Р
Е Ш Е Н И Е
№ 669
гр. Пловдив,
18.04.2022 г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – ПЛОВДИВ, XXVIII състав, в публично съдебно заседание на двадесет и
първи януари през две хиляди двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ВЛАДИМИР ВЪЛЧЕВ
при
секретаря РУМЯНА АГАЛАРЕВА, като разгледа административно дело № 2764/2021 година по описа на съда, докладвано
от съдия Вълчев, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производство по
реда на Глава ХІХ от ДОПК.
Образувано
е по жалба на „ДЕКАР ДВА“ ЕООД, ЕИК *********, седалище в гр.Пловдив, против Ревизионен
акт № Р-16001621000389-091-001 от 02.08.2021 г., издаден от органите по
приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 522 от 30.09.2021г. на
Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” / съкр. Д
„ОДОП“/ - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който не му е признато право на данъчен
кредит по ЗДДС за периода 01-30.09.2019г. общо в размер на 21460,00 лв., в едно
с прилежащи лихви за забава в размер на 3915,62лв., и е начислен допълнително корпоративен
данък по ЗКПО за периода 2019г. в размер на 10730,00лв. и прилежащи лихви за
забава в размер на 1202,10лв.
В
жалбата се навеждат доводи за
незаконосъобразност на административния акт, като издаден в противоречие както
на материалния закон, така и на европейската правна уредба на ДДС, в нарушение
на административнопроизводствените правила и се иска отмяната му от съда.
Твърди се, че констатациите на ревизиращите не се покриват от събраните писмени
доказателства, които не са мотивирани и не кореспондират с приложимите
материалноправни норми, а само са посочени в РД, РА и решението на директора на
Д „ОДОП“ – Пловдив, като са формирани неясни и противоречащи си изводи. Конкретно
се сочат съображения за доставки от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД, в която връзка излага
подробна фактическа обстановка и коментар на представените пред приходната
администрация документи, като се твърди, че услугата жътва на лайка е реално
извършена от подизпълнител и е документално обоснована. Обяснява механизма на
работа с дружеството доставчик, в която връзка твърди, че са налични ППП,
договори и фактури, доказващи реалността на доставките от този доставчик. Затова
счита отказът да му бъде признат ДК по процесни фактури за незаконосъобразен, като
се позовава на съдебната практика. Редовно призован, в съдебно заседание се
представлява от адв. Х., който поддържа жалбата и ангажира доказателства. По съществото на спора моли съда да отмени
акта, като неправилен и незаконосъобразен, по доводите, изложени в жалбата. Петендира
направените по делото разноски.
Ответникът
по жалбата - Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован, в съдебно заседание се
представлява от процесуалните си представители юрк. Я., който оспорва жалбата
като неоснователна. По същество на спора в писмено становище счита, че жалбата
е неоснователна, липсват доказателства за реално извършване на процесните
доставки и за оборване на констатациите в ревизионното производство, което
счита, че е законосъобразно проведено. Прави се искане жалбата да бъде
отхвърлена. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение.
Съдът,
като се запозна със становищата на страните, съобрази събраните в хода на
производството писмени доказателства, прие за установено следното от фактическа страна:
Със
Заповед за възлагане на ревизия /съкр. ЗВР/ № Р-16001621000389-020-001/22.01.2021г.
/л.287, т.2/, издадена от Г.Н.). на длъжност началник сектор при ТД на
НАП-Пловдив, е възложена данъчна ревизия на „ДЕКАР ДВА” ЕООД с ЕИК *********, с обхват по ЗДДС за периода от 01.09.2019 г. до
30.09.2019г. и обхват по ЗКПО за периода от 01.01.2019г. до 31.12.2019г., като
срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата
на връчване на заповедта, което е сторено на 26.01.2021 г. по електронен път. Бил
определен и ревизиращия екип, като главен инспектор по приходите К.Л.Л.бил
определен за ръководител на ревизията, а главен инспектор по приходите М.Н.М.за
член на ревизиращия екип. Със Заповед за изменение на ЗВР /съкр. ЗИЗВР/ №
Р-16001621000389-020-002/22.04.2021г. и ЗИЗВР № Р-16001621000389-020-003/25.05.2021г.
срокът за извършване на ревизията е продължен до 25.06.2021г., като и тези
заповеди са връчени по електронен път на ревизираното дружество. С
Постановление с изх.№ С210016-23-0000680/09.03.2021г. са предприети действия по
налагане на предварителни обезпечителни мерки във връзка с извършваната ревизия
на „ДЕКАР ДВА“ ЕООД с ЕИК *********.
В
хода на ревизионното производство органите по приходите възприели, че
ревизираното дружество извършва дейности по събиране, изкупуване, извършване на
първична обработка и/или търговия с билки, арендуване и други видове позване и
обработка на земеделски земи, в т.ч. растениевъдство, производство и търговия
със селскостопански продукти. През ревизирания период дейност по жътва на лайка
с комбайн е била извършвана в землището на село Ръжево Конаре. Жътвата е била
извършвана от И. Д.Д. в качеството му на заето по трудово правоотношение лице
при дружеството „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД с колесен трактор с регистрационен номер
РВ06634. В тази връзка констатирали извършени доставки от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД
гр. София, в общ размер на 107 300.00лв. по 15 броя фактури с № №**********/02.09.2019г.,
**********/05.09.2019г., **********/07.09.2019г., **********/08.09.2019г., **********/09.09.2019г.,
**********/10.09.2019г., **********/12.09.2019г., **********/13.09.2019г.,
**********/16.09.2019г., **********/18.09.2019г., **********/19.09.2019г., **********/20.09.2019г.,
**********/24.09.2019г., **********/25.09.2019г. и **********/26.09.2019г., всички
издадени от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД предмет на доставка „Жътва“. За нуждите
на производството органите по приходите извършили насрещна проверка на
доставчиците, обективирана с ПИНП № П–22221021019738-141-001/22.02.2021 г. на
ТД на НАП – София (л.218, т.2 делото) и ПИНП №
П–22221021035935-141-001/22.03.2021 г. на ТД на НАП – София (л.171, т.1 делото).
При проверката било констатирано, че дружествата са с първоначална регистрация
по ЗДДС. На дружеството „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД било връчено по електронен път
Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице
/ИПДПОЗЛ/. За изпълнението му били представени писмени обяснения, в които е
декларирано, че предметът на фактурите е „жътва“, но в тях липсвала информация
относно времето за извършване на услугите, както и мястото на изпълнението им. Приложена
била декларация, в която е заявено, че за извършената жътва дружеството „БГ
ИМОБИЛИЕН“ ЕООД е ползвало дружеството „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД като подизпълнител.
Не били представени копия на фактури, договори, анекси, спецификации, нито
приемо-предавателни протоколи или други транспортни документи. За нуждите на
ревизията била изготвена справка в ИМ на НАП, при която е установено, че в
Дневник „Покупки“ за м.09.2019г. са включени фактури с издател „ВП ТРЕЙД 2020“
ЕООД с предмет „покупка“. Представени били справки, от които е видно
осчетоводяване на извършените доставки на услуги – аналитичен регистър за
периода 01.01.2019г.-31.12.2019г. на счетоводна сметка 411 и счетоводна сметка
501, хронологичен регистър за периода 01.08.2019г. – 30.09.2019г. на сметка 602
и други. При проверката не били представени доказателства за извършени
разплащания между контрагентите. В тази връзка било връчено ИПДПОЗЛ на
представляващия на „ДЕКАР ДВА“ ЕООД, с което са изискани доказателства относно
фактическото изпълнение на доставките, фактури, договори, приемо-предавателни
протоколи, наличие на потенциал за извършването на доставките, транспортни документи
и други. С писмо вх. № Д1/РД-20-691/01.03.2021г. (л.243, т.2) били представени
изисканите документи и било дадено обяснение от представляващия на „ДЕКАР ДВА“
ЕООД, че извършената услуга по издадените фактури от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД е
жътва на лайка с комбайн, извършена през м.Септември 2019г. с място на изпълнение
землището на с.Ръжево Конаре, в землище земеделска земя на БЪЛГАРСКА БИЛКА БГ
ЕООД. Посочено е, че цената на услугата била 145,00лв. на декар, като един декар
се жънел по няколко пъти, предвид многократния цъфтеж на лайката. Обяснението
на представляващия „ДЕКАР ДВА“ ЕООД относно издадените фактури на „БЪЛГАРСКА
БИЛКА БГ“ ЕООД било, че услугата за земеделска земя е същата и е извършена в
землището на с.Ръжево Конаре. Представени са оборотна ведомост, извлечения от
инвентарна книга, главна книга, хронологичен регистър за ревизирания период,
справки за налични недвижими имоти, стоки, оборудване, моторни превозни
средства, дългосрочни и краткосрочни инвестиции, вземания от трети лица,
фактури, приемо-предавателни протоколи. Във връзка с извършваната проверка
дружеството „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД посочило „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД като
подизпълнител на доставки на услуги с предмет „жътва“ с възложител по тях
„ДЕКАР ДВА“ ЕООД, осъществени в периода м.09.2019г.. В тази връзка на
дружеството „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД било връчено по електронен път Искане за
представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице №
П-22221021035935-040-001/23.02.2021г. За изпълнението му не са представени
изисканите с ИПДПОЗЛ документи и писмени обяснения, за което е направена проверка
в деловодството на ТД на НАП София, офис „Център“ и е съставен протокол обр.
Кд-73 с № 16115896/22.03.2021г. При проверката се констатирало, че няма данни
за подадени отчетни регистри по ЗДДС от „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД след м.07.2019г. и
няма данни за декларирани продажби от „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД към „ДЕКАР ДВА“
ЕООД. Посочено е, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 23.04.2012г. във
връзка с изпълнение на изискването за задължителна регистрация с облагаем
оборот, а е дерегистрирано по ЗДДС на 16.07.2019г. при установени обстоятелства
по чл.176 ЗДДС. При анализ на представените протоколи към процесните
фактури било установено, че услугата е „жътва с комбайн „Европрима“, прикачен
към трактор с рег.№ РВ06634, за която селскостопанска техника били изискани
данни от други контролни органи – Областна дирекция „Земеделие“, отдел
„Контролно-техническа инспекция“. При тези приоверки било установено, че
трактор с този регистрационен номер бил на името на ЗП Р.С.Ч., регистриран и като
ЕТ „РОСИКА-2000-Р.Ч.“. Предвид описаното, ревизията приела, че именно ЕТ
„РОСИКА-2000-Р.Ч.“ е извършила цитираната услуга жътва на лайка. Ревизиращите
органи направили проверка в регистъра на трудовите договори относно И. Д.Д.,
сочен като фактически извършител на жътвата на лайка в процесния период, като
било установено, че същият не бил назначен към нито един от посочените изпълнители
на услугата жътва на лайка. При така приетите обстоятелства ревизиращите
олргани направили извод, че не са налице доказателства за реално извършени
услуги от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД към „ДЕКАР ДВА“ ЕООД – жътва на лайка през
м.09.2019г., като посочили, че дружеството-доставчик не представя доказателства
да е притежавало ресурс за реално извършване на такива услуги, каквито са
посочени в представените фактури за м.09.2019г. с предмет „жътва“. С оглед на
изложеното органите по приходите изградили
извода си, че не са налице доказателства за реално извършване на
доставките, предмет на обследваните фактури. Затова на основание чл. 70, ал.5, вр. чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1
вр. чл.9 от ЗДДС, не признали упражненото от „ДЕКАР ДВА“ ЕООД през м.09.2019г.
право на приспадане на ДК по тези фактури, възлизащо на обща стойност 21460.00
лева по 15 броя фактури, издадени от
„БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД. От тези изяснени обстоятелства обосновали и извода
си, че на основание чл.26, т.2 от ЗКПО поради липса на
документална обосновка
не следва да са признати отчетени разходи в общ
размер на 107 300,00 лв за получена услуга за жътва по процесните 15 бр. фактури,
издадени от „БГ имобилиен“ ЕООД, в която връзка допълнително е
установен корпоративен данък за 2019г. в размер на 10730,00лв. с прилежащи
лихви 1 202,10лв.
За така установените обстоятелства на осн. чл.117
ал.1 ДОПК, от ревизиращия орган бил съставен Ревизионен доклад №
Р-16001621000389-092-001/05.07.2021г., връчен на 05.07.2021г. по електронен
път. Констатациите в РД били потвърдени и бил издаден Ревизионен акт №
Р-16001621000389-091-001 от 02.08.2021г., подписан с електронен подпис от възложилия ревизията и ръководителя на
ревизията. РА е връчен по електронен път на 03.08.2021г.. Срещу него от страна на „ДЕКАР ДВА“ ЕООД
постъпила жалба с вх.№70-00-8356/16.08.2021г., с която се обжалвали направените
от органите по приходите констатации от приходните органи за наличие на
основания по чл.70, ал.5 от ЗДДС за отказано право на ползване на данъчен
кредит по 15 броя фактури, издадени от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД в общ размер на
21 460,00 лв. и за наличие на основание по чл.26, т.2 от ЗКПО да не бъдат
признати отчетените разходи за получена услуга по фактури – жътва, издадени от
„БГ имобилиен“ ЕООД, в общ размер на 107 300,00 лв., в която връзка са представени
допълнителни доказателства. След съставяне
на ревизионния доклад и издаване на ревизионния акт с депозирана жалба от
страна на ревизираното лице са представени фактури, издадени от „ВП ТРЕЙД 2020“
ЕООД на „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД за извършената доставка на услуги – жътва, договори
за отдаване под наем на селскостопанска техника, споразумение между „ВП ТРЕЙД
2020“ ЕООД и „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД за жътва на лайка, писмени обяснения от И. Д.Д.
и от управителя на „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД, трудов договор на И. Д. от
31.07.2019г. на длъжност „хидроизолаторчик“ с месторабота София и определено
работно време 8 часа и срок на предизвестие за прекратяване на трудовия договор
30 дни. В писмени обяснения И. Д.Д. заявява, че за периода от 01.08.2019г. до
31.08.2019г. е работил в дружеството „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД като тракторист,
назначен с трудов договор, и през този период е извършил жътва на лайка в
землището на село Главатар и село Ръжево Конаре с колесен трактор с
регистрационен номер РВ06634. В писмени обяснения от Борис Атанасов Проданов
като представляващ дружество „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД, същият посочил, че
представляваното от него дружество е извършило жътва на лайка през м. Август
2019г. в землищата на село Главатар и село Ръжево Конаре в качеството си на
подизпълнител на „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД и в изпълнение на сключено между същите
споразумение за извършване на тази услуга, осъществена с трактор с ДК №РВ06634,
нает от дружеството ЕТ „РОСИКА-2000 Р.Ч.“, за което е представен договор за
наем. Уточнено е, че лицето, извършило жътвата на лайка, е И. Д.Д.. При
извършване на услугата били издавани фактури от „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД към „БГ
ИМОБИЛИЕН“, плашането по които било извършено в брой. В жалбата си пред
горестоящия административен орган „ДЕКАР ДВА“ ЕООД се позовал на неправилни
изводи от ревизиращите органи относно отказаното право на ползване на данъчен
кредит по 15 броя фактури, издадени от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД, в общ размер на
21 460,00 лв. и непризнаването на отчетени разходи за получена услуга –
жътва по фактури, издадени от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД, в общ размер на
107 300,00лв. С прозцесното си Решение №
522/30.09.2021г. Директор на Дирекция
“ОДОП” – Пловдив е оставил без уважение жалбата, а констатациите в оспорения РА
били изцяло потвърдени като правилни и законосъборазни. За да потвърди РА,
решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, като е посочил
подробно нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения, обсъдил
е и посочил неприложимостта на цитираните в жалбата до него решения от
практиката на ВАС и СЕС в тази насока и е посочил конкретни дела. Позовал се на
обстоятелството, че в хода на административното
производство са извършени допълнителни насрещни проверки на дружествата
подизпълнители, като при въпросните проверки не са били представени всички
изискани документи, а при анализ на събраните документи и писмени обяснения е
направен извод от ревизиращия орган, че дружествата не разполагат с необходимия
ресурс за реално извършване на услугите, описани в процесните фактури. Позовал
се на направена справка в търговския регистър, от която било видно, че за
дружеството „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД е вписана различна дейност, а именно
„Подготовка и обучение на водачи на МПС“. Изискани били данни от други
контролни органи – Областна дирекция „Земеделие“, Отдел „Контролно-техническа
инспекция“, като било установено, че тракторът, на който бил прикачен
комбайнът, извършил жътвата, бил собственост на ЕТ РОСИКА-2000-Р.Ч.“ – майка на
представляващия на ревизираното дружество. Извършена била справка в регистъра
на трудовите договори и било установено, че лице с име И. Д.Д. не бил назначен
на трудов договор при никое от проверяваните дружества. Бил направен извод, че
за осчетоводения разход не били представени валидни счетоводни документи
съгласно Закона за счетоводството и не бил спазен принципа за документална
обоснованост по чл.3, ал.3 от същия закон. Той също се позовал на наличието на
основания по чл.26, т.2 от ЗКПО да не бъдат признати отчетените разходи за
получена услуга – жътва по фактури, издадени от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД на „ДЕКАР
ДВА“ ЕООД, поради липса на документална обоснованост. Позовал се и на
разпоредбите на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, съгласно който текст регистрирано
лице има право да приспадне от данъчните си задължения сумата на данъка за
стоките или услугите по облагаеми доставки, които доставчикът – регистрирано по
този закон лице му е доставил или предстои да му достави, като приел, че не са
изпълнени всички образуващи елементи на правото на приспадане на ДК. В тази
връзка посочил и липсата според него на безспорни и конкретни доказателства за
извършване на доставка по смисъла на чл.9 от ЗДДС. По отношение на допълнително
предстевните пред него фактури, писмени обяснения, договори и други документи, решаващият
орган приел, че е налице симулация и описаните във фактурите услуги не са
реално извършени от никое от проверените дружества, поради което и липсва
осъществена доставка между лицата, посочени като страни по нея.
Недоволен от това поризнасяне жалбоподателят
инициирал и настоящото съдебно производство. В хода на провеждането му той
ангажира писмени доказателства, касаещи Хронологични регистри на сметки
70, 411, 4532, 501, приемо-предавателни протоколи, фактури за предходен
доставчик за „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД, приемо- предавателни протоколи между БГ
имобилиен ЕООД и Декар два ЕООД, фактури от ВП Трейд 2020 ЕООД към БГ Имобилиен
ЕООД за периода м.08.2019г., Аналитични регистри на сметки 703,411,501,401,
Споразумение от 05.08.2019г за жътва на лайка, фактури и касови бележки с
получател „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД , Договор за отдаване под наем на селскостопанса
техника от 01.08.2019г между ЕТ Росика -2000-Р.Ч. и ВП Трейд 2002 ЕООД, оборотна
ведомост от 01.01.2019г. до 31.12.2019г., Главна книга на „ДЕКАР ДВА“ ЕООД от
01.01.2019г. до 31.12.2019г., Инвентарна книга на „ДЕКАР ДВА“ ЕООД към
31.12.2020г., Хронологичен регистър на „ДЕКАР ДВА“ ЕООД от 01.01.2019г. до
31.12.2019г., Справка сметки 206, 209, 602, справка № 1, №3, №5.
В
съдебното производство е прието заключение на проведена съдебно-счетоводна
експертиза (ССЕ). Същото е изготвено, въз основа на приетите по делото
документи и направени на място в счетоводството на жалбоподателя и в
счетоводството на доставчиците “БГ ИМОБИЛИЕН” ЕООД и „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД. В
него са направени изводи, че процесните фактури намират отражение в
счетоводството на доставчиците „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД и „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД.Посочено
е, че процесните 15 броя фактури, по които не е признато право на данъчен
кредит на жалбоподателя, са издадени от прекия доставчик „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД,
заедно със съпътстващите доставката документи – приемо-предавателни протоколи,
фискални бонове, подробно описани в табл.1 от заключението. Направена е
констатацията, че в счетоводството на прекия доставчик „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД
процесните 15 броя фактури са осчетоводени по дебита на сметка 411 „Клиенти“
срещу кредита на сметка 703 „Приходи от продажби на услуги“ и по кредита на
сметка 4532 „Начислен данък за продажбите“, отразени са в дневника за продажби
за м.09.2019г. и в справка-декларацията за ДДС за съответния данъчен период. Констатирано
е също, че в счетоводството на предходния доставчик „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД
посочените в констативната част фактури са осчетоводени по дебита на счетоводна
сметка 411 „Клиенти“ срещу кредитиране на сметка 702 „Приходи от продажби на
стоки“ и по дебита на счетоводна сметка 501 „Каса в левове“ срещу кредитиране
на сметка 411 „Клиенти“. Осчетоводена е и фактурата за закупено гориво – евро
дизел, ведно със 7 броя фискални касови бонове.
Горната
фактическа обстановка съдът установи от прибощените в хода на съдебното дирене
писмени доказателства: материалите по административната преписка по издаване на
обжалвания административен акт, от заключението на проведената ССЕ, което съдът
кредитира като обективно, логично , методологически правилно и без възникнали
съмнения тоносно неговата достоверност, съжответно и на представените в съдебно
заседание писмени доказателства..
При
така изяснената фактическа обстановка, на база приобщените писмени
доказателства, обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност, съдът прие следното от правна страна:
Жалбата
е подадена в законовоустановения срок от надлежна страна, за която актът е
неблагоприятен, след изчерпване на възможността за обжалване по административе
ред, поради което се явява процесуално допустима. Разгледана по същество, тя е основателна
поради следните за това съображения:
Ревизионният акт е издаден в предвидената за това
форма, като неизменна част от него са констатациите по съставения ревизионен
доклад и доказателствата към него съобразно възможностите по чл.120 ал.2 от ДОПК. Процесното
ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен
орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният
акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това
органи по приходите, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118
ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК. За делегираните
правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени Заповед
№ РД-09-1602/08.10.2020г., Заповед №РД-09-2428/13.12.2019г., Заповед № РД-09-427/15.03.2019г.
и Заповед № РД-2433/16.12.2019г., издадени от Директор на ТД на НАП Пловдив. Представени
са сертификати за електронен подпис на длъжностните лица, изготвили
административния акт, приложени и на електронен носител – приобщеното
веществено доказателство CD. Обсъдени са в РА възраженията на ревизираното лице,
на което е дадена възможност да представи всички съотносими доказателства. Изложеното
дотук налага да се приеме, че не е налице съществен порок на проведения
административен процес, обосноваващ нищожност на атакувания административен
акт.
По отношение съответствието на РА с материалните
правила, съдът прие следното: По отношение на установените обстоятелства за
доставчика „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД не е спорно между страните, че ревизираното лице
е било регистрирано по ЗДДС към момента на извършваните услуги, притежава данъчни
документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който
данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки
и услуги, по които лицето е доставчик. Не се спори, че фактурите са издадени от
регистрирано по ЗДДС лице, с приложени към тях съответните фискални бонове,
плащанията са отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя. Спорът в настоящото производство се
концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е.
обективирането им като проявени
юридически факти, така, както се твърди от ревизираното лице. Пряко
приложимото в случая национално право, предвижда, че за да се признае на получателя по облагаема доставка
материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е
изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС. В тези хипотези при
изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги
трябва да се държи сметка за обстоятелството, налице ли е облагаема доставка
по смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява
изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС. Националното законодателство се допълва и от пряко приложимите норми на
европейското право, в който смисъл е и практиката на Съдът на ЕС. В трайно установената такава
съдебна практика се възприема, че правото на данъчен кредит на получателя по
данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен
във фактурата. В решението по дело С-342/87 - т.13 от него, Съдът на
ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата
директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура.
Упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите
данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са
дължими. В т.17 на същото решение се казва, че ако всеки фактуриран данък
можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то
данъчната измама би била по-лесна. В този смисъл и Решение от
06.12.2012 г. по дело С-285/11, в което Съдът на ЕС е посочил, че за
да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на
приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално
осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на
облагаеми сделки, като запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с
правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална
преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да
определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите
доставки на стоки. Посочено е, че единствено и само в случаите, в които при
тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и впоследствие
същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице
облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде
отказано. Ето защо се приема от Съда на ЕС, че във всички случаи на признаване
на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано по несъмнен
начин осъществяването на фактурираната доставка. В допълнение, според решение
на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е
дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което,
не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците
да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при
наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на
измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите,
да се установява, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че
сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Също
така, константна е практиката на СЕС по дела С-80/11, С-142/11, С-324/11 и
С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден
стопански субект да действа добросъвестно и да взема всички мерки, които могат
разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него
стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама. В изпълнение на
легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами,
правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и
от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото
на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави
позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. В този смисъл е т.37
от решение на СЕС по дело С-285/11. То се подкрепя и от т.48 и т.49 на Решение
от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, според което всяко манипулиране на доказателства
се счита за част от данъчна измама, в която участва самото задължено лице. Приема
се, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване
на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да
е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит. Според Решение
по дело С-271/2012 на СЕС, в случаите, когато в административното производство
фактури не са достатъчно точни и пълни, в по-голяма част от тях е посочена обща
сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на
членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите, то
законосъобразно е отказано право на приспадане данъчен кредит. В този контекст
СЕС разяснява, че по смисъла на член 22, параграф 3, буква в, държавите членки
имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан
за фактура. Освен това член 22, параграф 8 позволява на държавите членки да
налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на
данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала
възможността, предвидена в член 22, параграф 8 от Шеста директива, тъй като
съгласно член 5, параграф 1, шеста алинея от Кралски указ 1, фактурата трябва
да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на
дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги,
тяхното количество и предмет. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите
на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална
правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която
правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица,
получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в
допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена
информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и
стойността на фактурираните сделки.
В
съответствие с визираното тълкуване на пряко приложимото общностно право, на
национално ниво с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като
условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на
данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115
от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа количеството
и вида на стоката, респ. вида на услугата. В този смисъл то е съобразено и с
общото правило на чл.154 ал.1 ГПК, приложим съобразно §2 от ДР ДОПК, според
което всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите
искания и възражения. Ето защо лицето, което претендира право на данъчен
кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице
законово установените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за
възникване на правото на данъчен кредит. Всяко лице, което иска да приспадне
ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В тази
връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в
счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност
на доставките от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД. В настоящият случай превес следва да се
даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по
делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността
на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са
обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68
ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. Както при доставката на
услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното
осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната
възможност за осъществяване на доставката, и такива, сочещи прякото й
реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите
доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой
или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по
с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532
"Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на
стоки"; справки – декларации за
съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари
бележки; приемо - предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на
родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби,
свидетелски показания и др. Доказателства, установяващи потенциалната
възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на
стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата
и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ.
фактът на деклариране и внасяне на ДДС. Без значение от кой вид са
доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно
обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се
установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде
е извършил услугите, с какви средства са извършени същите, къде и от кого е
извършено приемането.
Съгласно
разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на
услуга. В тази връзка е необходимо
да се отбележи, че договорите за поръчка са нормативно регламентирани в раздел
в чл.280 и сл. от ЗЗД. С договора за поръчка довереникът се задължава да
извърши за сметка на доверителя възложените му правни действия, като всеки
договор за поръчка се сключва изключително с оглед личността на довереника –
страни по договора са доверител и довереник. Съществено при сключването на
такъв договор е доверието между страните и затова е важна личността на
довереника, като при смъртта на довереника, договорът се прекратява. Ето защо
при договор за поръчка следва да се
установи конкретно, дали след сключването на договора за поръчка, довереникът е
изпълнил възложеното му правно действие като добър стопанин и да се грижи за
полученото във връзка с нея имущество. В конкретният случай, за да установят
наличието на процесните доставки на услуги, като позитивно проявени във времето
факти, законосъобразно органите по приходите са преценили необходимостта тези
именно данни да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством
предвидените в процесуалния закон способи. Съобразено е, че не се признават за
данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО,
съгласно чл.26, т.2 от същия закон. В този смисъл, в случаите на извършване
на услуга от друг изпълнител, е следвало доставчикът на услугата да е
разполагал с необходимия ресурс, което обезпечи реалното извършване на
фактурираните услуги. По отношение доставките на услуги, ревизиращите органи се
позовават на изводи, че липсата на кадрови и материално-технически ресурс за
изпълнението им е в основата да бъде отказано правото на приспадане на данъчния
кредит по процесните доставки. Конкретно
по отношение на процесните 15 броя фактури с договорена услуга „жътва на лайка“,
издадени от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД за
„ДЕКАР ДВА“ ЕООД съдът намира, че са налице убедителни доказателства за
реалността на осъществените доставки. Липсват каквито и да е законови основания
за направения от органите по приходите изводи, че за тази доставка, предвид представени
цитираните по-горе фактури и ППП, не са налице доказателства за наличието на
ресурс и възможност за реално изпълнение на сочените за извършени услуги. В конкретния
случай липсват основания да се приеме, че не са представени надлежни доказателства за наличието на ресурс
за изпълнение на договорените услуги и у дружеството – подизпълнител „ВП ТРЕЙД
2020“ ЕООД. Представените ППП, споразумение, договори не следва да се приемат
като такива, които са формално изготвени, тъй като от тях се установява от кого
са реално извършени, за кого са извършени, дали и как са заплатени услугите,
описани в процесните фактури. Тук е необходимо да се посочи, че приемо-предавателен протокол е документ, с
който се документира фактическото приемо-предаване на стоки, материали или
активи, в т.ч. и услуги, което много често се извършва в различен момент от
момента на плащане и/или издаване на фактура. Реквизитите не са нормативно
регламентирани и се ограничават до тези, с които стопанската операция може да
се опише еднозначно, т.е. да се установи лицата, които са осъществили тази
дейност, място на извършване, наименование на услугата. В случая фактурите незаконосъобразно
са преценени от органите по приходите като формални първични документи, в които
е посочено единствено наименованието на услугата „жътва“, а не и конкретни
данни къде и от кого са извършени услугите. Налице е конкретизация от кого точно е
извършена доставената услуга, което води до необходимата доказателствена сила,
за да се установят твърдените с тях факти и обстоятелства. Направените от
ревизираното дружество счетоводни записвания са законосъобразни и разходите по
себестойността на реализираните услуги за жътва са намерили своето правилно
отражение както в счетоводството на ревизираното лице, така и в счетоводствата
на преките доставчици на услугата. Извършените от ревизираното дружество
записвания са законосъобразни и липсват основания направените разходи да не
бъдат признати за данъчни цели на основание чл.26 т.2 от ЗКПО.
В хода на ревизионното производство приходната
администрация неправилно е приела, че не се установява по несъмнен начин кой
точно е извършил доставената услуга, предвид противоречие между направените
справки от ревизиращия екип в регистъра на трудовите договори, при което е
установено липса на данни за сключен трудов договор на лицето И. Д., сочен за
тракторист, и дадените обяснения от управителя на „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД. Съгласно даденото от управителя на „ВП
ТРЕЙД 2020“ ЕООД обяснение за лицето, извършило жътвата, за мястото на
предаване на извършеното, за получателя на доставката, както и относно техническата, технологична,
материална и кадрова обезпеченост, той е посочил, че жътвата е извършена от лицето
И. Д.Д., с трактор с регистрационен номер РВ06634, нает от дружеството ЕТ
РОСИКА-2000-Р.Ч.. Същевременно от ревизиращия орган е направена справка в
регистър с трудовите договори, в която липсват данни за трудов договор между
някое от дружествата доставчици на услугата „жътва“ и лицето И. Д., сочен за
тракторист, извършил жътвата в землището на село Ръжево Конаре през ревизирания
период. В този смисъл изводите на органите по приходите за липса на доставка се
явяват незаконосъобразни и неподкрепени с необходимите за това доказателства,
докато жалбоподателят е доказал същата с необходимите за това преки доказателства.
Настоящата инстанция изцяло споделя експертния извод на вещото лице, че
извършените от ревизираното лице счетоводни операции са допустими, намират
отражение в счетоводството му, разходите
са съобразени с изискванията за отчитането им, записани са правилно,
съответните услуги са отразени в счетоводствата на доставчиците.
Настоящият съдебен състав не споделя направения от
ревизиращите органи извод, че по отношение процесните фактури, издадени за
съответните доставки, не е доказано реално изпълнение на договорените стопански
операции, тъй като реалното наличие на доставка не се доказва само с издване на
първичен счетоводен документ и включването му в счетоводни регистри или
дневниците за покупки и продажби за съответния период. Наред с това е
необходимо да се установи обективността на извършените доставки, в случая,
посочените като предмет в процесните фактури за доставки на описаните услуги.
От представените писмени доказателства по делото (договори, фактури,
приемо-предавателни протоколи и други) се установява, че е извършена доставка
на услуга „жътва с комбайн Европрима“, а ангажираните доказателства доказват по
несъмнен начин, че тази услуга е действително извършена. Налице е счетоводно
записване с необходимите за това категорични и несъмнени доказателства за
неговото фактическо извършване.
Аналогични са изводите и по отношение на допълнително
установения корпоративен данък за 2019г. в размер на 10 730,00лв. с прилежащи
лихви 1 202,10лв. Не е обоснован изводът, направен в атакувания административен
акт, че, макар и документално оформена в счетоводството, изследваната доставка
на услуги остава реално недоказана от ревизираното лице и събраните
доказателства. Представени са достатъчно убедителни доказателства за
облигационните отношения с посочения доставчик - представени са платежни
нареждания и разписки за платено възнаграждение за извършената услуга,
представени са доказателства за платен наем и разходвано гориво, които съдържат
необходимите реквизити. Липсват каквито и да е законови основания да се приеме,
че представените на ревизията протоколи, договори и писмени обяснения в тази
връзка са формално изготвени и непълни, поради което да не може да се установи кои
са били лицата, ангажирани с доставките, какъв е кадровият и материален ресурс,
с който разполага доставчикът на услугата. Фактът на предаването на извършената
услуга жътва от доставчика „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД на ревизираното лице може да се
потвърди с посочените документи, издадени от „ВП ТРЕЙД 2020“ ЕООД, за който са
налице доказателства, че в конкретния случай разполага с необходимия ресурс за
извършване на селскостопански операции. Като косвено доказателства за липсата
на реалност на фактурираните доставки ревизиращият орган неправилно е приел, че не само
прекият доставчик „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД, но и неговият предходен доставчик „ВП
ТРЕЙД 2020“ ЕООД, съответно нямат МПС – собствени или наети, наличие на обучен
персонал, с които да имат обективна възможност да извършат изследваните услуги.
Изводът за нереалност на тези доставки, направен от ревизиращите рогани се
явява незаконосъобразен на база преценката на всички доказателства, касаещи
установени по делото факти. В тази връзка безспорно, категоричено и
законосъобразно е изяснен извода за възможността на доставчика да извърши
услуга от вида на фактурираната, така и за наличието на убедителен
доказателства за факта на предаването на извършеното от сочения във фактурата
доставчик на получателя. Предвид изложеното, съдът намира за неправилен и незаконосъобразен
изводът на приходната администрация, че липсва реална доставка по процесните петнадесет
броя фактури, издадени от „БГ ИМОБИЛИЕН“ ЕООД на жалбоподателя „ДЕКАР ДВА“ ЕООД,
поради което и неправилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в
общ размер на 21 460.00 лева с прилежащи лихви
3 915,62лв., и допълнително е установен корпоративен данък за
2019г. в размер на 10 730,00лв., с прилежащи лихви 1 186,36лв.
При
този изход на делото, с оглед направеното искане от страна на жалбоподателя за
присъждане на разноски по производството, съдът следва да присъди такива на
основание чл.
161, ал. 1, от ДОПК в
негова полза съобразно представен от него списък за разноски. Ето защо съдът
приема, че те законосъобразно са
определени в размер на 2450.00 /две хиляди четиристотин и петдесет/ лева, от
които 50 лева ДТ, 400 депозит вещо лице и адвокатско възнаграждение за един
адвокат в размер на 2000 лева, за което не е направено възражение за
прекомерност и което е съобразено с разпоредбата на чл.8 ал.1 т.5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения.
Водим
от горното и на основание чл.
160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по
жалба на „ДЕКАР ДВА“ ЕООД с ЕИК *********, със седалище
и адрес на управление: гр.Пловдив, обл.Пловдив, ул.“Васил Чекеларов“ № 2,
представлявано от управителя К.О.М., РЕВИЗИОНЕН
АКТ №
Р-16001621000389-091-001/02.08.2021г., издаден от органите по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение
№522/30.09.2021 г. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който не му е признат данъчен кредит по ЗДДС
за периода 01.09.2019г-30.09.2019г. в размер на 21460,00лв., и е
определена лихва забава в размер на 3915,62лв. и е начислен за
периода 2019г. допълнително корпоративен данък по ЗКПО в размер на 10730,00лв.
и лихви за забава в размер на 1202,10лв..
ОСЪЖДА
Национална агенция за приходите, да заплати на "ДЕКАР ДВА“ ЕООД, ЕИК *********,
седалище в гр. Пловдив, сумата от 2450.00
/две хиляди четиристотин и петдесет/ лева разноски за производството.
Решението подлежи на касационно
обжалване пред Върховен Административен съд на Република България в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните по реда на АПК.
СЪДИЯ: