Решение по адм. дело №965/2025 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на глава ХІХ от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на „Биовес Агросайънс“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], ***, представлявано от В. К., чрез адв. А. А., против Ревизионен акт № Р-16001624002665-091-001 от 24.01.2025 г., издаден от В. И., началник сектор, възложила ревизията, и Ш. А., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 113 от 14.04.2025 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ – [населено място], при Централно управление на Национална агенция за приходите, с който не е признат данъчен кредит в размер на 32 737,60 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 8 923,58 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че ревизията не е установила правилно механизма на доставките между „Биовес БГ“ ЕООД, „Химекс ВМ“ ООД, „Рострейд“ ЕООД и дружеството-жалбоподател. Поддържа се, че стоките са реално придобити, смесвани и опаковани в обекта на „Рострейд“ ЕООД, като значителна част от тях е останала там и е предмет на висящо наказателно производство (ДП № 263/2021 г.). Поради задържането на стоката е било обективно невъзможно тя да бъде изтеглена и това е довело до неплащане на част от фактурите. Жалбоподателят сочи, че не е извършена инвентаризация по реда на ЗСч в склада на „Рострейд“ ЕООД, въпреки изричните указания на ОДОП. Твърди се, че проверката е ограничена до твърденията на управителя на „Рострейд“ и не е направено счетоводно съпоставяне. Сочи се още, че в хода на ревизията са пренебрегнати доказателства за реалност на доставките: фактури, складови документи, документи от „Химекс ВМ“ ООД, митнически и транспортни документи, както и данни от прокурорската преписка. Жалбоподателят счита, че отказът за признаване на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС е необоснован, защото стоките са реално придобити и предназначени за облагаеми доставки. Претендират се разноски по делото.

Директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Н., е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, подробно изложени в представената по делото писмена защита, и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение. Прави се възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Представителят на Окръжна прокуратура – [населено място], счита, че ревизионният акт, като правилен и законосъобразен, следва да се потвърди.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок в частта за непризнат данъчен кредит пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в тази част. Така постановеният от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Ревизионното производство е възложено във връзка с Решение № 233/31.05.2024 г. на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив, с което е отменен изцяло ревизионен акт № Р-16001623004677-091-001/13.03.2024 г., а преписката е върната за извършване на нова ревизия при спазване указанията, изложени в решението на решаващия административен орган.

Началото на повторното ревизионно производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001624002665-020-001/04.06.2024 г. (л. 166, т. 1), издадена от В. И. И., на длъжност началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, с която е възложена данъчна ревизия на „Биовес Агросайънс“ ЕООД, с обхват: задължения за данък върху добавената стойност за периода 25.08.2020 г. – 31.10.2021 г. и за периода 01.11.2021 г. – 30.06.2022 г., като е определен срок за извършване на ревизията – до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта. Връчването е извършено на 12.06.2024 г. по електронен път (л. 168, т. 1).

Със Заповеди за изменение на ЗВР: № Р-16001624002665-020-002/09.09.2024 г. (л. 299, т. 2) и № Р-16001624002665-020-003/11.10.2024 г. (л. 308, т. 2), издадени от същия орган по приходите, крайният срок за извършване на ревизията е продължен до 11.11.2024 г. Заповедите са връчени по електронен път.

В хода на тази административна процедура е съставен ревизионен доклад (РД) № Р-16001624002665-092-001/23.12.2024 г. (л. 27, т. 1), връчен на 30.12.2024 г. по електронен път. В законоустановения срок, съгласно чл. 117, ал. 5 от ДОПК, от „Биовес Агросайънс“ ЕООД с управител В. К. е подадено възражение вх. № 70-00-275/30.12.2024 г. (л. 81, т. 1), с приложени към него писмени доказателства.

В срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК, въз основа на съставения РД, е издаден и процесният РА № Р-16001624002665-091-001/24.01.2025 г. (л. 18, т. 1), в който са обсъдени направените от ревизираното лице възражения и са изложени подробни аргументи за тяхната неоснователност.

По жалба на „Биовес Агросайънс“ ЕООД е издадено Решение № 113 от 14.04.2025 г. (л. 10, т. 1) от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ – Пловдив, при ЦУ на НАП, с което ревизионният акт е потвърден в частта за отказан данъчен кредит в размер на 32 737,60 лв. и прилежащите лихви в размер на 8 923,58 лв.

С оглед делегирането на правомощия по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, по делото са представени: Заповед № РД-09-3377/22.11.2024 г. (л. 54, т. 1), Заповед № РД-09-789/13.05.2022 г. (л. 56, т. 1), Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г. (л. 58, т. 1), Заповед № РД-09-849/10.05.2021 г. (л. 60, т. 1), Заповед № РД-09-2283/30.11.2023 г. (л. 61, т. 1), Заповед № РД-09-2433/13.12.2019 г. (л. 62, т. 1), всички издадени от директора на ТД на НАП – Пловдив.

Към административната преписка са приложени още – сертификати за валиден електронен подпис на длъжностните лица (л. 66–73, т. 1), извършвали съответните действия по събиране на доказателства и издаване на актовете, както и оптичен носител – CD (л. 2, т. 1), съдържащ самите актове.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това органи на приходната администрация, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във връзка с чл. 118, ал. 2 и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК.

От фактическа страна съдът намира за установено следното:

Ревизията по ЗДДС обхваща данъчни периоди от 25.08.2020 г. до 30.06.2022 г., през които дружеството декларира основна дейност, свързана с неспециализирана търговия на едро. От извършени справки се установява, че за дружеството няма данни да притежава недвижими имоти и МПС. Ревизираното лице има подадено едно уведомление за сключен трудов договор, като към датата на ревизията същият е действащ.

„Биовес Агросайънс“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 25.08.2020 г. на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС – по избор, независимо от облагаемия оборот.

С цел изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на задълженото лице, при ревизията са извършени процесуални действия, описани в констативната част на РД, който е неразделна част от РА съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК.

На основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на други задължени лица – „Биовес БГ“ ЕООД, „Рострейд“ ЕООД и „Химекс ВМ“ ООД – доставчици на стоки и услуги за ревизираните периоди, като получените отговори и представени документи са подробно описани в РД.

В хода на ревизията на „Биовес Агросайънс“ ЕООД по електронен път е връчено 1 бр. искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-16001624002665-040-001/11.06.2024 г., с което са изискани документи относно получени/извършени доставки през ревизирания период – договори и анекси към тях, фактури, платежни документи, транспортни документи, приемо-предавателни протоколи, счетоводни документи и справки, писмени обяснения и др. От страна на ревизираното дружество са представени документи с писмо с вх. № Д1/РД-20-3569/26.06.2024 г.

В хода на ревизията е изпратено искане за извършване на действия от други контролни органи (ИИДДКО) № Р-16001624002665/13.09.2024 г. до Районна прокуратура – [населено място]. С Протокол № Р-16001624002665-ППД-001/26.06.2024 г. са приобщени събрани доказателства в хода на предходното ревизионно производство. Извършени са посещения в Районна прокуратура – Пловдив, документирано с Протокол № 1919179/11.11.2024 г., и в производствената база на „Рострейд“ ЕООД, документирано с Протокол № 1919556/15.10.2024 г.

Констатирано е, че „Биовес Агросайънс“ ЕООД е приспаднало данъчен кредит в общ размер на 32 737,60 лв. през данъчни периоди м.11.2020 г., м.01.2021 г., м.03.2021 г., м.04.2021 г. и м.10.2021 г. по 6 броя фактури за покупки на стоки и кредитно известие, издадени от „Биовес БГ“ ЕООД, с предмет – прилепители „Силикон Макс“ и „Екстрийм“, регулатор „Пауър старт“, подробно описани в РД. Във фактурите е отбелязано плащане по банкова сметка и са приложени копия на процесните фактури.

В хода на ревизията от ревизираното лице са представени писмени обяснения, че в дружеството не са осчетоводени разходи, свързани с доставките по фактурите, издадени от „Биовес БГ“ ЕООД, както и че дейността на дружеството се извършва в наето помещение в [населено място] – бивша площадка на завод „Агробиохим“, без да са представени договор за наем и фактури за платен наем.

В отговор на връчени ИПДПОЗЛ при предходната ревизия от страна на задълженото лице са представени копия от процесните фактури и кредитното известие, както и счетоводни извлечения по сметки 304 „Стоки“ и 401 „Доставчици“, оборотни ведомости и главни книги. В писмените си обяснения тогава ревизираното лице твърди, че стоките представляват препарати за растителна защита (прилепители „Силикон Макс“ и „Екстрийм“, регулатор „Пауър старт“) и от момента на производството им до момента на проверката се съхраняват в производствената база на „Рострейд“ ЕООД, находяща се в [населено място], [улица]. Уточнено е, че транспортиране на стоките не е извършвано, а е прехвърлена единствено собствеността върху тях и че не са съставяни приемо-предавателни протоколи, нито са осъществени плащания между страните.

От ревизираното лице не са представени съпътстващи документи – приемо-предавателни протоколи, транспортни документи и обяснения, от които да се установят данни за лицата, извършили предаването и приемането на фактурираните стоки/материали, техния вид и количество, както и данни за МПС, с което са транспортирани, място на натоварване и място на разтоварване, както и конкретни доказателства и писмени обяснения относно начина на получаване, транспортиране, съхраняване и използване от ревизираното лице на закупените материали/стоки за последващи облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.

В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на прекия доставчик „Биовес БГ“ ЕООД, документирана с Протокол за извършена насрещна проверка № П-16001624138859-141-001/23.08.2024 г., с която е установено, че дружеството е регистрирано по ДОПК и по ЗДДС – регистрирано е на 13.06.2017 г. и е дерегистрирано по инициатива на органите по приходите на 14.10.2022 г. До проверяваното дружество „Биовес БГ“ ЕООД е изготвено Искане за представяне на документи и писмени обяснения № П-16001624138859-040-001/06.08.2024 г., което е връчено на 07.08.2024 г. на декларирания електронен адрес. В законоустановения 14-дневен срок от проверяваното лице не са представени изисканите документи.

В отговор на връчено ИПДПОЗЛ изх. № П-16001623064472-040-003/26.06.2023 г. от „Биовес БГ“ ЕООД при предходната ревизия са представени писмени обяснения, че горепосочените фактури и кредитно известие са издадени на „Биовес Агросайънс“ ЕООД. За стоките – препарати за растениевъдство, не е извършено транспортиране, а само е прехвърлена собствеността им; от момента на производството на стоките до момента на продажбата им същите са съхранявани в производствената база на „Рострейд“ ЕООД в [населено място], [улица]. Посочва се, че не са извършени разплащания между дружествата. За предходен доставчик на стоките е посочен „Химекс ВМ“ ООД. Към писмените обяснения са приложени заверени копия на процесните фактури и кредитно известие, издадени от „Биовес БГ“ ЕООД, 8 броя фактури, издадени от „Химекс ВМ“ ООД от м.03.2019 г. до м.08.2019 г., журнал на сметка 702 (Приходи от продажба на стоки) за периода от 01.11.2020 г. до 31.03.2021 г.; оборотни ведомости за периоди от 01.11.2020 г. до 31.12.2020 г. и от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г. От страна на дружеството-доставчик не са представени изисканите документи за наличие на ресурсна обезпеченост – техника, материали, квалифициран персонал, плащания, както и доказателства за нает или собствен обект.

При анализа на приложените оборотни ведомости на „Биовес БГ“ ЕООД ревизиращият екип е установил, че сметка 304 (Стоки) в оборотна ведомост за периода от 01.11.2020 г. до 31.12.2020 г. е с начално дебитно салдо 8 684,69 лв. и кредитен оборот 8 684,69 лв., т.е. не са налични стоките по издадената фактура № 756/10.11.2020 г., и че сметка 304 (Стоки) в оборотна ведомост за периода от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г. е с начално дебитно салдо 0,00 лв., обороти за периода – дебит 53,52 лв. и кредит 53,52 лв., т.е. не са налични стоките по издадените фактури № 758/11.01.2021 г., № 759/29.01.2021 г., № 760/20.01.2021 г., № 761/25.03.2021 г., № 762/25.03.2021 г. и № 763/25.03.2021 г.

С цел изясняване на факти и обстоятелства относно сделки между „Биовес БГ“ ЕООД и „Химекс ВМ“ ООД, от страна на ревизиращия екип е извършена насрещна проверка № Р-16001624002665-141-001/04.09.2024 г. на предходния доставчик, приключила с Протокол за извършена насрещна проверка № П-03000324156283-141-001/27.09.2024 г. От страна на дружеството са представени писмени обяснения, че с „Биовес БГ“ ЕООД за периода от 16.08.2018 г. до 31.12.2019 г. са имали трайни търговски взаимоотношения, свързани с продажба на продукция (препарати за растителна защита – прилепители „Екстрийм“, „Силикон Макс“ и разтворители) със срок на годност две години от датата на производство. Транспортирането на стоките е осъществявано със собствен транспорт, куриерски дружества или от клиента, на когото е предоставено под наем собствено транспортно средство „Ситроен Берлинго“ с рег. № [рег. номер] с договор от 17.05.2019 г. Разплащанията при продажбите на стоки и услуги (наем) са извършвани по банков път, като не всички фактури са платени, поради което вземанията са потърсени по съдебен ред, както и за връщането на транспортното средство. Към писмените обяснения са приложени фактури, карти на сметки 411 (Клиенти) и 701 (Продажби на стоки), банкови извлечения, договор за наем на МПС, съдебно решение, заповед за изпълнение на парично задължение и изпълнителен лист.

В хода на процесната ревизия, на основание чл. 45, ал. 1 от ДОПК, е извършена насрещна проверка на дружество „Рострейд“ ЕООД, [ЕИК], приключила с Протокол за извършена насрещна проверка № П-16001624158660-141-001/21.10.2024 г. При извършената насрещна проверка от страна на „Рострейд“ ЕООД са представени писмени обяснения, в които е посочено, че дружеството не е закупувало и не е получавало стоките, описани във фактури № 756/10.11.2020 г., № 758/11.01.2021 г., № 759/29.01.2021 г., № 760/20.01.2021 г., № 761/25.03.2021 г., № 762/25.03.2021 г. и № 763/25.03.2021 г., а именно: прилепител „Силикон Макс“, прилепител „Екстрийм“ и регулатор „Пауър старт“, както и че „Рострейд“ ЕООД не е получавало каквито и да било стоки от „Биовес Агросайънс“ ЕООД, няма търговски взаимоотношения с дружеството и не съхранява негови стоки.

С Протокол № 1919556/15.10.2024 г. е документирано посещение в производствената база на „Рострейд“ ЕООД в [населено място], [улица]. От органите по приходите не са установени стоково-материални запаси, собственост на „Биовес Агросайънс“ ЕООД. Едноличният собственик на капитала и управител на дружеството – Р. Г. Р. – е декларирал, че не са получавани стоките по процесните фактури, както и че същите не се съхраняват в производствената база на дружеството.

В изпълнение на указанията по Решение № 233/31.05.2024 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Пловдив, от страна на ревизиращия екип е извършено посещение на Районна прокуратура – [населено място], с цел преглед на документи и доказателствени средства, събрани в хода на досъдебно производство № 263/2021 г. по описа на 01 РУ към ОД на МВР – [населено място]. Посещението е документирано с Протокол КД-73 № 1919179/11.11.2024 г. От страна на органите по приходите е констатирано, че не са установени доказателства и документи, че в складове на „Рострейд“ ЕООД се съхраняват стоки на ревизираното дружество, както и че липсват стоки, собственост на „Биовес Агросайънс“ ЕООД, оставени на съхранение в складове на „Рострейд“ ЕООД.

С писмо вх. № 11-00-1528/20.12.2024 г. от Районна прокуратура – Пловдив, са получени заверени копия на обяснения на: Р. Г. Р. – управител на „Рострейд“ ЕООД, на В. Г. К. – управител на „Биовес Агросайънс“ ЕООД, и П. И. Д. – управител на „Химекс ВМ“ ООД.

Наличието на горните обстоятелства и факти, разгледани от ревизиращия екип в тяхната съвкупност, е дало основание да бъде формирано заключение, че издадените 6 броя фактури и едно кредитно известие от прекия доставчик „Биовес БГ“ ЕООД не документират реално осъществена доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен и с обжалвания ревизионен акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

В съдебно заседание на 27.10.2025 г. е изслушана и приета, с възражения от ответната страна, съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), за изготвянето на която вещото лице е използвало всички материали, събрани в хода на административното производство. В хода на експертизата от страна на вещото лице е извършена проверка на място в счетоводната кантора, обслужваща „Биовес Агросайънс“ ЕООД, както и в счетоводната кантора, обслужвала „Биовес БГ“ ЕООД.

Относно счетоводните записвания и документацията по доставките във веригата „Химекс ВМ“ ООД – „Биовес БГ“ ЕООД – „Биовес Агросайънс“ ЕООД вещото лице установява, че за първия компонент от процесните стоки („Силикон Макс“ и „Екстрийм“) по цялата верига на доставки съществува редовно осчетоводяване в сметки 302, 304 и 401 на участващите дружества. Налице са фактури, счетоводни операции и аналитични ведомости, които проследяват движението на стоките от „Химекс ВМ“ ООД към „Биовес БГ“ ЕООД, а оттам – към жалбоподателя „Биовес Агросайънс“ ЕООД.

Що се отнася до твърдението, че стоките са били предадени за съхранение и смесване в производствено-складовата база на „Рострейд“ ЕООД, експертизата съпоставя данните от ревизионното производство и материалите по досъдебно производство № 263/2021 г. Установено е, че в предходно ревизионно производство органите на НАП вече са констатирали търговски взаимоотношения между „Биовес БГ“ ЕООД и „Рострейд“ ЕООД. В хода на ДП управителят на „Рострейд“ е признал наличие на устна договорка за съхранение и производство на прилепител за „Биовес Агросайънс“ (респ. за В. К.) и е посочил наличности от 3–4 палета прилепител „Екстрийм“ в склада, като не е уточнил чия собственост са тези количества. Вещото лице отбелязва, че в текущото ревизионно производство „Рострейд“ ЕООД отрича приемането на стоки, а приемо-предавателни протоколи между страните не са открити.

Относно втория компонент – митническия внос на силиконов сърфактант – експертизата установява наличие на последователна митническа документация, включително: митническа декларация от 04.05.2020 г.; фактура на чуждестранния доставчик „Nanjing Sisib Silicones Co. Ltd.“; транспортна фактура; застрахователна полица; опаковъчен списък; сертификат за анализ. Посочени са видът, количеството и митническата стойност на стоката – 800 kg силиконов сърфактант на стойност 4 080 USD, преизчислени по митническия курс 1,79979 лв. за 1 USD в 7 343,14 лв. По счетоводните регистри на „Биовес БГ“ ЕООД е установено, че суровината е заприхождавана и изписвана при среднопретеглена цена 9,35886 лв./kg, което е отразено в аналитичните ведомости и води до отчетна стойност 7 487,09 лв. (800 kg × 9,35886 лв./kg).

Експертизата посочва, че по делото не се откриват официални инвентаризационни протоколи, съставени по правилата на Закона за счетоводството, както и приемо-предавателни протоколи между „Биовес Агросайънс“ ЕООД и „Рострейд“ ЕООД. Въпреки това, по данни от ДП № 263/2021 г. е проведена фактическа проверка в складовата база на „Рострейд“ ЕООД, при която свидетели (работници в предприятието) са потвърдили наличието на количества прилепител „Екстрийм“, съхранявани на 3–4 палета, без да е изяснена собствеността им. Вещото лице подчертава, че тази фактическа проверка има характер на инвентаризация в смисъл на установяване на физическите наличности, макар да не е оформена като инвентаризация по ЗСч и да липсват официални инвентаризационни протоколи.

Експертизата изрично отбелязва, че въпросите за евентуално обсебване или присвояване на процесните стоки не са предмет на нейното изследване, тъй като касаят наказателноправни преценки, и вещото лице не обсъжда институти и понятия от наказателното право.

Относно доставната цена и отчетната стойност на суровината вещото лице категорично установява, че доставната цена по митническия внос е обективно проверима – 4 080 USD, съответстващи на 7 343,14 лв., а на база счетоводните данни в „Биовес БГ“ ЕООД е определена отчетната стойност на 800 kg силиконов сърфактант при среднопретеглена цена 9,35886 лв./kg или общо 7 487,09 лв.

Що се отнася до последваща употреба или реализация на стоките, след обстоятелствена проверка в счетоводната кантора „Диним Консулт“ ЕООД, която е обслужвала дружеството-жалбоподател, както и в счетоводството на „Биовес БГ“ ЕООД, вещото лице заключава, че в процесния период липсват преки доказателства, свързани със счетоводни документи и записвания (първични документи и ведомости) за последваща употреба или реализация на процесната стока по доставките – получена частично от „Рострейд“ ЕООД – за последващи облагаеми сделки.

При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС.

От събраните доказателства при ревизията, по делото се установява, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ (фактура) от страна на съответния пряк доставчик, който е издал същите, отразил ги е в дневника за продажби и справката-декларация, като не се спори, че е и начислил данъка по смисъла на чл. 86 от ЗДДС.

Основната спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и то между посочените във фактурите страни и с посочения в тях предмет.

Според легалното определение на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или друго вещно право върху стока, а според чл. 25, ал. 1 от закона данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.

Следователно, ако не е налице прехвърляне на правото за разпореждане със стоката като собственик, липсва доставка по чл. 6 ЗДДС и съответно данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС. В този случай начисленият по фактурите данък е неправомерно начислен и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС не възниква право на приспадане на данъчен кредит.

Спорът по този въпрос се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така, както се твърди от ревизираното лице.

Пряко приложимото в случая национално право, предвижда следното – както се каза по-горе, за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия – тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама (съображение по т. 48 от решение № С-273/11). В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна – административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11). Всяко манипулиране на доказателства се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49).

Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, но не е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит – вж. т. 44 и т. 45 от решението на СЕС по дело С-324/11. Ето защо в настоящия случай съдът преценява тези обстоятелства не изолирано, а в съвкупност с всички останали събрани доказателства и достигнатият извод за нереалност на процесните доставки не се основава единствено на липсата на ресурсен потенциал, а на общата картина на установените факти.

Внимание заслужава и решението по дело С-271/12 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни (т. 32). В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл. 22 § 3, б. „в“ държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл. 22 § 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в чл. 22 § 8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл. 5 § 1, ал. 6 от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл. 71, ал. 1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС – фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР ДОПК, т.е. лицето, което претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12). В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на стоки, така и при доставката на услуги, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, и такива, сочещи прякото ѝ реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране, са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 „Клиенти“, с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 „Начислен данък за продажбите“, с/ка 702 „Приходи от продажби на стоки“; справки–декларации за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантарни бележки; приемо-предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката – кой и къде е предал стоките, на кого са предадени, къде и от кого е извършено товаренето, от кого са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

В случая, според съда, не е установено прехвърляне правото на собственост върху стоките – препарати за растителна защита – прилепител екстрийм, силикон макс и разтворители, именно от прекия доставчик „Биовес БГ“ ЕООД на жалбоподателя, което съставлява доставка на стока по смисъла на това понятие, вложено в нормата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС.

Според този състав на съда, от доказателствата по делото, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, се достига до извода, че липсват доказателства соченият като изпълнител търговец да е прехвърлил правото на собственост върху стоките на оспорващия, а се касае единствено и само до документално оформяне, при липса на реално осъществена от това именно лице доставка на стоки.

В тази връзка следва да се съобрази и, че константна и последователна е съдебната практика, че за да се признае правото на данъчен кредит на получателя по дадена облагаема доставка, е необходимо доказване прехвърлянето правото на собствеността върху стоките, респ. извършването на услугата по самата нея, като това право не е обвързано по принцип от редовността на която и да е предходна доставка. Разбира се, при определени условия тази „редовност“ би могла да повлияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по пряката доставка, които хипотези и условия са развити в практиката на Съда на Европейския съюз и съобразно която практика доказването им е в тежест на данъчната администрация.

В унисон с това разбиране съдебната практика нееднократно е постановявала и че установяването на произхода на стоките също не е предпоставка за признаването на правото на данъчен кредит. Самият факт, че не е доказан такъв, не означава автоматично, че стоката липсва и не може да е предмет на разпоредителна сделка.

Настоящият спор не попада в хипотезата на реално осъществена доставка, при която е налице евентуална измама в предходни звена от веригата и спорът да се свежда до това дали получателят е знаел или е трябвало да знае за измамата. В конкретния случай самото осъществяване на доставките от „Биовес БГ“ ЕООД към жалбоподателя е останало недоказано. Поради това въпросът за знание за измама по смисъла на дела С-18/13 и С-80/11, С-142/11, С-324/11, С-273/11 е ирелевантен на настоящия спор – отказът на право на приспадане се основава не на участието на жалбоподателя в измама, а на липсата на доказана реална доставка.

При разрешаването на правния спор следва да се съобрази и легалната дефиниция, дадена в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, според която „доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

Във връзка с изясняване на това понятие се е произнасял неведнъж и Съдът на Европейския съюз по отправени до него, в т.ч. и от български съдилища, преюдициални запитвания, в които въпросът е намерил следното разрешение.

Така, в пункт 33 и сл. от Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12 („*****“ ЕООД срещу Директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ – София, при Централно управление на Националната агенция за приходите), е указано следното:

„……33. Следва да се напомни, че съгласно постоянната практика на Съда понятието „доставка на стоки“ по чл. 14, параграф 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, Recueil, стр. I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, C-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24).

34. В този контекст националният съд следва да определя във всеки отделен случай, в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото за разпореждане със съответната вещ като собственик (вж. Решение по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, посочено по-горе, точка 13).
35. От тук следва, че дадена сделка може да бъде окачествена като „доставка на стоки“ по смисъла на чл. 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчно задължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ.
36. По същия начин доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните стоки….“.

В същото решение, Съдът на Европейския съюз е посочил още, че „…запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали „*****“ може да упражни право на приспадане по посочените доставки на стоки ……… За целите на тази обща преценка посочената юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства, издадени за транспортирането или за износа на съответните животни. Във връзка с това, националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба……… Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама или когато знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС……… Обратно, не е съвместимо с режима на правото на приспадане по Директива 2006/112 да се санкционира с отказ да се признае това право данъчно задължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или, че друга сделка по веригата от доставки преди и след извършената от данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС….“.

В решението отново се препраща към предишни указания на Съда за това, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение.

Това разбиране е застъпено изрично и в Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, по преюдициално запитване, отправено от Административен съд – София-град, в което Съдът на ЕС се е произнесъл, че „Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия — посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама – нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери.“

Повече от ясно е, че няма никаква причина, цитираните до тук решения на Съда на Европейския съюз да не бъдат съобразени в пълнота при разглеждането на конкретния административноправен спор.

Съответно съдът приема, че съобразно цитираната практика на Съда на Европейския съюз, последователно проведена и в редица други решения на същата институция, фактът, че доставчикът по процесните доставки не е ползвал собствена база за осъществяване на доставките, не може да бъде основание за непризнаване правото на данъчен кредит на получателя по тях. От значение е не ползването на складова база на страните по доставката, а прехвърлянето на собствеността върху стоките.

В тази връзка, следва да бъде отбелязано, че не се оспорва фактът, че жалбоподателят е получавал стоки от вида на процесните, които са присъщо необходими за осъществяваната от него икономическа дейност по търговия на едро с препарати за растителна защита. Оспорва се фактът на получаването им именно от лицето, издател на фактурите, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Още повече, че в случая липсват изобщо данни, освен тези как точно са заприходявани и отписвани материалите, данни за стоковите потоци, оборотни ведомости и пр., вкл. данни за последваща реализация на материалите и стоките.

При съдебното обжалване отново не се ангажират доказателства за счетоводното отразяване на доставките при доставчика, включително посредством ангажиране на съдебно–счетоводната експертиза. Ангажират се доказателства единствено във връзка с реквизитите на процесните фактури и за тяхното отразяване в отчетните регистри по ЗДДС, което е изключително недостатъчно, за да се проследи стоковият поток на процесните материали/стоки, независимо, че в РД не се съдържат констатации за нарушение на счетоводното законодателство от страна на жалбоподателя.

В този смисъл е основателно възражението на ответната страна по отношение на използваните от вещото лице протоколи и обяснения от прокуратурата, тъй като счетоводните записвания следва да отразяват обективната действителност, съобразно принципите на ЗСч, а именно чл. 3, ал. 1 – 3 и чл. 5 от закона (относно документите на чужд език). Съдът използва материалите от наказателното производство единствено като фактически източник (относно наличност, описани състояния на склад, изявления на лица и др.), но не възприема и не изгражда изводи по предмета на делото въз основа на наказателноправната квалификация или евентуална виновност. Наказателноправната отговорност по чл. 206 НК е извън предмета на настоящия спор и не обвързва настоящия състав.

Или в обобщение, очевидна е тенденцията за съставяне на документи, съобразно които да се създаде достатъчна убеденост, както у ревизиращите, така и у съда, за начина на предаване на спорните стоки, с които оспорващият обосновава правото си на данъчен кредит, които документи обаче при съвкупния им анализ не могат да установят в условията на пълно доказване осъществяването на доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС предвид очевидното им съставяне с оглед нуждите на ревизионното производство, съответно наличието на констатираните по-горе противоречия в съдържащите се в тях данни.

Или иначе казано, съдът приема, че наличието единствено и само на съставени фактури, сами по себе си при наличието на посочените противоречия и непълноти относно реквизитите на съставените документи, не може да обоснове извода за фактическото извършване на разглежданите доставки.

За да достигне до този извод, съдът отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи, като съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето на същите по съгласие на страните, а при липса на такова – когато бъдат предадени.

При това положение, съдът намира, че представените по делото писмени доказателства не позволяват да се направи обоснован извод за фактическо извършване на всяка една от преките доставки по начина, по който е дадена информацията за същите в първичните счетоводни документи, вкл. и в аспекта на конкретните страни по доставката.

Фактът, че три броя издадени фактури от „Химекс – ВМ“ ООД на „Биовес БГ“ ООД, справка за издадените документи от „Биовес БГ“ ООД от 30.04.2019 – 21.05.2019 г., разпечатка от имейл кореспонденция между дружествата, както и данъчна фактура № 138/09.06.2021 г., фактура № 141/21.12.2021 г., издадени от „Орбис Виридис“ ЕООД към „Биовес Агросайънс“ ЕООД, са представени едва с възражението срещу РД, повдига въпроса защо при наличието на такива, същите не са представени в хода на ревизията.

Такъв извод не може да се направи от наличието на самите първични счетоводни документи и тяхното счетоводно отразяване във вторичните счетоводни регистри. Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите относно отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите стопански операции действително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното ѝ счетоводно отразяване.

Тук следва да се има в предвид и общото правило на чл. 170, ал. 2 АПК, във връзка с § 2 от ДР ДОПК – като лице, претендиращо право на данъчен кредит, жалбоподателят следва да докаже по пътя на пълното доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Като лице, черпещо благоприятни за себе си последици от представените в хода на ревизията документи, именно жалбоподателят и пред ревизиращите органи е следвало по несъмнен начин да установи, че отношенията са такива, каквито са се твърдяли от него.

В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. В случая, такива категорични доказателства, посочи се, не са представени нито в хода на ревизията, нито в по-късен момент. В хода на процесното ревизионно производство, с цел събиране и обезпечаване на необходимите доказателства, са извършени множество процесуални действия, подробно описани в ревизионния доклад, неразделна част от процесния РА. Присъединени са и доказателства, събрани при извършване и на предходни контролни производства. На жалбоподателя е връчено искане за представяне на доказателства и писмени обяснения, с което същият е поканен да представи приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, заявки, поръчки, транспортни документи и регистрационни номера на съответните превозни средства. Такива не са представени нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на административното обжалване. Тоест, фактът на предаването на стоките от доставчика „Биовес БГ“ ЕООД на ревизираното лице не е доказан по никакъв начин. Отделно от горното от сочения за пряк доставчик „Биовес БГ“ ЕООД са изискани всички документи, свързани с фактурираните доставки (доказателства за наличие на ресурсна обезпеченост – материална, техническа и кадрова), но такива не са представени. Жалбоподателят също не е представил доказателства за наличие на нает или собствен обект за извършване на икономическа дейност.

Анализът на сметка 304 (стоки), представена в хода на ревизионното производство, показва, че доставчикът „Биовес БГ“ ЕООД не разполага със стоките, фактурирани на жалбоподателя. Тези стоки не са открити при извършеното посещение от органите по приходите в обект на „Рострейд“ ЕООД, т.е. те не се съхраняват в този обект, както твърди жалбоподателят. При извършена насрещна проверка на „Рострейд“ ЕООД са представени писмени обяснения, че дружеството не е закупувало и не е получавало стоките, описани във фактури с № 756/10.11.2020 г., № 758/11.01.2021 г., № 759/29.01.2021 г., № 760/20.01.2021 г., № 761/25.03.2021 г., № 762/25.03.2021 г. и № 763/25.03.2021 г., а именно: прилепител силикон макс, прилепител екстрийм и регулатор „Пауър старт“, както и че „Рострейд“ ЕООД не е получавало каквито и да било стоки от „Биовес Агросайънс“ ЕООД, няма търговски взаимоотношения с дружеството и не съхранява негови стоки.

След посещение в производствената база на „Рострейд“ ЕООД органите по приходите не са установили стоково-материални запаси, собственост на „Биовес Агросайънс“ ЕООД. Каза се, липсата на материално-техническа база – складове, инвентар, техника, липсата на кадрови потенциал у „Биовес БГ“ ЕООД, обуславят извода на приходната администрация, че доставката на тези стоки не е осъществена от именно този доставчик, което е най-важното условие за упражняване правото на данъчен кредит.

Този извод на съда не се променя и от приетата по делото ССчЕ, тъй като от същата се установява, че липсват преки доказателства, свързани със счетоводни документи и записвания за последваща употреба или реализация на процесните стоки по доставките.

Всъщност, в хода на съдебното производство останаха напълно недоказани и няколко много важни обстоятелства – по какъв начин, в какви количества и при използването на какви технологични формули и процеси процесните стоки и материали се влагат в производството от страна на жалбоподателя, къде и как се извършва смесването, налични ли са достатъчно помещения, съдове, техника и квалифициран персонал за извършването на тази дейност. За всяко производство от рода на заявеното от ревизираното лице следва да има утвърдени технологични правила и стандарти, които следва да бъдат спазвани с цел безопасност и обезпечаване правилното протичане на процеса. Никакви доказателства не са представени в тази насока. Не са представени и количествено-стойностни сметки, които да покажат необходимото количество от всеки един материал за производството на крайния продукт, а такива задължително следва да има утвърдени и следвани в случаите на реално функциониращи предприятия в изследваната област.

Поради всички изложени съображения се налага изводът, че процесните фактури не удостоверяват осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. и възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, поради което и следва да се приеме, че по тях е начислен неправомерно данък, и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС следва да се откаже правото на данъчен кредит за получателя по тях.

Само за сведение съдът намира за необходимо да отбележи, че макар плащането на стоките да представлява елемент от облигационното, а не от данъчното правоотношение, то същото представлява индиция за неосъществяване на сделката. В хода на съдебното производство не се представиха доказателства за заплащане на тези стоки – каза се, в регистрите на НАП липсват данни за отчетени обороти от продажби на датите на фактурите към ревизираното лице. Не са представени и счетоводни регистри на сметки „Каса“ и „Банка“. Липсата на надлежна касова бележка представлява препятствие за правото на приспадане на данъчен кредит и това е така, тъй като във всички случаи от съществено значение за данъчното облагане е първичните счетоводни документи да отразяват вярно и честно обективираните в тях стопански операции. С други думи, формалното документиране на една доставка, чрез издаването на първичен счетоводен документ, ако същата не е действително извършена, винаги представлява невярно отразяване по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, респ. липса на документална обоснованост.

В обобщение, по всички обсъдени по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение, следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл. 4, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното ѝ представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а след това и за правилното ѝ счетоводно отразяване.

По делото формално са представени част от изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална доказателствена сила, а само с формална, поради което винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с оглед установената фактическа обстановка.

При липса на основната предпоставка – реално извършване на доставка на стоката и на услугата, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липсата на материална и техническа обезпеченост на доставчика на стоките (в настоящия случай прилепители и регулатор) допълва основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит.

В жалбата не се излагат конкретни възражения по отношение на дължими лихви за деклариран, но невнесен ДДС, но се иска отмяната на РА изцяло, поради което настоящата инстанция дължи произнасяне и по този въпрос.

Ето защо, съдът намира изводите на приходната администрация в РА за правилни и законосъобразни, а жалбата – за неоснователна, и като такава, следва да бъде отхвърлена.

При този изход на делото и своевременно направеното искане, на основание разпоредбата на чл. 161 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита. Изчислено съобразно разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, същото възлиза на 3 982,89 лв. (три хиляди деветстотин осемдесет и два лева и 0,89 ст.)

Ето защо и поради мотивите, изложени по–горе, Административен съд – Пловдив, ХХХ състав,

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Биовес Агросайънс“ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], ***, представлявано от В. К., против Ревизионен акт № Р-16001624002665-091-001 от 24.01.2025 г., издаден от В. И., началник сектор, възложила ревизията, и Ш. А., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 113 от 14.04.2025 г. на директор дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ – [населено място], при Централно управление на Национална агенция за приходите, с който не е признат данъчен кредит в размер на 32 737,60 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 8 923,58 лв.

ОСЪЖДА „Биовес Агросайънс“ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], ***, представлявано от В. К., да заплати на Национална агенция по приходите – [населено място], сумата от 3 982,89 лв. (три хиляди деветстотин осемдесет и два лева и 0,89 ст.), юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14–дневен срок от съобщението му на страните.