Р Е Ш Е Н И Е
№ 46 15.02.2021г.
град Кюстендил
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Кюстендилският административен съд
на
двадесет и пети януари две хиляди двадесет и първа година
в
открито съдебно заседание в следния състав:
Административен
съдия: МИЛЕНА АЛЕКСОВА-СТОИЛОВА
при секретаря С. К.
като разгледа докладваното
от съдия Алексова-Стоилова
административно
дело № 239 по описа на съда за 2020г.
и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е по реда 156 и сл. от ДОПК.
Компетентността на съда е ангажирана с определение
№3522/15.05.2020г. на АССГ по адм.д.№3628/2020г. по описа на съда.
„Р.– Т.“ ЕООД, ЕИК **** със седалище и адрес на управление ***
със законен представител управителя М. И. Ч. оспорва Ревизионен акт /РА/ №Р-22001019000477-091-001/30.09.2019г.
на органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение №118/23.01.2020г.
на директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. Твърди нарушение на
процедурата поради изтичане на срока по чл.155, ал.1 от ДОПК и несъответствие с
материалния закон поради липса на предпоставките по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК
във вр. с чл.16 от ЗКПО. По отношение договорите за заем сочи, че същите са
двустранни възмездни, т.к. дружествата са поели задължения за извършване на
насрещни престации по осигуряване едно на друго на финансова помощ, като
органите не са взели предвид представените анекси и се оспорва посочения от
експерта в ревизионното производство лихвен процент. По отношение договорите за
наем се сочи, че страните не са свързани лица, поради което е неприложим чл.16
от ЗКПО и се оспорва експертизата в ревизионното производство поради липса на
обстойна аргументация във връзка с използвания метод. Моли за отмяна на РА и
присъждане на деловодни разноски.
В с.з. пълномощникът на жалбоподателя поддържа жалбата.
В с.з. и писмена молба пълномощникът на ответния решаващ
орган – директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП оспорва жалбата като
неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Оспорва като
прекомерно адвокатското възнаграждение за жалбоподателя.
Кюстендилският административен съд, след запознаване с
жалбата и събраните по делото доказателства, обсъдени поотделно и в тяхната
съвкупност, намира за установена следната фактическата обстановка по спора:
Ревизионното производство е образувано по заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-22002029000477-020-001/24.01.2019г. на М. Й. С.
на длъжност началник сектор при ТД на НАП – София по отношение на „Р.– Т.“ ЕООД
за задълженията на дружеството за корпоративен данък през периода 01.01.2017г.
– 31.12.2017г. Ревизията е възложена на екип, състоящ се от С. М. М. – главен
инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Д. Г. В. – старши инспектор
по приходите със срок от три месеца от връчване на заповедта. Със заповед за
изменение на ЗВР №Р-22001019000477-020-002/03.05.2019г. на органа, срокът на
ревизията е удължен до 04.07.2019г.
Със заповед №РД-01-803/07.06.2017г. директорът на ДТ на НАП
– София на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП във вр. с чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК е
възложил изпълнението на функциите на компетентен орган по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, считано от 01.06.2017г. на служители, между които по т.11 от раздел I от заповедта е включен М. Й. С. като началник сектор
„Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – София.
Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад
/РД/ №Р-22001019000477-092-001/12.07.2019г. на органите по приходите. В РД е
записано, че дружеството е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в
съответствие с изискванията на ЗСч и счетоводните стандарти, утвърдени по
индивидуален сметкоплан. При извършената в хода на ревизията съпоставка на
данните от оборотните ведомости с декларираните по ОПР и ГДД по чл.92 от ЗКПО
за 2017г. – приходи и разходи не са констатирани различия и несъответствия.
Спазен е принципа за текущо начисляване на приходите и разходите. Приобщени са
постъпили с вх.№53-00-511-1/06.03.2020г. счетоводни документи, оборотни ведомости
по години, синтетично и аналитично отчитане на счетоводните сметки,
хронологичен регистър на счетоводните сметки, аналитична главна книга, ОПР,
счетоводни справки, писмени обяснения, инвентаризационен опис на наличните
активи, ДАП и САП, индивидуален сметкоплан на всички сметки. След анализ на
представените в хода на ревизията документи е установено, че основната дейност
на дружеството е отдаване под наем на собствени недвижими имоти. Съгласно
Справка №1 за налични недвижими имоти са декларирани офиси,
автобензиногазостанция, автомивка и парцел УПИ с площ 2 262кв.м., както
следва:
-по нот.акт №23, том I,
рег.№3415 от 2005г. са закупени самостоятелни обекти – шест офиса: офис №4 с
площ 58.50кв.м.; офис №5 с площ 57.60кв.м., офис №6 с площ 10.54кв.м., офис №7
с площ 25.41кв.м., офис №8 с площ 12.22кв.м. и офис №9 с площ 12кв.м., находящи
се в гр.Кюстендил, пл.“Демокрация“ № 1, ет.5,
-по нот.акт №155, том II,
рег.№4924 от 2006г. е закупена самостоятелна едноетажна постройка – сграда
„пълначно“ със застроена площ 8.50кв.м. и сграда „офис с тоалетна“ със
застроена площ 24.70кв.м., ведно с принадлежащото право на строеж, отредена за
газостанция и бензиностанция в кв.1 по плана на гр.Кюстендил,
-по нот.акт 98, том IV,
рег.№4258 от 2006г. е закупен недвижим имот – земя за автомобилна
бензиностанция и газостанция, представляваща УПИ IV,
кв.1 от рег.план на гр.Кюстендил, находящ се на ул.“Б“ №** с обща площ
2 262кв.м.,
-съгласно Удостоверение №41/12.08.2008г. е въведен в
експлоатация строеж „А.“ в гр.К., ул.“Б. № ** а съгласно РС №182/26.11.2012г. е
разрешено изграждането на обект „А.“ на същия адрес със ЗП 39кв.м.
Данните от справката си идентични със записванията в ИР – „**“.
Установено е, че РЛ се финансира от дейността си, като има
предоставени парични заеми на „И. Т.С.“ ООД по 11бр. еднотипни договори за заем
от 15.02.2017г., 23.03.2017г., 10.04.2017г., 16.05.2017г., 23.05.2017г.,
16.06.2017г., 11.07.2017г., 03.08.2017г., 15.08.2017г., 21.08.2017г. и
28.08.2017г. с предмет: заемодателят предоставя на заемателя суми в размер на
по 9000лв. и 8000лв. /по договора от 23.05.2017г./ със срок до 31.12.2027г.,
като лихва по заема не се начислява и не се дължи. Предоставените заеми са
осчетоводени по с/ка 531 /предоставени заеми/, която към 31.12.2017г. е с
дебитно салдо в размер на 98 000лв. Представените в хода на ревизията
еднотипни анекси към договорите за заем касаят временна финансова помощ. Съгласно
изготвената в ревизионното производство експертиза за установяване пазарната
цена на лихви /лихвени проценти/ по договорите за заем от експерт Е. Г. К. –
лицензиран оценител РО е установил пазарна стойност на дължимата лихва за
финансовата 2017г. в общ размер на 2 034.49лв.
Дружеството е представило 7бр. договори за наем, както
следва:
-договор за наем от 20.11.2016г. с „В.П.“ ЕООД като наемател
за „А. Б.****“ в гр.Кюстендил, ул.“Бузлужда“ №101 с наемна цена 200лв. и допълнителни
разходи по предоставена от наемателя данъчна фактура ежемесечно до 5-то число
на месеца в брой със срок на действие от 20.11.2016г. до 20.11.2011г.,
продължен с допълнително споразумение от 20.11.2011г. до 31.12.2021г.;
-договор за наем от 01.12.2008г. с „В.П“ ЕООД на офис №8 в
гр.Кюстендил, пл.“Д.“ №, ет.* с наемна цена 80лв. и допълнителни разходи по
предоставена от наемателя данъчна фактура ежемесечно до 5-то число на месеца в
брой със срок на действие от 01.12.2008г. до 31.12.2011г., продължен за периода
01.11.2012г. - 31.12.2014г. и периода 01.01.2015г. – 31.12.2021г.;
-договор за наем от 01.03.2017г. с „У.“ ЕООД на офис №5 в
гр.Кюстендил, пл.“Д.“ №*, ет.* с наемна цена 100лв. и допълнителни разходи по
предоставена от наемателя данъчна фактура ежемесечно до 5-то число на месеца в
брой със срок на действие от 01.03.2017г. до 01.03.2018г.;
-договор за наем от 01.03.2017г. с Л. Н. А. на офис №6 в
гр.Кюстендил, пл.“Д.“ №, ет.* с наемна цена 80лв. и допълнителни разходи по
предоставена от наемателя данъчна фактура ежемесечно до 5-то число на месеца в
брой със срок на действие от 01.03.2017г. до 01.03.2018г.;
-договор за наем от 28.01.2016г. с „К. А.“ ЕООД на офиси №9
и №9А в гр.Кюстендил, пл.“Д.“ №., ет..* с наемни цени от по 135лв. всеки и
допълнителни разходи по предоставена от наемателя данъчна фактура ежемесечно до
5-то число на месеца в брой със срок на действие от 01.02.2016г. до 01.12.2017г.;
-договор за наем от 01.02.2015г. с „О.“ ООД на Автомивка,
състояща се от две работни клетки, офис, съблекалня, санитарен възел, машинно
помещение, закрита и открита зона за изчакване, находяща се в гр.Кюстендил,
ул.“Б.“ № ** с наемна цена 400лв. и допълнителни консумативи за други разходи,
платими до 5-то число на месеца със срок на действие 24 месеца, прекратен с
протокол от 22.09.2017г. и
-договор за наем от 01.11.2017г. със „С.Г“ ЕООД на
посочената Автомивка с наемна цена от 850лв. и допълнителни консумативи за
други разходи, платими до 5-то число на месеца със срок на действие от
01.11.2017г. до 01.11.2019г.
Съгласно изготвената в ревизионното производство експертиза
за установяване пазарната цена на наемите за отдадените под наем обекти от
експерт Г. В. К. – лицензиран оценител установените наеми в годишен аспект на
недвижимите имоти са както следва:
-за А. БГаз станция – 3 380лв., при фактуриран от
дружеството наем от 2400лв., т.е. разлика от 980лв.,
-за офис №8 – 1 380лв., при фактуриран от дружеството
наем от 960лв., т.е. разлика от 420лв.,
-за офис №5 – 5 430лв., при фактуриран от дружеството
наем от 1 200лв., т.е. разлика от 4 230лв.,
-за офис №6 – 990лв., при фактуриран от дружеството наем от
960лв., т.е. разлика от 30лв.,
-за офиси №9 и №9А – 2 710лв., при фактуриран от
дружеството наем от 3 240лв. и
- за автомивката експертът не е посочил годишна наемна цена.
Така общият размер на дължимата разлика за наеми за финансовата 2017г. е
5 660лв.
В резултат на посочените данни РО са установили обстоятелства
по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК – наличие на данни за укрити приходи от лихви и
наем, като са анализирани поотделно обстоятелствата по чл.122, ал.2 от ДОПК.
Данъчната основа за облагане с корпоративен данък за ревизирания период е
определена по реда на чл.122, ал.2, т.4 от ДОПК. Дружеството е отчело общо
приходи от 14 740лв., общо разходи от 6 161.46лв. или счетоводна
печалба от 8 578.54лв. Установените неосчетоводени /укрити/ приходи са в
общ размер от 7 694.49лв., включващи приходи от наем от 5 660лв. и
приходи от лихви от 2 034.49лв. За целите на ревизията данъчната основа за
облагане с корпоративен данък по чл.122 от ДОПК е изчислена на сумата
16 273.03лв., включваща декларираната от дружеството печалба от
8 578.54лв. и неотчетените приходи в общ размер от 7 694.49лв.
Внесения корпоративен данък е в размер на 857.85лв., като дължимата разлика е
769.45лв. На основание чл.175 от ДОПК във вр. с чл.1 от ЗЛДТДПДВ за невнесената в срок сума е начислена лихва от
98.45лв.
Оспорения РА №Р-22001019000-091-001/30.09.2019г. е издаден
от възложителя и ръководителя на ревизията. Органите са споделили мотивите в
РД, като към главницата от 769.45лв. корпоративен данък е начислена лихва за
периода 01.04.2018г. – 30.09.2019г. в размер на 117.14лв. или в общ размер
задължението възлиза на 886.59лв. РА е връчен на адресата на 03.10.2019г. по
електронен път. С жалба вх.№53-06.10188/17.10.2019г. дружеството е оспорило РА
пред директора на дирекция ОДОП в ЦУ на НАП, като материалите са получени при
решаващия орган на 25.10.2019г. Между дружеството и решаващият орган е подписано
Споразумение за продължаване срока за произнасяне по чл.156, ал.7 от ДОПК с 1
месец, считано от изтичане на срока по чл.155, ал.1 от ДОПК.
С решение №118/23.01.2020г. директорът на дирекция ОДОП е
потвърдил процесния РА. Органът е приел, че РЛ и заемополучателя „И.Т.С. ООД са
свързани лица по см. на §1, т.3, б.“а“ от ДР на ДОПК - жалбоподателят е
съдружник в заемополучателя, като притежава дял, възлизащ на сума в размер на
720 600лв. Органът е анализирал приложението на чл.16, ал.1 и ал.2, т.2 и
т.3 от ЗКПО и понятието “лихва“ по §1, т.7 от ДР на ЗКПО. Посочил е, че при договарянето
на лихва, която е дължима, участниците в междуфирмените заеми отношения следва
да се съобразяват с размера на действащата в момента пазарна цена на кредитните
ресурси, прилагани за сделките от същия вид и със същите цени, в който смисъл е
и разпоредбата на §1, т.32 от ДР на ЗКПО. Органът е доразвил мотивите в РД за
приемане на експертизата на оценител Е. К., като е посочил, че е използван
пазарен подход, изискващ идентични или аналогични сделки и допускащ корекции за
привеждането им в съпоставим вид и съответстващия му Метод на сравнимите
неконтролирани цени по чл.3 от Наредба №Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за
прилагане на методите за определяне на пазарните цени, който метод е един от
методите за определяне на пазарни цени по §1, т.10 от ДР на ДОПК. Лихвеният
процент към датите на сключване на заемите е 3.7%. Решаващият орган е споделил
мотивите в РД за дължимост на сумите по наемните правоотношения.
Решението на органа е връчено на РЛ на 12.02.2020г., а
жалбата по делото е подадена чрез администрацията на органа на 26.02.2020г.
Събраните в хода на ревизията писмени документи са приложени
по делото на АССГ и в три папки с номерация от стр.1 до стр.443.
В съдебното производство е приета съдебно-счетоводна експертиза
на вещо лице Н.С.С.. Вещото лице сочи, че с придобиване на собствеността на
офисите на пл.“Демокрация“ №1, ет.5 дружеството е променило номерацията на
офисите отдясно на ляво от входа от №1 до 7 в дясно и от №8 до 13 в ляво,
съгласно приложена скица №1 към заключението. Така, офис №5 по договора за наем
с площ от 57.60кв.м. се отдава под №8 от новата номерация, офис №9 по договора
за наем с площ от 12кв.м. се отдава под №5 от новата номерация, а офис №8 по
договора за наем с площ от 12.22кв.м. се отдава под №6 от новата номерация. От
офис №5 /по новата номерация №8/ наемателят е ползвал само 15.50кв.м., като
останалата площ от 42.10кв.м. е ползвана собственика, като двете части са
разделени с преграда. За наетия от „В.П.“ ЕООД обект „Б.“ вещото лице сочи, че
техническото оборудване в обекта е
собственост на дружеството-наемател по фактури №4328/22.11.2006г. и №4329/30.11.2006г.,
поради което цената на наема следва да се определи само за сградите. При огледа
на офисите на 5 етаж вещото лице е установило, че малка част от офисите са
заети от наематели – 2 от общо 7. Единият офис с площ 25кв.м. е нает за месечен
наем от 150лв., а другият с площ от 14.26кв.м е с месечен наем от 100лв. На
останалите етажи от сградата положението е идентично. В централната градска
част стоят неизползвани офиси. Сградата с офисите е строена през 80-те години
на 19 век, подовите настилки за захабени, дограмата е дървена, напукана от
температури и влага, стъклата са от времето на строителството на сградата. В
повечето случаи наемателите са принудени със собствени средства да приведат
офисите в подходящ за ползване вид, което обезценява стойността на договорения
наем. Мястото на „А. Г-с не е статегическо, т.к. се намира на второстепенен път
/на улица/ в края на града, със слаб поток от автомобили към и от кв.“И –
махалата“ и малки населени места и е встрани от централните пътища. Вещото лице
намира, че посочените в договорите наемни цени за имотите са справедливи, като
при счетоводното отчитане са включени и
внесените от наемателите гаранционни вноски. В съдебно заседание вещото лице
допълва, че договорите за наем са сключвани на стаи, а не на кв.м., че към
2020г. пазарът на наемите е силно съкратен и че за определяне на пазарната цена
на наемите е събрала аналози, които са договорите за наем в момента и е
сравнявала с други площи в същата сграда към 2017г.
Заключението на вещото лице съдът намира за обективно и
достоверно. Неговата относимост към спорните въпроси по делото съдът ще обсъди
в изводите по съществото на спора.
Горната фактическа обстановка се установява и доказва от
посочените доказателствени средства.
С оглед установената фактическа
обстановка по делото, съдът намира жалбата за допустима. Подадена е от надлежен
правен субект по см. на чл.147, ал.1 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК. Жалбоподателят
е адресат на РА, което обстоятелство го определя като легитимирано лице за
неговото оспорване. РА е с утежняващ за адресата характер. Оспорването е
осъществено в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК пред компетентния административен
съд. Предметът на оспорване е съобразен с правилото на чл.156, ал.1 от ДОПК.
Разгледана по същество, при условията на чл.160, ал.2 от ДОПК, жалбата е неоснователна. Съображенията за това са следните:
РА е издаден от компетентни органи.
Съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК РА се издава от органа, възложил ревизията и
ръководителя на ревизията. Органът с правомощие да възлага ревизията е
определен в чл.112, ал.2 от ДОПК. Съгласно заповед №РД-01-803/07.06.2017г. на
директора на ТД на НАП – София възлагането на ревизията е осъществено в
хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК – от орган по приходите, определен от
директора на ТД на НАП. В случая, това е лицето М. Й. С., която е издател на
РА. По правилото на чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК възложителят на ревизията с
издаване на заповедта за възлагане на ревизията определя нейния ръководител. В
случая, със заповедта за възлагане и изменителната заповед като ръководител на
ревизията е определена С. М. М. на длъжност главен инспектор по приходите. РА е
подписан от посочените органи по приходите с електронни подписи и е издаден във
формата на електронен документ. Страните не спорят относно компетентността.
РА съответства
на предвидената за него мотивирана писмена форма по см. на 120, ал.1 и ал.2 от
ДОПК. Съдържа данни относно органите – издатели, данните за РЛ, обхвата на
ревизията, има мотиви за издаване и разпоредителна част. Към РА е приложен РД,
който е със съдържанието по чл.117, ал.2 от ДОПК, съставен от екипа ревизори по
заповедите за възлагане на ревизията. РД е придружен от писмените доказателства
– негови приложения. На основание чл.120, ал.2 от ДОПК РД е неразделна част от
РА, поради което следва да се приеме, че РА съдържа мотиви за всяко едно от
обстоятелствата по чл.122, ал.2 от ДОПК, обуславящи ревизия при определена от
органа основа в хипотезата на укрити приходи по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК. РА
съдържа обсъждане на релевираните от РЛ възражения.
РА е издаден при спазване на процедурата по ДОПК. Съгласно
правилото на чл.108, ал.1 от ДОПК данъчните задължения се установяват с РА по
чл.118 от ДОПК. Нормата на чл.110, ал.2 от ДОПК определя ревизията като
съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на
задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Тези действия са
регламентирани в чл.112 и сл. от ДОПК и включват образуване на ревизионно
производство посредством издаване на заповед за възлагане на ревизия от
компетентното длъжно лице, връчване на заповедта на РЛ и нейните изменения,
спазване на срока за извършване на ревизията /вж. чл.114 от ДОПК/ в съответното
място /чл.115 от ДОПК/, изготвяне на РД по чл.117 от ДОПК и издаване на РА по
чл.118-120 от ДОПК с осигуряване право на РЛ за възражения и представяне на
доказателства, включително уведомяване на РЛ по реда на чл.124, ал.1 от ДОПК за
обстоятелствата по чл.122, ал.1 от ДОПК и даване на възможност за становище. В
случа по делото, органите по приходите са спазили императивно уредената
процедура по издаване на РА, за което страните не спорят. Спазена е и
процедурата за задължителен административен контрол на РА по чл.152-155 от ДОПК. След постъпване на жалбата от РЛ срещу РА, производството е пренесено
пред компетентния решаващ орган по чл.152, ал.2 от ДОПК – съответния директор
на дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП, който е издал Решение в срока по чл.155, ал.1
от ДОПК, продължен по чл.156, ал.7 от ДОПК и е упражнил валидно правомощието по
чл.155, ал.2 от ДОПК. Заключенията на експертите са преценени при условията на
чл.67, ал.1 от ДОПК.
Неоснователно жалбоподателят възразява за просрочие в
произнасянето на органа по чл.155, ал.1 от ДОПК. 60-дневният срок за
произнасяне започва да тече от изтичане на срока по чл.146 от ДОПК, т.е.
получаване на окомплектованата преписка при органа. В конкретният случай, видно
от писмо изх.№53-06-10188/24.10.2019г. на инспектор С. М. /на л.59 от делото на
АССГ/, преписката по оспорването на РА е постъпила в дирекция ОДОП на
25.10.2019г. Така, 60-дневния срок за произнасяне изтича на 25.12.2019г., който
е почивен ден, поради което крайният срок е датата 27.12.2019г. Срокът за
произнасяне е продължен по правилото на чл.156, ал.7 от ДОПК по взаимно
съгласие на страните, изразено писмено в споразумението на л.54 и л.57 от
делото на АССГ с 1 месец. Произнасянето на решаващия орган на 23.01.2020г. е в
рамките на продължения 1-месечен срок от датата на изтичане на срока по чл.155,
ал.1 от ДОПК.
РА съответства на материалния закон.
Между страните няма спор относно фактите, че РЛ е заело
собствени средства по договорите за заем и анексите към тях, че е отдало под
наем собствени недвижими имоти /офиси и А. БГ с, изключая оборудването/ по
договорите за наем и анексите към тях и че стопанските операции са надлежно
осчетоводени по съответните с/ки от собствения сметкоплан при редовно счетоводство
за финансовата 2017г. Обективиращите данните частни писмени документи не са
оспорени от приходната администрация по реда на чл.193 от ГПК във вр. с чл.144
от АПК и §2 от ДР на ДОПК по отношение на тяхната автентичност, поради което се
ползват със съответната доказателствена сила. Писмените документи са редовни от
формална страна, т.к. носят подписите на страните.
Спорът между страните е относно приложението на хипотезата
по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК - укрити приходи под формата на дължими лихви по
договорите за заем и дължими в повече наеми по договорите за наеми и техния
размер. В случая по делото ответникът доказа основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК, поради което не е оборена презумтивната доказателствена сила на РА по см.
на чл.124, ал.2 от ДОПК.
По отношение укритите приходи от предоставени заеми:
Договорите за заем между жалбоподателя и „Ин Тех Сълюшън“
ООД са сключени между свързани лица по см. на §1, т.3 от ДР на ДОПК във вр. с
§1, т.13 от ДР на ЗКПО. Видно от справката за актуално състояние на „И Т.С.“
ООД на л.86 от папката към делото, жалбоподателят е съдружник в дружеството.
Съгласно чл.15 от ЗКПО когато свързани лица осъществяват търговските и
финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера
на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица,
данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха
възникнали за несвързани лица. По правилата на чл.16, ал.1 и ал.2, т.3 от ЗКПО когато
сделката води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя
без да се вземат предвид сделките, някои техни условия или тяхната правна
форма, като се взима предвид данъчната основа, която би се получила при
извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към
постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от
данъчно облагане, като за отклонение от данъчно облагане се смятат случаите на
безлихвени заеми. В случая по делото
сключените 11бр. договори за заем с анексите към тях съдържат клаузи за
отпускане на безлихвени заеми между свързани лица, което води до отклонение от
данъчно облагане по см. на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО независимо от целта за
отпускане на заемите. РЛ е предоставило заемните средства, по които не е
договорило и не е начислило лихви и не е отчело приходи от лихви през 2017г.,
за разлика от обичайните условия при такива сделки. Дължимо е увеличение на счетоводния финансов
резултат на дружеството за 2017г. по реда на чл.78 от ЗКПО.
Размерът на лихвите се определя по пазарни цени по правилото
на чл.16, ал.1 от ЗКПО. Съгласно легалната дефиниция на §1, т.32 от ДР на ЗКПО
„пазарна лихва“ е лихвата, която би била платена при същите условия за
предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица,
които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара,
като се отчитат всички количествени и качествените характеристики на сделката –
форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им,
вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитния риск и други рискове,
свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както
и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Няма
пречка при определяне на пазарната лихва да се използват методите по §1, т.10
от ДОПК и Наредба №Н-9/14.08.20016г., както е процедирано в ревизионното
производство посредством приемане на експертизата на вещо лице Е. К.
Използваният от вещото лице метод за оценка е т.нар. пазарен подход, изискващ
идентични или аналогични сделки и допускащ корекции за привеждането им в
съпоставим вид, който съответства на метода на сравнимите неконтролирани цени
по чл.3, т.1 от Наредба №Н-9/2006г., изрично уреден в дефиницията по §1, т.10,
б.“а“ от ДР на ДОПК /вж. л.74 от папката към делото/. Следователно,
установената от експерта пазарна стойност на лихвата от 3.70% е законосъобразно
определена по действащите нормативни правила на ЗКПО и ДОПК. Приложимостта на
метода за оценяване към конкретните договори за заем е подробно обсъден от решаващия
орган, чиито заключения съответстват на приложимото материално право.
В тази насока е трайно установената практика на ВАС по
идентични правни казуси – вж.решение №10726/05.08.2020г. по адм.д.№2798/2020г. VIII о., решение №964/21.01.2020г. по адм.д.№6340/2019г Iо., решение №15864/21.11.2019г. по адм.д.№7085/2019г. I о., решение №8783/28.06.2018г. по адм.д.№4732/2018г. VIII о., решение №7312/29.05.2013г. по адм.д.№11984/2012г. VIII о.
По отношение укритите приходи от наеми:
Договорите
за наем са сключени между лица, които не са свързани по дефиницията на §1, т.3
от ДР на ДОПК, но тези сделки се включват в приложното поле на чл.16, ал.1 от ЗКПО, т.к. нормата регламентира и случаите на отклонение от данъчно облагане
при сделки между несвързани лица. Правната преценка се свежда до това какъв би
бил финансовият резултат при извършване на обичайна сделка от този вид по
пазарни цени и насочена към същия икономически резултат, но която не води до
отклонение от данъчно облагане.
Предвидените
в ЗКПО средства на данъчното законодателство не засягат свободата на договаряне
по чл.9 от ЗЗД. Съдържанието на материалното административно правоотношение,
възникнало при прилагане на института за предотвратяване на отклонението от
данъчно облагане, включва правомощието на данъчната администрация да не вземе
предвид /иначе свободно уговорените/ сделки или отделни техни условия, а да
вземе предвид данъчната основа, която би се формирала при сключване на обичайна
сделка от съответния вид по пазарни цени. Това ще рече, че публичноправното
задължение за данъци по хипотеза не засяга съдържанието на частното
правоотношение, с изпълнението на задълженията по което се стига до отклонение
от данъчно облагане. В този смисъл реално уговореното между страните и реално
предаденото не влияе върху преценката за дължимото данъчно облагане щом се
установи, че пазарната цена на наема е по-висока от реално заплатената такава.
Следователно, предмет на изследване е дали уговорените наемни цени са пазарните
такива за 2017г.
Правилна
е преценката на РО за обективност и достоверност на изготвената от експерт Г. К
експертиза в рамките на ревизионното производство. Изчисленията на експерта са
извършени, като е използван пазарен подход и метод на оценка на база сравнение
с пазарни аналози към стойността на обектите, който е идентичен с метода на
сравнимите неконтролирани цени по чл.3, т.1 от Наредба №Н-9/2006г. Вещото лице
е разгледало поотделно всяко оценяемо право /вид нает обект/ и е дало оценка за
неговото местоположение, транспортна комуникативност, устройствено развитие на
терена и ниво на пазарна атрактивност. При формиране на оценката експертът е
отчел, че наемането касае само сградата на Б-Г с и не е включил оборудването,
т.к. същото принадлежи на наемателя, видно от справката на л.189-190 от папката
към делото, за което страните не спорят. Експертът е отчел и обстоятелството,
че офиси с №5 и №6 са наети за част от 2017г. /01.03.2017г. – 31.12.2017г./,
т.к. изчисленията на годишна база съответстват за наем в рамките на 10 месеца.
Наемните цени на експерта отчитат пазарните наемни цени към периода на
оценяването и текущото състояние на имотите. Изчисленията са извършени на
годишна база, но са напълно ясни, т.к. оценъчните анализи са извършени по
отделни обекти на наемане, застроена площ, единична наемна цена от пазарни
аналози на месечна база без вкл. ДДС, корекционен коефициент за привеждане на
сравнителните данни спрямо спецификата на оценявания обект и приравнена
единична наемна цена от пазарни аналози и корекции на месечна база без вкл.
ДДС.
Приетата
по делото експертиза при изчисляване на наемните цени не отчита приложимите
нормативни методи за определяне на пазарните цени по §1, т.10 от ДР на ДОПК,
т.к. работи на база справедлива стойност, която е цената на актива, който може
да бъде заменен в пряка сделка между информирани и желаещи продавачи и
купувачи. Освен това, заключението се базира на сведения на жалбоподателя
досежно разменената номерация на офисите и частичното ползване на офис №5,
които не са подкрепени с писмени доказателства, не са били обект на възражение
срещу РД или РА, противоречат на начина на закупуване на офисите по нотариалния
акт, а скицата към заключението е изготвена за нуждите на дружество, различно
от ревизираното, което не е праводател по договора за покупко-продажба от
2005г. Преценката на вещото лице за наемния пазар към днешна дата, включително
обема на наемане на етажите от сградата, е неотносима към финансовата 2017г.
При това положение, макар да дава отговор на въпросите на жалбоподателя,
заключението на вещото лице не оказва влияние върху правните изводи по спора.
С
оглед на изложеното, заплащаните по договорите наемни цени са различни от
пазарните за нужните на данъчното облагане по правилото на чл.16, ал.1 от ЗКПО,
поради което определеният от дружеството финансов резултат за 2017г. правилно е
коригиран по реда на чл.78 от ЗКПО с приходите от наем, изчислени от експерта в
ревизионното производство.
Изчисленията
на ревизията са правилни. Към декларираният от дружеството финансов резултат –
данъчна печалба в размер на 8 578.54лв. следва да се прибавят неотчетените
дължими приходи от наем в размер на 5 660лв. и приходи от лихви в размер
на 2 034.49лв. Формираната данъчна основа за облагане по чл.122, ал.2 и
ал.4 от ДОПК е в размер на 16 273.03лв. При данъчна ставка на
корпоративния данък от 10 на сто по чл.20 от ЗКПО, размерът на данъка е
1 627.30лв. След приспадане на внесения такъв от 857.85лв., дължимият за
внасяне е 769.45лв., колкото е по РА. На основание чл.175 от ДОПК върху сумата
се дължат лихви, съответни на начисляването им по РА.
На
основание чл.160, ал.1, пр.последно от ДОПК съдът ще отхвърли жалбата.
Поради
изхода от спора жалбоподателят няма право на деловодни разноски.
На
основание чл.161, ал.1, изр.3 от ДОПК по арг. от §1, т.6 от ДР на АПК жалбоподателят
дължи заплащане на НАП на деловодни разноски за юрисконсултско възнаграждение в
размер на 300лв. съгласно чл.8, ал.1, т.1 от Наредба №1/09.07.2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Мотивиран
от горното, съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Р.– Т.“ ЕООД /с посочени данни/ срещу Ревизионен акт №Р-22001019000477-091-001/30.09.2019г.
на органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение №118/23.01.2020г.
на директора на дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „Р.– Т.“ ЕООД да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
деловодни разноски за юрисконсултско
възнаграждение в размер на 300лв. /триста лева/.
Решението е окончателно на основание
чл.160, ал.7, изр.2, пр.2 от ДОПК.
Решението
да се съобщи на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: