокол към фактура № 5/07.03.2017г., приемо–предавателен протокол към фактура № 6/15.03.2017г., фактура № 4/20.02.2017г., фактура № 5/07.03.2017г., фактура № 6/15.03.2017г. и протокол за съхранение, поради което беше открито производство по чл.193 от ГПК относно датата, съдържанието и автентичността на представените частни документи. Жалбоподателят не ангажира доказателства по оспорените документи.
Въз основа на горната фактическа обстановка съдът прави следните правни изводи.
Съгласно чл.6 ал.1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стока. Наличието на действително осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС, според която данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Съгласно чл.12 ал.1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон, и е с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл.25 ал.1 от ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги. Разпоредбата на чл.25 ал.2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена От направения кратък нормативен анализ следва, че наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация.
В конкретния случай, според този състав на съда, и в хода на ревизионното производство и в съдебното производство от страна на оспорващия не бяха ангажирани достатъчно доказателства, които да обосноват извод за реалността на всяка една от доставките по трите спорни фактури.
При горната фактическа обстановка, съдът намира, че правилно ревизиращите органи са отказали признаването на данъчен кредит по фактурите издадени от „Нико 97“ ЕООД, като са приели, че не е налице данъчно събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС. Наличието на реална доставка с предмета, посочен във фактурите, следва да бъде доказано, независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от доставчика и че са изпълнени формалните изисквания за отразяването им в дневниците за продажби на доставчика и в справките-декларации, то само фактурите не доказват, че удостоверените с нея доставки на стоки са действително осъществени, т. е., че съдържанието на фактурите съответстват на обективната действителност.
Разпоредбата на чл. 6 ал.1 от ЗДДС изисква да се установи
прехвърляне правото на собственост върху конкретната стока, но като се има
предвид дефиницията на понятието доставка на стока в чл. 14 от Директива
2006/112/ЕО, в нея се изисква само реално предаване на стоката, без да се държи
сметка дали доставчикът е собственик на стоката, което означава, че предаването
й може да се осъществи и от несобственик. Във връзка с приложението на
материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен
закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178
от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на
приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на
действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от
Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11, следва, че по
принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че
разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и
впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите
облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за
това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на
основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и
фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване,
установени в националното право.
Съобразно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните
сделки с предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на
вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. За
доказване индивидуализирането на вещите не съществуват ограничения в
доказателствените средства. Липсва пречка като такива да се ценят изготвени от
страните по сделките писмени актове /те обвързват съда само с формалната
доказателствена сила по чл. 180 от ГПК за факта на авторството на документа/ -
приемо-предавателни взаимно подписани документи от предал и приел стоката с
описанието й, достатъчно за индивидуализиране на вещите. С фактурите не може да
се постигне индивидуализиране на вещите с последиците на транслативния ефект,
макар да удостоверяват съгласието на страните. В разпоредбите на ЗДДС относно
правото на данъчен кредит няма изискване да бъде установен произхода на
стоката, но липсата на това изискване не
преодолява необходимостта от установяване наличието на стоката при прекия доставчик, независимо по какъв
способ и откъде същият фактически разполага с нея. Доказано наличие на стоките
при доставчиците обосновава възможността същите да предадат стоките - за да се
осъществи фактическото разпореждане е необходимо доставчиците да разполагат със
стоките, за да ги предадат на получателя. Значението на доказателствата за
наличието на стоката при преките доставчици /вкл. по счетоводни данни/ е
съществено за целите на обосноваване правото на получателя, тъй като предадена
би могла да бъде само налична и индивидуализирана стока.
Предмет на процесните фактури са „златни изделия“ с
определен грамаж, като във фактурите е посочена цена за грам и обща цена.
Представените фактури с предмет „златни изделия“ се нуждаят от допълнителна
конкретизация на вида изделия, техния брой както и други относими. В конкретния
случай такива липсват. В представените
документи, е обективиран неясен вид стока, което навежда на извод единствено за
документално оформление на фиктивни правоотношения.
Тъй като предмет на спорните фактури са доставки на стоки, от съществено
значение е приемането-предаването им между страните по сделката, каквото в
случая не е доказано.
Действително и от двете страни по сделката са представени
приемо- предавателни протоколи, но те са със същите недостатъци, както и
предмета на фактурите. В тях не са посочени изделията /бижутата/ по вид и
грамаж, за да се докаже прехвърлянето на собственост върху конкретни златни
изделия, а общо е посочено към фактурите „златни изделия“. Отделно от това
протоколите са без посочен номер и дата, не е посочена нито датата, нито
мястото на предаване на „златните изделия“. Към фактура № 10...4/20.02.2017 г., която е с предмет продажба на
375 грама златни изделия, от „Нико 79“
ЕООД са представени два различни протокола при двете насрещни проверки -
единият /стр.87/ за предаване на златни изделия 375 грама, а другият /стр. 120/
- за предаване на златни изделия 3 125 грама.
При откритото от
съда производство по оспорване на процесните фактури, приемо-предавателни
протоколи и протокол за съхранение от 29.11.2016г. по реда на чл.193 от ГПК, жалбоподателят,
чиято е доказателствената тежест, не ангажира никакви доказателства,
установяващи истинността на положените в оспорените документи подписи от името
на посочените дружества. Независимо от това, съдът намира, че същите не следва
да се изключат от наличния по делото доказателствен материал. Преценката за
тяхното съдържание не е обусловена от качеството на лицето, подписало
документите от името на съответния търговец, тъй като чл. 301 от Търговския закон /ТЗ/, изрично сочи, че при действия на лице без
представителна власт от името на търговец се смята, че търговецът потвърждава
действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Съгласно трайно
възприетото в съдебната практика, визираната норма намира приложение както при
сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното
изпълнение. /в този см. Решение № 512 от 14.01.2019 г. по адм. д. № 9829/2018
на ВАС; Решение № 14492 от 29.10.2019 г. по адм. д. № 14522/2018 на ВАС/
С оглед всички доказателства по
делото, остана недоказан основния факт при спор за реална доставка на стоки, а
именно - предаването на точно определена и индивидуализирана стока от доставчика
на получателя по фактурата съобразно съдържанието им. И в трите процесни фактури
и протоколи не са посочени златните изделия по вид /пръстени, гривни, обеци и др./
и количество, а общо е посочено грамаж с
цена за грам. По аналогичен начин стоките са описани и в процесните протоколи /стр.120,120
гр. от преп./ За разлика от процесните протоколи, протоколите по трите неспорени
фактури /стр.122, 122 гр., 123-гр. от препи./, издадени към фактури №№10…….1/01.12.2016,
10….2/03.01.2017г. и 10…..3/03.02.2017г., също издадени от „Нико 79“ ЕООД към
ревизираното дружество, но касаещи периоди, различни от ревизирания, съдържат
подробно описание на златните изделия по вид, брой, грамаж, цена, крайна сума.
Прехвърлянето се извършва с индивидуализирането на вещта
или с предаването й на купувача, транспортни документи и т. н., т. е.
обстоятелства, които изискват наличие на писмени доказателства за
предаване/приемане и транспортиране на стоките от/до конкретен обект/склад на
продавача/купувача и в крайна сметка и физическото им наличие при
доставчика/ревизирания субект. Такива по делото не са налице. Нито издателят на
фактурите, в качеството му на пряк доставчик, нито ревизираното дружество са
ангажирали документи, с които да докажат обстоятелствата, свързани с
индивидуализацията на стоките и с прехвърлянето на собствеността върху тях.
При прехвърляне на собственост върху родово определени вещи
прехвърлянето на собствеността се отлага до индивидуализацията на вещта или
най-късно до нейното предаване на купувач, спедитор или превозвач.
В конкретния случай са представени приемо-предавателни
протоколи, които не кореспондират като съдържание с представената от доставчика Справка за произхода на доставените стоки /стр.102-гръб/. В нея като
произход на стоките по спорните фактури е посочена фактура за ВОП на златни
изделия от Германия от „Ем златни украшения“ ООД - DE814538647 с валиден ДДС peг. № в друга държава членка от м. 10 на 2012 г.
декларирана с Протокол по чл.117 от ЗДДС през същия месец. /стр. 94 от преп./. В хода на предходна и
настоящата проверка от „Нико 97“ ЕООД не са представени счетоводни регистри във
връзка със счетоводното отразяване на закупените стоки и съответно изписването
на стоките при тяхната реализация. В протокола по чл. 117 от
31.10.2012г. златните изделия са описани като вид, брой, грамаж, цена,
крайна сума. По същия начин златните украшения са описани и във фактурата,
издадена от немския доставчик. /стр. 109-гр. от преп./, като общото количество
златни изделия по тези фактури възлиза на 3312.30гр., което е по-малко от количеството
продадено по процесните фактури в размер на 4431 гр. златни изделия /375 грама по ф. № 1... 4, 3750 грама по ф. №
1... 5 и 306 грама по ф. № 1...6/. Следователно, тези златни изделия не са
достатъчни, за да удостоверят произхода на стоките, посочени в процесните
фактури. Нещо повече в тези фактури украшенията са описани и с арт. №. Самият
жалбоподател в Справка за стокова наличност на злато към 24.03.2017г. /стр. 69
от преп./ и в справка за стокова наличност на б.м. с диаманти към 24.03.2017г.
/стр. 50 от преп./ е описал отделните златни изделия в колона 2 с отделни инвентарни
номера и грамаж, т.е. стоките са индивидуализирани. В справката за аналитична
наличност на счет. с-ка 304 „стоки диаманти“ на „Нико 79“ ЕООД към протокола за
отговорно пазене към 12/2016г. /стр.81-76 от преп./ има индивидуализация на
украшенията, но само в частта за такива с диаманти. Такава индивидуализация обаче
липсва за златните украшения на „Нико 79“ ЕООД, за да се съпоставят с
представената справка за стокова наличност на злато към 24.03.2017г. /стр. 69-50
от преп./ от жалбоподателя. Такава индивидуализация липсва и в предмета на
процесните фактури, и в описите към тях, което прави невъзможна съпоставката
помежду им. В хода на производството от страна на „Мега голд груп“ ЕООД са представени
описи /стр.34 гр., стр.32 и стр.30/ към фактури № 10...4/20.02.2017 г., №
10...5/07.03.2017 г. и № 10...6/07.03.2017 г., в които най-общо са
описани „златни изделия“, грамаж, единична цена на грам и обща стойност, от
което не може да се изведе извод за реалното прехвърляне на собствеността по
процесните фактури. От „Нико 79“ ЕООД е представена аналитична счетоводна
отчетност единствено на „стоки диаманти“ към 12.2016 г., но не и за златни
украшения към ревизираните периоди - м.02 и 03.2017 г., за да се направи връзка
с общо посочените златни изделия по процесните фактури.
От друга страна в
протокола за съхранение от 29.11.2016 г. /стр. 126 гр./ също не е конкретизиран
предмета на съхранение. Посочено е общо „бижутерия“ в размер на
11 722,667 грама. От протокола не става ясно каква точно бижутерия е „предадена
за съхранение“ - златна или сребърна, с диаманти или без, гривни или пръстени,
обеци или колиета. Представената справка е само за аналитична наличност на
счет. с-ка 304 „стоки диаманти“ на „Нико 79“ ЕООД, като количеството е
1503.1гр. Отделно от това нито от „Нико 79“ ЕООД, нито от „Мега голд груп“ ЕООД
са представени доказателства, че този протокол е намерил счетоводно отражение в
двете дружества.
В тежест
на жалбоподателя е да установи идентичност между закупените по ВОП и предадените
по процесните фактури златни украшения. Изхождайки от това, че основната дейност
на жалбоподателя е „работа с благородни метали и скъпоценни камъни и изделия с
и от тях“, съдът намира, че при липсата на идентификация на златните украшения в
първичните счетоводни документи и приемо-предавателните протоколи не може да се
направи извод, за идентичност между закупените от доставчика и продадените на
жалбоподателя стоки.
В тази връзка правилно органите по
приходите са отбелязали, че от страна на доставчика „Нико 79“ ЕООД не са
представени нито главна книга, нито оборотна ведомост към 31.12.2016 г., от
които да се установи по с/ка 304 “Стоки“ заприходени ли са и налични ли са
стоки, които да бъдат предмет на продажба по процесните фактури. От сочения
доставчик не са представени аналитични счетоводни регистри, даващи информация
за конкретния вид стоки, както и първични документи, сочещи прехвърлена
собственост именно през м.02 и м.03.2017 г. на конкретни видове златни изделия
от „Нико 79“ ЕООД на „Мега голд груп“ ЕООД, изписани от аналитичните счетоводни
регистри на издателя на процесните фактури именно през м.02 и 03.2017 г.
Правилно ревизиращите са посочили,
че представената от „Нико 79“ ЕООД оборотна ведомост за периода от 01.01.2017
г. до 30.06.2017 г. /стр125 гр./, без да е представен аналитичен регистър на
с/ка 304 „Стоки“, не е доказателство за налични у доставчика стоки към датите
на процесните фактури /м.02 и м.03.2017 г./, тъй като информацията в същата е
обобщена, посочена е единствено стойност на наличните към 01.01.2017 г.
и към 30.06.2017 г. стоки, без да е посочено тяхното количество и вид. Оборотната
ведомост не дава информация за количеството, вида и стойността на наличните у
доставчика стоки към датите на процесните фактури. Такава би могла да се получи
само от подробен аналитичен регистър, какъвто е изискан от доставчика, но не е
представен. Отделно от това счетоводната отчетност
на доставчика не отговаря и на изискванията на чл. 9 от ЗСч. и чл. 123 от ЗДДС,
предвид осъществените от него ВОП.
Липсата на аналитична счетоводна
отчетност и при доставчика и при жалбоподателя не дава възможност да се проследи
движението на отделните видове стоки, наличието на определен вид и количество,
което е обект на прехвърлителните сделки. Така организираната счетоводна
отчетност не осигурява контрол върху достоверността на данните и прилаганите
методи за тяхната обработка, не дава възможност за установяване на резултата от
дейността в края на отчетния период и не представя реалното състояние на стоките
в края на отчетния период. Жалбоподателят е имал и друг доставчик- „Итал силвър
таки“ и по представените документи трудно може
да се направи извод относно връзката между закупените и изписаните украшения,
както обясни и вещото лице по ССчЕ. Даден е приоритет на синтетично ниво, т.е.
осчетоводяване на общата стойност на фактурите за закупени стоки и услуги и
съответно отчитане на извършени продажби. Много важна част от счетоводството е
аналитичното ниво на отчитане, по доставчици, вид, количества, единични цени и
стойност, а в случая жалбоподателят като не е възприел този начин на отчитане и
проследяване на движението на стоки, е предоставил копия от документи и
регистри по сделките, които не са достатъчни за установяване на реалното изпълнение
на процесните доставки.
Принципът
в данъчното законодателство е доставките на стоки да се отразяват счетоводно
съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не
формално според правната им форма, т.е. след като регистрираното лице черпи
права от наличието на реална доставка, респ. в негова тежест е да ангажира
достатъчно убедителни доказателства, установяващи осъществяването на този
положителен факт. В тежест на данъчно задълженото лице е да докаже наличието на
всички законови предпоставки за правото му на данъчен кредит, включително и
реалността на доставките. Недоказана реална доставка, макар и документално
оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както
по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при
всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки
данъци, изисква доказателства най-напред за реалност на доставката, а след това
и за правилното й счетоводно отразяване. Т.е. за целите на ЗДДС данъчно събитие
е не правоотношението /валидността на двустранната търговска сделка/, а
изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост при
доставката на стока /по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/.
Вярно е, че в случая по отношение на
спорните доставки, се касае за родово определени вещи, като съгласно чл.24 ал.2
от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето на същите по
съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Но предвид
гореописаното в процесния случай следва да се приеме, че при съставянето на
фактурите и описите и предаването на стоката е следвало да се посочат най-малко
отделните изделия като вид, така както са посочени
във фактурите и протоколите по ВОП, за да се спази принципа на хронологичното
регистриране на счетоводните операции /чл. 11, ал.1, т.1 от ЗСч/ и да не се
допусне счетоводно отчитане на фиктивни или недостатъчно идентифицирани сделки
съгл. чл.9, т.2 от ЗСч.
Следователно както в хода на
ревизията, така и при съдебното обжалване, не бяха представени документи,
индивидуализиращи златните изделия, предмет на процесните фактури, което води
до извод за недоказаност на реалността на доставките.
Съдебно-счетоводната
експертиза също не обори констатациите на органите по приходите за липса на
реална доставка по процесните фактури, издадени от „Нико 79“ ЕООД. Вещото лице потвърди
в с.з., че от представения аналитичен регистър не може да се проследи от
заприходената стока, коя точно стока се изписва по коя фактура, за да се
разбере изписванията на стоките през периода, от кои фактури на доставчици са
продадени. Константна е практиката на ВАС, че счетоводните записвания при
получателя на фактурите сами по себе си не представляват доказателство за
реално извършени доставки по тях. Счетоводните записвания винаги следва да са
извършени въз основа на първични счетоводни документи, които да отразяват вярно
действително осъществили се стопански операции. При условие, че представените
от жалбоподателя и доставчика му документи - фактури и приемо-предавателни
протоколи, са неистински, което се потвърди и в хода на съдебното обжалване, то
записванията по счетоводните сметки, които са направени въз основа на тези
неистински документи, не отразяват реално получени стоки от издателя на
фактурите - „Нико 79“ ЕООД.
Несъстоятелно е твърдението на
жалбоподателя, че в конкретния случай са налице неоспорени от НАП доказателства
- инвентаризационен опис, приложен
към протокола, съставен от органите по приходите за резултатите от
предварителната проверка ПУФО с № 03000317093541-073-001/21.09.2017 г., видно
от който получателят по сделките бил получил резултатите им в търговския обект
и ги бил използвал за целите на последващи облагаеми сделки. Видно от съдържанието на ПУФО с №
03000317093541-073-001/21.09.2017 г., липсват подобни констатации. Констатираното
с проверката напълно се припокрива с констатациите в обжалвания РД и РА, а
именно - липса на доказателства за реално извършена доставка на стоки по
процесните фактури. При проверката не е изследвана последващата реализация на
стоките, предмет на процесните фактури, още по-малко е заявено, че такава е
налице. Нещо повече - при липсата на
каквато и да било конкретизация на процесните стоки по вид и количество,
изследването на последващата им реализация е невъзможно.
По отношение данъчния профил на доставчика от справка в регистъра за задълженията на задължените лица се установява,
че „Нико 79“ ЕООД има данъчни задължения в големи размери. На дружеството е
извършена ревизия за установяване на задължения по ЗДДС, вкл. и за
д.п.м.02.2017 г. и м.03.2017 г., приключила с PA № Р-
03000317006610-091-001/30.05.2018 г., който е влязъл в сила. С последния на
дружеството са определени допълнителни задължения по ЗДДС, вкл. и за процесните
данъчни периоди. След м. 12.2016 г. в дружеството няма лица, назначени по
трудов договор. Не са публикувани ГФО за 2017 г. в Търговския регистър. Не е
подадена и ГДД по чл.92 от ЗКПО. Всичко
изложено по отношение анализа на доказателствата сочи, че представените от
ревизираното лице и соченото за доставчик дружество документи не документират
реално извършени стопански операции, а представляват фиктивни документи, целящи
неправомерно упражняване на право на данъчен кредит от ревизираното лице.
За това сочи и свързаността на
двете дружества - доставчик и получател по процесните фактури. От справка
в търговския регистър е видно, че до 21.12.2016 г. представляващ „Нико 79“ ЕООД
е бил Н.В.В. - настоящ собственик на „Мега голд груп“ ЕООД. От справка в
информационния масив на НАП - регистър трудови договори, се установява, че на
12.12.2016 г. персоналът от „Нико 79“ ЕООД /Владимир Ценов, Ценка Колева, Мария
Семова, Елена Григорова, Светла Даяну, Ана Г., Мейлин Чаушева, Мерлин Джемал/ е
преназначен в „Мега голд груп“ ЕООД. Търговският обект, който ползват двете
дружества, също е един и същ - магазин в МОЛ Варна.
Предвид горните установявания, позоваването от страна на жалбоподателя на решение на СЕС по дело
С-285/11 е неоснователно. Според него „Членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година
относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се
тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното
производство не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да
приспадне данъка върху добавената стойност за доставката на стоки, поради това
че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо
тази доставка, се счита,
че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни
да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае,
че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е
част от измама с данък върху добавената стойност, извършена нагоре или надолу
по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция “.
Следователно данъчнозадълженото лице, което претендира право на приспадане на данъчен
кредит, следва да е добросъвестно. Само в този случай нередностите при
доставчика или при веригата от доставчици не биха могли да го засегнат.
Настоящият случай не е такъв. Свързаността между двете дружества
- доставчик и получател, наличието у доставчика на непогасени данъчни
задължения в големи размери, включително и за процесните периоди, липсата на плащане по процесните
фактури /който факт не се оспорва с жалбата/, сочат на недобросъвестно
поведение на жалбоподателя, целящо неправомерно ползване на данъчен кредит.
Неоснователни са и
наведените в жалбата твърдения за допуснати в хода на ревизията нарушения на
процесуалните правила. Видно от доказателствата по административната преписка
се установява, че органите по приходите не са допуснали процесуални нарушения при
събирането на доказателствата. Спазили са принципите на обективност и служебно
начало. От ревизираното дружество са изискани всички документи във връзка с
процесните фактури, издадени от „Нико 79“ ЕООД. Извършена е насрещна проверка
на соченото за доставчик дружество, като освен това са приобщени и документи от
извършена предходна проверка на същото. Извършени са и справки в
информационните масиви на НАП, както и в Търговския регистър. Представените от
ревизираното лице и доставчика му доказателства са обсъдени в тяхната
съвкупност и правилно е преценена редовността им. Констатациите и изводите на
ревизиращите органи са правилни и обосновани.
Предвид изложеното съдът намира, че правилно и законосъобразно органите
по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит на основание чл.70, ал. 5 и
чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС: за д.п.м.02.2017 г. в размер на 3 000.00 лв. по
фактура №10…..04/20.02.2017 г., и за д.п.м.03.2017 г. в размер на 32 040.00 лв.
по фактура №10..05/07.03.2017 г. и фактура №10..06/15.03.2017 г., издадени от
„Нико 79“ ЕООД, доколкото данъкът е начислен в
нарушение на императивните изисквания на закона за вярно и обективно отразяване
на действителни доставки в издадените първични счетоводни документи, при липса
на реално извършени доставки по смисъла по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, т.е.,
безспорно се установява наличието на предпоставката на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС -
неправомерно начислен данък.
Задължението
за лихви като акцесорно задължение следва съдбата на главното задължение.
Доколкото в настоящия случай е доказано главното задължение, доказано се явява
и задължението за лихви за забава.
При този изход на делото разноски на жалбоподателя не следва да се
присъждат. На ответника - Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, следва да се заплатят разноски - юрисконсултско възнаграждение,
поискани в последното съдебно заседание, при материален интерес от 41 285.99 лв. в размер на 1 768.58лв. лв., определен съгласно
разпоредбите на чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата, подадена от „Мега Голд Груп“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Варна, бул. „Вл. Варненчик“ №186, представлявано от Н.В.В., срещу Ревизионен акт № Р-03000318007540-091-001/03.07.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №196/17.09.2019 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, с който са определени задължения по ЗДДС за д.п. м.02.2017г. и м.03.2017г. в общ размер на 33959.43 лв. главница и 7326.56 лв. лихви.
ОСЪЖДА „Мега Голд Груп“ ЕООД, ЕИК *********,
със седалище и адрес на управление гр. Варна, бул. „Вл. Варненчик“ №186,
представлявано от Н.В.В., да заплати на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП
- Варна сумата от 1 768.58 лв. /хиляда седемстотин шестдесет и осем лева и
0.58 ст./, представляваща
юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14 / четиринадесет/ дневен срок от съобщението до страните.
СЪДИЯ: