РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 2495
гр. Пловдив, 21.12.2022г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, трети състав в публично заседание на петнадесети декември през две хиляди двадесет и втора
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЛЮБОМИРА НЕСТОРОВА
при секретаря М.Г., като разгледа докладваното от съдията Л. Несторова административно дело № 2832 по описа за 2022 год., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/
Образувано е по жалба, предявена от „ФАВИЯ“ ЕООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление: ***, представлявано от управителя Н.А.Г., чрез
адв. Х.,***, против Ревизионен акт № Р-16001621006614-091-001 от 05.08.2022г., поправен
с РА № П-16001622154287-003-001 от 05.09.2022г., издадени от В.И.- началник сектор, възложил ревизията,
и Р.Т.- главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на НАП
– гр. Пловдив, В ЧАСТТА, потвърдена с решение № 488 от 12.10.2022г. на
директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр.
Пловдив относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 15 569,44лв.,
ведно с прилежащите лихви в общ размер на 4 989,64лв.
С жалбата се навеждат доводи, обосноваващи материалноправна
и процесуална незаконосъобразност на оспорения административния акт. Според
жалбоподателя, за процесния период от м. 06.2018г. до м. 06.2020г. дружеството
– жалбоподател е избрало общия ред на облагане на извършените от него доставки,
свързани с дейността му по организиране на ловен туризъм, съответно е
начислявало ДДС от 20% върху всички доставки. За същия период са сключени
договори с различни ловни стопанства, които са издавали разплащателни протоколи
за услугите, които туристите са ползвали на тяхната територия. Сумите по тези
протоколи са изплащани от клиентите на РЛ на съответното ловно сдружение, а
жалбоподателят, като посредник е получавал между 10% и 15% комисионна за
ловните услуги и отстрела, които е фактурирало на ловните стопанства и е
облагало с 20% ДДС. Тъй като е използван общият ред на облагане не само върху
стойността на комисионните, които е получавало от ловните стопанства, но и
върху стойността на предоставяните туристически услуги на крайните клиенти,
дружеството – жалбоподател е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по
фактури от различни доставчици на територията на страната, във връзка с
покупката на различни стоки и услуги, свързани с дейността му по ловен туризъм.
Според твърденията в жалбата спорът е изцяло правен и се концентрира около
приложението на разпоредбата на чл. 141 от ЗДДС. Несъмнено сделките, по които
не е признато право на приспадане на данъчен кредит са реално извършени от
доставчиците и използвани от „Фавия“ ЕООД за извършване на икономическата му
дейност. При позоваване на съдебна практика на ВАС и решения на СЕС се претендира
отмяната на обжалваните РА и РА за поправка на РА в посочената по-горе част.
Национална агенция за приходите – Дирекция
„Обжалване и данъчноосигурителна практика” – гр. Пловдив, чрез процесуалният си
представител юр. Б., е на становище, че жалбата е неоснователна и моли Съда да
я остави без уважение. Поддържат се изложените съображения в решението на
горестоящия административен орган. Претендира се присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Ревизионният акт, обект на настоящото производство, е бил обжалван в
предвидения за това процесуален срок пред горестоящия в йерархията на
приходната администрация орган, който е счел същият за законосъобразен,
потвърдил го е в оспорената част.
Така постановеният от
приходния орган резултат и подаването на жалбата, в рамките на установения в
закона срок, установено от удостоверение за
извършено електронно връчване - л. 27 по делото, от където е видно, че съобщаването
е извършено на 12.10.2022г. и депозиране на жалбата на 25.10.2022г. чрез
административния орган, налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001621006614-020-001 от 25.11.2021г.
(л. 1463 – 1464) е сложено начало на ревизията на дружеството. ЗВР е издадена
от В.И.- началник сектор
при ТД на НАП – гр. Пловдив на основание чл. 112 и чл.
113 от ДОПК и на основание Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021г. и Приложение №1
към нея. Определено е ревизията да обхване данъчни задължения по ЗДДС за
периода от 01.01.2018г. до 31.10.2021г. и данъчни задължения за корпоративен
данък за периода от 01.01.2018г. до 31.12.2020г. Със ЗВР са определени органите
по приходите Т.Б.на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на
ревизията, и В.Й.на длъжност главен инспектор по приходите да извършат
ревизията.
Определен е срок за
завършване на ревизията - до три месеца от датата на връчване на заповедта. ЗВР
е връчена по ел. път на 04.12.2021г.,
видно от удостоверение за извършено връчване на л. 1464.
Първоначално издадената
ЗВР от 25.11.2021г. е изменена със ЗИЗВР №№ Р-16001621006614-020-002 от 02.03.2022г.
и Р-16001621006614-020-003 от 31.03.2022г., с които е определен срок за завършване на ревизията до 04.05.2022г.
Със ЗИЗВР № Р-16001621006614-020-004 от 08.04.2022г. е променен член на
ревизиращия екип, като вместо Т.Б.на длъжност главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията е определена Р.Т.на длъжност главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията и е посочен същия краен срок – до
04.05.2022г.
Преди изтичане на крайния срок на ревизията,
същата е спряна на основание чл. 34, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК със Заповед №
Р-16001621006614-023-001 от 04.05.2022г. за срок от 04.05.2022г. до
04.07.2022г. Със заповед № Р-16001621006614-143-001 от 05.07.2022г.
ревизионното производство е възобновено и е определен нов краен срок – до
05.07.2022г.
ЗВР и ЗИЗВР са подписани
с валиден ел. подпис към дата на издаването им, видно от разпечатки за
квалифициран ел. подпис (л. 15 – 16 гръб).
Съгласно чл. 114, ал. 1
от ДОПК срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от
датата на връчването на заповедта за възлагане. Разпоредбата на чл. 114, ал. 2
от ДОПК определя, че ако срокът по ал. 1 се окаже недостатъчен, той може да
бъде продължен до два месеца със заповед за удължаване на срока от органа,
възложил ревизията. Сроковете на ревизията са съобразени със законовите
изисквания.
В срока по чл. 117, ал. 1
от ДОПК е изготвен Ревизионен доклад № Р-16001621006614-092-001 от 18.07.2022г. и е подписан
от ревизиращите органи по приходите - главен инспектор по приходите Р.Т.и от главен
инспектор по приходите В.Й.с валиден електронен подпис към датата на издаването
му (л. 17 - 19 гръб).
РД е връчен редовно по
електронен път на 18.07.2022г., видно от удостоверение на л. 112.
Против констатациите в РД, в
законоустановения срок не е постъпило възражение.
В хода на производството, в срока по чл. 119,
ал. 3 от ДОПК и на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, е издаден Ревизионен акт №
Р-16001621006614-091-001 от 05.08.2022г. от В.И.- началник сектор, възложил
ревизията и от Р.Т.- главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията,
при ТД на НАП – Пловдив. РА е подписан от ревизиращите органи с ел. подпис,
валиден към датата на издаване на РА, установено от приетите по делото
удостоверения за ел. подпис. Същият е връчен по ел. път на 05.08.2022г., видно
от удостоверение за извършено връчване – л. 52. Поради констатирана в
последствие очевидна техническа грешка в таблица 1 на РА и издаден РА №
П-16001622154287-003-001 от 05.09.2022г. за поправка на РА от издателите на РА,
с който същата е коригирана. РАПРА е подписан от ревизиращите органи с ел.
подпис, валиден към датата на издаването му, установено от приетите по делото
удостоверения за ел. подпис. Същият е връчен по ел. път на 05.09.2022г., видно
от удостоверение за извършено връчване – л. 43.
При ревизията са установени следните факти и обстоятелства, водещи до
определяне на допълнителни задължения по ЗДДС: „Фавия“ ЕООД е декларирало като основна своя дейност
туроператорска дейност, дейности на туроператори и туристически агенции,
спомагателни туристически дейности, некласифицирани другаде, конкретно,
съгласно обяснения на представляващото лице - организиране на лов, ловен
туризъм, отстрел, снимки, културен туризъм, туристически пътувания,
туристически обиколки, комисионни за отстрел, туристическа програма. Посочено
е, че клиентите са чужденци, които идват в България. Договорите с ловните
стопанства се подписват всяка година или за 5 години. Преди започване на ловния
излет стопанството издава дневно разрешително за лов на съответния ловец, а при
приключване на групата – разплащателен протокол. Разплащателният протокол се
заплаща директно от ловците на ловните сдружения, а РЛ като посредник получава
от 10% до 15% комисионна за ловните услуги и отстрела.
Депозирани са писмени обяснения, съгласно
съдържанието на които управителят на дружеството съставя офертите и цената на
услугата въз основа на утвърдения ценоразпис за организиран ловен туризъм и
цените на хотелите за настаняване и изхранване. Контактът с клиентите се
осъществява чрез участия на ловни панаири, посещение на ловни сдружения в
чужбина, като след това кореспонденцията се води по и-мейл или по телефон.
Обикновено групите се състоят от 2 - 4 човека, а през интензивния зимен период
могат да бъдат и в порядъка от 10 - 15 човека, като съответно това е сбора от
няколко малки групи. Ловците идват със собствен превоз, за да могат да
превозват повече ловни кучета. Цената на услугата на всеки клиент се формира
въз основа на цените на хотелите за настаняване и изхранване и ценоразписа за
организиран ловен туризъм.
При ревизията е направена констатация, че „Фавия“
ЕООД е регистриран туроператор и е вписан в регистъра под номер РК-01-7565. За
периода до 30.06.2020г. дружеството е прилагало общия ред на облагане, като
върху стойността на предоставените туристически услуги е начислявало ДДС в
размер на 20%. Издавани са фактури за продажби, начисляван е ДДС за извършените
облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната и
издаваните документи са отразявани в отчетен регистър дневник за продажбите. Считано
от 01.07.2020г. за целите на ЗДДС РЛ започва да прилага маржа за доставките,
като в дневника за продажбите е вписвана само надценката на предлаганата
туристическа услуга и същата е обложена с ДДС (съгласно разпоредбата на чл.
139, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа на доставката на обща туристическа услуга е
маржът), въз основа на съставен протокол по чл. 117 от ЗДДС, а не отчетените
обороти от продажбите на туристически услуги. В тази връзка, е установено, че
след 01.07.2020г. дружеството не е отразило значителен брой получени фактури за
покупки в отчетните регистри по ЗДДС дневници за покупки, като доставките са с
разнороден предмет – горива, реклами, нощувки, храна, напитки. Не са намерили
отражение в отчетните регистри и фактури, издадени от държавни горски
стопанства, от „Метро кеш енд кери България“ ЕООД, „Технополис“ ЕООД, фактури
за поддръжка на домейн и сайт и др. По отношение на тези фактури органите по
приходите са посочили, че за „Фавия“ ЕООД не е налице право на приспадане на
данъчен кредит (с изключение на фактурите, издадени му по повод създаване на
сайт и поддръжка на домейн, сървъри, виртуален сървър и други подобни), тъй
като от доставките на стоки и услуги, получени от други данъчно задължени лица,
пътуващото лице се е възползвало пряко. Поради тази причина, правилно същите не
следва да бъдат отразявани в дневника за покупките за съответния период с право
на пълен данъчен кредит.
Същевременно,
за ревизирания период са установени множество фактури, подробно описани в
табличен вид от стр. 65 до стр. 72 от РД (л. 89 – 92 гръб), с предмет на
доставките телефон, гориво, наем, нощувки, храна, напитки, такси, обслужване,
отстрел, ловни услуги и трофеи, отразени в дневниците за покупки на „Фавия“
ЕООД с право на пълен данъчен кредит. От РЛ е изискано представянето на
справка, в която да включи всички доставки на стоки и услуги, получени от други
данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се е възползвало пряко. Въз
основа на представените от дружеството справки са идентифицирани покупките,
описани в табличен вид от стр. 73 до стр. 77 в РД (л. 93 – 95), с предмет
„нощувки“, „настаняване“, „храна“, „напитки“, „обяд“, „ловен туризъм“,
„отстрел“, „ловни услуги и трофеи“, „наем автомобил“ и „аванс“, по отношение на
които РЛ няма право на данъчен кредит. Непризнатият данъчен кредит по тези
фактури възлиза общо на 15 569,44лв. за данъчни периоди от м. 06.2018г. до
м. 06.2020г., като правното основание за непризнаването му е разпоредбата на
чл. 141 от ЗДДС.
Констатацията на ревизиращия екип е
обоснована с анализ на разпоредбата на чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която,
когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с
пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или
услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва
една доставка на обща туристическа услуга. Според ал. 2 на същата разпоредба, стоките
и услугите по ал. 1, от които пътуващото лице се възползва пряко, са тези,
които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил
на пътуващото лице без изменение. Направено е уточнение, че считано от
01.01.2017г. е налице предвидено изключение съгласно чл. 136, ал. 3 от ЗДДС, съгласно
което режимът по глава Шестнадесета не се прилага само по отношение на
доставките на туристически агенти, когато те действат от името и за сметка на
друго лице. По силата на изменената разпоредба на чл. 87а, ал. 1 от ППЗДДС (в
сила от 20.03.2020г.), разпоредбата на чл. 136, ал. 1 от ЗДДС се прилага и
когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други
данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо
лице, от които пътуващото лице се възползва пряко.
При
тълкуване на посочените разпоредби, е направен извод, че определящо за
данъчното третиране и документиране на доставката е обстоятелството, от чие име
вторият туроператор предоставя туристическата услуга на пътуващото лице – от
свое име, или от името на първия туроператор (този, който е получил стоките и
услугите от другите данъчно задължени лица – хотелиер, ресторантьор, дружество,
извършващо транспортна дейност).Това означава, че режимът е императивен и на
данъчно задължените лица – туроператори, които предоставят стоките и услугите
на пътуващите лица от свое име (каквото е „Фавия“ ЕООД), не е предоставена
правна възможност да документират доставката по общия ред на закона. Тази
категория лица са задължени да приложат режима на чл. 136, ал. 1 от ЗДДС или за
всяка извършена последваща доставка от ревизираното дружество е приложим
специалният ред за облагане на туристически услуги. В тази връзка, на основание
разпоредбата на чл. 141 от ЗДДС за туроператора не е налице право на приспадане
на данъчен кредит за доставките на стоки и услуги, получени от други данъчно
задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко.
В хода на съдебното обжалване не са събрани
допълнително доказателства.
При така установеното от фактическа страна, съдът
намира следното от правна страна:
Възраженията в жалбата, по повод на която е
образувано настоящото съдебно производство в значителна степен преповтарят
доводите на лицето, направени при обжалването на РА по административен ред. На
всяко едно от възраженията от горестоящия административен орган е даден
обоснован отговор, който се споделя и от настоящия съдебен състав.
Не е спорно по делото, че основната
дейност на „Фавия“ ЕООД през процесния период е да извършва доставки на
туристически услуги, в качеството си на туроператор, по-конкретно такива по
ловен туризъм. За изчерпателно посочени фактури, издадени през периода от м.
06.2018г. до м. 06.2020г. (л. 93 – 95) е
установено, че дружеството не е следвало да ползва право на приспадане на
данъчен кредит, съгласно изискванията на чл. 141 от ЗДДС, предвид
обстоятелството, че същите са с предмет "хотелско настаняване",
"авансово плащане за хотелско настаняване", "нощувки" и
други подобни, т.е. стоки и услуги, от които пътуващите лица са се възползвали
пряко.
Съгласно разпоредбата на чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато
туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на
пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от
които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една
доставка на обща туристическа услуга. Съгласно разпоредбата на чл. 136, ал. 2
от ЗДДС, стоките и услугите по ал. 1, от които пътуващото лице се възползва
пряко, са тези, които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и
е предоставил на пътуващото лице без изменение. Съгласно разпоредбата на чл.
136, ал. 3 от ЗДДС, разпоредбите на тази глава не се прилагат по отношение на
доставките на туристически агенти, когато те действат от името и за сметка на
друго лице. Съгласно разпоредбата на чл. 139, ал. 1 от ЗДДС, данъчната основа
на доставката на обща туристическа услуга е маржът, който представлява
разликата, намалена с размера на дължимия данък, между общата сума, която
туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за
доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази
доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисиони и
застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените
търговски отстъпки и сумата, която е платена или ще бъде платена за получените
от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от
които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон.
Съгласно разпоредбата на чл. 141 от ЗДДС, туроператорът няма право на
приспадане на данъчен кредит за доставките на стоки и услуги, получени от други
данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко. Съгласно разпоредбата
на чл. 87а, ал. 1 от ППЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки
или услуги, получени от други данъчно задължени лица, на друг туроператор във
връзка с пътуването на пътуващо лице, от които пътуващото лице се възползва
пряко, е налице доставка на обща туристическа услуга по чл. 136, ал. 1 от
закона. Съгласно т. 37а от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, "Пътуващо
лице" е всяко лице - получател на обща туристическа услуга, която не е
придобита с цел последваща продажба.
С изменението на разпоредбата на чл. 136, ал. 3 от ЗДДС (в
сила от 01.01.2017г.) е заличено изричното изключване от прилагане на
специалния ред за облагане на туристическите услуги по отношение на доставките
от туроператор към туроператор. По силата на изменената разпоредба на чл. 87а,
ал. 1 от ППЗДДС (в сила от 21.03.2017г.) чл. 136, ал. 1 от ЗДДС се прилага и
когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други
данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо
лице, от които пътуващото лице се възползва пряко. Статутът на лицето,
получаващо услугата, е правно ирелевантен, като определящо за данъчното
третиране на доставката вече е естеството на предоставяната услуга. В този
смисъл, независимо че получател на такава доставка е друг туроператор – данъчно
задължено лице, който придобива същата с цел последваща препродажба, за
доставката е приложим специалният ред за облагане на туристически услуги. Въз
основа на това доставката, извършена от всяко данъчно задължено лице, за която
лицето закупува от други данъчно задължени лица стоки и/или услуги, които
предоставя от свое име в непроменен вид следва да се третира като доставка на
обща туристическа услуга и да се облага по реда на глава Шестнадесета на ЗДДС.
Разпоредбите възпроизвеждат член 306, чл. 307, чл. 308 и чл.
310 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност. Съгласно чл. 306, държавите членки
прилагат специален режим за ДДС в съответствие с настоящата глава, по отношение
на сделките, извършвани от туристически агенти, които работят с клиенти от свое
собствено име и при предоставянето на туристически услуги използват доставки на
стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица. Този специален
режим не се прилага по отношение на туристически агенти, когато те действат
само като посредници и за които се прилага от член 79, първа алинея, буква в)
за целите на изчисляването на данъчната основа. За целите на настоящата глава
туроператорите се считат за туристически агенти. Съгласно член 307, сделките,
извършвани в съответствие с условията, предвидени в член 306, от туристически
агент във връзка с пътуване, се считат за единична услуга, предоставяна от
туристическия агент на пътуващото лице. Единичната услуга е облагаема в
държавата членка, в която туристическият агент е установил дейността си, или
има постоянен обект, от който туристическият агент е извършил доставката на
услуги. Съгласно член 308, данъчната основа и цената без ДДС по смисъла на член
226, точка 8 по отношение на единичната услуга, предоставена от туристическия
агент, е надбавката на туристическия агент, т.е. разликата между общата сума
без ДДС, която трябва да бъде платена от пътуващото лице и фактическите разходи
за туристическия агент за доставките на стоки или услуги, доставени от други
данъчнозадължени лица, когато тези сделки са за пряко ползване от пътуващото
лице. Съгласно член 310, ДДС, начислявано на туристическия агент от други
данъчнозадължени лица по отношение на сделки, които се разглеждат в член 307 и
които са за пряко ползване от пътуващото лице, не подлежи на приспадане или
възстановяване в никоя държава членка.
Режимът за облагане на маржа на печалбата произтича от член
26 от Шеста директива ДДС. Принципът му е, че когато туристически агент, който
действа от свое име, при предоставянето на туристически услуги използва
доставки на стоки и услуги от други данъчнозадължени лица, всички сделки следва
да се приемат за една единствена доставка на услуги, облагаема с ДДС в
държавата членка на туристическия агент. Приема се, че данъчната основа е
маржът на туристическия агент - разликата между разходите му с ДДС за
доставките на стоки и услуги, които включва в продавания от него пакет, и
цената без ДДС, която изисква за този пакет. Режимът за облагане на маржа на
печалбата не е включен нито в първоначалните, нито в преработените
законодателни предложения на Комисията, поради което няма писмена законодателна
история, от която директно да се изведат някакви насоки за неговата цел.
Практиката на Съда на Европейския съюз приема, че целта е двойна: да се опрости
работата на туристическите агенти, които иначе би трябвало да приспадат или да
искат възстановяване на ДДС по получени доставки в различни държави членки, и
да се гарантира, че всяка услуга се облага там, където е предоставена. Без
схема като режима за облагане на маржа на печалбата, туристически агент или
туроператор, който изготвя ваканционен или туристически пакет в Европейския
съюз, би подлежал на облагане с ДДС по извършени доставки върху цялата цена на
пакета в собствената си държава членка. Той би следвало да си възстановява
начисления му - често в други държави членки - ДДС по доставени в тези държави
членки услуги като транспорт, настаняване, хранения, обиколки с екскурзовод,
круизи или организирани дейности за активна почивка. Това би довело не само до
значителни административни усложнения, но и до облагане на тези услуги с ДДС не
в държавата членка, в която реално са предоставени и потребени, а в държавата
членка, в която е закупен пакетът. Така значителни приходи от ДДС биха могли да
се отклоняват от държавите членки, предлагащи туристически дестинации, към
тези, които осигуряват туристите.
Наред с тези последици, обаче, режимът за облагане на маржа
на печалбата принципно е неутрален по отношение на системата на ДДС. По
веригата на доставките като цяло не се начислява повече или по-малко, отколкото
би било иначе, и по принцип няма остатъчна сума, която безвъзвратно да остава
на междинен етап, така че да е в тежест на един или друг от съответните
икономически оператори. В резултат на това, по специалния режим за
туристическите агенти те нямат право да приспадат ДДС, начислен върху
предоставените от доставчиците им услуги в различни държави членки. Те на
практика го начисляват на клиентите си като част от цената заедно със своя ДДС
по извършените доставки, който следва да се начисли за надбавката им и да се
плати в държавата членка на установяването им. С други думи, цената на
туристическия пакет се състои от цената на предоставените от доставчиците
услуги, включително начисления от тях ДДС, надбавката на туристическата агенция
(която на този етап все още не е окончателна) и ДДС, който следва да се заплати
от туристическия агент върху тази надбавка. По този начин описаните по-горе
аспекти показват, че в членове 306—308 от Директивата за ДДС се съдържа двойна
дерогация: от определянето на данъчната основа (какво), както и от мястото на
облагането (къде).
В тези разпоредби, обаче, не се посочва нищо по отношение на
данъчното събитие и изискуемостта на данъка. В практиката е бил поставен
въпроса дали за прилагането на режима за облагане на маржа на печалбата е
необходимо лицето, което закупува пакета, да е пътуващото лице (лицето, което
реално потребява услугите или други доставки), или може да бъде и друг
туристически агент. Във втория случай, ако се приеме, че специалният режим не
се прилага, когато туристическата услуга се продава на лице, различно от
пътуващото, не може да се гарантира, че приходите от ДДС отиват в държавата
членка, в която фактически се осъществява потребяването. Терминът „пътуващо
лице“ включва и клиенти, различни от физическите лица, които всъщност ползват
туристическите или ваканционните услуги, закупени от туристически агент, и че
обхваща дори други туристически агенти, които впоследствие ще препродават
услугите. Тълкуването трябва да е именно такова, ако го налагат общата
структура и целите на режима за облагане на маржа на печалбата.
С оглед на това изискване, Съдът на Европейския съюз вече е
тълкувал термина „туристически агент“ като понятие, включващо в обхвата си и
хотелиер, който предлага пакет за настаняване, включващ транспорт и екскурзии,
както и търговец, организиращ пътувания в чужбина с цел езиково обучение и
образование. Може да се направи допълнителен паралел с тълкуването от Съда на
израза „лица, участващи в спортни дейности“ който в общо употребимия си смисъл
се отнася само до физически лица - като потенциално включващ юридически лица и
нерегистрирани обединения за целите на член 13A, параграф 1, буква м) от Шеста
директива (понастоящем член 132, параграф 1, буква м) от Директива 2006/112).
От решаващо значение е, че ако от приложното поле на режима за облагане на
маржа на печалбата се изключи продажбата на туристически или ваканционни пакети
от туристически агент или туроператор на друг туристически агент, който ще ги
препродава, това би било в пряк разрез с двете цели, които трябва да бъдат
постигнати с режима. Съдът е признал целта да се адаптира общият режим относно
мястото на данъчно облагане, данъчната основа и приспадането на заплатения по
получени доставки данък, за да се отчете големият брой услуги в туристическия
или ваканционния пакет и места на извършването им, който води до практически
трудности за туристическите агенти и туроператорите от такова естество, че
дейността им да бъде възпрепятствана.
Освен това, следва да се напомни, че Съдът вече е имал повод
да тълкува термина „пътуващо лице“, като му е придал по-широк смисъл от този на
крайния потребител. Така в точка 28 от Решение по дело First Choice Holidays
Съдът постановява, че изразът „която трябва да бъде платена от пътуващото
лице“, използван в член 26, параграф 2 от Шеста директива, не може да се
тълкува буквално в смисъл, че изключва от данъчната основа на ДДС елемент от
„насрещната престация“, получена от трето лице по смисъла на член 11, част A,
параграф 1, буква а) от тази директива. Що се отнася до съществуването на
опасност туристическите агенти да приложат посочения специален режим дори
когато действат като посредници, достатъчно е да се посочи, че тази опасност не
е обоснована с оглед на изричния текст на член 306, параграф 1, втора алинея от
Директивата за ДДС, който във всички случаи изключва подобна възможност.
В тази връзка, правилно органите по приходите са анализирали
вида на предоставените услуги и правилно не е признато право на приспадане на
данъчен кредит единствено по фактурите с посочен предмет на доставката
настаняване, авансово плащане за настаняване, депозит нощувки, авансово плащане
ранни записвания, осигуряване на храна и други подобни. Специалният режим на
ДДС, приложим спрямо туристическите агенти, сам по себе си не представлява
независим и изчерпателен данъчен режим, а съдържа единствено разпоредби, които
дерогират някои правила на общата система на ДДС, така че останалите правила на
тази обща система се прилагат спрямо сделките на туристическите агенти,
подлежащи на облагане с ДДС. Съответно, всички разпоредби на общата система на
ДДС могат да бъдат приложени спрямо сделките, които попадат в обхвата на
специалния режим на туристическите агенти, с изключение на разпоредбите, които
уреждат мястото на данъчно облагане, изчисляването на данъчната основа и
възможността за приспадане. Следователно правилата, залегнали по-специално в
членове 63 и 65 от Директивата за ДДС, относно данъчното събитие и
изискуемостта на ДДС върху доставките на стоки и услуги, остават приложими
спрямо сделките, които попадат в обхвата на специалния режим на туристическите
агенти. Съгласно член 63 от тази директива данъчното събитие настъпва и ДДС
става изискуем, когато стоките или услугите са доставени.
В настоящия случай, правилно ревизиращите органи по приходите
и горестоящият административен орган са посочили, че непризнатият данъчен
кредит се отнася до доставки на стоки и услуги, получавани от други задължени
лица, но предоставени в непроменен вид на пътуващи лица – крайни потребители.
Предоставяните от РЛ услуги са ловен туризъм, организирани пътувания, културен
туризъм, т.е. дружеството предоставя „обща туристическа услуга“ и следва да
прилага режима на облагане по глава Шестнадесета. Това означава, че е третирало
грешно оказваните от него услуги, като е прилагало общия режим на данъчно
облагане. В тази връзка, правилно на основание разпоредбата на чл. 141 от ЗДДС
не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по изчерпателно посочени
в РД фактури за извършени покупки.
При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът
констатира, че ревизията е възложена от компетентен приходен орган и е
приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от
компетентен приходен орган и определя данъчни
задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което същият не
страда от пороци, определящи неговата нищожност.
При този изход на
делото и своевременно направеното искане, на основание разпоредбата на чл. 161,
ал. 1 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за
осъществената юрисконсултска защита. Изчислено съгласно разпоредбата на чл. 8,
ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения (в приложимата й редакция)
възнаграждението за осъществената юрисконсултска защита възлиза на 2 250,32лв.
(две хиляди двеста и петдесет лева и тридесет и две стотинки).
Мотивиран от гореизложеното и на основание чл.
160, ал. 1 от ДОПК, Съдът
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „ФАВИЯ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление:
***, представлявано от управителя Н.А.Г., против Ревизионен акт № Р-16001621006614-091-001
от 05.08.2022г., поправен с РА № П-16001622154287-003-001 от 05.09.2022г., издадени
от В.И.- началник
сектор, възложил ревизията, и Р.Т.- главен инспектор по приходите - ръководител
на ревизията, при ТД на НАП – гр. Пловдив, В ЧАСТТА, потвърдена с решение № 488
от 12.10.2022г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна
практика“ – гр. Пловдив относно непризнат данъчен кредит в общ размер на
15 569,44лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 4 989,64лв.
ОСЪЖДА „ФАВИЯ“ ЕООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление: ***, представлявано от управителя Н.А.Г. да заплати в полза на НАЦИОНАЛНА
АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ - гр. София сумата в размер на 2 250,32лв. (две хиляди двеста и
петдесет лева и тридесет и две стотинки).
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред
Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на
страните за неговото изготвяне.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: /П/