Р Е Ш Е
Н И Е
№ 481
град Велико Търново, 12.02.2024 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд –
гр. Велико Търново, ІХ–ти състав, в публично съдебно заседание на двадесет
и четвърти януари две хиляди двадесет и четвърта година, в състав:
СЪДИЯ: Константин Калчев
при
участието на секретаря С.Ф. като разгледа докладваното от съдия Калчев адм. дело № 527/2023 г. по описа на
Административен съд – гр. Велико Търново, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 145 и сл. от
Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 186, ал. 4 от Закона
за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Образувано е по
жалба на *** М. И. като пълномощник на ЕТ
„ИВСИ-К.Д.“, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***, срещу
Заповед за налагане на принудителна административна мярка № 11482 от 06.07.2023
г. на началник на отдел „Оперативни дейности“ – Велико Търново в дирекция
„Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП. Жалбоподателят твърди,
че не е извършено нарушение, а при извършената контролна покупка клиентите не
са си взели издадената им касова бележка, което се доказвало от разпечатка от
контролната лента. Излага подробни доводи, че в случая налагането на
принудителна административна мярка не отговаря на нито една от целите по чл. 22
от ЗАНН и ЗДДС, а мотивите за срока на наложената ПАМ са бланкетни, поради
което определянето на 14-дневен срок е произволно, и същият е явно несъразмерен
в противоречие с чл. 6, ал. 2 от АПК. По тези мотиви се иска от съда да отмени
процесната заповед. Претендира направените по делото разноски.
Ответникът по
жалбата – началник отдел „Оперативни дейности“ – Велико Търново в Дирекция
„Оперативни дейности“ в Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, чрез
процесуалния си представител оспорва жалбата като неоснователна. Излага доводи
в писмена защита, че е безспорно установено извършеното от търговеца нарушение,
а срока, за който е определено запечатването е съобразен с установената
фактическа обстановка. Претендира присъждане на ***ско възнаграждение в размер
на 240 лв.
Съдът, като взе предвид
становищата на страните и доказателствата по делото, включително тези в
административната преписка, обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност намира за
установено от фактическа страна следното:
На 03.07.2023 г. в 6,40 ч.
К. А. и М. К.- инспектори по приходите при ЦУ на НАП, ГДФК, извършили проверка
на търговски обект по смисъла на § 1, т. 41 от ДР на ЗДДС – закусвалня, находящ
се в гр. Горна Оряховица, ул. „Св. Княз Борис I“ № 44, стопанисван от ЕТ „ИВСИ-К.Д.“.
Според издателят на обжалваната заповед при проверката е установено, че при извършена
контролна покупка от инспектор по приходите К. А. на 2 бр. айран и един брой
баница на обща стойност 5,40 лв., заплатени в брой с един брой банкнота от 5
лева и два бр. монети по 20 стотинки, не е издаден фискален бон от наличното в обекта и въведено в експлоатация фискално
устройство /ФУ/. Плащането е прието от Н.Т.Н., на длъжност продавач-консултант.
При проверката е установено също така, че в касата е налице фактическа
наличност в размер на 70,20 лв., а е разчетена касова наличност от фискалното
устройство в размер на 70,60 лв. или е налице разлика от 0,40 лв. между
наличните парични средства в касата и тези, маркирани във ФУ. Изведен е отчет
от контролна лента на електронен носител /КЛЕН/ за 03.07.2023 г., от който според
проверяващите е видно, че продажба на стойност 5,40 лв. не е отчетена. Установено
е също така в хода на проверката, че часовникът на ФУ показва 30 минути напред
от астрономическото време. Констатациите от проверката са обективирани в
протокол за извършена проверка сер. АА № 0110065/03.07.2023г.
При тази
фактическа обстановка е издадена процесната ЗНПАМ № 11482 от 06.07.2023 г. от началник
отдел „Оперативни дейности“ - Велико Търново в дирекция „Оперативни дейности“ в
Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, с която поради установените
нарушения на чл. 25, ал. 1 вр. чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. вр.
чл. 118, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС и на основание чл. 186, ал.1, т.1, б. „а“ от ЗДДС е разпоредено прилагането на ПАМ – запечатване на търговския обект – „закусвалня“,
находящ се в гр. Горна Оряховица, ул. „Св. Княз Борис I“ № 44, стопанисван от
ЕТ „ИВСИ-К.Д.“ и забрана за достъп до него за срок от 7 дни, като запечатването
да се извърши в 14-дневен срок от влизане в сила на заповедта. Със заповедта
също така е указано на търговеца да отстрани наличните в обекта и прилежащите
му складове стоки в срок до определената дата на запечатване. Впоследствие от
ответника е издадено Наказателно постановление № 717747-F716356/10.08.2023
г., с което за извършеното нарушение на чл. 25, ал. 1, т. 1 от Наредба
Н-18/13.12.2006 г. на ЕТ „ИВСИ-К.Д.“ е наложена имуществена санкция в размер на
700 лв.
Заповедта е
връчена на жалбоподателя на 21.08.2023 г., а жалбата срещу нея е подадена чрез
ответника на 04.09.2023 г.
В хода на производството
са приети като доказателства материалите от административната преписка, като от
ответника са представени писмени доказателства. По искане на жалбоподателя и на
ответника са събрани и гласни доказателства.
Св. Н.Т.Н., работник
на оспорващия ЕТ, заявява, че на 03.07.2023 г. сутринта 6,30ч.-6,40ч.
проверяващите дошли да си купят закуска и боза, дали пари, върнала им ресто и издала
касова бележка, но без да им я даде. След 5-10 минути проверяващите се върнали
и се легитимирали, като започнали проверката. Свидетелката подписала протокола
от проверката без възражения, защото така ѝ казали да направи
проверяващите. Не била разбрала, че в този протокол написали, че не била издала
касова бележка. Часовникът на касовия апарат не е верен и има разлика около
30-40 минути. За всяка продажба издавала касова бележка, но не ги давала,
защото хората сутрин бързали и никой не искал да ги взема.
Св. И.Л.Л., работник на оспорващия ЕТ, сочи, че на 03.07.2023 г. бил в баничарницата, където правел закуски. Лично видял Н. да издава касова бележка за процесната продажба на баничка, като имал видимост към колежката си.
Св.
К.М.А., единият от проверяващите органи на НАП, сочи, че с колежката си е
извършил проверката на 03.07.2023 г. на обекта на жалбоподателя. Извършил е
контролна покупка на 2 баници и 1 айрян или обратното, на стойност 5,40 лв.
Подал парите точно на продавачката, изчакал няколко секунди да му издаде
фискален бон, след това я погледнал въпросително, но тъй като се събрала опашка
хората го поканили да освободи мястото. Изчакали няколко минути с колежката си,
като продължили да наблюдават дали продавачката маркира всички стоки, след това
отишли до колата, взели документите си, легитимирали се и започнали проверката,
с изваждане на Х отчет /дневен отчет/, изброяване на касовата наличност и др.
Продавачката във времевия отрязък от контролната покупка докато отидат до
колата и се върнат продължила дейността си. Твърди, че в момента на продажбата
не им е бил издаден касов боН. В протокола било отразено, че има разминаване с
астрономическото време и времето, което показва касовият апарат. Свидетелят
прочел и трите страници на протокола след изготвянето му, който бил подписан
без възражения. В касата на дружеството не е имало разминаване. Не е имало
отклонения в документацията на касовия апарат.
Св. М.И.К., другият
проверяващ орган на НАП, заявява, че участвала при извършването на проверката,
при която установили неиздаване на фискален боН. Извършили контролна покупка
около 6,35-6,40 ч., като покупката извършил колегата ѝ. След това извели
Х отчет и засекли касовата наличност дали отговаря на фактическата и проверката
продължила с еднодневно наблюдение за установяване на действителния оборот на
търговския обект. Според свидетелката проверяващите не са имали достъп до
фактическата наличност и от фирмата са нагласили Х отчетът да отговаря на
парите в касата.
При горната фактическа
обстановка, съдът формира следните правни изводи:
Жалбата е допустима за
разглеждане по същество като подадена от активно легитимирана страна, при
наличието на правен интерес от оспорване, пред компетентния съд и в срока по
чл. 149, ал. 1 от АПК.
Разгледана по същество е
основателна, предвид следните съображения:
Съгласно разпоредбата на
чл. 168, ал. 1 от АПК съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията,
посочени от оспорващия, а проверява законосъобразността на оспорения
административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК.
Съгласно чл. 186, ал. 3 от ЗДДС принудителната административна мярка по ал. 1 се
прилага с мотивирана заповед на органа по приходите или от оправомощено от него
длъжностно лице. Със заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020г. изп. директор на
НАП е определил началниците на отдели „Оперативни дейности“ в дирекция
„Оперативни дейности“ в ГД „ФК“ в ЦУ на НАП да издават заповеди за налагане на
ПАМ по чл. 186 от ЗДДС. Следователно заповедта е издадена от материално и
териториално компетентен оргаН.
Заповедта е издадена в
изискуемата писмена форма и съдържа реквизитите по чл. 59, ал. 2 от АПК. Същата
съдържа подробно описание на фактическите и правни основания за издаване на
акта, включително позоваване на съдържанието на Протокола за извършена проверка
сер. АА № 0110065/03.07.2023 г. Отделни мотиви са изложени за продължителността
на срока на запечатване на търговския обект и забраната за достъп до него. Съдът
не установява допуснати в хода на административното производство нарушения
на административнопроизводствените
правила от категорията на съществените. Не се констатират и допуснати нарушения
при извършване на проверката в обекта на жалбоподателя по отношение на
компетентността на проверяващите органи по приходите. Правомощията на длъжностните лица - инспектори в отдел
"Оперативни дейности" – Велико Търново в Дирекция "Оперативни
дейности" в Главна дирекция "Фискален контрол" в ЦУ на НАП са
разписани в разпоредбата на чл. 12, ал. 2 от ДОПК, в която освен изрично
задължение и права като служителите, осъществяващи фискален контрол, са им
предоставени правомощията по ал. 1 на същата разпоредба на чл. 12 от ДОПК, в
който чл. 12, ал. 1, т. 1 е посочено, че органите по приходите при спазване на
разпоредбите на този кодекс извършват проверки и ревизии. Гореизложеното обосновава
материалната компетентност на лицата, извършили проверката. Относно
териториалната им компетентност приложение намира разпоредбата на ал. 6 на чл.
12 от ДОПК, че правомощията им се осъществяват на територията на цялата страна
независимо от компетентността по чл. 8 от ДОПК. Законодателят е предвидил
такава правна уредба, за да постигне целта за която е създадена дирекция
"Фискален контрол", а именно мобилност, ефективност и бързина, с
оглед спазването на данъчното законодателство.
По отношение на съответствието
с материалноправните разпоредби и целта на закона:
Съгласно чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ ЗДДС принудителната административна мярка
запечатване на обект за срок до един месец, независимо от предвидените глоби
или имуществени санкции, се прилага на лице, което не издаде съответен документ
за продажба по чл. 118. По силата на чл. 187, ал. 1 от ЗДДС при прилагане на
ПАМ по чл. 186, ал. 1 се забранява и достъпът до обекта или обектите на лицето,
а наличните стоки в тези обекти и прилежащите към тях складове се отстраняват
от лицето или от упълномощено от него лице. В нормата на чл. 118, ал. 1 от ЗДДС е предвидено задължение за лицата да регистрират и
отчитат извършените от тях доставки/продажби в търговски обект, чрез издаване
на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез
издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление
на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг
данъчен документ. По силата на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. за регистриране и отчитане чрез
фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към
софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби
чрез електронен магазин, всяко лице е длъжно да регистрира и отчита
извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект
чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД,
освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна
сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен
чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона
за платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез
лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по
смисъла на Закона за пощенските услуги. Съгласно чл. 25, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. независимо от
документирането с първичен счетоводен документ задължително се
издава фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД за всяка
продажба на лицата по чл. 3, ал. 1.
От цитираните
разпоредби може да се направи извод, че при установено по съответния ред
неспазване на задължението за отчитане на продажбите чрез издаване на ФКБ или
касова бележка от кочан, административният орган, при условията на обвързана
компетентност, налага на търговеца ПАМ – "запечатване на обект и забрана
за достъп до него". Органът съобразява продължителността на срока на
мярката с оглед на всички факти и обстоятелства в конкретния случай, т.е. при
определяне на продължителността на срока органът действа при условията на
оперативна самостоятелност, което следва и от използвания в чл. 186, ал. 1 израз "до 30 дни".
В случая обаче от
събраните по делото доказателства не може да се направи извод, че е извършено
претендираното нарушение – неиздаване на фискален боН. Жалбоподателят твърди,
че е издал фискален бон за извършената продажба на стойност 5,40 лв. Това
негово твърдение се доказва от документа на л. 18 гръб и л. 59 от делото,
представляващ КЛЕН № 01 от 03.07.2023 г. От същия е видно, че е отчетена
продажба на посочената стойност 5,40 лв., втора поред, състояща се от два
артикула. Отчетени са още две продажби – на стойност 2,00 лв. и на стойност
3,20 лв. Общата стойност на трите продажби възлиза на сумата от 10,60 лв. –
именно тази сума фигурира в разпечатания при проверката дневен отчет на л.16 от
делото. Дневният отчет е изваден в 07:29:28 часа /тоест разминаването на
времето по касовия апарат с действителното време или не е само половин час,
както са записали проверяващите, предвид хронологията на събитията в
показанията им, а е около 40-45 минути, или контролната покупка не е извършена
в твърдяния от тях времеви диапазон, а по-късно/, а продажбата на стойност 5,40
лв. е отчетена в 07:27:49 ч. /ясно видимо в справката на л. 60/, т.е. преди
изваждането на дневния отчет и този факт пряко опровергава становището на
ответника и предположенията на свидетелите, че въпросната продажба е отчетена
след това. Неподкрепено от каквито е да е доказателства се явява и другото му
предположение, че отчетената продажба от 5,40 лв. отразява друга покупка, а не
контролната. Следователно твърдението на адм. орган, че продажбата на стойност
5,40 лв. не била отчетена, се явява опровергано от писмените доказателства,
които в случая изцяло подкрепят показанията на служителите на жалбоподателя
/дори същите да се възприемат с повишена критичност предвид служебната им
зависимост от работодателя/. Липсващата на практика разлика между отчетената и
установената касова наличност също е аргумент в подкрепа на тази теза. Установява
се, че своевременно е издаден фискален бон за извършената продажба, който обаче
не е бил предоставен на купувача, което обаче не е основание за прилагане на процесната ПАМ.
На следващо място, решението
на административния орган за налагането на ПАМ за срок от 7 дни не е
мотивирано. При определяне продължителността на срока на наложената ПАМ по чл.
186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС – "запечатване на обект"
административният орган действа при условията на оперативна самостоятелност,
тъй като законодателят му предоставя възможност да избере между 30 възможни
решения, всяко от които е в различна степен целесъобразно. За да бъде
осъществен съдебният контрол по чл. 169 АПК, определеният от административния
орган срок на налагане на ПАМ следва да бъде мотивиран с конкретните факти и
обстоятелства, установени във връзка с извършеното нарушение. Избраният от
издателя на акта срок на мярката следва да е съобразен с тежестта на констатираното
нарушение и с целите по чл. 22 ЗАНН.
В случая изложените
в ЗНПАМ мотиви относно продължителността на срока на ПАМ касаят най-общо:
тежестта на извършеното нарушение, а именно неотчетената контролна продажба и
последиците от същата; вида, местоположението и площта на обекта; потенциалните
възможности за реализиране на обороти и печалби в обекта. Така формулираните от
административния орган съображения във връзка със срока на наложената ПАМ не
съставляват същински мотиви, които да обосноват необходимостта от определянето
му. Те не съдържат необходимата конкретика в достатъчна степеН. От изложеното в
заповедта не се установява на основание кои реални и конкретни обстоятелства
органът е взел решението за определяне на срок от 7 дни за действие на ПАМ. Не
е отчетено естеството на извършеното нарушение, цялостното поведение на
търговеца, липсата на данни за предходни нарушения от същия характер; преценка
на обороти от предходни дни или периоди; обстоятелството, че практически няма разлика
между фактическата и касовата наличност. В конкретния случай липсва какъвто и
да е било анализ на дейността на търговеца, приходи и разходи, декларирани
обороти, наети лица и едва след това да се определи степента на законова
принуда под формата на продължителност на запечатването на обекта. Всички тези
данни са на разположение на органа, тъй като се съдържат в регистрите му.
Недопустимо е административен акт и то за налагане на принудителна
административна мярка да се мотивира с предположение за осъществяване на
значителна по обем търговска дейност, както е в настоящия случай.
Наред с това, заповедта
е издадена при липса на мотиви за съответствието ѝ с целите,
регламентирани в чл. 22 от ЗАНН и с принципа за съразмерност, прогласен с чл.
6, ал. 2 и ал. 5 от АПК, което я прави незаконосъобразна. Заповедта е издадена
без да се извърши преценка за наличието на баланс между лични и обществени
интереси, а само за наличието на обществен интерес от налагането ѝ, който
при това следва да се определи по-скоро като бланкетно и общо формулираН. В
случая съразмерността на мярката, преценена на базата на всички данни за
конкуренция между лични и обществени интереси, е нарушена, тъй като с
установения необосновано висок размер на срока от 7 дни на продължителността ѝ,
се засягат права и законни интереси на търговеца в по-голяма степен от
най-необходимото за целта, която тя преследва. Предвид спецификите на конкретния
случай – характера на дейността, неустановени предходни нарушения, налично в
обекта ФУ, липса на данни за неизплатени публични задължения, съдът намира за
необходимо да посочи, че за постигане на посочената в заповедта цел – превенция
срещу допускане на същото нарушение, промяна в организацията на дейността в
обекта и правилното ѝ отчитане, респ. за недопускане на вреда за фиска,
определяният в оспорения акт срок на действие на ПАМ се явява необосновано
дълъг. Освен това
прилагането на ПАМ не би могло и да предотврати бъдещи административни
нарушения и вредните последици от тях, а само да преустанови търговската
дейност в обекта и генерирането на приходи от нея, респективно и постъпване на
данъци за фиска.
На последно място, според
постоянната практика на СЕС административните санкции, налагани от националните
данъчни органи в областта на ДДС, представляват прилагане на членове 2 и 273 от
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на ДДС и следователно на правото на Съюза по смисъла на член 51,
параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз. Затова те трябва
да са съобразени с основното право, гарантирано в член 50 от Хартата, съгласно
което никой не може да бъде подложен на наказателно преследване или наказван за
престъпление, за което вече е бил оправдан или осъден на територията на Съюза с
окончателно съдебно решение в съответствие със закона". Така принципът ne
bis in idem забранява кумулирането както на процедури за търсене на
отговорност, така и на санкции, които имат наказателноправен характер по
смисъла на този член, за същото деяние и срещу същото лице (решение от 22 март 2022
г., bpost, С-117/20, т. 24 и др.).
В случая, от представеното
Наказателно постановление № 717747-F716356/10.08.2023 г. е видно, че за същото
деяние е ангажирана административнонаказателната отговорност на едноличния
търговец, като му е наложена имуществена санкция в размер на 700 лева. Така,
въз основа на един и същи факт, са наложени две мерки в отделни самостоятелни
производства по ЗАНН (вж. чл. 193, ал. 1 от ЗДДС) и по АПК (вж. чл. 186, ал. 3 от ЗДДС). Макар, че държавната принуда при издаването на наказателно постановление
и налагането на ПАМ е насочена към различни цели, като принципно при ПАМ се
прилага диспозицията на правната норма, а при административното наказание -
санкцията на правната норма, то като краен резултат се е достигнало до
кумулиране на двете мерки с наказателноправен характер.
В Решението от 4 май 2023
г. по дело С-97/21, Съдът на ЕС разяснява, че член 273 от Директивата за ДДС и
член 50 от Хартата трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална
правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение
и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено
лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на
търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото
посочената правна уредба не осигурява координация на производствата,
позволяваща да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от
кумулирането на посочените мерки, и не дава възможност да се гарантира, че
тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото
нарушение. Именно такова автоматично кумулиране на посочените мерки в тежест на
ЕТ „ИВСИ-К.Д.“ е допуснато в случая, което е допълнително основание да се
приеме, че оспорената заповед е незаконосъобразна – така напр. Решение № 58 от
5.01.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6595/2023 г., VIII о. , Решение № 12957 от
21.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 7212/2023 г., I о. Решение № 9613 от
12.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2606/2023 г., I о., Решение № 9292 от
4.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 10830/2022 г., I о., Решение № 6669 от
21.06.2023 г. на ВАС по адм. д. № 680/2023 г., I о., Решение № 5396 от
22.05.2023 г. на ВАС по адм. д. № 259/2023 г., I о., Решение № 9019 от
28.09.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2607/2023 г., I о., и др.
При този изход на
спора основателна е претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноски,
представляващи заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 1000 лв. и
внесена държавна такса в размер на 50 лв. Възражението на ответника за
прекомерност на адвокатското възнаграждение съдът намира за неоснователно с
оглед фактическата и правна сложност на делото, и извършените процесуални
действия от адвоката.
По изложените съображения и на
основание чл. 172, ал. 2 от АПК съдът
Р Е
Ш И :
|
ОТМЕНЯ Заповед за налагане на принудителна административна мярка № 11482 от 06.07.2023 г. на началник на отдел „Оперативни дейности“ – Велико Търново в дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП. ОСЪЖДА Национална агенция за
приходите гр. София да заплати на ЕТ „ИВСИ-К.Д.“, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление *** разноски по делото в размер на 1050 лв. / хиляда и петдесет лева/ |
Решението може да бъде
обжалвано с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република
България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Решението да се съобщи на
страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
СЪДИЯ: