Р Е Ш Е
Н И Е
№ ……………/….…………….. гр. Варна
В
ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ВАРНА, четиринадесети състав, в публично
съдебно заседание на петнадесети октомври две хиляди и осемнадесета година, в
състав:
СЪДИЯ: ЙОВА ПРОДАНОВА
при секретаря Наталия Зирковска изслуша
докладваното от съдията адм. д. № 2284
по описа за 2017 год.
Производството е по реда на чл.156 и сл. на Глава
деветнадесета от Данъчно- осигурителния процесуалния кодекс.
Образувано е по жалба от "М.Г." ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление гр.Дългопол, база МТС,
представлявано от управителя М.Д.И., чрез адв.И.М., срещу Ревизионен акт №
Р-03000316006268-091-001 от 19.04.2017 година на органи по приходите при ТД НАП
Варна, потвърден с Решение № 221 от
07.07.2017 година на Директора на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - Варна, с който за търговеца
са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2013 и
2014 година в размер общо на 24 831.38 лева главница и 5 457.81 лева лихви.
Ревизионният акт е оспорен с твърдения за незаконосъобразност поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на процесуални правила и необоснованост. Изложени са съображения, че за ревизиращия орган не са налице основания за корекции на приходната част на финансовия резултат на дружеството, тъй като приетите от него като подлежащи на деклариране приходи са отчетени от дружеството в предходна година и по този начин не е налице засягане на фиска. При ревизията не е съобразено обстоятелството, че търговецът води счетоводните си записвания съобразно международните счетоводни стандарти, според които конкретният начин на водене на счетоводството е недопустим. Извършването на корекции на приходите поотделно за всяка от отчетните две процесни години, без да се съобрази отчитането в предходни периоди би довело до двойно данъчно облагане за една и съща дейност, което е недопустимо. Искането е ревизионния акт да бъде изцяло отменен с присъждане на направените от страната разноски по делото.
Ответната страна оспорва жалбата чрез процесуален
представител, като подробни съображения излага в писмена защита. Основание за определяне
на допълнителните данъчни задължения на жалбоподателя с оспорения ревизионен
акт е получаването през ревизираните 2013 г. и 2014 г. от дружеството на одобрени
субсидии по схемите за подпомагане на земеделските стопани за единица площ,
които се изплащат от ДФЗ /СЕПП/, в по-голям размер, отколкото признатия от него
приход през тези отчетни периоди. Дружеството не е изпълнило изискването на СС
20 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ“,
по-конкретно - т.3.4.- „когато субсидията е получена от предприятието като
компенсация за минали разходи или загуби, тя следва да се признае за приход
през периода на получаването й". Въпреки декларираното от него приложение на международните стандарти, в хода на ревизията
представя отчет за приходите и разходите за 2013 г. /л.108 на гърба -109/ и за
2014 г. /л.107/, изготвен в съответствие не на международните, а на
националните счетоводни стандарти.
Съдът, въз основа на събраните по делото
доказателствата и преценка на законосъобразността на обжалвания акт, съобразно
разпоредбата на ал.2 на чл.160 ДОПК, приема следното:
Оспореният ревизионен акт е издаден в
производство, образувано на основание Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000316006268-020-001
/10.09.2016г., издадена от зам. Началник сектор в ТД на НАП Варна, изменена със
ЗВР №Р- 03000316006268-020-002/27.12.2016г. на Началник сектор при ТД на НАП по
отношение на срока, който е определен до 27.02.2017 година, двете заповеди,
връчени по електронен път на ревизираното лице. Ревизията обхваща установяването
на корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2013r.- 31.12.2014 г. За
констатациите на ревизията е съставен ревизионен доклад /РД/ №
Р-03000316006268-092-001/14.03.2017г., срещу който е подадено възражение с
приложени доказателства. С PA № Р-03000316006268-091-001/19.04.2017г. за дружеството са установени
задължения за корпоративен данък по ЗКПО за ревизирания период общо в размер на
30 289.19 лв., представляващи главница в размер на 24 831.38 лв. и лихви за
забава в размер на 5 457.81 лв.
За установяване на обстоятелствата, от значение за
извършваната ревизия, от органите по приходите са извършени процесуални
действия, описани в констативната част на ревизионния доклад.
Въз основа на събраните в производството
доказателства ревизията установява, че дружеството осъществява като основна
стопанска дейност биологично земеделие, производство на селскостопанска
продукция, търговия на дребно и едро на селскостопанска продукция и стоки на
територията на Община Дългопол, област Варна. Обработва земеделски земи в
землището на с. Аспарухово, с. Боряна, с. Цонево, с.Комунари, с. Сава и
грДългопол. Декларираната обработваема площ е 945.55 хектара.
За осъществяване на дейността дружеството е
регистрирано като земеделски производител от 24.03.2009г. Представена с регистрационна карта на земеделски производител
за ревизирания период; дружеството е вписано в регистъра на търговците на зърно
от 04.04.2014 г. със срок 30.04.2017г.
В отговор на предприети от органите по приходите процесуални
действия, връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, от ревизираното
лице са представени доказателства от
Министерството на земеделието и храните, обяснителна записка, счетоводен
амортизационен план /САП/ и данъчно амортизационен план /ДАП/. Дружеството
декларира, че за периода 2013г. - 2014г. се финансира чрез основната си дейност
и субсидии от ДФ „Земеделие" - Разплащателна агенция на лица с настоящ и
постоянен адрес *** по линията на селскостопански пазарни механизми, директни
плащания по програмата за развитие на селските райони. За 201Зг. изплатените субсидии
са в размер на 659 435,98 лв., за 2014г. - 1 338 472,90 лв.
На „М.Г.“ ЕООД е извършена проверка за
установяване на факти и обстоятелства, приключила с Протокол от 18.01.2017г.
относно установено несъответствие между декларираните от дружеството приходи от
финансирания от ДФ Земеделие и подадените данни за изплатени суми от фонда за
периоди 2013г. - 2014г.
Въз основа на събраните доказателства органите по
приходи установяват, че за период 2013г., дружеството е подало годишна данъчна
декларация /ГДД/ на основание чл.92 от ЗКПО с вх. № от 24.03.2014г. с
деклариран финансов резултат по отчет за приходите и разходите /ОПР/-счетоводна
печалба в размер на 367 773.64 лв. Направени са увеличения в размер на 50164.64
лв. и намаления в размер на 122 883.40 лв., на счетоводния финансов резултат, при което е определена данъчна печалба в
размер на 295 054.88 лв. Дължим корпоративен данък 10 на сто в размер на 29
505.49 лв., внесен на 13.06.2014г., чрез прихващане с акт за прихващане или
възстановяване № 1423524/13.06.2014г., ведно с дължимите авансови вноски.
Ревизията приема, че "М.Г." ЕООД не е
декларирало прогнозна печалба по реда на чл.87 ЗКПО с ГДД за 2012г. и на това
основание не е правило авансови вноски за период 2013г.
Във връзка с предоставените от жалбоподателят
счетоводни и търговски документи, изискани по реда на чл.37 от ДОПК, органите
по приходите изследват приходите, включително приходите от финансирания, като
установяват следното:
През 2013г. дружеството сключва Договор №
03/121/03797/21.08.2013г. за отпускане на финансова помощ по мярка 121
„Модернизиране на селските стопанства“ по Програмата за развитие на селските
райони за периода 2007г. - 2013г., която е подкрепена от Европейския земеделски
фонд за развитие на селските райони. Субсидия в размер на 743 139.38 лв. е
получена на 05.12.2014г.
През 2013г. дружеството получава одобрени субсидии
по схемите за подпомагане на земеделските стопани за единица площ, които се
изплащат от ДФЗ /СЕПП/. Получените от дружеството финансирания през периода от
ДФ „ Земеделие“ са в размер на 659 435,98 лв., като финансирането по СЕПП е
преведено през отчетната 2013г.
При извършената проверка на предоставените първичните и вторични счетоводни и банкови документи органите по
приходите установяват, че дружеството е отразило в отчетните регистри като
приходи от финансирания 649 134,57 лв. - осчетоводени по счетоводна сметка 705
„Приходи от финансирания“ и същевременно отчетени 649 134,57 лв. като приходи
от финансирания в отчета за приходи и разходи за 2013г.
По повод на констатациите
до жалбоподателя е изготвено и изпратено искане от 05.10.2016г. за представяне
на документи и писмени обяснения относно получените субсидии за 2013г., за да
бъде определен точният размер на получените субсидии през 2013г. На 28.10.2016г.
са предоставени исканите документи - заверени копия на платежни документи, установяващи
кога и какви суми са постъпили по банковата сметка на дружеството във връзка
със субсидиите през 2013г. Органът
по приходите изготвя справка за постъпили по банковата сметка на жалбоподателя
от ДФ „Земеделие“ финансирания през отчетната 2013г., представена в табличен
вид в Ревизионния доклад, съгласно която финансиранията на
дружеството-жалбоподател за период 2013г. са общо в размер на 659 435.98 лв.
Във връзка с установеното ревизията изисква от ДФ
„Земеделие“ предоставяне на информация за размера на отпуснатите на дружеството
субсидии. В отговор от 25.11.2016 г. е посочено, че „М.Г.“ ЕООД е бенефициент
по схеми и мерки на директни плащания за периода 2013 г. - 2014г., като е
представена справка за изплатените суми по периоди, заедно със заверени копия
на платежни документи за датите на получаване на паричните средства, за които
органите по приходите установяват, че възлизат за 2013 година на 659 435.98
лева.
При събраните доказателства органите по приходите приемат,
че „М.Г.“ ЕООД е отчело за 2013г. с 10 301,41 лв. по - малко приходи по с/ка
705 „Приходи от финансирания“ в Отчета за приходите и разходите за годината,
като не е изпълнило и изискването на СС 20, т.3.4.- „когато субсидията е
получена от предприятието като компенсация за минали разходи или загуби, тя
следва да се признае за приход през периода на получаването й“. В ревизионния
акт е посочено допълнително, че съгласно т.2 „Отчитане на правителствени
дарения и оповестяване на правителствена помощ“ правителствена помощ е действие
от страна на правителството, чрез което се предоставя икономическа изгода за
предприятие, което отговаря на определени критерии. По т.3.2 от същия стандарт
получените субсидии са с характер на правителствена помощ и се отчитат като
финансиране, което се признава като приход в текущия период.
В хода на ревизията органите по приходите извършват
и анализ на разходите, при който, по данни от първичните счетоводни документи и
счетоводните регистри на сч. сметки от гр. 60 за отчитане на разходите по
икономически елементи и тяхното отражение в ОПР за 2013г. установяват, че „М.Г.“
ЕООД е отчело разходи по икономически елементи, общо в размер на 1 521 288,58
лв., в т.ч. разходи за суровини и материали - 2 хил. лв.; разходи за външни
услуги - 995 хил. лв.; разходи за заплати и други възнаграждения - 8 хил. лв.;
разходи за социални осигуровки и надбавки - 1 хил.лв.; разходи за амортизация -
40 хил. лв.; други разходи - балансова стойност на продадените активи - 399
хил. лв. и разходи за лихви и др. - 76 хил. лв., свързани с основната дейност
на същото, а именно-производство
на селскостопанска продукция и извършване на услуги със селскостопанска
техника. Не са констатирани различия относно декларирани данни и счетоводни
документи. Отчетените от дружеството разходи за външни услуги са свързани с
изплатени суми по договори за наем на селскостопанска техника.
При установените обстоятелства и като приема, че
жалбоподателят прилага Национални счетоводни стандарти за малки и средни
предприятия /НСФОМСП/, ревизията достига до извод, че посочените приходи не са
отчетени съгласно определения с действащите нормативни актове ред, както в
текущия, така и в някой друг отчетен период. На основание чл.78 от ЗКПО, вр. с
чл.4, ал.1, т.1 от ЗСч, вр. със СС 20, т.2, т.3.2 и т.3.4 счетоводният финансов
резултат на ревизираното лице за отчетната 2013г. е коригиран в увеличение със
сумата на приходите от финансирания през период 2013г. - 10301,41 лв., които ревизираното
дружество е следвало да отчете през текущата година съгласно изискванията на
нормативните актове, но не го е направило.
В резултат е определен нов размер на приходите -
сумата от 1 899 363.63 лв., като не са
извършени корекции в частта на декларираните данни по ГДД по чл.92 от ЗКПО в
частта на разходите, увеличенията и намаленията. Определен е нов размер на
счетоводен финансов резултат- 378 075.05 лв., след направените преобразувания в
посока на увеличение и намаление с некоригирани данни, е определен размер на
данъчен финансов резултат-данъчна печалба в размер на 305 356.29 лв. Полагащ се
данък 10 на сто в размер на 30 535.62 лв., от които внесен 29 505.49 лв. и
разлика за довнасяне от 1030.14 лв., заедно със съответни лихви за периода
01.04.2015г. -19.04.2017г. в размер на общо на 319.49 лв.
За период 2014г., дружеството жалбоподател, на
основание чл.92 от ЗКПО е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ с вх. № от 31.03.2015г.
с деклариран финансов резултат по отчет за приходите и разходите
/ОПР/-счетоводна печалба в размер на 219 391.78 лв. Направени са увеличения в
размер на 161 499.09 лв. и намаления в размер на 375 740.49 лв. на счетоводният
финансов резултат, в резултат на което е определена данъчна печалба в размер на
5150.00 лв. и дължим корпоративен данък 10 на сто в размер на 515.04 лв. С АПВ
е извършено прихващане на част от КД в размер на 172,96 лв. За остатъка от
342,04 лв. са предприети действия по принудително изпълнение. С Разпореждане №
С-170003-125-003993 5 от 02.02.2017г., внесената сума от 342,04 лв. е
разпределена за погасяване на изискуемите публични задължения, като остава
невнесено задължение в размер на 73,09 лв., което се явява лихва за
просроченото задължение. През годината лицето е правило авансови вноски по реда
на чл. 83, ал 2 от ЗКПО.
Във връзка с предоставените от жалбоподателят
счетоводни и търговски документи, изискани по реда на чл.37 от ДОПК, органите
по приходите правят анализ на приходите, в т.ч. приходите от финансирания, като
установяват следното:
През 2013г. „М.Г.“ ЕООД е сключило Договор №
03/121/03797/21.08. 2013г. за отпускане на финансова помощ по мярка 121
„Модернизиране на селските стопанства“ по Програмата за развитие на селските
райони за периода 2007г. - 2013г., която е подкрепена от Европейския земеделски
фонд за развитие на селските райони. При подписване на договора първоначалната стойност
на одобрените разходи за финансиране по проекта са 2 437 270,71 лв., от които
размерът на одобрената субсидия е 1 218 635,36 лв. С Анекс № 01/14.04.2014г., в процеса на изпълнение на проекта, размерът на безвъзмездната финансова помощ е намален на 743 139.38 лв.
През 2014г. изпълнението на проекта е отчетено и е приета от Фонда сумата на
одобрената субсидия, която е в размер на 743 139.38 лв., получена от
дружеството на 05.12.2014г. Посочената сума е отчетена по дебита на сч.сметка
753/2 „Приходи за бъдещи периоди“ в размер на 53 468,65 лв. Сметката е
приключена с кредитно салдо - 689 670,73 лв.
Във връзка с връчено на жалбоподателя искане от
05.10.2016г. за представяне на документи и обяснения относно получените
субсидии за 2014г., за да бъде определен точният размер на получените субсидии,
е предоставена справка за признатите приходи по проект, финансиран по „мярка
121“, съобразно набраното изхабяване на активите в процентно измерение. „М.Г.“ЕООД
декларира, че е признало приходи по проект, финансиран по мярка 1212, в размер
на 53 468,65 лв., счетоводно отчетени по счетоводна сметка 753/2 „Приходи за
бъдещи периоди по европейски програми“. Останалият размер на полученото
финансиране по мярка 121 за закупуване на земеделска техника - 689 670,73 лв. е
посочена като крайно кредитно салдо на сметката. Процента на финансиране от ДФЗ
е 50%, видно от предоставените документи. След анализ на документите органът по
приходите прави извода, че жалбоподателят правилно е отчел полученото
финансиране относно „мярка 121“.
По данни от справката и представените първични
счетоводни документи органът по приходите представя в табличен вид информация за
постъпилите по банковата сметка на „М.Г.“ ЕООД парични суми от
ДФЗ-Разплащателна агенция относно финансирането за 2014 г., общо в размер на 1338472.94
лв., представляващи сбор на преведени субсидии по „мярка 121“ в размер на 743
139.38 лв. на дата 05.12.2014г., по СЕПП в размер на 595 333.56 лв., от които
за 2013г. сума от 290 480.95 лв. и за 2014г. сума от 304 852.61 лв.
Аналогично на 2013 година, и за период 2014г.,
органът по приходите е изискал от ДФ „Земеделие“ Разплащателна агенция
информация за размера на отпуснатите на „М.Г.“ЕООД субсидии. С отговор фондаът
декларира, че „М.Г.“ ЕООД е бенифициент по схеми и мерки на директни плащания
за периода 2013г. - 2014г., за което е представена справка за изплатените суми
по периоди, ведно със заверени копия на платежни документи за датите на
получени парични средства. Данните са отразени в табличен вид в ревизионния
доклад, съгласно който, преведената сума на „М.Г.“ ЕООД е общо в размер на 1 338 472.94 лв., в това число по „мярка 121” В размер на 743 139.38 лв., от които са
отчетени като приход за 2014 година 53 468.65 лв. и по СЕПП са изплатени 595
333,56 лв., от които за 2013г. - 290 480,95 лв. и за 2014г. - 304 852,61 лв.
В отчета за приходи и разходи /ОПР/за 2014г. „М.Г.“
ЕООД декларира приходи от финансирания в размер на 410 789,77 лв., т.е,
ревизията приема, че са отчетени с 238 012,44 лв. по-малко през 2014г.
Като причина за прилагане на използвания начин на
отчитане на получените финансирания в дадените писмени обяснения жалбоподателят
сочи, че при осчетоводяване на получените субсидии за периода 2013г. - 2014г.
прилага принципа на съпоставимост на приходите и разходите, регламентирани в
Закона за счетоводството. В резултат на прилагането на този подход на отчитане
на получените финансирания, дружеството не отчита пълния размер на получени от
ДФЗ - Разплащателна агенция за периода 2013г. - 2014г. финансирания.
Субсидиите, които „М.Г.“ ЕООД е получило през
2014г., но се отнасят за стопанската 2013 г. са отразени
от дружеството като приход /който не е получен/ за 2013г. и е съставена счетоводна операция: Дебит
сч.сметка 498 „Други дебитори“ и кредит с/ка 705 „Приходи от финансирания“ с прогнозна сума.
Ревизията приема,
че счетоводното отчитане по този начин не е коректно, тъй като субсидиите,
които дружеството получава, са правителствени дарения, не и приходи от
определена сделка или дейност в дружеството. Те са получени в резултат на
доказани приходи и съответно извършени разходи за отчетен период. И двата вида
субсидии, които дружеството получава за периода 2013г. - 2014г., следва да се
отчитат съгласно СС 20 - „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на
правителствена помощ“. Субсидиите по СЕПП за единица площ, съгласно същия
стандарт - т.3.4 от СС 20 „се признават за приход през периода на получаването
им“. Органите по приходите се мотивират с нормите на т.3.4 от СС 20, които предвиждат,
когато субсидията е получена от предприятието като компенсация за минали
разходи или загуби, тя да се признае за приход през периода на получаването й,
т.к получените от земеделските производители субсидии са за преки разходи по
схемата за единното плащане на площ.
При направените констатации органите по приходите приемат,
че „М.Г.“ ЕООД е отчело за 2014г. с 238 012,44 лв. по-малко приходи в Отчета за
приходите и разходите за годината, предвид следното: За 2014г. „М.Г.“ ЕООД е
отчело приходи от финансиране от ДФЗ в размер на 410 789,77 лв., а ДФЗ -
Разплащателна агенция е превело финансиране в размер на 648 802,21 лв., т.е. не
е отчетен пълният размер на преведените финансирания и не е изпълнено
изискването на СС 20, т.3.4.- „когато субсидията е получена от предприятието
като компенсация за минали разходи или загуби, тя следва да се признае за
приход през периода на получаването й“. В ревизионния акт допълнително е
посочено, че съгласно т.2 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на
правителствена помощ“ правителствена помощ е действие от страна на
правителството, чрез което се предоставя икономическа изгода за предприятие,
отговарящо на определени критерии. По т.3.2 от същият стандарт получените
субсидии са с характер на правителствена помощ и се отчитат като финансиране,
което се признава като приход в текущия период.
При направения от органите по приходите анализ на
разходите, е установено следното:
По данни от първичните счетоводни документи и
счетоводните регистри на сч. сметки от гр. 60 за отчитане на разходите по
икономически елементи и тяхното отражение в ОПР за 2014г. „М.Г.“ ЕООД е отчело
разходи по икономически елементи, общо в размер на 2 857 607.78 лв., в т.ч.
разходи за суровини и материали - 933 хил. лв.; разходи за външни услуги - 589
хил. лв.; разходи за заплати и други възнаграждения - 310 хил. лв.; разходи за
социални осигуровки и надбавки - 57 хил.лв.; разходи за амортизация - 156 хил.
лв.; други разходи - балансова стойност на продадените активи - 616 хил. лв. и
разходи за лихви и др. - 196 хил. лв., свързани с основната дейност на същото,
а именно- производство на селскостопанска продукция и извършване на услуги със
селскостопанска техника. Не са констатирани различия относно декларирани данни
и счетоводни документи. Отчетените от дружеството разходи за външни услуги са
свързани с изплатени суми по договори за наем на селскостопанска техника.
Аналогично на приетото за 2013 година, органите по
приходите обосновават, че след като жалбоподателят прилага Национални
счетоводни стандарти за малки и средни предприятия /НСФОМСП/, посочените
приходи не са отчетени съгласно определения с действащите нормативни актове ред
нито в текущия, нито в някой друг отчетен период. На основание чл.78 от ЗКПО,
вр. с чл.4, ал.1, т.1 от ЗСч /отм. /, вр. със СС 20, т.2, т.3.2 и т.3.4 счетоводният финансов резултат на ревизираното лице за отчетната
2013г. е коригиран в увеличение със сумата на приходите от финансирания през
период 2014г. със сумата от 238 012.44 лв., които е следвало да бъдат отчетени
през текущата година съгласно изискванията на нормативните актове, но не са
отчетени от данъчно задълженото лице.
При направената корекция на размера на
декларираните за 2014 година приходи със сумата от 238 012.44 лв., е определен
нов размер на приходите - сумата от 3 315 012.00 лв., като не са извършени
корекции в частта на декларираните данни по ГДД по чл.92 от ЗКПО по отношение на
разходите, увеличенията и намаленията. Определен е нов размер на счетоводен
финансов резултат- 457 404.22 лв., след направените преобразувания в посока на
увеличение и намаление с некоригирани данни, определен е размер на данъчен
финансов резултат-данъчна печалба в размер на 243 162.82 лв., съответно полагащ
се данък 10 на сто в размер на 24 316.28 лв., от които внесен 515.04 лв. и
разлика за довнасяне в размер на 23 801.24 лв.
На основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от
ЗЛДТДПДВ, за невнесената в срок сума е определена лихва за периода 01.04.2015г.
-19.04.2017г. в размер на общо 5 065.23 лв. За невнесения в законния срок КД по
ГДД за 2014г. в размер на 515,04 лв. се дължат лихви в размер на 73,09 лв.
Главницата от 515,04 лв. е внесена чрез прихващане с АПВ.
При съдебното оспорване като доказателства са
приети изисканите от ТД на НАП Варна ГДД на дружеството по чл.92 от ЗКПО за
периода 2011 г.-2014 година, заключения на съдебно-счетоводна експертиза и
счетоводни документи, послужили при изготвяне на експертизата.
Съгласно заключението на съдебно-счетоводната
експертиза, прието в с.з. на втори април 2018 година, установено и от
представените от ТД на НАП ГДД по чл.92 от ЗКПО на «Мрина гардън» ЕООД за 2011
г., 2012 г., 2013 г. И 2014 г., в т. 3.2. на Част ІV «Данни за дейността на
данъчно задълженото лице», дружеството-жалбоподател декларира за 2011 г., 2012
г. и 2013 г., че прилага Международни счетоводни стандарти /МСС/. Във формуляра
на ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2014 година не е предвидено деклариране на това
обстоятелство.
Въз основа на проверка на публикуваните от дружеството годишни финансови отчети (ГФО) за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 година в Търговския регистър експертизата посочва в констативно-съобразителната част на заключението, че дружеството оповестява в т.2 от Приложението /Бележки към финансови отчет/:
«Този финансов отчет е изготвен в съотвествие с
Международните стандарти за финансови отчети /МСФО/, изготвени от Съвета по
Международни счетоводни стандарти /СМСС/ и приети от Комисията на Европейския
съюз».
За да отговори на поставената задача, експертизата представя относимите норми на Закона за счетоводството – основните счетоводни принципи – текущо начисляване, съпоставимост между приходите и разходите и запазване при възможност на счетоводната политика от предходния отчетен период, посочени в чл.4, ал.1 на Закона за счетоводството; нормата на чл.22б, ал.4 от Закона за счетоводството, даваща възможност на предприятията по избор да изготвят и представят годишните си финансови отчети на базата на Международните счетоводни стандарти, както и правилата на МСС1 относно Представяне на финансовите отчети, правилата на МСС 20 за признаване на безвъзмездни средства, предоставени от държавата и оповестяване на държавна помощ и правилата на Национален счетоводен стандарт /НСС/ 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ.
В обобщение експертизата дава становище, че „независимо дали се прилагат националните или международните счетоводни стандарти за отчитане на процесните приходи, дружеството-жалбоподател следва да прилага идентична политика за начисляване/признаване на приход от правителствени дарения, а именно:
- признаване на вземане и приход, когато прецени, че отговаря на посочените условия за сигурност, и/или
- признаване на приход от получени правителствени дарения, обвързани с приходи, в годината на получаване на съответните безвъзмездни средства/правителствени дарения.
Въпреки
декларираното в т.2 от Бележките към финансовия отчет на жалбоподателя за 2013
г. и 2014 г., експертизата дава заключение, че той не е изготвен в съответствие
с Международните стандарти за финансови отчети /МСФО/, изработени от Съвета по
Международни счетоводни стандарти /СМСС/ и приети от Комисията на Европейския
съюз, тъй като е нарушено
изискването на пар.16 МСС 1 Представяне на финансови отчети; В ГФО за 2013 г.и
2014 г. липсва оповестяване на счетоводната политика относно признаването на
безвъзмездни средства, предоставени от държавата.
Независимо от посочените отклонения от
счетоводното законодателство, на основата на проверките на текущото
счетоводство и на ГФО за процесните периоди, експертизата дава заключение, че
дружеството-жалбоподател фактически е
прилагало следната счетоводна политика относно признаването на безвъзмездни
средства, предоставени от държавата -
първо: в годината на добиване на селскостопанската продукция, за която
се правят доплащания - начисляване на вземане от ДФ"Земеделие" и
приход, по приблизителен, очакван размер; второ: в годината на получаване на
плащанията от ДФ"Земеделие" - доначисляване на разликите. В т.3 от
заключението експертизата представя следващите се допълнителни приходи с
характер на безвъзмездни средства, предоставени от държавата - само за 2013
година - в размер на 40.15 лева.
В констативно-съобразителната част, като обобщава данните за периода 2011 г. -2014 г., експертизата представя в Справка 2 информация както за начислените/признати приходи за 2011 г., 2012 г., 2013 г., и 2014 година от обвързани с приходи дарения, така и за платените суми от ДФ „Земеделие“, като проследява връзката на предходните суми с вземанията на дружеството-жалбоподател от ДФ „Земеделие“ към края на всяка от посочените години. Експертизата обръща внимание, че доплащанията от ДФ „Земеделие“ за всяка селскостопанска година /от м. октомври на година Първа до мес. септември на година Втора“ се представят с посочване на годината, в която се добива селскостопанската продукция – с израза „Кампания“ –например, за стопанската 2011/2012 г. приходът се посочва в справка „Кампания 2012“ от Интернет-страницата на ДФ “Земеделие“ – л.145…Всяка от посочените справки на ДФ „Земеделие“ съдържа таблица с извършените плащания в лева, от които се установява, че обикновено те започват през м. декември на годината, посочена като „Кампания“ и приключват до месец юни на следващата година. Например, за „Кампания 2012“ – л.145, плащанията през 2012 година са извършени на 20.12.2012 година – 57 179.77 лева, през 2013 г. – на 18.02.2013 г.- 330 502.77 лева и на 30.04.2013 година – 12 311.49 лв. Експертизата установява съответствие между данните от приложената справка от Интернет-страницата на ДФ “Земеделие“ – л.145 и тези, съдържащи се в „Уведомително писмо за извършена оторизация и изплатено финансово подпомагане по схеми и мерки за директни плащания за кампания 2012 г.“ – л.41 – гръб 44. Поради късното оторизиране и окончателно плащане на безвъзмездни средства от държавата, според вещото лице, са предвидени и особените счетоводни правила за начисляването им като приход – към датата на получаването им.
След като в Справка 3 експертизата представя начислените от жабоподателя приходи за съответните стопански години, за да прецени дали е спазено изискването за признаване на приходи от платени безвъзмездни средства, предоставени от държавата, експертизата изготвя Справка 4, в която представя плащанията от ДФ „Земеделие“, разпределени по Кампании. Като сравнява начислените от дружеството и платени от ДФ „Земеделие“ суми, експертизата установява, че за кампания 2012 година са начислени приходи от бъзвъзмездни средства, предоставени от държавата, общо за 413 189,47 лева, а са получени плащания за 399 994.03 лв., т.е. начислените приходи са в повече от платените с 13 195,44 лева; за кампания 2013 година са начислени приходи от бъзвъзмездни средства, предоставени от държавата, общо за 593 867.08 лева, а са получени плащания за 607 102,67 лв., т.е. начислените приходи са в по-малко от платените с 13 235,59 лева. Като има предвид, че за предходната кампания са отчетени в повече приходи за 13 195,44 лева, експертизата приема, че към 31.12.2013 година нетно са отчетени в по-малко приходи за 40,15 лева; за кампания 2014 година са начислени приходи от бъзвъзмездни средства, предоставени от държавата, общо за 341 434,13 лева, а са получени плащания за 304 852,61 лв., т.е. начислените приходи са в повече от платените с 36 541,37 лева. Размерът на платените средства за кампания 2014 година, през следващата 2015 година, експертизата приема за неотносими към правилното начисляване през 2014 година.
Експертизата обобщава, че поради липса на аналитично отчитане на вземанията и приходите от безвъзмездни средства - по години и видове, е затруднена проверката и анализа на прилагания подход за процесните периоди; липсва оповестяване на другата значима информация в Приложението на ГФО, относима към процесните приходи, но настоява на крайните си изводи относно размера на допълнителните приходи, с характер на безвъзмездни средства, предоставени от държавата, които дружеството дължи, като го определя на 40,15 лева за 2013 година.
Със заключението, прието в с.з. на 15 октомври
2018 година, като изследва счетоводното отчитане на дейността на дружеството за
предходните на проверявания период 2011 г. и 2012 година, експертизата
обосновава извода си, че счетоводното отчитане на дейността на дружеството за
ревизираните 2013 г. и 2014 година е в съответствие с приложимите счетоводни
стандарти. В резултат на фактически
прилаганата счетоводна политика на дружеството, представляваща -
първоначално признаване/начисляване на приход, в годината на добиване на
селскостопанската продукция, за която се очакват доплащания /субсидии/ от
ДФ"Земеделие" - по приблизителен размер; и допълнително доначисляване
на приход - в годината на получаване на плащанията от ДФ "Земеделие"
за съответния предходен период - съгласно постъпилите плащания, експертизата
заключава, че жалбоподателят е начислявал правилно приходите от доплащания
/субсидии/ от ДФ "Земеделие" за процесните 2013 г. и 2014 г.
Експертизата обосновава и извода си, че ако
счетоводната политика на жалбоподателя би била свързана с плащането, като
основание за начисляване на приходи от субсидии, то той също не би допуснал
нарушение на счетоводното законодателство, предвид установения положителен
резултат за всеки период.
В констативно съобразителната част на второто
заключение, като посочва нормите на т.3.4 от НСС 20 Отчитане на правителствени
дарения и оповестяване на правителствена помощ, на т.4.1 и т.4.2 от НСС 41
Селско стопанство и на пар.7 от МСС 20 Счетоводно отчитане на безвъзмездни
средства, предоставени от държавата и оповестяване на държавна помощ, експертизата изяснява, че "независимо от
приложимата счетоводна база при изготвяне на финансовите отчети /национални или
междунардни счетоводни стандарти/, правилата за отчитане на процесните приходи
/правителствени дърения, обвързани с приходи
са идентични и могат да се обобщят по следния начин:
- Предприятията признават вземане и приход, когато
преценят, че отговарят на посочените условия за сигурност, и/или
- Предприятията признават вземане и приход в
годината на получаване на съответните безвъзмездни средства/правителствени
дарения.
Експертизата посочва, че получените от
земеделските производители преки плащания по "Схемата за единно плащане за
площ" /СЕПП/ следва да се признават за приход през годината на
получаването им, каквато е трайно установената практика на НАП. Описаната от
експертизата, прилагана от жалбоподателя счетоводна политика, е свързана с
изпреварващо начисляване и признаване на приходите - преди плащанията, но тя не
противоречи на счетоводните стандарти. Те предоставят такава възможност, когато
предприятието преценява, че съществува достатъчна сигурност средствата да бъдат
получени - т.3.1 на НСС 20 и пар.7 на МСС 20.
Експертизата установява, че жалбоподателят отчита
за първи път вземания от ДФ "Земеделие" и признава приходи от
очаквани доплащания /субсидии/ - по приблизителен размер, през 2010 година, за
стопанската 2009/2010 година. Въз основа на счетоводните записвания при
жалбоподателя за периода 2010 г.-2014 г. експертизата изготвя Справка 1, в
която посочва по календарни години начислените приходи от жалбоподателя - в
колона 2 и платените суми от ДФ "Земеделие - в колона 3. С цел потвърждаване
на предварителното начисляване на приходите /преди извършване на плащането от
ДФ "Земеделие", в колони 1 и 4 са представени стойностите на неуредените
вземания от ДФ "Земеделие" към началото и към края на всяка
календарна година. Наличието на такива вземания според вещото лице доказава, че
през годината на начисляване/признаване на прихода от субсидии, не е постъпила
в пълен размер сумата, която е призната като приход.
В Справка 2 експертизата представя начисляването
на приходите и получаването на плащанията за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г-
и 2014 година, като са обвързани Кампаниите с календарните години на получаване
на плащанията. В констативно съобразителната част, следваща справката, подробно
са проследени и обосновани изводите на експертизата.
При направените констатации - Справка 3, че за
всяка от изследваните календарни години начислените приходи са в повече от
платените субсидии, експертизата
обосновава и извода си, че ако
счетоводната политика на жалбоподателя би била свързана с плащането,
като основание за начисляване на приходи, то той също не би допуснал нарушение
на счетоводното законодателство, тъй като е без значение за коя Кампания са
начислените приходи и постъпилите средства.
Съдът намира за компетентно дадено, задълбочено и
обосновано заключението на експертизата и изгражда изводите си въз основа на
нейните констатации и изводи, включетелно, защитени в съдебно заседание.
Част от
констатациите и изводите на експертизата са оспорени от ответната страна, като
са развити съображения в писмената защита.
Установените факти и обстоятелства налагат
следните правни изводи:
При обжалването по административен ред, в
решението на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна
практика" е прието, че спорът в производството се свежда до изясняване на
въпроса, дали сумите за финансиране по Мярка 121 и по СЕПП, отпуснати от
Еврофондовете, формират облагаем доход; ако субсидиите за единица площ са
облагаем доход - за кой отчетен период следва да се признаят като приход, за
годината за която се отнасят или в годината, когато са реално получени; следва
ли да се приложи разпоредбата на т. 3.4 от СС 20 или е по-правилно да се
приложи разпоредбата на пар. 20 от МСС 20, за да има съпоставимост с
направените разходи.
Съдът намира, че принципният въпрос, дали сумите
за финансиране по Мярка 121 и по СЕПП, отпуснати от Еврофондовете, формират
облагаем доход не е спорен по делото, доколкото е категорично установено и
неоспорено от ответната страна начисляването на приходи от ревизираното лице от
финансирането по посочените мерки.
По отношение на въпроса - субсидиите за единица
площ като облагаем доход, за кой отчетен период следва да се признаят като
приход, за годината за която се отнасят или в годината, когато са реално
получени, съдът, като тълкува сравнително нормите на НСС 20 и тези на МСС 20,
приема, като споделя изцяло изложеното от експертизата становище в констативно
съобразителната част на второто заключение, че "независимо от приложимата
счетоводна база при изготвяне на финансовите отчети /национални или междунардни
счетоводни стандарти/, правилата за отчитане на процесните приходи /правителствени
дърения, обвързани с приходи са
идентични и могат да се обобщят по следния начин:
- Предприятията признават вземане и приход, когато
преценят, че отговарят на посочените условия за сигурност, и/или
- Предприятията признават вземане и приход в
годината на получаване на съответните безвъзмездни средства/правителствени
дарения.
Трайно установената практика на НАП е в смисъл, че
получените от земеделските производители преки плащания по "Схемата за
единно плащане за площ" /СЕПП/ следва да се признават за приход през
годината на получаването им. Еднакво приложима и съобразена с действащите
правила е описаната от експертизата, прилагана от жалбоподателя счетоводна
политика, свързана с изпреварващо начисляване и признаване на приходите - преди
плащанията. Тази политика е съобразена със счетоводните стандарти - т.3.1 на
НСС 20 и пар.7 на МСС 20, които
предоставят възможност на предприятието да начисли и признае приходи в
случаите, когато преценява, че съществува достатъчна сигурност средствата да
бъдат получени.
Отговора на третия поставен в решението на
Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"
въпрос - следва ли да се приложи разпоредбата на т.3.4 от СС 20 или е
по-правилно да се приложи разпоредбата на пар. 20 от МСС 20, за да има съпоставимост
с направените разходи, доколкото не е
налице изрична специална приложима разпоредба, е даден изрично с нормата на
чл.22б, ал.4 от Закона за счетоводството, която предоставя на предприятията по
свой избор да изготвят и представят годишните си финансови отчети на базата
на Международните счетоводни стандарти.
Като съобразява подробно изложените констатации и
изводи на експертизата, че ревизираното дружество последователно, за всички
проверени години от началото на отчитането на субсидиите през 2010 година до
ревизираната 2014 година включително, провежда фактически една и съща
счетоводна политика, при която първоначално признава/начислява приход в
годината на добиване на селско-стопанската продукция, за която се очакват
доплащания /субсидии/ от ДФ "Земеделие" - по приблизителен размер и
допълнително доначислява приход - в годината на получаване на плащанията от ДФ
"Земеделие" за съответния предходен период, съгласно постъпилите
плащания, съдът приема и крайният извод на експертизата, че жалбоподателят е
начислявал правилно приходи от доплащания /субсидии/ от ДФ
"Земеделие" за процесните 2013 г. и 2014 година.
Констатациите и изводите на експертизата са
резултат на анализ на счетоводните регистри на дружеството, представен и
обоснован и в съдебно заседание, който не буди съмнение в компетентността и
обективността на изводите, поради което съдът намира възраженията в писмената
защита за необоснованост на заключението на експертизата за неоснователни.
Напротив, проследяването на констатациите и
изводите в ревизионния акт /вкл. ревизионния доклад/, решението при
административното обжалване и представената защита по делото, води до
констатацията на съда, посочена и от експертизата, въз основа на извършените от
нея проверки и съпоставяния, че допълнителните задължения, възложени на
дружеството с ревизионния акт, са определени чрез елементарното сравнение на
стойностите на начислените приходи /колона 2 по Справка 1 от второто
заключение/ за календарната година с постъпилите плащания /колона 3 по същата
справка/ през същата календарна година. Така са определени допълнителни приходи
от получени суми от ДФ "Земеделие" за 2013 година - в размер на 10
301.41 лева и за 2014 година - в размер на 238 012.44 лева, върху които е
определен допълнителен корпоративен данък.
Ревизията е проведена при опростенчески подход,
при който не са съобразени:
- вида на мярката на финансиране –задълженията на
дружествотоса определени само по отношение на доплащанията по Схема за единно плащане на площ /СЕПП/,
което е само едно от директните плащания за процесните години, които
дружеството получава;
- начина, по който се осъществява финансирането,
предвид специфичния му предмет- Кампания, представляваща селскостопанска
година, която обхваща периоди от две последователни години;
- времето на извършване на плащанията,
осъществявано в различни календарни години.
Ползваният подход е довел до опорочаване както на
констатациите, така и на изводите на ревизията, още повече, при безспорните
факти на осъщественото финансиране и счетоводното отразяване на получените от
дружеството субсидии, категорично потвърдено и от експертизата по делото.
Неоснователно е възражението на ответната страна
за липса на яснота на какъв принцип се признават през годините получените от
дружеството субсидии, като тази липса, от една страна препятства последващия
контрол за законосъобразност на начислените приходи, и от друга, с
констатираната от експертизата липса на аналитична отчетност на получените
субсидии, правят "трудно, дори невъзможно", да се установи дали дружеството е признало като приход всички получени от
него субсидии или само една част от тях. При това, всяка от програмите за
подпомагане поставя към бенефициерите редица изисквания, но дружеството не е
доказало каква част от тези изисквания е спазило, за да мотивира решението си
да отчете част от прихода от субсидии предварително, нито е доказало по какъв
начин е определило размера на тази част. Неяснотата за органите по приходите за
принципа, по който се признават от дружеството приходите от процесните субсидии
е резултат именно от липсата на задълбочена проверка и аналази на
съществуващите счетоводни данни при ревизираното лице.
Отсъствието на оповестяване на счетоводната
политика на дружеството не е равнозначна на неотчетени приходи, които
единствено биха послужили като основание за определяне на допълнителни данъчни
задължения. Добросъвестното упражняване на компетентност от страна на
ревизиращите би им позволило да установят принципа, по който дружеството е
признавало очакваните субсидии. В съдебно заседание вещото лице дава обяснения
за проверени от него и съпоставени данни за обработени площи за съответните
години, като основа - критерий за определяне на размера на очакваната субсидия.
Липсата на аналитична отчетност затруднява обобщаването на информацията, но
твърдението за "невъзможност" да бъдат достигнати реални, обективни
резултати е произволно и съдът го намира за некоректно заявено, при наличието
на достатъчни и непротиворечиви данни за
размера на начислените и реално получени субсидии. Доколкото няма спор по
размера на действително полученото финансиране, неоснователен е и доводът за
недоказаност от страна на дружеството изпълнението от него на изискванията за
получаването на субсидиите.
Съдът намира неоснователни
и възраженията на ответната страна за липса на яснота въз основа на какви
счетоводни документи са изготвени таблиците в заключението за всяка от
стопанските години /кампании/, предвид подробно изложените от експертизата
данни и обяснения, както в заключението, така и в съдебно заседание.
Възражението за непълнота на изследванията на вещото лице не е основано на
конкретни твърдения.
Неоснователен е доводът за недопустимо
компенсиране и прехвърляне на приходи от една отчетна година в друга, така
както е сторено с начислените през 2013 г. с 13 235,59 лв. по-малко, отколкото
е следвало да начисли дружеството, като се има предвид, че през предходната
година е отчело с 13 195,44 лв. повече. Предвид характера на приходите от
субсидии, посоченият от ответната страна ред на чл.78 от ЗКПО е неприложим.
При установените обстоятелства и изложените
съображения, съдът намира изцяло опровергана поддържаната от ответната страна
теза, че получените от дружеството приходи за 2013 г. и 2014 година не са
отчетени изцяло. Напротив, при безспорните факти относно размера на получените
за съответните години субсидии, изцяло съвпадащите данни от счетоводните записи
в дружеството и справките от ДФ "Земеделие", доказаната
последователно фактически провеждана идентична счетоводна политика на отчитане
на субсидиите за годините 2010 г.- 2014 година, допуснатото от дружеството
нарушение на пар.15 на МСС 1 Представяне на финасови отчети с факта, че липсва
оповестяване на счетоводната му политика относно признаването на безвъзмездни
средства, предоставени от държавата, липсва оповестяване на друга значима
информация в Приложението на ГФО, както и наличието на неточности в ГФО, не
може да обуслови наличие на допълнителни данъчни задължения по ЗКПО в посочения
в ревизионния акт размер.
Като съобразява заключението на вещото лице,
установяващо наличие на допълнителни приходи с характер на безвъзмездни
средства, предоставени от държавата, за 2013 година в размер на 40.15 лева,
съдът намира, че счетоводният резултат на дружеството е правилно увеличен с
посочената сума, като законосъобразно е определен и дължимия данък в размер на
4.06 лева.
В останалата част, за разликата до 1030.14 лева за
2013 година, както и изцяло за 2014 година, възлагането на установените с
ревизионния акт задължения би довело до двойно данъчно облагане за дружеството,
в грубо нарушение на приложимия закон, поради което той следва да бъде отменен.
С оглед изхода на спора, предвид своевременно
заявеното искане и представените доказателства за направените от жалбоподателя
съдебни и деловодни разноски, следва да му бъде присъдена сумата от 740.00
лева.
Водим от горното, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт
№ Р-03000316006268-091-001 от 19.04.2017 година на органи по приходите при ТД
НАП Варна, потвърден с Решение № 221 от
07.07.2017 година на Директора на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - Варна, в частта, с която за
"М.Г." ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление
гр.Дългопол, база МТС, представлявано от управителя М.Д.И., са установени
допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2013 година над сумата
от 4.06 /четири цяло и шест стотни/ лева, до 1030.41 лева главница и
съответната част на лихвата, както в частта, с която са установени допълнителни
задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 година в размер 23 801.24 лева
главница и 5 138.81 лева лихви.
ОТХВЪРЛЯ жалбата в
останалата част.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния съд
на Република България в 14 дневен срок от съобщението до страните.
СЪДИЯ: