Решение по адм. дело №1986/2024 на Административен съд - Пловдив

І. Производството и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е по жалба на “А. – 2003“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], ***, представлявано от управителя – Е. Г. К., против Ревизионен акт № Р-16001623005637-091-001/15.05.2024 г., издаден от С. П. П. – началник на сектор, възложил ревизията и М. Г. Г., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – [населено място], потвърден с Решение № 358/09.08.2024 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - [населено място] в частта, с който на оспорващия са определени задължения за ДДС в размер на 34026,07 лева с прилежаща лихва 18432,72 лева.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност и необоснованост на административния акт и се иска отмяната му от съда в обжалваната част. Твърди се, че дружеството-жалбоподател е отдавало за дългосрочно ползване апартаментите под наем, във връзка с което са издадени 239 фактури. Възразява се срещу констатациите на ревизиращите, че неправилно за краткосрочно отдаване под наем на обектите РЛ е приложило данъчни облекчения. Сочи се, че не са събрани достатъчно доказателства от приходната администрация, за да се подкрепи такава теза. Отбелязва се, че нито в РД, нито в РА е конкретизиран периодът от време, за който е наеман съответния обект. Поддържа се, че по отношение на процесните 13 обекта от страна на органите по приходите не е направено разграничение кои от тях са отдавани по наем в конкретен период и за какви нужди, за да се извърши преценка дали е следвало да бъде извършена регистрация по Закона за туризма. Поддържа се, че изводите на приходните органи са направени на база на предположения.

Сочи се също, че предоставяните услуги не са туристически, поради което са необосновани изводите на органите по приходите за приложението на разпоредбата на чл. 45, ал.6 ЗДДС, както и по отношение на облагане със ставка от 20 %.

По отношение на извършената корекция на приспаднат данъчен кредит за покупка на мебели и строителни материали по 14 бр. фактури, за които дружеството е ползвало пълен и частичен данъчен кредит, се сочи, че от страна на приходните органи неправилно са игнорирани представените писмени доказателства и неправилно са отхвърлени възраженията на дружеството срещу РА.

Възразява се, че в РА са посочени грешни номера на фактури, както и че не е било прецизирано кои са неотносимите разходи по дейности, както и не е изяснено от приходните органи кое се признава за пълен данъчен кредит за ДДС по пера и месеци, както и кое се признава за частичен кредит, и на какво основание.

Иска се отмяна на РА, в потвърдената с решението на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив част и присъждане на сторените в хода на съдебното производство разноски.

3. Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Д., е на становище, че жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на юрисконсултско възнаграждение и се възразява срещу размера на разноските на другата страна. Подробни съображения са изложени в представени по делото писмени бележки.

4. Окръжна прокуратура - [населено място], редовно уведомена за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща представител и не взема становище по жалбата.

ІІ. По допустимостта на жалбата:

5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си частично го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - [населено място] резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

ІІІ. Административната процедура:

6. Със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001623005637-020-001/ 25.09.2023 г. на С. П. – началник сектор „Ревизии и проверки“ при ТД на НАП – [населено място] е възложено извършване на данъчна ревизия на “А. – 2003“ ЕООД, с обхват данък по ЗДДС за периода от 01.01.2018г. до 31.01.2021г.; от 01.03.2021 г.-31.10.2021г. и от 01.11.2021 г.-31.08.2022г. /л. 1581/. Срокът за извършване на ревизията е определен на три месеца от съобщаването на заповедта, което е сторено по електронен път на 26.09.2023 г. (л.1583)

Със Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001623005637-020-001/ 25.09.2023г. /л.253/ на ИД на НАП срокът за извършване на ревизията е удължен до 26.09.2024 г., като обхватът на ревизията е запазен, така както е посочен в ЗВР № Р-16001623005637-020-001/ 25.09.2023г.

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001623005637-092-001/11.03.2024 г. /л. 104/, въз основан на същия е издаден Ревизионен акт № Р-16001623005637-091-001/15.05.2024 г. /л. 64/.

С Решение № № 358/09.08.2024 г. /л. 40/ Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, е потвърдил Ревизионен акт № Р-16001623005637-091-001/15.05.2024 г., издаден на „А. - 2003“ ЕООД в обжалваната част за определените задължения за ДДС в размер на 34 026,07 лв. с прилежащи лихви 18 432,72 лв. и е отменил Ревизионен акт № Р-16001623005637-091-001/15.05.2024 г., издаден на „А. - 2003“ ЕООД в обжалваната част за определените задължения за ДДС в размер на 13 085,01 лв. с прилежащи лихви 4 382,35 лв., в т.ч. по данъчни периоди, както следва: м.07.2018 г. главница 24,17 лв. с лихви 15,01 лв., м.12.2019 г. главница 9 004,65 лв. с лихви 3 773,75 лв., м.04.2020 г. главница 325,00 лв. с лихви 144,15 лв., м.05.2020 г. главница 186,67 лв. с лихви 81,19 лв., м.08.2020 г. главница 206,67 с лихви 84,60 лв. и м.12.2020 г. главница 3 337,85 лв. с лихви 283,65 лв.

С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК по делото са представени: Заповед № РД-09-518 от 22.03.2024г., ведно с Приложение №1 към нея (л. 14), Заповед № РД-2277 от 30.11.2023 г. (л.18), Заповед № РД-2109 от 13.11.2023 г., ведно с Приложение № 1 към нея (л. 12), Заповед № РД-09-1525 от 31.08.2023 г. год. на Директора на ТД на НАП Пловдив, ведно с Приложение № 1 към нея (л.4), както и Заповед № РД-09-789 от 13.05.2022г., ведно с Приложение № 1 към нея; Заповед № РД-09-2514 от 29.11.2021г.; Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021г, ведно с Приложение № 1 и №2 към нея.

7. В съдържанието на всички заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис. Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността на квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

ІV. Фактите по делото:

8. Предмет на обжалване е Ревизионен акт № Р-16001623005637-091-001/15.05.2024 г., в частта, потвърдена с решението на Директора на Дирекция ОДОП-Пловдив, с който по отношение на е „А. - 2003“ ЕООД допълнително са установени задължения за ДДС общо в размер на 47 111,08 лв., с прилежащи лихви 22 815,07 лв. Ревизираният период е от 01.01.2018 г. до 31.08.2022 г. с изключение на периода м.02.2021 г. Ревизията е повторна, извършена е на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК във връзка с Решение № 356 от 15.09.2023г., с което е отменен РА № Р-16001622006027- 091-001 от 16.06.2023 г. и преписката е върната за извършване на нова ревизия. Ревизията е предхождана от Проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), резултатите от която са обективирани в Протокол № П-16001622054044-073-001/11.10.2022 г. и извършена ревизия, приключила с издаден РА № Р-16001622006027-091-001 / 16.06.2023 г./, документите по която са присъединени с Протокол № Р- 16001623005637-П73-001/27.09.2023г. и Протокол № Р- 16001623005637-ППД-002/27.09.2023г. ( л.336, л.338)

9. Относно допълнително начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, се установява че основната дейност на ревизираното дружество е покупко-продажба и отдаването под наем на недвижими имоти.

През ревизирания период „А. - 2003“ ЕООД е декларирало в дневниците за продажби като освободени доставки извършени от дружеството сделки с предмет „нощувки“ с получатели физически лица.

На РЛ е връчено ИПДПОЗЛ изх. № Р-16001623005637-040-001 / 27.09.2023 г. (л.305) , в отговор на което с писмо с вх. № Р-16001623005637-ПРД-001-И /13.11.2023г. представени документи, подробно описани в РД, между които справка за притежаваните недвижими имоти от РЛ; справки за нощувки в [населено място], [улица] К по години и месеци с посочени суми „ с фактура" и „без фактура" за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г.

Според представените писмени обяснения от Е. К. - представляващ „А. 2003“ ЕООД, всички договори за отдаване под наем на имотите са били представени при предходната проверка.

По отношение на имотите, които се отдават краткосрочно под наем е посочено, че няма водени регистри за дата на престой, нощуващи лица и заплатени суми. Изготвени били справки по месеци с обща сума, заплатена от клиентите за престоя. В представените обяснения са описани част от изисканите фактури, за какво са използвани, както и счетоводното отразяване на същите. Посочено е, че за другата част от изисканите фактури има разминаване между номер, дата и контрагент. Описано в декларацията е също, че сумите, които са отчетени по счет. сметка 651- нефинансови разходи за бъдещи периоди, са платени за проекти за изграждане на недвижими имоти през 2007г. и 2008г. и поради икономическата криза, настъпила през 2019г. тези проекти не били реализирани. Посочено е, че недвижимите имоти, които е трябвало да бъдат изградени по тези проекти никога не са започвани. Самите проекти били с изтекло разрешение и поради настъпили промени в законодателството не могли да бъдат реализирани. Поради тази причина били отнесени по сч. сметка 691-Извънредни разходи." (л.292). В отговор на изпратено ИПДПОЗЛ с изх. № Р-16001623005637-040-002/02.11.2023 г. (л.273), връчено на РЛ eлектронно чрез системата на НАП на 04.12.2023г., с писмо с вх. № Р-16001623005637-ПРД-002-И/18.12.2023г. и № Р-16001623005637-ПРД-003-И/ 23.02.2024г. чрез електронната система на НАП, са представени документи, подробно описани в РД, между които справки за отчетени приходи от отдадените краткосрочно под наем апартаменти за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г.

Според представените писмени обяснения от представляващият дружеството Е. К., договорите за наем на жилища, отдадени на физически лица са представени с опис вх.№ РД20-52-64 по ИПДПОЗЛ с изх. № П-16001622054044-040-002/20.07.2022г. и към настоящият момент не са находящи при РЛ. Описано е, че за имотите, които се отдават краткосрочно под наем не са водени регистри, от които да може да се извлече информация кои апартаменти за колко нощувки са отдадени под наем на физически лица и фирми. В представените обяснения са описани изисканите в табличен вид фактури с обяснения по № фактура, както и за какво са използвани и счетоводното отразявани. В исканията са описани наименования на материалите, бройка, количество, цена, по кои сметки е осчетоводено, както и е уточнено по всяко едно по кой обект се изписва и от кой склад се изписва.

Представени са справки в табличен вид по години с посочени № на фактури, дата и стойност, име на ФЛ с предмет краткосрочен наем на жилище (л.258).

В хода на ревизията е извършено посещение на декларираният адрес на РЛ, на който се извършва и счетоводното обслужване на дружеството. При посещението е констатирано, че към момента има налични договори за наем с ФЛ. Резултатите от проверката са отразени в Протокол обр. Кд 73 № 1990157/15.02.2024г.(л.154).

В хода на ревизионното производство са изпратени 27 бр. ИПДПОТЛ на физическите лица, на които са издавани фактури за продажба от РЛ, декларирани в дневниците за продажби като освободени доставки. От лицата е изискана информация за вида на ползваните услуги /краткосрочно или дългосрочно настаняване в обекта на РЛ/, цена, вид на заплащане и др. (л. 156-252), в отговор на което от част от лицата са постъпили писмени обяснения.

В писмени обяснения наемателят К. С. сочи, че използва жилището от есента 2017 г. до около зимата/ ранните пролетни месеци на 2021г. престоят е бил дългосрочен, тъй като е ползвала жилището по време на висшето й образование. Описано е, че за първата година наем е плащала само по време на семестъра и не е плащала през лятото. Впоследствие е заживяла целогодишно там. Имала е сключен договор за наем с дружеството. Наемната цена е била 210 лв., в която цена били включени и консумативи-ток и вода, за ползване на стая с вътрешен санитарен възел в сграда тип частно студентско общежитие и нощувки. Не пази договор, плащането е било на място в офиса в брой или с карта. Предимно е плащала в брой, като е получавала касови бонове, които не пази. Описано в писмените обяснения е, че са й били издавани приемо-предавателни протоколи за стаята и мебелировката в нея, както и договор и фискален бон за заплатен наем, но не може да представи документи. (л.209).

Според представените писмени обяснения от наемателя Б. Г., същият е ползвал жилище под наем в [населено място], собственост на А. 2003 ЕООД, находящ се в [жк] краткосрочно за по 3-4 дни през м. март и месец май 2022г. Посочено е, че лицето няма сключен договор с дружеството, за нощувките е плащал в брой. (л.179).

С. С. е дал писмени обяснения, че е бил в Пловдив от 21.07.2022г. до 23.07.2022г. вкл. в апартаменти, за нощувки А. 2003 ЕООД. Не му е известно чия собственост са. Причината е била рок фестивал, не е сключвал договори за наем и не е ползвал под наем жилище в [населено място], собственост на „А. 2003“ ЕООД."(л.185).

От наемателя О. С. е представен писмен отговор, според който същият е ползвал стая под наем в [населено място], в качеството му на студент за краткосрочно настаняване през септември 2018г. и януари 2019г. за по една нощувка периодично при явяването му на изпити. Сочи, че няма сключен договор за наем ..."(л.162).

В представените писмени обяснения, в отговор на ИПДПОТЛ до Д. Д., е посочено, „…синът ми Д. Д. е студент в Пловдив, задочно в Аграрен университет. Два пъти годишно наема квартира за по един месец, но не винаги една и съща. По негови спомени може би са били в квартира на въпросната фирма юни 2022 и юни 2023..“(л.169).

В представените писмени обяснения от Б. Г. е посочено, че за периода 01.01.2018г.-31.12.2022г. е ходил в [населено място] през 2022 г. през месец март и през месец май и е използвал за нощувка хотел „А.“ намиращ се в [жк]. Използвал е хотела за 3-4 дни, не е сключвал договор с „А. 2003“ ЕООД. За нощувките е плащал в брой според посочената цена, не си спомня каква е била цената и не пази документи (л.179).

В представените писмени обяснения от Ж. И., в отговор на изпратено ИПДПОТЛ, е посочено, че е ползвал под наем жилище в [населено място], собственост на „А. 2003“ ЕООД в периода септември 2018г.-февруари 2021г. Жилището е ползвано дългосрочно, сключен е бил договор за наем, но не пази копие от него, родителите му са плащали наема и не помни суми. Описва, че някои от наемите са плащани на ръка, повечето са били по банков път, но не разполага с документи. (л.245).

При извършената ПУФО от страна на РЛ са представени договори за наем, за които е прието от приходните органи, че са краткосрочни, сключени за срок от два до четири, пет дни. Констатирано е, че цената на 1 бр. нощувка варира от 20 лв. до 35,50лв.

При извършена проверка в интернет е установено, че дружеството рекламира луксозни апартаменти за отдаване под наем на физически лица - нощувки. Основен сайт на РЛ е: [интернет адрес], в който се рекламирало предлагане на краткосрочно настаняване – нощувки.

При анализ на представените доказателства и съпоставка на същите с дневниците за продажби за ревизираният период е констатирано, че дружеството е отдавало под наем на физически лица и фирми части от сграда "А.-бел", собственост на А. 2003 ЕООД, находяща се в [населено място]-юг, З82 К. В сградата имало офиси на партера и апартаменти - общо 13броя, които се дават под наем. За една част от извършените услуги са издавани фактури, в които е начисляван ДДС /основно на фирми/. За друга част от нощувките /на физически лица/ са издавани фактури, за които не е начисляван ДДС и същите са декларирани като освободени доставки.

Формиран е извод от органите по приходите, че една част от извършените услуги могат да бъдат третирани като освободени доставки, тъй като са отдавани под наем апартаменти или част от тях на физически лица за дългосрочно ползване. За друга част е констатирано, че лицата са нощували за кратък период в обекти на А. 2003 ЕООД и са заплащани суми.

В РД са описани подробно в табличен вид данни за краткосрочните нощувки, в това число: име на документа, номер, дата, стойност в лв., контрагент, предмет.(л.11-30 от РД). Констатирано е, че тези услуги са отразени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС като освободени доставки. Прието е от органите по приходите, че по същността си те не отговарят на условията на чл.45, ал.4 от ЗДДС /отдаване под наем на сграда или част от нея на физическо лице за жилище/ и не могат да бъдат третирани като освободени доставки.

Констатирано в хода на ревизията е също, че освен издадените фактури на физически лица за нощувки, дружеството е отчитало чрез ЕКАФП платени в брой суми за нощувки, за които не са издавани фактури и съответно не са представени договори. Потребителите на тези услуги не са идентифицирани по имена и ЕГН, за да бъдат направени проверки относно вида на ползваното настаняване.

Прието за установено е, че за тези услуги няма представени доказателства, че същите представляват отдаване под наем на имот за задоволяване на жилищни нужди, т.е., дългосрочно. Формиран е извод, че тези доставки не могат да се квалифицират като такива по смисъла на чл.45, ал.4 от ЗДДС, за да се третират като освободени.

В табличен вид в РД е описан регистрирания оборот от ЕКАФП и е посочен в дневниците за продажби и СД по ЗДДС като "ДО на освободени доставки" по месеци ( стр. 31-32).

За доставките, описани в таблиците е прието за установено, че представляват краткосрочно ползване от лицата на нощувки, които по същество са доставки по смисъла на чл.45, ал.6 от ЗДДС - настаняване в хотели и същите са облагаеми, както е предвидено в чл. 45, ал. 6 от ЗДДС.

Посочено е от приходната администрация, че недвижимите имоти, собственост на „А. 2003“ ЕООД, в които се извършва настаняване/нощувки/, не са категоризирани като туристически обект по Закона за туризма. Направено е заключение, че ревизираното лице не разполага с документите, посочени в чл. 40 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), за да прилага намалена ставка на данъка в размер на 9 на сто, предвидена в чл. 66, ал, 2 от ЗДДС.

Прието е, че с оглед представените от дружеството справки по месеци и години, от които се установява общата сума на декларираните като освободени доставки настанявания, същите следва да бъдат облагаеми с 20% ставка на данъка, съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС. Посочено е, че по години дължимият ДДС, начислен по месеци за целите на облагането с ДДС за всеки данъчен период, е както следва: за 2018 г. - 10 130,10 лв. с данъчна основа 50 650,51 лв., за 2019 г. - 10 112,33 лв. с данъчна основа 50 561,67 лв., за 2020 г. - 8 777,92 лв. с данъчна основа 43 889,62 лв., за 2021 г. - 4 851,60 лв. с данъчна основа 24 259,50 лв. (без м.02.2021 г.) и за периода 01.01.2022 г. - 31.08.2022 г. - 5 892,53 лв. с данъчна основа 29 462,67 лв.

10. Относно корекция на упражнено право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 73, ал. 1 във вр. с ал. 6 и ал. 8 от ЗДДС се констатира, че за ревизирания период „А. - 2003“ ЕООД е упражнило в пълен размер правото си на приспадане на данъчен кредит по фактури за покупка на обзавеждане (мебели и др.) и строителни материали.

Във връзка с връчено искане за представяне на документи и обяснения, от РЛ е представена счетоводна справка за завеждането на оборудването като активи по сч. сметка 209. по всяка една фактура, в което е пояснено, че оборудването е използвано за апартаментите, които се отдават под наем /мебели и др. Представени са счетоводни регистри за завеждане на тези мебели като активи по сч. с/ка 209. Посочено от РЛ е, че оборудването е използвано за апартаментите, които се отдават под наем /мебели и др..

Установено е от органите по приходите, че отдаването на тези апартаменти под наем в едната си част са третирани като облагаеми, а друга част като освободени доставки.

Констатирано е от приходната администрация, че част от получените доставки по фактурите, с които са закупувани легла, матраци и др. обзавеждане и материали, транспортна услуга за превоза, както и бариера и ограда на жилищният комплекс, описани в табличен вид в РД- стр.- 37-38, са използвани както за целите на извършваните от РЛ облагаеми доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки, за които няма такова право/освободени доставки/. Поради това по тези фактури дружеството следва да ползва частичен данъчен кредит на основание чл.73, ал.1 от ЗДДС.

Приходните органи са формирали извод, че тъй като дружеството използва имотите, както за облагаеми, така и за освободени доставки, за покупките на мебели, дограма и строителни материали по фактури, подробно посочени в РД/РА, следва да приспада частичен данъчен кредит. Извършена е корекция по данъчни периоди на ДДС за приспадане по тези фактури, като за всеки данъчен период е намален размерът на ДДС за приспадане с право на пълен данъчен кредит и е увеличен този на ДДС за приспадане с право на частичен данъчен кредит.

Освен това, съгласно разпоредбите на чл. 73, ал. 6 и ал.8 от ЗДДС е посочено, че следва да се извърши корекция и към 31.12. на всяка година, а именно 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г.

Констатирано е от приходните органи, че самото РЛ е извършвало корекция в годишен аспект съобразно декларираните данни, като е издавало протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС, но с оглед установените при ревизията обстоятелства и променените суми на облагаемите и освободени доставки при ревизията, е изчислен нов коефициент, който следва да се приложи при извършване на годишната корекция към м.12. на съответната година, а именно: за 2018 г. - освободени доставки - 110 737,20 лв., облагаеми доставки - 505 524,31 лв., обща сума на доставките - 616 261,51 лв., коефициент - 0,82; за 2019 г. освободени доставки - 93 048,50 лв., облагаеми доставки - 337 754,32лв., обща сума на доставките 430 802,82 лв., коефициент - 0,78; за 2020 г. - освободени доставки - 56 925,81 лв., облагаеми доставки - 202 248,81 лв., обща сума на доставките - 259 174,62 лв., коефициент - 0,78; за 2021 г. - освободени доставки - 50 064 лв., облагаеми доставки - 240 737,22 лв., обща сума на доставките - 290 801,22 лв., коефициент - 0,82.

След съобразяване с извършените промени при ревизията, е извършена корекция и на размера на ДДС с право на частичен данъчен кредит в годишен план за всяка една от ревизираните години по реда на чл. 65, ал. 1 от ППЗДДС по формулата ГК=ДПЧДКхКТГ- ПКТГ, където ГК е размерът на годишната корекция по чл. 73, ал. 8 от закона; ДПЧДК - данъкът с право на приспадане на частичен данъчен кредит за текущата година; КТГ - коефициентът по чл. 73, ал. 2 от закона за текущата година; ПЧДКТГ - общата сума на ползвания частичен данъчен кредит през текущата година.

Съобразно горната формула е извършена допълнителна корекция на ДДС с право на частичен данъчен кредит: за данъчен период м.12.2018 г. (+ 2 022,91 лв.), за м.12.2019 г. (+ 1 792,49 лв.), за м.12.2020 г. (+ 2 792,39 лв.), за м.12.2021 г. (+ 1 841,30 лв.).

11. За да потвърди РА в частта относно допълнително начисления ДДС на основания чл. 86, ал.1 от ЗДДС, Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив е приел, че констатираните правоотношения отговарят на характеристиките на наемно правоотношение. Посочено в Решението на контролния орган е, че наемното правоотношение възниква и действа по-продължително време и притежава характеристики, в това число и задължението да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползването - консумативните разходи (ел. енергия, вода и канал, отопление, интернет и пр.); наемателят е длъжен да върне вещта след изтичане или прекратяване на договора и дължи обезщетение за вредите, причинени по време на ползването, освен ако докаже, че те се дължат на причини извън него; ако няма изрична забрана в договора наемателят може да пренаема части от наетата вещ без съгласието на наемодателя; ако след изтичане на наемния срок наемателят продължава да ползва вещта, със знанието и без противопоставяне на наемодателя, договорът се счита за продължен за неопределен срок; ако наемателят продължи ползването на вещта въпреки противопоставянето на наемодателя, той му дължи обезщетение и трябва да изпълни всички задължения по прекратения договор и др. характерни белези на наемните правоотношения, които ги отличават съществено от настаняването по смисъла на ЗТ, което е облагаема доставка по смисъла на ЗДДС. Прието е още, че ревизираното лице не представя доказателства, които да подкрепят твърденията му, че са налице наемни правоотношения.

Посочено е, че при извършена проверка на цитирания от органите по приходите сайт в интернет е установено, че дружеството предлага настаняване и престой на пребиваващи физически лица в града (работници, задочни студенти), като предлага настаняване - нощувка и престой, в собствените недвижими имоти на посочените адреси: Пловдив - юг, „А. бел“ и [жк], като в цената са включени отопление, вода - топла и студена, интернет, почистване и подмяна на спално бельо, които не следва да се приемат за относими към договор за наем на част от сграда за жилище. Прието е от контролния орган, че предоставянето на посочените услуги, съпътстващо предоставяне на ползването на апартаменти, характеризират правоотношението с оглед приложението на ЗДДС като услуга по настаняване в туристически обект - самостоятелни апартаменти, което е облагаема доставка по чл. 12 от ЗДДС с приложимата стандартна данъчна ставка от 20%, тъй като при ревизията е констатирано, че лицето не отговоря на изискванията на чл. 40, ал. 1, т. 1 и т. 2 (не води регистър за настаняване и обектите нямат категоризация по ЗТ) от ПППЗДДС в сила за този период и не може да прилага намалената ставка.

За да потвърди РА относно корекцията на приспаднат данъчен кредит за покупки на мебели и строителни материали по 14 бр. конкретно посочени фактури от пълен в частичен на основание чл. 73, ал. 1 от ЗДДС е прието, че в хода на ревизията е установено, че стоките по цитираните фактури са вложени в сградите в [населено място] - юг - А. Б. и [жк], [улица], в които обекти се осъществяват както облагаеми доставки, така и освободени доставки с отдаваните под наем на апартаменти. Изложени са мотиви, че закупените стоки представляват родовоопределени вещи, които основно са предназначени за посочените два адреса и няма как да бъдат нито идентифицирани, нито разпределени, дори и част от материалите по една фактура да са предназначени за конкретен обект, в който се извършват само облагаеми доставки. Посочено е също, че няма как по един данъчен документ начисленият данък едновременно да се приспадне изцяло и частично, както и е прието, че самите искания не могат да се обвържат с конкретни фактури, макар в обясненията си лицето да е извършило някакво разпределение. Поради тази причина и с оглед разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от ЗДДС, същите са отнесени като доставки с право на частичен данъчен кредит.

Прието е на следващо място, че не са налице допуснати аритметични грешки, както и несъответствия във фактурите, посочени в РД и РА с право на пълен и частичен данъчен кредит.

Посочено е също, че са начислени лихви за просрочие за данъчните периоди м.06.2021г., м.07.2021 г. и м.09.2021 г. Според контролния орган установеният резултат за м.06.2021 г. е действително ДДС за възстановяване, но в по-малък размер от декларирания от лицето. Същият е приспаднат от ДДС за внасяне за периодите м.07.2021 г. и частично - за м.08.2021г., като правилно върху остатъка за внасяне от последния месец е начислена лихва за просрочие. Подобно и за м.10.2021 г. е извършено приспадане на част от ДДС за внасяне с определената при ревизията сума за възстановяване за м.09.2021 г., а начислената лихва за просрочие е върху остатъка за внасяне.

Според мотивите на решаващия орган, не е налице грешка в изчисленията за периода м.12.2019 г., като на стр. 18 в РА сумата 1 859,92 лв. e вписана погрешно и фактически размерът на частичния данъчен кредит е изчислен върху посочената и в жалбата правилна сума (2 060,80x0,73=1 504,38), каквато е и сумата по РА.

12. В хода на съдебното производство като доказателства са представени и приети документи по опис, представени от страна на ответния административен орган с молба вх. № 18255 от 07.11.2024 г. (л.1612).

Разпитани като свидетели са: И. Й. И.; В. К. Б.; Д. И. И.; М. Й. С..

Според показанията на И. И., същата е живяла в обект на фирма „А. 2003“ ЕООД под наем в [населено място], кв. Беломорски четири години от 2014 г. до 2018 г. За четири години е сменила няколко стаи. Описва, че през посочения период е имало още доста студенти, като част от тях са наемали стаи за няколко години, други- за месеци, не може да определя кой за колко период е бил конкретно. Свидетелката дава показания, че първата година била до около м. юни. После лятото се прибрала в [населено място]. Втората година също се прибрала в [населено място] и вече третата година цяла година била там. Сочи, че през 2017 г. и 2018 г. е била в обекта на „А. 2003“ ЕООД, тъй като вече работила и си останала лятото. Изнесла се е края на лятото на 2018 г. Свидетелката си спомня, че освен студенти е виждала и други лица, но не е имала контакт с тях. Сочи, че тя е сключила договор за наем. Заплащането ставало на ръка всеки месец, за съответната дата на Д. И. и с нея е комуникирала през цялото време. Дава показания, че винаги когато се е налагало да плати някаква част, са й издавали за частта, която е плащала, касова бележка и при доплащане – за останалата част. Дава показания, че сметките за ток, вода и консумативи са били включени в наема, не са плащали странично. Сочи, че стойността на наема първи курс е била 180 лв. на стая, за месец. Втори курс мисли, че е била 200 лв., но не пази касови бележки, договори. Описва, че стаите били обзаведени. Имало легла, огледала, гардероби, бюра, столове, както и санитарен възел. Стаите, в които е била, имало санитарен възел, имало и апартаменти с няколко стаи със самостоятелен санитарен възел. Свидетелката сочи, че освен наемателите на стаите, имало офиси, но нямала представа дали е имало магазини или ресторанти. Първата година плащала 180 лв. Мисли, че се е плащана на човек в стая. Когато била в апартамент самостоятелно е плащала 200 лв.

Свидетелката В. Б. дава показания, че е живяла съм в обект на фирма „А. 2003“ ЕООД под наем в [населено място], [жк], през студентските си години от 2014 г. до 2017 г. Описва, че обектът е голяма сграда с няколко входа, отстрани имало заведение, 4 етажа. Заведението било за бързо хранене в съседство със сградата, отстрани. Свидетелката живеела на първия жилищен етаж. В целия период била наемател в апартамента, който представлявал две стаи с малък бокс и баня и тоалетна. Б. 4 човека, като тя плащала 300 лв. В тази стойност се включвали разходи за ток, вода и други консумативи. Сочи, че имало и други наематели в сградата. Описва, че е виждала лица, които са наемели и са идвали в обекта. В определени периоди ги е нямало, после пак са идвали, но повечето било студенти и се познавали. Освен студенти имало и строителни работници, които живеели в тази сграда. Сочи, че имало честа смяна на наемателите. В началото, когато отишла, сключили договор за наем. Следващите години с анекс удължавали договора и продължавали да живеят там. Сключили договор с фирмата, представлявана от Д. И.. Разбрали за това общежитие по интернет. Плащали наема на Д.. В самото общежитие си имало кантора, там се работило. Свидетелката сочи, че Деси всеки път им е издавала касова бележка при всяко плащане. Свидетелката описва, че е учила във Висше училище по сигурност и икономика и в годината, за целия период, ходила, когато има лекции, за период от една седмици или 10 дена, после се прибирала. Дава показания, че е ползвала апартамента общо 3 години и е живяла и си е плащала наема.

Свидетелката Д. И., дава показания, че е работила във „А. 2003“ ЕООД 10 години от 2012 г. или 2013 г. Имали взаимоотношения с него и „Аситония“ ЕООД , на което дружество тя била управител. Свидетелката сочи, че тя управлявала активите на фирма „А. 2003“ ЕООД, не като управител на дружеството, а активите (апартаментите) на фирма „А. 2003“ ЕООД са й били предоставени и тя ги управлявала. Това управление включвало маркетинг, концепции за маркетиране на частно общежитие. Давали нощувки на фирми. Също са работили с много ЮЛ и са отдавали нощувки под наем, с наем от студенти. Описва, че обектът е сграда, която се намира в [жк]. Сградата се намирал в [населено място], [улица]. Сградата представлявала 23 апартамента, жилищна сграда. На кота 0 се помещавали офиси и магазин за строителни материали, плочки. Сградата имала четири жилищни етажа и един партерен етаж, общо пет етажа. Освен апартаментите в сградата на фирма „А. 2003“ ЕООД имало и апартаменти на частни лица, включително и тя притежавала апартамент. Имало апартаменти на частни ФЛ, които също са й били предоставени да управлява и тя ги е отдавала под наем. Описва, че половината сграда е била на фирма „А. 2003“ ЕООД, другата половина е продадена, като кота 0 е изцяло притежание на фирма „А. 2003“ ЕООД, това което е партерния етаж. В сградата имало 23 апартамента. Тя е обслужвала примерно 10 апартамента са били на ФЛ, а останалите са на фирма „А. 2003“ ЕООД, плюс, минус 1 – 2 апартамента. В публичното пространство са направили сайт за частно студентско общежитие и там са маркетирали за студенти. Отделно сключвали договори със строителни фирми, които се помещавали в [населено място] от други градове и работили с доста ЮЛ. От страна на собственика тя подписвала договори за наем и съответно лицето, което наема подписва. Имали продукти на 180 лв., на 210 лв., 230 лв., на 250 лв. Това била цена на наем на легло, като в една стая са се помещавали двама човека, като зависило от типа стая цените са различни. Имало стая с бокс, със самостоятелен санитарен възел. При различни условности на наемане, от 180 лв. до 250 лв. Цената включвала като консумативи всичко. За самостоятелно ползване цената била 250 лв. Тази цена включвала всичко като консумативи. Издавали касови бележки. Плащало се в брой или по банков път в банковата сметка на дружеството. На кота 0 имало офиси, където се помещавала фирма „А. 2003“ ЕООД счетоводна кантора, фирма „А. 2003“ ЕООД. В този офис се извършвало плащанията. Описва, че заради обстоятелствата, които са били, защото основно са работили със студенти, както и с фирми, винаги е имало забавяния на плащания. Имало плащания от по 50 лв., по 100 лв. Нямало регулярни плащания с фиксирана дата, вече спрямо възможностите на хората. Кой когато имал възможност е давал пари, за което издавали касова бележка винаги. В случая фактури е издавала на ЮЛ. Сградата се ползвала от хората, които идвали под наем за нощувки. Имало осигурени условия за живеене. Всичко било оборудвано. Стаите които са предоставили имали обособен бокс с хладилник, с отделно обособено перално помещение. Всеки си влизал там с личен багаж. Имало сключени договори за период от време 2м., 3 м., 6 м. Студентите основно наемали за по 6 м. Имали договор за една година, които после са удължавани с анекс. Всяка следваща година не е пускала нов договор за следваща година. В момента, в който изтичал срока, са правили анекси към договор. Случвало се е едни наематели да сменят едно помещение с друго. Отново правили анекси към договори с приемо-предавателен протокол, който касаел конкретната стая. Смяната на стая или на апартамент, във връзка с анексирането и новата цена, която трябва да се ползва в съответствие с ползваната площ, се отразявала с приемо-предавателен протокол. Ако лицето се премести на друго място, съответно се генерирал при други условия с друга цена нов договор. Повечето помещения били на една и съща цена. За последните години основни ремонти не са правени. По стаите са размествали легла, сменяли са броя на леглата в стаите спрямо необходимостта, т.е една единична стая са я правили на двойна стая. Ангажиментът за поддръжката била на фирма „А. 2003“ ЕООД. Описва, че поддръжка не е имало, защото не е имало кой знае каква амортизация. За подмяната на кранчета, се е обръщала към фирма „А. 2003“ ЕООД и те й подсигурявали някой, който да дойде – или е фирма подизпълнител към на фирма „А. 2003“ ЕООД или някой, който е назначен във фирма „А. 2003“ ЕООД, защото имало технически лица, които са назначени във фирмата и вече спрямо ресурса, с който се разполагали, не може да конкретизира точно кой е идвал.

Свидетелят М. С. дава показания, че работи в строителна фирма, управител и собственик е на фирмите „Инфрастрой груп“ и „Стройком“ ЕООД. Наеман е бил от фирма „А. 2003“ ЕООД за извършване на строителни ремонти. Имали отношения с тях може би от началото на 2018 г. Спомня си, че първо са работили в [жк]. Там имало едно заведение, било нещо като ресторант-аперитив. Първо него правили. След смяната на предназначението го извикали втори път и правили нов ремонт, изградили го като ветеринарна клиника. Сменено било предназначението. Намирало се в [жк], срещу „Рибката“. Другия обект, на който са работели е бил в кв. Беломорски. Там имало база като имот. Там правили първо огради, покрай сградата. Този имот имал складове. Първо изграждали един склад. Имало жилищна сграда, но нямал много отношение там как е работено и какво е работено. Те изграждали огради, изграждали планировки, самите халета са правили монтажи. Тези складове – единия склад е производствен, така се води. Там се правят съоръжения като за тяхно ползване. Имало вътре стругове, термопомпи, ремонтна работилница. Вътре са правили подове и други неща. Правил е и апартаменти в [жк]. Вътре са правили от груб строеж почти всичко нагоре. След груб строеж почти всичко. Сградата не била завършена, те правили като ново, а кога е направена сградата не е сигурен. Сочи, че те са правили ремонта, доизграждане, завършване. Правил е конкретен апартамент, както и недовършено жилище, което е довършил. Правил е и мазилки, инсталации, шпакловки, настилки, много неща. Те си купували материалите. Той е вземал със складови разписки, това което му трябва. Ангажиментът не му е бил да купува материали, защото те си избирали материалите. Те казвали какво им трябва и „А. 2003“ ЕООД вземала от склада, който е в [жк], имало ламаринен склад на фирма „А. 2003“ ЕООД. Те заявявали и „А. 2003“ ЕООД им ги карала, ако те не можели да ги вземат. Предаването на материалите ставало с протоколи. Те давали заявка и тази заявка се изпълнявала. Свидетелят сочи, че може и той да е разписвал или негови майстори, които са му служители. Дава показания, че е работил е с фирма „Инфрастрой груп“ и в трите обекта. С тази фирма е изпълнявал строителните услуги. С апартамента, който са ремонтирали, не може да каже какво се е случило с него. Работили са с материали на фирма „А. 2003“ ЕООД.

13. По делото се допуснаха една основна и две допълнителни съдебно-счетоводни експертизи с вещо лице – И. С., приети с възражения от страна на ответника.

По основната съдебно-счетоводна експертиза вещото лице във връзка с отдаването под наем и ползването на обекти в сграда „А. Бел“, собственост на „Алекс 2003“ ЕООД, е констатирало, че при предходното ревизионно производство е присъединено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице № П-16001622054044-040- 002/20.07.2022г /стр. 588/, в отговор на което са представени 1005 бр. договори, сключени с физически лица /стр. 590/, които липсват по преписката. Експертът е описала само представените 9 бр. договори за наем с ФЛ, предмет на РА. Поради липса на другите договори за наем не може да се установи за какъв срок са договорите, кой обект е бил отдаван под наем, каква е наемната цена; както и не може да се извърши съпоставка с издадените фактури.

От данните от касовите апарати /ЕКАФП посочени в РД стр. 31 и 32 и РА стр. 2 и 3/ не може да бъде установено по категоричен начин обектът, който е бил отдаван под наем, наемният период, конкретното лицето ,което е ползвало имота и съответната цена на услугата.

Експертът пояснява, че договорите, които са представени допълнително по преписката, няма как да се обвържат със стойностите, които са от фискалните устройства, тъй като във фискалните устройства е отчетена една обща сума, а в договорите са множество суми за различни период.

Експертът не е установил дублиране на суми по издадени фактури за наем, платени в брой и такива, които са отчетени от ревизиращите като платени чрез ЕКАФП.

Вещото лице е установило, че фактури с № **********/31.10.2018г.,№ *********/12.10.2018г.; №*********/30.10.2018г.; № ********** от 13.01.2020 г., № ********** от 30.04.2020 г. са включени в дневниците за покупки за данъчните периоди, в които са издадени. Описало е подробно как са отразени в счетоводството на РА тези фактури, как са заприходени, по кои сметки и как са изписани столките от склада и за какво, къде са вложени в дейността на дружеството, как, кога или са били налични и ако са вложени, дали същите са вложени за ремонт или поддръжка на установените обекти отдавани под наем. Дружеството-жалбоподател е ползвал правото на приспадане на пълен данъчен кредит по горецитираните фактури, а съгласно РА е извършена корекция на размера на данъчния кредит от пълен на частичен. ВЛ е констатирало, че няма счетоводно отразяване на фактурите за изписване във връзка с жилищата, които са отдавани под наем. Според експерта от счетоводна гледна точка при положение, че материалите по тези фактури, които са изписани не касаят жилища, които са били отдавани под наем, а са изписани за СМР, то би следвало счетоводно да се приспадане пълен данъчен кредит.

На следващо място, относно упражняването на пълно и частично право на данъчен кредит, вещото лице е описало подробно формирането на облагането по данъчни периоди, като е установило, че ревизиращият екип е допуснал грешки при прилагането на коригиращите коефициенти за м. декември 2019г., м. януари – м. ноември 2021 г., който не е съобразен с правилото на чл. 73, ал. 6 от ЗДДС. В допълнителното заключение вещото лице след корекция на коефициента за посочените периоди и отстраняването на допуснати от органите по приходите фактически неточности, подробно описани в т. 3 от основното заключение, е установило че задълженията за ДДС на РЛ са в размер на 26745,18 лева главница и прилежаща лихва 14321,75 лева.

Експертът пояснява, че за да се изчисли коефициента се определя първо данъчната основа, добавят се към облагаемите доставки и се изваждат от освободените доставки. Коефициентът се определя като новите облагаеми доставки, които се получават, тези които са декларирани, плюс данъчната основа на освободените доставки, разделя се на сумата, която се получава от общите доставки - освободени плюс тези, които са с пълен данъчен кредит. Така се получава коефициентът за всяка една година, като той се изчислява на базата на предходната данъчна година. Корекцията за 2019 г. се пресмята на базата за 2018 г.

V. От правна страна:

14. Няма спор по делото, че жалбоподателят е получавал доходи от различни източници, включително от отдаване под наем на помещения на физически и юридически лица. Спорен се концентрира относно краткосрочното или дългосрочно ползване на обектите във връзка с прилагането на нормата на 45, ал. 4 от ЗДДС.

Възраженията на жалбоподателя се свеждат най-общо до това, че приходните органи са обосновали изводите си при липса на всички представени договори за наем, както и при липса на посочените в РД фактури. Респективно РЛ поддържа и тезата, че всяко ползване на обект над 4 дни следва да се счита за дългосрочен наем.

Правото на приспадане на данъчен кредит е уредено в чл. 69 от ЗДДС, като съгласно ал. 1, т. 1 на тази разпоредба лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.

Нормата на 45, ал. 4 от ЗДДС определя като освободена доставка отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец. Независимо от това, разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС дава възможност на доставчика, в случаите на доставка по чл. 45, ал. 4 от същия закон, да избере тя да бъде облагаема.

Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а според ал. 2, т. 1 на същия текст – за доставка на услуга се смята и продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество.

От своя страна, чл. 12, ал. 1 от ЗДДС указва, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от ДЗЛ по този закон и е с място на изпълнение на територията на страна, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от ДЗЛ, освен в случаите, в които този закон предвижда друго, а чл. 25, ал. 4 от ЗДДС посочва, че при доставка с периодично или непрекъснато изпълнения, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станали дължимо.

Безспорно е установено, че предоставените под наем помещения от сграда са с местонахождение в [населено място], което налага извода, че мястото на изпълнение на доставката на услугата е там, където се намира имотът, съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.

Необходимо е също така да се посочи, какво според трайната практика на СЕС следва да се разбира под отдаване под наем на недвижим имот за целите на освобождаването по чл. 13, Б, б. б) от Шеста директива 77/388 (а това означава – и съгласно чл. 45, ал. 1 и 4 от ЗДДС). В т. 21 и 22 на Решение на СЕС от 22 януари 2015 г. по дело C-55/14 е казано, че основната характеристика на понятието "отдаване под наем на недвижим имот" по смисъла на член13, Б, б. б) от Шеста директива се състои в предоставянето на съдоговорителя, за уговорен срок и срещу възнаграждение, на правото да държи недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на такова право.

За да се установи дали конкретно споразумение съответства на това определение, трябва да се отчетат всички характеристики на сделката и обстоятелствата, при които тя е извършена. В това отношение решаващо значение има обективното съдържание на сделката, независимо от квалификацията, която й дават страните по нея. Пак според СЕС, за да е налице отдаване под наем на недвижим имот по смисъла на член 13, Б, б. б) от Шеста директива, трябва да са изпълнени всички характеризиращи тази сделка условия, а именно собственик на недвижим имот срещу заплащане на наем и за определен период да е предоставил на наемател правото да използва имота му и да не допуска други лица да го използват. В този смисъл е и Решение на СЕС от 11 юни 2009 г. по дело C-572/07 (т. 20), както и Решение на Съда от 6 декември 2007 г. по дело C-451/06 (т. 17 и 20).

Определението на понятието отдаване под наем е дадено в чл. 228 ЗЗД, съгласно който с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползуване, а наемателят - да му плати определена цена.

От друга страна, при тълкуване на разпоредбата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС следва да бъде прието, че всички останали случаи на отдаване под наем на сграда или част от нея, извън тези за задоволяване на жилищни нужди, съставлява облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС ( в този смисъл Решение № 9946 от 09.07.2012г. на ВАС по адм. дело № 5271/2012 г.).

При съпоставката на чл. 228 ЗЗД и чл. 45, ал. 4 от ЗДДС се обосновава изводът, че определяща за освобождаването от данъчно облагане при наем на недвижим имот е нуждата, за която се наема съответния обект. Тази нужда има и пряка връзка със срока на наемното правоотношение. Националната ни уредба не съдържа легална дефиниция за кратковременно отдаване под наем на имот. От друга страна задоволяването на жилищната нужда винаги се свързва с продължителен период от време. Например при отдаването под наем на жилища в облигационните отношения е установена практиката за заплащане на месечен наем. Тоест при липсата на минимално определен срок, който да отличава жилищната нужда от спорадичната нужда за ползване на съответен имот, месечното наемане може да бъде възприето за база. Този извод се подкрепя и от законовата дефиниция в § 1, т. 2 от ДР на Закона за местните данъци и такси, която определя за „основно жилище", този имот, който служи за задоволяване на жилищните нужди на гражданина и членовете на неговото семейство през преобладаващата част от годината. Пример за това, че задоволяването на жилищна нужда има траен характер се разкрива и в определението за „жилищна сграда“, която по смисъла на т. 29 от пар. 5 ДР на Закона за устройството на територията е сграда, предназначена за постоянно обитаване.

В горния смисъл не може да бъде споделена тезата на жалбоподателя, че ползването на процесните обекти следва да се разграничи на дългосрочно и краткосрочно по критерий до 4 дни и над 4 дни. Такова разбиране се явява самоцелно и изолирано от смисъла на правните норми и обичайните облигационни практики.

Неоснователни се явяват и възраженията на оспорващия, че органите по приходите произволно и без да изяснят фактическата обстановка са определили задължения за ДДС по повод отдаването на обектите, които поради кратковременното ползване не покриват изискванията на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС. В РД са описани подробно в табличен вид данни за краткосрочните нощувки, в това число: име на документа, номер, дата, стойност в лв., контрагент, предмет.(л.11-30 от РД). Констатирано е, че тези услуги са отразени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС като освободени доставки. Показанията на разпитаните по делото свидетели в съответствие със съвкупния доказателствен материал сочат, че процесните обекти са отдавани под наем за краткосрочно и дългосрочно ползване, както е заявено и от ревизираното дружество.

При това положение, в случай че РЛ има претенции да се възползва от изключението по на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС негова е и доказателствената тежест да удостовери наличието на този благоприятен за правната му сфера факт. Тук следва да се има предвид общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, че лицето което претендира право на данъчно предимство, респ. право на данъчно облекчение, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за ползването му. В случая жалбоподателя не ангажира доказателства, от които да се удостовери представените в предходната проверка договори за наем за какъв срок са били сключени, за кой обекти, каква е била наемната цена и как са обвързани с издадените фактури. Съдът намирам че органите по приходите правилно и законосъобразно са изградили фактическите си констатации върху представените от самото ревизиращо лице справки, и декларирани данни. За всички доставки, по които са установени доказателства за дългосрочно отдаване по наем, ревизиращите са признали в полза на дружеството – жалбоподател, предвиденото в закона данъчно облекчение. Съвсем обосновано и правилно за доставките по кратковременно отдаване под наем, по които не се доказва изпълнението на извикванията на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, органите по приходите са приели, че облагането следва да се извърши в условията на чл. 66, ал. 1 от ЗДДС при общ размер на данъка от 20 %, тъй като РЛ не притежава нужната категоризация по Закона за туризма.

По отношение на корекцията на приспаднатия данъчен кредит следва да се съобрази разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.

Според чл. 73, ал. 2 ЗДДС, размерът на частичния данъчен кредит се определя като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.

Съгласно чл. 73, ал. 3 ЗДДС, оборотът, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, включва: 1. данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки; 2. данъчните основи на получените от лицето плащания, за които данъкът е станал изискуем преди настъпване на данъчното събитие по облагаема доставка; 3. данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, приравнени на облагаеми съгласно чл. 69, ал. 2, с изключение на доставките с място на изпълнение извън територията на страната, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната; 4. данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките по т. 3 и 5. данъчната основа на доставките на стоки или услуги, за които не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 - 5.

Оборотът, отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето, съгласно чл. 73, ал. 4, включва: 1. оборота по ал. 3; 2. данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които не са приравнени на облагаеми по смисъла на чл. 69, ал. 2, с изключение на доставките, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната; 3. данъчните основи на извършените освободени доставки, с изключение на тези по чл. 50, ал. 1, т. 2; 4. стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата дейност на лицето, с изключение на тези, за които не се приспада данъчен кредит на основание чл. 71а и 71б; 5. Данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките и дейностите по т. 2, 3 и 4, и 6. размерът на получените субсидии, различни от тези, които се включват в данъчната основа.

В случая, обсъдените от експертизата и органите по приходите фактури с №**********/31.10.2018г.,№*********/12.10.2018г.; №*********/30.10.2018г.; № ********** от 13.01.2020 г., № ********** от 30.04.2020 г., са отразени в дневниците за покупки на РЛ и между страните не се формира спор по това, че те са ангажирани пред органите по приходите в хода на ревизията, не се оспорва и реалността на доставките, респ. не се спори и по факта на извършените от дружеството разходи. Видно от съдържанието на фактурите, те са издадени за доставка на стоки и услуги за нуждите на строително – монтажни работи. Закупени са строителни материали, като по счетоводни данни част от материали са вложени за ремонт на Кафе – аперитив Тракия, продаден от РЛ през м. декември 2018г., респ. са продадени с цел преустройство на обекта в ветеринарна клиника от приобретателя; друга част е вложена за изграждане на ограда на [жк] и изграждане на хале – производствен цех; полагане на външна изолация на обект „Беломорски сгради“ 01; поддръжка на „Трафопост“. По фактури № ********** от 13.01.2020 г. и № ********** от 30.04.2020 г. са заплатени услуги по транспорт и товаро – разтоварна дейност на строителни материали, съответно услуги за изработка и монтаж на дограма за Гараж № 4, сек. А в ж.к. Тракия – собственост на РЛ.

При тази фактическа обстановка съдът намира, че с оглед предмета на доставките по тези фактури, органите по приходите необосновано са приели, че РЛ има само частично право на приспадане на данъчен кредит. Без съмнение от извършения в заключението на вещото лице анализ се установява, че закупените материали и услуги по фактурите са пряко свързани с икономическата дейност на ревизираното лице и влагането им в СМР на обектите: Кафе – аперитив Тракия, ограда на [жк], изграждане на хале – производствен цех, полагане на външна изолация на обект „Беломорски сгради“ 01, Гараж № 4, сек. А в [жк], по никакъв начин не се явяват свързани с извършените освободени доставки чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, концентриращи се в отдаването под наем на конкретни обекти (извън посочените), за задоволяване на жилищни нужди. Съдът намира, че за доставките по обсъдените фактури са ангажирани доказателства, които сочат наличието на право за ревизираното лице да упражни правото си на данъчен кредит в пълен размер.

Не така стоят нещата с доставките по фактурите за закупено оборудване и обзавеждане за нуждите на отдаваните под наем обекти. При липсата на разграничение при влагането на тези родово определени вещи в обекти, които са ползвани само за облагаеми доставки и такива за освободени доставки, законосъобразен се явява изводът на органите по приходите, че не е възможно едновременно приспадане на пълен и частичен кредит по един и същ данъчен документ. Според заложения в чл. 73, ал. 1 ЗДДС принцип пълният размер на данъчен кредит се отнася в условията на изключителност единствено за доставките по които РЛ има право на приспадане на данъчен кредит, във всички останали случаи, когато икономическата дейност на лицето включва и доставки без такова право, размерът на данъка се приспада частично. Правото на приспадането на пълен размер на данъка е обстоятелство в полза на данъчно задължения субект, поради което същият носи и доказателствената тежест да установи наличието му при условията на пълно и пряко доказване /арг. чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. В случая ревизираното лице не се справя с тази задача, поради което правилата на доказателствената тежест задължават съда да приеме за ненастъпили правните последици на недоказания факт. Тоест доставките на обзавеждане и оборудване за нуждите на отдаваните под наем обекти правилно са третирани от органите по приходите като такива с частично право на данъчен кредит в хипотезата на чл. 73, ал. 1 ЗДДС.

Относно коефициентите за корекция на упражненото приспадане на данъчен кредит, съдът намира, че следва да се кредитира с доверие заключението по основната и първата допълнителна съдебно-счетоводни експертизи. Противно на твърденията на ответника, вещото лице е обосновало ясно и в съответствие с приложимата нормативна уредба изводите си, защо приложените към съответни данъчни периоди (м. декември 2019г., м. януари – м. ноември 2021 г.) коефициенти от органите по приходите се явяват в противоречие с правилата на чл. 73, ал. 6 от ЗДДС. Вещото лице при съблюдаване смисъла на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС и принципа да не се влошава положението на жалбоподателя е коригирало в съответствие с материалния закон резултатите на РЛ по данъчни периоди, при съобразяване на размерите на данъчното предимство с прилагане на коефициентите по чл. 73, ал. 2 и ал. 6 ЗДДС. Публичните задължения се отклоняват от размерите по РА, поради което са налице основания за неговото изменение. Кредитирайки заключението на вещото лице, съдът приема, че дължимият от РЛ данък е в размер на 26745,18 лв. - главница и 14321,75 лв. - лихва.

VI. По съдебните разноски:

15. Констатираната частична незаконосъобразност на административния акт, налага на жалбоподателя да се присъдят сторените разноски по производството, в общ размер на в 1437,59 лв., съобразно отменената част от РА и представения списък с разноски. Възражението за прекомерност от страна на процесуалния представител на ответника е неоснователно с оглед материалния интерес, както и фактическата и правната сложност на делото, обема на свършената работа и броя проведени заседания.

На основание чл. 143, ал. 1 във вр. § 1, т. 6 от ПЗР на АПК разноските следва да бъдат поставени в тежест на юридическото лице, в структурата на което е ответният административен орган.

Съобразно отхвърлената част на жалбата, на данъчна администрация се дължат сторените разноски по производството за осъществената юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК и чл.8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. същите се констатираха в размер на 2497,77 лв.

Ето защо, Съдът

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001623005637-091-001/15.05.2024 г., издаден от С. П. П. – началник на сектор, възложил ревизията и М. Г. Г., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – [населено място], потвърден с Решение № 358/09.08.2024 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - [населено място], в частта, с която спрямо “А. – 2003“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], ***, представлявано от управителя – Е. Г. К., са определени задължения за ДДС за периоди 01.01.2028 г. – 31.08.2022 г. за разликата от 34026,07 лева до 26745,18 лв. – главница и за разликата от 18432,72 лева до 14321,75 лв. – лихва.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на “А. – 2003“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], ***, представлявано от управителя – Е. Г. К., срещу Ревизионен акт № Р-16001623005637-091-001/15.05.2024 г., издаден от С. П. П. – началник на сектор, възложил ревизията и М. Г. Г., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – [населено място], потвърден с Решение № 358/09.08.2024 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - [населено място], в частта, с която спрямо “А. – 2003“ ЕООД са определени задължения за ДДС в размер на 26745,18 лева - главница и 14321,75 лева – лихва.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на “А. – 2003“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], ***, сумата от 1437,59 лева /хиляда четиристотин тридесет и седем лева и петдесет и девет стотинки/, представляващи съдебни разноски.

ОСЪЖДА “А. – 2003“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], ***, представлявано от управителя – Е. Г. К., да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” [населено място] при Централно управление на Национална агенция по приходите, сумата от 2497,77 лева /две хиляди четиристотин деветдесет и седем лева и седемдесет и седем стотинки/, представляващи съдебни разноски.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в четиринадесетдневен срок от съобщаването на страните за неговото постановяване.