РЕШЕНИЕ №

                                       гр. Ловеч, 29.04.2021 година

                                        

                                            В ИМЕТО НА НАРОДА

 

     ЛОВЕШКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, четвърти административен състав в публично заседание на първи април две хиляди двадесет и първа година в следния състав:

 

                             ПРЕДСЕДАТЕЛ:  ДИМИТРИНА ПАВЛОВА

 

при участието на секретар: Д. МИНЧЕВА, като разгледа  докладваното от ПРЕДСЕДАТЕЛЯ  адм. дело № 438 по описа за 2020 година на Ловешкия административен съд и на основание данните по делото и закона, за да се произнесе съобрази:

              Производството е по реда на чл.145 и сл. от Административно-процесуалният кодекс /АПК/, във вр. с чл.186 ал.4 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/.

               Административното дело е образувано по жалба на Д.Г.Д. с ЕГН **********, в качеството на управител на „****“ ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. ****, обл. Ловешка, ул. „****против Заповед за налагане на принудителна административна мярка № 10869 от 30.09.2020 г., издадена от Директора на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Велико Търново, с която на основание чл.186, ал.1, т.1, б. „а“ от ЗДДС на „****“ ЕООД с БУЛСТАТ: **** е наложена принудителна административна мярка /ПАМ/ „запечатване на търговски обект“ – кафе аперитив „***“, находящ се в гр.****, ул. „****, стопанисван от дружеството и е забранен достъпа до обекта за срок от 7 дни по чл.186, ал.1 и чл.187, ал.1 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/.                  С доводи в жалбата, че оспорената заповед е издадена в противоречие с материалния и процесуалния закон, и че е противоречаща  на принципа за съразмерност, се иска отмяната й като неправилна и незаконосъобразна.  

                В съдебно заседание оспорващото дружество се представлява от упълномощения адвокат, който поддържа жалбата на изложените в нея основания. В писмени бележки навежда аргументи за отмяна на оспорената заповед установени специфики на случая, като издаването на служебен бон за извършената покупка на стойност 5.80 лева от бармана в търговския обект, който не е отговорен за касовата наличност и отчитането на продажбите в обекта. Твърди, че в рамките на проверката е издаден фискален бон на стойност 5.80лв. и продажбата е регистрирана в НАП, което е положителен факт настъпил, до приключване на проверката. Излага, че след като по време на проверката е издаден фискален бон по реда, установен в чл.3 ал.1 от Наредба Н-18/13.12.2006г на МФ, липсва консумиран състав на мярката по посоченото правно основание, независимо от това, че контролните органи изобщо не са отразили настъпването му в протокола от проверката. Счита за недоказана констатираната при проверката  положителна разлика 47,30 лв. в касовата наличност да е от нерегистрирани по установения ред продажби. Сочи, че изпълнението на мярката дори за 7 дни е период от време, през които би следвало да се предприеме преместване на намиращото се в търговския обект обзавеждане и стоки, а оттам и до реализирането на разходи за транспорт, наем на друг обект от една страна, а от друга би довело до ограничаване правата на търговеца в условията на настоящата пандемия, както и на приходите от данъци за фиска.              

               Ответникът по делото - директора на дирекция „Контрол“ при ТД на НАП  – Велико Търново, чрез процесуалния си представител, в съдебно заседание оспорва жалбата като неоснователна. В писмени бележки по делото излага съображения за законосъобразност на оспорената заповед. Счита за безспорно установено от събраните по делото доказателства, че е извършено административно нарушение по смисъла на чл.25, ал.1, във вр. с чл.3, ал.1./в приложимата редакция/ от Наредба Н-18/13.12.2006г. на МФ, във връзка с чл.118, ал.1 от ЗДДС - неиздаване на фискален бон. Претендира присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 100.00 лева по Закона за правната помощ. 

                Съгласно разпоредбата на чл.148 от АПК, административният акт може да се оспори пред съда и без да е изчерпана възможността за оспорването му по административен ред, освен ако в кодекса или в специален закон е предвидено друго. В случая, в ЗДДС не е предвидено задължително административно обжалване, поради което жалбата е предявена пред надлежен съд, от легитимирано лице по смисъла на чл.147, ал.1 от АПК във вр. с чл.186, ал.4 от ЗДДС, в законоустановения срок, като е налице правен интерес от обжалването, поради което е процесуално допустима за разглеждане.

               Съдът, след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства и доводите на страните, приема за установено от фактическа страна следното:        

                Оспорената Заповед за налагане на принудителна административна мярка /ПАМ/ № 10869 от 30.09.2020 година  е издадена от Т. Г.Г. като директор на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП– Велико Търново, съгласно заповед №2264/11.06.2018г. и заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП. С обжалваната заповед на основание чл.186, ал.1, т.1, б. „а“ от ЗДДС на „****“ ЕООД с БУЛСТАТ: **** е наложена принудителна административна мярка /ПАМ/ „запечатване на търговски обект“ – кафе аперитив „***“, находящ се в гр.****, ул. „****, стопанисван от дружеството и е забранен достъпа до обекта за срок от 7 дни по чл.186, ал.1 и чл.187, ал.1 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/.  

              Фактическите обстоятелства за нарушението се свързват с това, че на 25.09.2020 г. в 13,10 часа е извършена контролна покупка на: два броя кафе, всяко с цена по 1 лв., минерална вода с цена 1,10 лв., сода „кинли“ с цена 1,20 лв. и мляко с нес на цена 1,50 лв., на обща стойност 5,80 лева, заплатени в брой от инспектор по приходите С.Б.С.без да е издаден фискален бон от монтираното в обекта фискално устройство /ФУ/ с посочен модел и номер на ФП. Покупката е извършена преди легитимацията на проверяващия. Сумата е заплатена на С., а плащането е прието за сметка на дружеството от П. Н.Г.-барман в търговския обект, който не е издал фискална касова бележка /ФКБ/ от инсталираното в обекта, работещо и изправно фискално устройство. При плащането е издаден служебен бон.

                В резултат на проверката е установено и наличие на касова разлика в размер на +47.30 лв. Изводът на органа е, че дружеството като лице по чл. 3 от Наредба №Н-18/13.12.2006 г. не е издало фискална касова бележка от въведеното в експлоатация в обекта ФУ в нарушение на изискванията по чл.186, ал.1, т.1, б. „а“ от ЗДДС. Направена е констатация, че дружеството не е спазило реда и начина за издаване на съответен документ за продажба по установения ред за доставка/продажба, с което изпълнява състава на чл.25, ал.1, във вр. с чл.3, ал.1 от Наредба Н-18/13.12.2006г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин /Наредба Н-18/13.12.2006г./, във връзка с чл.118, ал.1 от ЗДДС и се явява основание по смисъла на чл.186, ал. 1. т.1. б. „а“ от ЗДДС за прилагане на принудителна административна мярка на основание чл.186, ал.3 от ЗДДС. Мотивите на органа относно продължителността на срока за запечатване са бланкетни и са свързани с начина и вида на организиране на отчетността, която не води до изпълнение на нормативните правила; местоположението на търговския обект, работното му време, популярността му сред широк кръг възрастови групи, разнообразният асортимент от напитки, значимостта на търговския обект и обема на упражняваната дейност; потенциалната възможност за реализиране на значителни обороти, че една от целите на търговеца е отклонение от данъчно облагане, което води до негативни последици за фиска, като се цели превенция за преустановяване на лошите практики в обекта и необходимото време за създаване на нормална организация за отчитане дейността. Разпоредено е   запечатването да се извърши в първия ден от влизане в сила на заповедта за налагане на ПАМ, при задължително присъствие на представител на търговеца, и е указано да се отстранят наличните стоки от обекта и прилежащите му складове. 

              Заповедта е връчена на законния представител на адресата на 05.10.2020 г., а жалбата по делото е подадена на 13.10.2020 г. в деловодството на АдмСЛ. 

               Резултатите от посочената в заповедта проверка в търговския обект са обективирани в Протокол за извършена проверка /ПИП/ серия АА № 0086999/25.09.2020 г., изготвен от старши инспектор по приходите в сектор „Проверки“ при ТД на НАП в присъствие на гл. инспектор по приходите К.Ст. И., на служителя в обекта П. Н.Г. /барман/ и на служителя в обекта И.Д.Н.-сервитьор. В съдържанието на протокола е описана извършената от С. контролна покупка, цената и липсата на издадена фискална касова бележка за осъщественото и прието от П. Н.Г. плащане в брой, за което не е издадена и не е представена фискална касова бележка /ФКБ/ от наличното инсталирано и работещо фискално устройство, а служебен бон. В протокола е отразена разчетена касова наличност от ФУ – 97.70 лв., фактическа наличност – 157.00 лв., въвеждане на пари в касата-12.00 лв., разлика 17.30 лв., а в Заповедта е отразена положителна разлика от 47.30 лв.  Данните са обективирани в разпечатания дневен финансов отчет в деня на проверката. В протокола е отразено, че в момента на проверката в обекта работят две лица на трудово правоотношение, според вписаното на страница трета на протокола за извършена проверка серия АА № 0086999/25.09.2020 г. Представени са Опис на паричните средства в касата с дата 25.09.2020г.,ДФО-1 бр., КЛЕН – 1бр. и служебен бон – 1бр.  Според отразеното в Протокола проверката е започнала в 13.10 ч. и е завършила в 14.30 часа.

              Със заповед № ЗЦУ-1148 /25.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП на основание чл.10, ал.1, т.1 от ЗНАП, чл.186, ал.3 и ал.4 от ЗДДС и чл.81, ал.1 от АПК органът е определил директорите на дирекции „Контрол“ в ТД на НАП и началниците на отдели „Оперативни дейности“ в дирекция „Оперативни дейности“ и ГД „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП да издават заповеди за налагане на ПАМ запечатване на обект по чл. 186 от ЗДДС, а според приложената на л.59 от делото заповед №1186/31.08.2020г. издателят на оспореният акт изпълнява длъжността директор на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП– Велико Търново.

               От страна на дружеството-жалбоподател бяха ангажирани гласни доказателства – разпитан бе като свидетел бармана П. Н.Г. и сервитьора - И.Д.Н., които са работили в кафето по време на проверката, извършена от органите по приходите, както и бяха представени и приобщени към доказателствения материал писмени доказателства – трудов договор на Г. и длъжностна характеристика на длъжността барман, връчена му на 11.09.2020г., и длъжностна характеристика на длъжността сервитьор, връчена на Н. на 09.05.2020г., извлечение от програмния продукт за управление на търговската дейност в обекта. В 13,27 часа е издаден фискален бон за покупката от 5,80 лв., който бон проверяващите не са приели и не са отразили в протокола от проверката като факт настъпил по време на проверката, след сваляне на контролната лента /КЛЕНА/. За изясняване на спора бе разпитан и извършилият проверката старши инспектор по приходите С. С..

               Горната фактическа обстановка се установява и доказва от посочените доказателствени средства.

               При така установената фактическа обстановка, съдът намира, че разгледана по същество, при условията на чл.168 и чл.169 от АПК, жалбата е основателна по следните съображения: 

               Заповед за налагане на принудителна административна мярка № 10869 от 30.09.2020 година на директор на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП– Велико Търново е издадена от оправомощен орган и в рамките на неговата компетентност, определена от чл.186,  ал.3 от ЗДДС, вр. с чл.7, ал.1, т.3 от Закона за Национална агенция по приходите и т.1 от Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП. Нормата на чл.186, ал.3 от ЗДДС възлага компетентността на орган по приходите или на оправомощено от него длъжностно лице. Правилото на чл.7, ал.1 от ЗНАП дава легална дефиниция на понятието „органи по приходите“, като в т. 1 от същото се включва изпълнителният директор на НАП. По силата на заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. този орган е осъществил делегацията по чл. 186, ал. 3 от ЗДДС, определяйки директорите на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП  като органи по издаване на заповеди за налагане на ПАМ от вида на процесната. При това издателят на административен акт е притежавал необходимата за това материална компетентност. Изводът за териториалната такава съдът основава на нормата на чл.12, ал.6 от ДОПК. Следователно, обжалваната ЗНПАМ е издадена от материално и териториално компетентен административен орган.

              Съгласно разпоредбата на чл.186, ал.1, т.1, б. „а“ от ЗДДС, принудителна административна мярка „запечатване на обект за срок до един месец”, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага спрямо лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред за доставка/продажба. Логическото и систематично тълкуване на визираната норма сочи, че налагането на тази мярка е обусловено от установяването на посоченото деяние, което съставлява административно нарушение, определено като такова съобразно чл.185 от ЗДДС. Като разпоредбата на чл.118, ал.1 от ЗДДС, изрично въвежда задължението на всяко лице да регистрира и отчита извършените от него продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство.

                В случая е установено, че в деня и часа на проверката дружеството е нарушило задължението по чл.118, ал.1 от ЗДДС да регистрира и отчете извършената продажба на два броя кафе, всяко с цена по 1 лв., минерална вода с цена 1,10 лв., сода „кинли“ с цена 1,20 лв. и мляко с нес на цена 1,50 лв., на обща стойност 5,80 лева в обекта чрез издаване на фискален бон от монтираното и въведено в експлоатация ФУ. Обектът е с характеристиките на търговски по дефиницията на § 1, т. 41 от ДР на ЗДДС. Продажбата е обективирана в извършено от контролния орган плащане на цената на стоката, което плащане е прието от служителя в обекта. Плащането задължава търговеца като лице по чл.3, ал.1 от Наредба №Н-18/13.12.2006 г. да издаде фискална касова бележка от ФУ по реда на чл.25, ал.1, т.1 от Наредбата. Наредбата е издадена по делегация от чл.118, ал.4 от ЗДДС. Моментът на издаване на бележката съвпада с извършване на плащането, съгласно правилото на чл.25, ал.6 от Наредбата. Това означава, че след като плащането е прието от служителят Г.  последният е бил длъжен да издаде касовата бележка в съответствие с регламентацията по чл.25, ал.1 от Наредбата. Извършената продажба без издаден документ по реда на ЗДДС и Наредбата осъществява материално правните основания за налагане на ПАМ по чл.186, ал.1, т.1, б. „а“ от ЗДДС. От събраните по делото писмени и гласни доказателства се установява, че работещият в заведението като барман П. Г./ назначен  14 дни преди датата на проверката/, който е приел плащането на поръчката без да е отговорен за касовата наличност и отчитането на продажбите в обекта, установено от приетите по делото трудови договори, и длъжностна характеристика се наложило да замести сервитьора, която отишла до магазина, за мляко, което било свършило. При плащане на покупката, той е издал служебен бон от системата на фискалното устройство. Според показанията на извършилия проверката св. С. принципно служебения бон съществува в системата, за да може сървитьорите там да си изписват поръчките и когато трябва да се приключи сметката, въз основа на този служебен бон се стартира в системата издаването на фискален бон. В случая, бармана е приел плащането преди сметката да е приключена с фискален бон, което е предизвикало проверката, тъй като контролните органи са счели, че продажбата не е маркирана на касовия апарат свързан с НАП. От събраните гласни доказателства се установява, че след започване на проверката в заведението се е върнала сервитьора Н., отговорна за регистрирането на продажбите /според въведената в обекта организация/, която преди приключване на проверката издала фискален бон в 13,27 часа за покупката от 5,80 лв., който бон проверяващите не са приели и не са отразили в протокала от проверката като факт настъпил по време на проверката, след сваляне на контролната лента /КЛЕН/. В тази връзка са приложените в оргинал фискални касови бележки на всички регистрирани продажби в заведението на дата 25.09.2020г., установяващи издаването на един касов бон на стойност 5,80 лв., като е налице пълно съвпадение между описаните артикули и стойност на поръчката, в служебния бон и във фискалния бон на същата стойност. При това проверката е започнала в 13,10 часа, в 13,25 часа е свалена от устройството контролната лента /КЛЕНА/, а в 13,27 часа в рамките на проверката,  приключила в 14,30 часа, е регистрирана продажбата към НАП с издаден фискален бон на стойност 5.80 лв.   

              Обстоятелството, че продажбата е регистрирана в НАП, представлява положителен факт настъпил, до приключване на проверката, който сочи, че нарушението незабавно е отстранено. Посоченото в Заповедта, наличие на положителна разлика от +47,30 лв. в касовата наличност остана недоказано от органа тази разлика да е от не регистрирани по установения ред продажби. От показанията на сервитьора Н. се установява, че разликата идва от оставени пари от съпругата на управителя за плащане на стока от доставчиците на обекта. В тази връзка от управителя на дружеството не са искани обяснения за произхода на положителната касова разлика. Отделно, с положителната касова разлика не може да докаже наличието на отрицателния факт, визиран в чл. 186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС, ангажиращ обвързаната компетентност на административния орган.

              Съгласно чл. 22 от ЗАНН принудителните административни мерки се делят на превантивни, преустановителни и възстановителни.

             Няма спор в съдебната практика, че налагайки ПАМ в хипотезата на чл.186 от ЗДДС административният орган действа при условията на обвързана компетентност и няма право на преценка по същество дали да наложи ПАМ или не. Това обаче не може да доведе до колизия с основните принципи на административния процес – чл. 4 и чл. 6 от АПК, изискващи административните актове да се издават за целите на закона и при спазване принципа на съразмерност, според който административните органи упражняват правомощията си по разумен начин, добросъвестно и справедливо, а административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която актът се издава.

              При определяне продължителността на срока за запечатване на обекта обаче органът действа при условията на оперативна самостоятелност, поради което следва да съобрази продължителността на срока с фактите и обстоятелствата за конкретния случай. Предвид разпределената доказателствена тежест за ответника по правилото на чл. 170, ал.1 от АПК, органът не е формирал надлежни мотиви за срока на продължителността на мярката. Липсва обосновка относно интензитета на засягане на държавния интерес според характеристиките на търговеца, а от тук и за необходимостта от продължителност на мярката в рамките на 7 дни. Мотивите на органа са бланкетни, без конкретни данни за търговската дейност на дружеството и не съответстват на формалния характер на задължението по чл. 25, ал. 1, т. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. По делото е безспорно доказано, че до приключване на проверката, процесната продажба е регистрирана към НАП с издаден фискален бон на стойност 5.80 лв., който сочи, че нарушението незабавно е отстранено, реално за фиска на държавата не е настъпила вреда.         

                При определяне на срока за запечатване на обекта органът е нарушил рамката на оперативната самостоятелност, т.к. липсва мотивиране за продължителността на срока, съобразено с конкретните обстоятелства по случая. Безспорно, неиздаването на фискална касова бележка за продажбата в обекта е свързано с отклонение от данъчно облагане. Липсват обаче надлежни мотиви относно интензитета на засягане на държавния интерес според характеристиките на търговеца и от тук за необходимостта от продължителност на мярката в рамките на разпоредените 7 дни. Органът не е посочил как стойността на покупката се отнася към реализирания през деня оборот и спрямо липсата на дневни обороти от предходните дни и какъв е бил броят посетители в момента на проверката. Не представлява трайно противоправно състояние констатацията за еднократно неизпълнение на задължението за документиране на касова продажба на стока с фискален бон. Не е установено на какво се дължи разликата между фактическата и регистрирана касова наличност. При това положение липсват обективни критерии, от които може да се изведе извода на органа за трайно отклоняване на търговеца от данъчно облагане. Липсва и описание от органа за това какъв е установения от него начин на организиране на отчетността, който да води до отклонение от данъчно облагане и не е ясно защо при това положение е необходим срок от 7 дни за промяна на същия. Не се мотивира и необходимостта от осъществяване на посочената превантивна цел на мярката – за преустановяване на незаконосъобразните практики в обекта, т.к. няма изложени обстоятелства за подобна практика. Неотразеното плащане в деня на продажбата е единствен, изолиран случай без описани други подобни предходни нарушения.

              Липсата на надлежни мотиви относно срока на ПАМ, независимо от наличието на материално правните предпоставки на мярката, опорочава заповедта, т.к. препятства преценката за съразмерност по чл.6 от АПК, включена в рамките на съдебната проверка по чл.169 от АПК. В този смисъл е съдебната практика на Върховния административен съд на РБ, застъпена в решение № 2028/16.02.2021 г. по адм. д. № 8091/2020 г., решение № 7288/16.05.2019 г. по адм. д. № 1408/2019 г., решение № 6302/24.04.2019 г. по адм. д. № 14235/2018 г., решение № 2527/20.02.2019 г. по адм. д. № 11270/2018 г., решение № 6493 от 2.06.2020 г.  по адм. д. № 2094/2020 г., решение № 4167/13.04.2020 г.  по адм. д. № 10089/2019 г., решение № 3154/27.02.2020 г. по адм. д. № 9435/2019 г., решение № 2458/17.02.2020 г. по адм. д. № 13734/2019 г., решение № 2375/13.02.2020 г. по адм. д. № 9831/2019 г./.

               Прилагането на ПАМ не в унисон с целите, регламентирани в чл. 22 от ЗАНН и с принципа за съразмерност, прогласен с чл.6, ал.2 АПК. Съгласно него административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която актът се издава. При вменената продължителност на срока - 7 дни, се засяга съществено правната сфера на адресата на ПАМ и се игнорира целта на закона за защитата на обществения интерес чрез налагането на адекватни на нарушението мерки.  

             След като установеното нарушение е констатирано за първи път и не е доказано от него да са произтекли определени вредни последици за държавния бюджет чрез укриване на приходи, като стойността на стоката е незначителна, а положителна касова разлика не е установена надлежно спрямо предходен ден, в който обекта е бил отворен и работещ, то налагането на процесната ПАМ за срок от 7 дни не би могло да се определи като съразмерно. Изпълнението на мярката дори за 7 дни е период от време, през които би довело до ограничаване правата на търговеца в условията на настоящата пандемия, както и на приходите от данъци за фиска.              

              Изложеното налага извод за незаконосъобразност и отмяна на оспорената заповед.

              Разноски по делото не са претендирани от оспорващият, поради което съдът не дължи произнасяне по този въпрос.

              Мотивиран така и на основание чл.186 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, във вр. с чл.172 ал.2 предложение второ от Административно-процесуалният кодекс, Административен съд – Ловеч, четвърти състав

             РЕШИ:

             ОТМЕНЯ Заповед за налагане на принудителна административна мярка № 10869 от 30.09.2020 година, издадена от Директора на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Велико Търново.

             Решението подлежи на касационно обжалване от страните пред Върховен административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от получаване на съобщенията за изготвянето му. 

             Решението да се съобщи на страните.

 

 

                                 АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: