Решение по дело №1467/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл.63 от Закона за административните нарушения и наказания /ЗАНН/.

Образувано е по касационна жалба на „СОАР“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ****, представлявано от управителя Е- А., чрез адв.М.Д., против Решение № 703/09.05.2023г. на ВРС, ХХХVІІІ-ми състав, постановено по НАХД № 840/2023г. по описа на същия съд, с което е потвърдено НП № ***-***/07.10.2022г. на н-к отдел „Оперативни дейности“ - Варна, в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с което за нарушение на чл.27, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г. на МФ и на основание 185, ал.2, вр. ал.1 ЗДДС, на дружеството е наложена имуществена санкция в размер на 500,00лв.

Касаторът твърди неправилност на обжалваното решение поради допуснати процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон - касационни основания по чл.348, ал.1, т.1 и т.2 от НПК. Конкретно сочи, че ВРС неправилно е кредитирал показанията на св.Д. - Б. и св.К., като не е взел предвид, че същите са заинтересовани от изхода на спора, а изобщо не е съобразил показанията на св.Е., според които ресторант „*** *** ***“ има тоалетни, сервитьори, 100 седящи места, телевизия, интернет, а предполага и хигиенисти, както и че във външната част на заведението работят същите хора. Позовава се на дефиницията на понятието „ресторантьорски и кетъринг услуги“ в § 1, т.61 ДР ЗДДС, чл.6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011г. на Съвета от 15 март 2011г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО, както и на становище № 20-00-100/29.06.2020г. на зам. изп.д-р на НАП, и сочи, че не става ясно по какъв начин е достигнато до извод, че дружеството не извършва ресторантьорски услуги. Твърди и че неправилно не е съобразено представеното по делото Удостоверение за категоризация № 7481, издадено от Община-Варна, за специализиран ресторант - „*** - *** ***“ с капацитет 130 места на открито и 20 места на закрито. Твърди, че за друг обект в к.к. Златни пясъци на дружеството не е издавано удостоверение за категоризация, същото не стопанисва друг обект, поради което само въз основа на справка за регистрираните касови апарати е необосновано да се твърди, че става въпрос за два различни обекта. В тази връзка сочи и че дори да става въпрос за заведение „само за хранене“ - както е отбелязано в справката, за него също е необходимо да бъде издадено Удостоверение за категоризация. По изложените съображения твърди, че в случая става въпрос за ресторант, който не попада в категорията „супермаркети, магазини и други подобни“. Ясно е, че ресторантът има специално предназначени за консумацията на предлаганата храна затворени и отворени помещения, има гардероб и тоалетни, интернет и телевизия за посетителите, съдове, мебели или прибори за подреждане, както и назначен персонал. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на наказателното постановление.

Идентични доводи за неправилност на обжалваното решение, касаторът излага в молба С.д. № 13259/20.09.2023г.

Ответникът - н-к отдел „Оперативни дейности“ - Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, чрез юрк.Д. Ф., оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор С.д. № 12.09.2023г. Моли обжалваното решение да се остави в сила и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на претендираните от касатора разноски.

Представителят на Окръжна прокуратура - Варна дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че решението на ВРС е правилно, постановено при спазване на процесуалните правила и закона, и моли да бъде оставено в сила.

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в законоустановения срок поради което е ДОПУСТИМА.

Разгледана по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.

От фактическа страна пред ВРС е установено, че на 10.08.2022г., около 14,15 часа, служители на ТД НАП-Варна, сред които св.Д. - Б. и св.К., извършили проверка на търговски обект по смисъла на §1 ,т.41 от ДР ЗДДС - „*** - *** ***“, находящ се в гр.Варна, к.к. Златни пясъци, стопанисван от „СОАР“ ООД. Обектът представлявал дървен щанд, на ъгъл между два пътя. Нямало закрито помещение, а всичко се намирало на открито, като поръчката се заплащала и взимала от касата. В обекта нямало обособена зала и сервитьори, липсвала тоалетна, като имало поставени две маси тип „щъркел“. Заведението било на самообслужване и се предлагали прибори за еднократна употреба. В съседство „СОАР“ ООД стопанисвало ресторант. В рамките на проверката св.Д. - Б. и св.К. извършили контролна покупка на 2бр. пържени картофи, 1бр. рок ***, 1бр. класик *** и 2бр. Старопрамен, на обща стойност 49,94лв., която заплатили в брой. За покупката бил издаден фискален бон от монтираното в обекта фискално устройство, съобразно който всички храни били регистрирани в данъчна група „Г“ - за стоки и услуги, продажбите на които се облагат с 9 % ДДС. Било прието, че дружеството, в качеството му на задължено лице по чл.3 от Наредба Н-18/13.12.2006г. на МФ, не регистрира всяка извършвана продажба на стоки според вида на същата в данъчната група, която изисква закона - група „Б“ на ФУ. Продуктите, предмет на продажба, не попадали в приложното поле на чл.66, ал.2, т.3 ЗДДС, т.к. не отговаряли на легалните дефиниции за ресторантьорски и кетъринг услуги, дадени в § 1, т.61 ЗДДС, съответстващи на чл.66а ЗДДС, вр. § 15д ДР ЗДДС. Така, срещу „СОАР“ ООД бил съставен АУАН № ***/29.08.2022г. за нарушение на чл.27, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г., а въз основа на него било издадено обжалваното НП № ***-***/07.10.2022г.

За да потвърди наказателното постановление ВРС е приел, че същото е издадено при спазване на процедурите в ЗАНН, спазени са сроковете по чл.34 ЗАНН като проверяващите обективно, всестранно и пълно са изяснили фактическата обстановка и са събрали безспорни доказателства за извършеното административно нарушение. Относно размера на санкцията ВРС е приел, че АНО правилно е съобразил, че нарушението е извършено за пръв път и санкция в предвидения минимален размер би способствала за постигане на правомерно поведение в бъдеще. ВРС е приел, че вмененото нарушение е доказано като е кредитирал показанията на св.Д. - Б. и св.К., които са преки очевидци на нарушението и показанията им кореспондират със събраните писмени доказателства, от които се установява характера и вида на осъществяваната дейност, както и групата, в която се регистрират извършените продажби. ВРС не е кредитирал показанията на св.Е., по съображения, че същият сочи лични възприятия. Във връзка с позоваването от страна на дружеството на Удостоверение за категоризация № 7481 издадено от Община - Варна и относно оплакването на дружеството, че ресторантът има специално предназначени за консумация на храна отворени и затворени помещения, гардероб, тоалетни, телевизия и интернет, съдове, мебели и прибори за подреждане, както и назначен персонал, ВРС е приел, че анализът на събраните по делото доказателства сочи на извод, че се касае за отделни обекти, а не за един такъв - ресторант с визирания в Удостоверението капацитет. По административнонаказателната преписка са приложени касов бон, който установява данъчната група, в която се регистрират продажбите, както и справка относно регистрираните ЕКАФР, от която е видно, че е направено разграничение между вида на предлаганите услуги, поради което и е следвало да се съобрази относимата данъчна група при регистрацията на продажбите с ЕКАФП.

Така постановеното решение е правилно.

ВРС е установил вярно фактическата обстановка, обсъдил е събраните по делото доказателства и доводите на страните, и е стигнал до правилен и обоснован извод за законосъобразност на наказателното постановление.

„СОАР“ ООД е санкционирано за нарушение на разпоредбата на чл.27, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин, според която лицата по чл.3, с изключение на случаите, когато извършват дейност по чл. 28, са длъжни да регистрират всяка продажба на стока или услуга по данъчни групи според вида на продажбите: 1/ група "А" - за стоки и услуги, продажбите на които са освободени от облагане с данък, за стоки и услуги, продажбите на които се облагат с 0 % ДДС, както и за продажби, за които не се начислява ДДС; 2/ група "Б" - за стоки и услуги, продажбите на които се облагат с 20 % данък върху добавената стойност; 3/ група "В" - за продажби на течни горива чрез измервателни средства за разход на течни горива; 4/ група "Г" - за стоки и услуги, продажбите на които се облагат с 9 % данък върху добавената стойност.

В конкретния случай при проверката в стопанисвания от дружеството търговски обект „*** - *** ***“, гр.Варна, к.к. Златни пясъци, е установено, че продажбата на храните по извършената контролна покупка - 2 бр. пържени картофи и 2 бр. ***и, е отчетена в група „Г“ - да стоки и услуги, облагаеми с 9% ДДС.

Спорът между страните е дали същите попадат в приложното поле на чл.66, ал.2, т.3 ЗДДС /ред. ДВ, бр.104/2020г., в сила от 01.12.2020г. до 31.12.2022г./, т.е. дали представляват ресторантьорски и кетъринг услуги по смисъла на § 1, т.61 от ДР на ЗДДС, които съгласно чл.66а ЗДДС, вр. чл.15д ПЗР на ЗДДС, до 31 декември 2022г. се облагат със ставка 9 %.

Съгласно чл.98, § 1 и § 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки. Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение ІІІ. Сред тези категории, в т.1, са включени хранителни продукти (включително напитки, но с изключение на алкохолни напитки) за човешко и животинско потребление.

Република България се е възползвала от така предвидената възможност за отклонение от единната ставка, като в чл.66, ал.2, т.3, чл.66а, вр. чл.15д ПЗР ЗДДС е предвидена възможност до 31.12.2022г. ресторантьорските и кетъринг услугите да се облагат с намалената ставка от 9 %.

Съгласно легалната дефиниция по § 1, т.61 ДР ЗДДС, „ресторантьорски и кетъринг услуги“ са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл.6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.

Съгласно чл.6, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика.

Съгласно чл.6, § 2 от Регламента, доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1.

Целта на предоставената на държавите членки възможност да предвиждат намалени ставки на ДДС е да намали разходите и следователно да направи по-достъпни за крайния потребител - който понася тежестта на данъка - определени стоки и услуги, счетени за особено необходими.

Задължителна предпоставка за да се провери дали може да се приложи намалена ставка на ДДС, е квалифицирането на облагаемите сделки съгласно категориите от приложение ІІІ към Директивата за ДДС.

В случай на сложна сделка, съставена от поредица тясно свързани елементи и действия, които обективно образуват една-единствена неделима икономическа сделка, от постоянната практика на Съда на ЕС следва, че за да определи дали тази сделка трябва да бъде квалифицирана като доставка на стоки или като доставка на услуги, следва да се вземат предвид всички обстоятелства, при които се осъществява тя, за да се установят нейните характерни и доминиращи елементи - Решение от 10 март 2011г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, EU:C:2011:135, т.61 и Решение от 22 април 2021г., J.К, С-703/19, ECLI:EU:C:2021, т.48.

В същите решения, съответно в т.62 и т.49, СЕС е уточнил и че доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и като в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение, което имат елементите на предоставяне на услуги в сравнение с елементите, свързани с доставянето на стоки. В това отношение, след като продажбата на дадена стока винаги се съпровожда от минимално предоставяне на услуги, като излагането на стоките по щандовете или издаването на фактура, само услугите, различни от тези, които по необходимост придружават продажбата на дадена стока, могат да се вземат предвид, когато се преценява каква част заема доставката на услуги в една цялостна сложна сделка, която включва и доставката на стока - т.63 и т.50 от цитираните решения.

В т.51 от решението по дело С-703/19 СЕС е приел, че расторантьорската сделка се характеризира със съвкупност от елементи и действия, от която доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано доминират и поради това тази сделка трябва да се счита за „доставка на услуги“ по смисъла на чл.24 от Директивата за ДДС.

Предвид елементите на доставка на услуги, които характеризират ресторантьорските сделки, и по-специално осигурената на клиентите инфраструктура, СЕС в т.53 от решението по дело С-703/19 уточнява, че все пак когато доставката на храни е съпроводена само от осигуряване на елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой клиенти да консумират храната на място и на открито, което предполага само незначителна човешка намеса, тези елементи представляват само минимални съпътстващи услуги, които не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки.

Що се отнася до приготвянето на продуктите, видно от практиката на СЕС фактът, че доставката на приготвени храни предполага тяхното готвене или претопляне - което представлява доставка на услуги - трябва да се вземе предвид при общата преценка на въпросната сделка с оглед на квалифицирането й като доставка на стоки или доставка на услуги. Ако обаче приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да й придаде характера на доставка на услуги - Решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, т. 67 и 68.

В т.58 и т.59 от решението по дело С-703/19, СЕС е приел, че от текста на член 6 от регламента за изпълнение следва, че за квалифицирането на дадена облагаема сделка като „ресторантьорски и кетъринг услуги“ законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. При това положение от определението на „ресторантьорски и кетъринг услуги“, съдържащо се в член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011, тълкувано във връзка с [цитираната] съдебна практика, следва, че критериите, които са решаващи, за да се прецени дали услугите, съпътстващи доставката на приготвените храни, могат да се считат за „достатъчно помощни услуги“, се отнасят до предлаганото на потребителя ниво на услуги.

В това отношение СЕС отчита по-специално елементи като присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и тоалетни, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене - Решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, EU:C:2011:135, т.69 и Решение по дело С-703/19, т.60. Прилагането на тези критерии, трябва да се съчетае с отчитане на избора на потребителя да се възползва от услугите, явяващи се помощни към доставката на храни или на напитки, който може да се презумира според начина на продажба на подлежащата на непосредствена консумация храна - т.61 от Решение по дело С-703/19.

В конкретния случай при проверката на „***-*** ***“ е установено, че: в обекта храните се предлагат в опаковки за еднократна употреба; обектът е на самообслужване; поръчките се правят на каса и се приемат от касата на обекта; няма обслужващ персонал - сервитьор. Установено е, че в обекта няма обособена зала и сервитьори, липсва тоалетна, като имало поставени две маси тип „щъркел“.

При така установените факти и в контекста на даденото по-горе тълкуване от СЕС на разпоредбите и правилата за квалифициране на услугите като ресторантьорски, правилно АНО и ВРС са приели, че липсва основание извършваните в търговския обект доставки на храни да се считат част от ресторантьорска/кетъринг услуга, респ. да се облагат с намалена ставка от 9 % ДДС.

Правилно при преценка на събраните доказателства ВРС е приел, че се касае за два различни търговски обекта - заведение за хранене и ресторант. Това обстоятелство се установява безспорно от представената Справка за регистрирани фискални устройства на „СОАР“ ООД, според която двата обекта са регистрирани като различен тип - заведение само за хранене и ресторант, както и че в същите са регистрирани и функционират различни фискални устройства. Продажбата по контролната покупка е регистрирана от ФУ ***, регистрирано в обект тип - заведение само за хранене.

След като се касае за два самостоятелни търговски обекта, неоснователно касаторът се позовава на услугите, предоставяни в ресторанта и твърди, че правилно е отчел процесните доставки с намалена ставка.

Като е стигнал до същите правни изводи, ВРС е постановил правилно решение, което като валидно и допустимо, следва да се остави в сила.

Предвид изхода на спора, на основание чл.63д, ал.5 ЗАНН, в полза на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл.37 ЗПП, вр.чл.27е от НЗПП, а именно в размер на 80,00лв.

Водим от горното, Варненският административен съд, І-ви тричленен състав

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 703/09.05.2023г. на ВРС, ХХХVІІІ-ми състав, постановено по НАХД № 840/2023г.

ОСЪЖДА „СОАР“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ****, представлявано от управителя Е- А., да заплати на Национална агенция за приходите, юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 80,00лв. (осемдесет лева).

	Председател:
	Членове: