Решение по дело №544/2020 на Административен съд - Пловдив

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

Административен съд Пловдив

 

 

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 1676

 

гр.Пловдив, 02 октомври 2020 г.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

          АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ, Четиринадесети състав, в публично съдебно заседание на седемнадесети септември две хиляди и двадесета година, в състав:

 

                               АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: ВЕЛИЧКА ГЕОРГИЕВА 

 

при секретаря  НЕДЯЛКА ПЕТКОВА, като разгледа докладваното от съдия Георгиева адм. д. № 544 по описа на съда за 2020 г., за да се произнесе взе предвид следното:

            Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Грийн енерджи дом“ ЕООД, ЕИК по Булстат *********, със седалище и адрес на управление: - гр. Пловдив, ***, и адрес за кореспонденция: ***, „Счетоводна кантора „Е. консулт“ ЕООД“, представлявано от управителя П.П., против ревизионен акт № Р-16001619000850-091-001 от 03.10.2019 г., издаден от Й.Т.М., началник сектор, възложил ревизията, и Д.А.И., главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 29 от 20.01.2020 г. на директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите в частта, с която на оспорващия не е признат данъчен кредит на стойност 52 984.00 лв. и начислени лихви в размер на 25 292.65 лв. 

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че при издаването на акта са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, както и, че същият е издаден в нарушение на материалния закон. Излагат се подробни доводи по всяка една доставка, като се сочи, че е ангажимент на органа, според европейското законодателство, да докаже тезата си за нереалност на доставките. Иска се отмяна на акта.

В съдебно заседание процесуалният представител на жалбоподателя поддържа жалбата и моли съда да отмени акта, като неправилен и незаконосъобразен предвид събраните по делото доказателства. Претендира се присъждане на сторените в хода на съдебното производство разноски.

Директорът на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Д., е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, подробно изложени в представената по делото писмена защита, и, като такава, следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, както и претендира приложението на чл.161 ал.3 от ДОПК.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

            Със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001619000850-020-001 от 11.02.2019 г. /л.502, т.2/, издадена от Й.Т.М., на длъжност началник сектор при ТД на НАП-Пловдив, е възложена данъчна ревизия на „Грийн енерджи дом” ООД,  с обхват: - закон за данък върху добавената стойност за периоди: от 01.07.2014 г. – 31.12.2014 г.; от 01.12.2015 г. до 31.12.2105 г.; от01.05.2017 г. до 31.05.2017 г. и от 01.08.2017 г. до 31.08.2017 г., като е определен срокът за приключване на ревизията до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 18.02.2019 г. по електронен път. Със ЗВР № Р-16001619000850-020-002 от 17.05.2019 г. /л.499, т.2/ срокът на ревизията е продължен до 18.07.2019 г., като и тази заповед е връчена по електронен път на 27.05.2019 г.    

В хода на тази административна процедура е съставен ревизионен доклад № Р-16001619000850-092-001/01.08.2019 г. /л.52, т.1/, въз основа на който, възложилият ревизията и ръководителят на ревизията са издали ревизионен акт № Р-16001619000850-091-001 от 03.10.2019 г. /л.40, т.1/. По делото няма данни срещу така изготвения РД да е депозирано възражение в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК, независимо, че с искане вх. № 17193/13.08.2019 г. (л.48, т.1), от страна на „Грийн енерджи дом“ ЕООД, е поискано удължаване на срока за представяне на възражение, ведно с доказателства, и такова е предоставено с уведомление за продължаване на срока за подаване на възражение и представяне на доказателства по ревизионен доклад № Р-16001619000850-РУС-001/16.08.2019 г. (л.46, т.1).

По жалба на „Грийн енерджи дом” еООД е издадено решение № 29 от 20.01.2020 г.  /л.21, т.1/ от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден оспореният в настоящото производство ревизионния акт.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени: заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.3, т.1) и заповед № РД-09-1801/28.09.2018 г., и двете, издадени от директора на ТД на НАП Пловдив.

Представени са също така, сертификати за електронен подпис на длъжностните лица (л.8, т.1), изготвили административния акт, както и електронен носител (л.522, т.2). 

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

Що се отнася до възражението на жалбоподателя, че в случая са налице съществени нарушения на процесуалните правила, съдът намира същите за неоснователни. Това е така, тъй като, изложеното по-горе, налага да се приеме, че ревизионното производство е образувано и съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за това  форма.

Следва в случая да се констатира и това, че от представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и заповедта за изменение на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.

Отделно от това, всички протоколи от извършени насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства, което, от своя страна, опровергава твърденията на жалбоподателя, за нарушени принципи за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата от страна на приходната администрация, които са от значение за установяване задълженията за данъци на дружеството.   

В тази насока като неоснователни следва да се констатират оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила в хода на развилото се ревизионно производство, обуславящи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт.

Впрочем, дори и в случая да се приеме, че са налице нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това обстоятелство само по себе си не обуславя незаконосъобразността на ревизионния акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство действа при условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши материалноправния спор по същество, с оглед събраните в хода на административното и съдебно производство доказателства, действайки вместо органа по приходите, като провери наличието на всички материалноправни предпоставки за определяне на задължения по ЗДДС. Предвид на това, дори и при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, а следва да приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.  

Тук е мястото да се отбележи също, че е неоснователно възражението на жалбоподателя в насока разпределение на доказателствата тежест, а именно, че тя е на органа, който следва да докаже, че доставките са фиктивни. В този смисъл следва да се посочи, че според съдебната практика, след като в ДОПК не се съдържат разпоредби, определящи разпределението на доказателствената тежест в процеса, в тази насока намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест, посочени в Гражданския процесуален кодекс (ГПК) или в Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В някои случаи доказателствената тежест пада върху данъчно задълженото лице, а в други - върху органа по приходите. Всяка страна доказва положителните факти, на които основава своите твърдения и черпи от тях изгодни правни последици. В тази връзка са и указанията на съда с определението по насрочване на делото в открито заседание.

Изключение от общите принципи за разпределение на доказателствената тежест представлява правилото, че фактическите констатации се смятат за верни до доказване на противното, което е принцип в производството по обжалване на ревизионен акт, издаден по особения ред на чл. 122 ДОПК, когато в тежест на органа по приходите е да установи основанията за извършване на ревизията при особени случаи и спазването на процесуалния ред за това, а в тежест на задълженото лице е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта.

Съдът намира за установено следното от фактическа страна:

При ревизията не е установена извършвана основна дейност на ревизираното дружество, тъй като същото не е представило информация. В подадените ГДД по чл.92 от ЗКПО е декларирана извършвана дейност с код 4778 – търговия на дребно с нехранителни стоки, некласифицирани другаде. По данни от ПП СУП – справка за актуално състояние на всички трудови договори, е установено, че за периода 2014 – 2017 г. няма данни за сключени трудови договори, не са подавани и декларации обр.1 и обр.6. Няма данни и за подавани декларации по чл.73 от ЗДДФЛ. Не са установени данни за налични обекти на дружеството, както и регистрани ЕКАФП. Не са установени ползвани активи за лични нужди. Не са представени и лицензии, други регистрации и разрешителни за извършване на дейност, подлежащи на такъв режим. Установено е също така, че едноличен собственик на капитала на „Грийн енерджи дом“ ЕООД е „Лерос“ ООД, ЕИК по Булстат *********. Управителят П.П. е управител  и член на колективен орган на управление на общо 24 дружество, подробно описани в РД на стр.2 от същия (л.52-гръб, т.1).   

1.    В хода на ревизията е констатирано, че през м.12.2014 г. „Грийн енерджи

дом“ ЕООД е приспаднало данъчен кредит /ДК/ в размер на 47 300.00 лв. по фактура № 331/19.12.2014 г. (л.135, т.1), издадена от „Лерос“ ООД. Фактурата е с предмет: - права интелектуална собственост /ПИС/: технология за производство на GBO с данъчна основа /ДО/ 124 500.00 лв. и права интелектуална собственост /ПИС/ GBO /зелен мазут/ с ДО 112 000.00 лв.

            Извършена е насрещна проверка на „Лерос“ ООД, обективирана с ПИНП № П-16001619038673-141-001/30.05.2019 г. (л.118, т.1), при която, от страна на това дружество са представени: - копие на удостоверение от Патентно бюро – Пловдив за заявено изобретение със заявител „Грийн ойл фактори“ ООД (л.132, т.1); копие на сертификат № 0373-П от 17.10.2011 г., издаден от „Сертификация“ ЕАД за продукт „Зелено наноклъстерно гориво Бургойл“ с производител „Грийн ойл фактори“ ООД (л.133, т.1); копие на сертификат № ИС 230/26.05.2009 г. (л.134, т.1), издаден от Агенция за закрила на интелектуалната собственост, в уверение на това, че Ю.Р.З., К.Ю.З., П.Д.П. и К.Юр.З., са носители на авторски права върху авторски продукт „Алтернативно клъстерно гориво на биовъглеродна основа“ и договор № 1 от 20.04.2010 г. (л.125, т.1), сключен между „Грийн енерджи дом“ ЕООД, изпълнител, и „Лерос“ ООД, възложител за създаване концепция и организация за формиране на права на интелектуална собственост за създаване на зелено наноклъстерно тежко котелно гориво, като правата на интелектуална собственост, които ще бъдат предоставени на групата за ползване, съгласно клаузите на договор от 25.11.2009 г. (л.315, т.2).

            Тъй като не са представени всички поискани документи и обяснения от дружеството, връчено е второ ИПДПОЗЛ, в отговор  на което е представена оборотна ведомост на „Лерос“ ООД за 2014 г. (л.126, т.1), от която е ,установено, че счетоводна сметка 411 – Клиенти е с крайно дебитно салдо за клиент „Грийн енерджи дом“ ЕООД със сумата на посочената по-горе фактура. Представена е и хронологична синтетична ведомост на „Грийн енерджи дом“ ЕООД за 2014 г. (л.127, т.1) на с/ка 207 – Разходи а придобиване на ДМА, от която е установено, че фактурата е отразена по дебита на същата.

            Други документи, удостоверяващи, че “Лерос“ ООД притежава необходимата техническа, технологична и кадрова обезпеченост за извършване на доставката по горепосочената фактура и дали същата е действително извършена, документи за извършени плащания, документи за произход на предмета на доставката – предходен доставчик, разплащане с него, приемо-предавателни протоколи /ППП/ и други документи, доказващи реалността на доставката, не са представени.   

            При извършена проверка в ИМ на НАП не е установено наличие на техническа, технологична и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на доставките.

            Поради непредставяне на всички документи и обяснения, органите по приходите са констатирали, че не може да се изясни точният предмет на доставката. Наред с това е констатирано, че представените при насрещната проверка доказателства не могат да бъдат съотнесени към предмета на доставките о горната фактура, тъй като приложените копия на документи са свързани с друго дружество – „Грийн ойл фактори“ ООД и няколко физически лица и не е ясна връзката между тях и „Лерос“ ООД.

            Констатирано е също така, че на същата дата, „Грийн енерджи дом“ ЕООД издава на „Лерос“ ООД фактура № 135/19.12.2014 г. (л.409, т.2) с предмет: - ПИС:  технология за производство на зелен мазут с ДО 120 000.00 лв. и технологична линия за производство на зелен мазут с ДО 144 100.00 лв. и общо начислен ДДС в размер на 52 820.00 лв. Горните фактури са дали основание на органа по приходите да констатира, че по фактура № 331/19.12.2014 г. не е налице доставка и данъчният кредит следва да се откаже на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС. 

            По отношение на разглежданите доставки, от ревизираното лице е представен договор за сътрудничество и съвместна дейност от 25.11.2009  е анекс към него от 01.12.2009 г. (л.138, т.1). С процесния договор от 25.12009 г. за сътрудничество и съвместна дейност, „Грийн ойл фактори“ ООД, „Грийн енерджи дом“ ЕООД, „Лерос“ ООД, „Проект стийл“ ЕООД, „Туристически дом „Котел“ ЕООД, „Нева ленд“ ООД и „НБ финанс груп“ АД, обединяват усилията си в съвместна дейност за реализация на проект: „Създаване на продукт зелено клъстерно гориво“. Посочените дружества са свързани лица по смисъла на ДОПК и се представляват от управителя им – П.Д.П..

            Проектът на договора включва:

1.    Създаване на продукт тежко котелно гориво за горивни инсталации по

оригинална рецептура и сертифицирането му;

2.    Създаване на технология за промишленото му производство;

3.    Патентоване на основните машини и съоръжения и метода на

производство;

4.    Изграждане на пилотно предприятие за производството на горивото.

За постигането на резултата, описан по-горе, дружествата ще сключват

помежду си договори за изпълнение, а приемането на работата ще става с приемателен протокол, подписан от инженер-проектантът.

 Според обясненията на управителя на РЛ (л.308,т.2), който е управител и на

всички горепосочени дружества, включително и на тези, издали спорните фактури  на „Грийн енерджи дом“ ЕООД, процесните фактури са издадени именно в изпълнение на договора от 25.11.2009 г. за сътрудничество и съвместна дейност. Плащания по издаваните от дружествата едно на друго фактури, не са извършвани. Нито едно от дружествата не е представило документи, удостоверяващи, че е отчитало разходи за външни услуги във връзка с фактурираните доставки, което е наложило у органите по приходите изводите, че, от една страна, издателите на фактурите не са възлагали дейности във връзка с доставките на подизпълнители, а, от друга, дружествата-доставчици не доказват, че разполагат с кадрова и техническа обезпеченост за извършването им. От извършените допълнителни проверки в ИМ на НАП е установено, че сочените за доставчици дружества: - „Лерос“ ООД, „Туристически дом „Котел“ ЕООД и „НБ финанс груп“ АД, нямат техническа, технологична и кадрова обезпеченост.

            След анализ на представените от „Лерос“ ООД документи, подробно описани по-горе в настоящото изложение, органите по приходите са формирали извода, че „Грийн енерджи дом“ ЕООД, който твърди, че е придобило права на интелектуална собственост въз основа на доставката по фактура № 331/19.12.2014 г., от една страна, не представя документи да е завел такъв дълготраен нематериален актив в счетоводството си, а и такива данни не се установяван и за доставчика „Лерос“ ООД. Въз основа на тези документи,включително и тези за изпитване на горивото, е формиран и изводът, че  продукт – наноклъстерно гориво, е създаден още през 2009 г., като носители на авторски права са четири физически лица, а според двата сертификата, производителна горивото е „Грийн ойл фактори“ ООД, който е и заявител в Патентното ведомство, а не дружеството-доставчик „Лерос“ ООД.

            Установено е също така, че „Лерос“ ООД е едновременно клиент и доставчик на „Грийн енерджи дом“ ЕООД, предвид изложеното по-горе, по отношение на фактура № 135/19.12.2014 г.

            На „Лерос“ ООД е извършена ревизия по ЗДДС, приключила с РА № Р-16001616007309-091-001/13.06.2017 г., при която за м.12.2014 г. не е признат ДК общо в размер на 98 440.00 лв. по фактури, издадени от свързаните лица: “Проект стийл“ ЕООД, „НБ финанс груп“ АД, „ТД „Котел“ ЕООД, „овал енд“ ЕООД и „Грийн енерджи дом“ ЕООД, по фактура № 135/19.12.2014 г. При ревизията, по отношение на процесните доставки е установено, че е създадена схема от свързани лица, обединени в договор за сътрудничество и съвместна дейност в реализация на проект: „Създаване на проект зелено наноклъстерно гориво“ от 25.11.2009 г.,  които издават фактури помежду си за доставки на услуги, без да притежават необходимия потенциал за осъществяването им или продават активи, които не притежават, с цел да се манипулират резултатите за съответните данъчни периоди и не се плаща ДДС. Всички фирми, с изключение на „НБ Финанс груп“ АД, се представляват от едно и също лице – П.Д.П..

2.    В хода на ревизията е установено, че през м.12.2014 г. „Грийн енерджи

дом“ ЕООД е приспаднало ДК в размер на 1 520.00 лв. по фактури № 14/19.12.2014 г. и № 17/19.12.2014 г., издадени от „НБ финанс груп“ АД. Представляващ дружеството към тази дата - Е.Й.Г..

            При извършена насрещна проверка, обективирана с Протокол № 16001619038669-141-001/30.05.2019 г. (л.99, т.1) от този доставчик е представена фактура № 14/19.12.2014 г. (л.109, т.1) с ДО 5 000.00 лв. и ДДС 1 000.00 лв., с предмет на доставка „Търговска марка и промишлен дизайн“. Представени са: - копие на свидетелство за регистрация на промишлен дизайн, издадено от Патентно ведомство на Р България, като за притежател е посочено „Грийн ойл фактори“ ООД – Пловдив (л.110, т.1); - копие от свидетелство за регистрация на марка № 92778, издадено от Патентно ведомство на Р България, като за притежател е посочено „Грийн ойл фактори“ ЕООД (л.111, т.1).

            Тъй като не са представени всички изискани документи и обяснения, по електронен път на дружеството е връчено второ ИПДПОЗЛ, но  в определения от органите срок, не са представени исканите документи и обяснения. Други документи, удостоверяващи дали дружеството-доставчик притежава необходимата техническа, технологична и кадрова обезпеченост за извършване на доставките по горепосочените фактури и дали същите са действително извършени, документи за извършени плащания, документи за произхода на предмета на доставката по горе цитираните фактури – предходен доставчик, разплащане с него, ППП и други документи, доказващи реалността на доставките, не са представени.

            От извършената проверка в ИС на НАП е установено, че дружеството не разполага с техническа, технологична и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. 

            Поради непредставяне на всички документи и обяснения органите по приходите са констатирали, че не може да се изясни точният предмет на доставките. От приложените копия на свидетелства се установява, че „Грийн ойл фактори“ ООД притежава регистриран промишлен дизайн и марка в Патентно ведомство на Р България, но не е ясна връзката между „Грийн ойл фактори“ ООД и „НБ финанс груп“ АД.

            Констатирано е също така, че представеният от „Грийн енерджи дом“ ЕООД екземпляр на същата фактура № 14/19.12.2014 г. (л.415, т.2) е със същите стойности на ДО и ДДС, но с различен предмет на доставката: „създаване и поддържане на сайт „Зелен мазут“.

            Фактура № 17/19.12.2014 г., по която е приспаднат ДК в размер на 520.00 лв., не е представена, както от доставчика, така и от РЛ, поради което, предметът на доставката също не е изяснен.

            Въз основа на изложеното е констатирано, че по фактурите, издадени от „НБ финанс груп“ АД не е налице доставка, поради което, отразеният в тях данък е начислен без основание и е налице хипотезата на чл.70 ал.5 от ЗДДС.

3.    През м.12.2014 г. и м.12.2015 г. „Грийн енерджи дом“ ЕООД е

приспаднало ДК в размер на 4 164.00 лв. по фактури № **********/19.12.2014 г. (л.78, т.1) и № 3/10.12.2015 г. (л.77, т.1), издадени от „Туристически дом „Котел“ ЕООД. Управител на въпросното дружество е П.Д.П..

            При извършена насрещна проверка на доставчика, обективирана с ПИНП № 16001619038675-141-001/20.05.2019 г. (л.64, т.1), от същия е представена фактура № 3/10.12.2015 г.с предмет на доставката – „по договор“ с ДО 820.00 лв. Договор не е представен.

            Относно фактура № **********/19.12.2014 г, с предмет на доставката: „Проект „Инвестиционно намарение Драчево и създаване на пилотно предприятие“, количество – 1, на стойност 20 000 лв. и ДДС 4 000.00 лв., от доставчика са представени: - копие на Свидетелство за регистрация на полезен модел № 1441, издадено от Патентно ведомство на Р България на „Грийн ойл фактори“ ЕООД – Пловдив (л.79, т.1); копие на Патент за изобретение № 66566, издадено от Патентно ведомство на Р България на „Грийн ойл фактори“ ЕООД – Пловдив (л.82, т.1) и снимки на производствено предприятие (л.85, т.1).

            Тъй като не се представени изисканите документи и писмени обяснения, на дружеството е връчено второ ИПДОПЗЛ, в отговор на което, „Туристически дом „Котел“  ЕООД представя: - акт за въвеждане в експлоатация на дълготрайни материални и нематериални активи (л.95, т.1); хронологични регистри (л.96, т.1), от които е установено, че фактурите са отразени в счетоводните документи на получателя по доставките „Грийн енерджи дом“ ЕООД. Други документи не са представени.

            От страна на данъчната администрация е извършена проверка в ИС на НАП, при която е констатирано, че дружеството не разполага с техническа, технологична и кадрова обезпеченост за извършване на доставките.

            Поради непредставяне на всички документи и обяснения, органите по приходите не са били в състояние да установят точния предмет на доставките. Приложените копия на документи към фактурите удостоверяват, че „Грийн ойл фактори“ ЕООД притежава регистрират полезен модел и патент за изобретение в Патентното ведомство на Р България, но не може да се установи какъв е конкретния предмет на сделките между „Туристически дом „Котел“ ЕООД и РЛ, още повече, че по фактура  № 3/10.12.2015 г., с предмет на доставката – „по договор“, такъв не е представен нито от доставчика „Туристически дом „Котел“ ЕООД, нито от жалбоподателя „Грийн енерджи дом“ ЕООД.

Въз основа на изложеното е формиран извод, че по фактурите, издадени от „Туристически дом „Котел“ ЕООД не е налице доставка, поради което отразеният в тях данък е начислен без основание и е налице хипотезата на л.70 ал.5 от ЗДДС.

            За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е посочил подробно и нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения.

            В съдебно заседание на 23.07.2020 г. е изслушана и приета без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, за изготвянето на която, вещото лице е използвало всички приложени по делото документи, както и такива, допълнително ползвани от счетоводство на дружеството-жалбоподател, при което, съгласно представена оборотна ведомост на с/ка 411 – Клиенти, за периода от 01.01.2014 г. – 31.12.2014 г. на „Лерос“ ООД към 31.12.2014 г. вземането от „Грийн енерджи дом“ ЕООД е в размер на 283 800.00 лв., което ще рече, че няма извършено разплащане по процесната фактура. Вещото лице не е установило дали тази доставка е отразена в дневниците за продажби, както на РЛ, така и на доставчика, тъй като в счетоводствата и на двете дружества, не са му били предоставени дневници за покупки, за продажби и СД по ЗДДС. По данни на органите по приходите, след извършена справка в ИС на НАП е установено, че  доставчиците са включили процесните фактури в дневниците си за продажби.

На следващо място, безспорно е установено от вещото лице по ССчЕ, че двете фактури: № 14/19.12.2014 г. и № 17/19.12.2014 г., издадени от „НБ финанс груп“ АД, са отразени, както в счетоводството на жалбоподателя, както и в счетоводството на доставчика „НБ финанс груп“ АД, като последната информация е извлечена от представена справка „отчет журнал  на операции на с/ка 703, а основанията са: по ф-ра № 14/19.12.2020 г. – създаване и поддържане на сайт „зелен мазут“, а ф-ра № 17/19.12.2014 г. – за счетоводно обслужване.  Експертизата е установила също така, че фактурите не са платени от „Грийн енерджи ойл“ ЕООД.

По отношение на доставчика „Туристически дом „Котел“ ЕООД вещото лице по ССчЕ е установило, че тези две фактури са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя, като подробно са посочени извършени счетоводни операции, като според представени от жалбоподателя счетоводни документи на доставчика, експертът е установил, че фактурите са заведени и в счетоводството на „Туристически дом „Котел“ ЕООД, като също са посочени подробно извършени стопански операции. Като основание за издаване на фактура № **********/19.12.2014 г. – „представителство и проект „Инвестиционно намерение Драчево и създаване на пилотно предприятие“, а на ф-ра № 3/10.12.2015 г. като основание е посочено „по договор за ел. енергия и вода“. По отношение разплащането по тези две фактура ССчЕ е установила, че ф-ра № **********/19.12.2014 г. към 31.12.2014 г. не е платена, а за ф-ра № 3.10.12.2015 г. е посочено прихващане и вземането на „Туристически дом „Котел“ ЕООД е закрито, но на експертизата не е представен протокол за прихващане, а и от счетоводството на жалбоподателя не е представен хронологичен регистър, от който да се установи, че са взети  счетоводни записвания за плащане по последно сочената фактура, издадена от доставчика „Туристически дом „котел“ ЕООД. Вещото лице е установило, че двете фактури са включени в дневниците аз продажби за съответните данъчни периоди и в СД по ЗДДС.

В хода на съдебното производство към делото са приобщени CD и представени  от жалбоподателя с молба от вх. № 13541/02.09.2020 г. писмени доказателства, които вещото лице е използвало за изготвяне на заключението  (л.538, т.2).                                           

            При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице

е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, издадени са съответните фискални бонове, плащанията са отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя.

Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.

Пряко приложимото в случая национално право, предвижда следното:

За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното пра­во на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за въз­ник­ване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, на­лице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно, правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което, не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т.48 и т.49/.

Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11.

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на член 22, параграф 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това член 22, параграф 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в член 22, параграф 8 от Шеста директива, тъй като съгласно член 5, параграф 1, шеста алинея от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС -  фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законово установените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации  за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо - предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество;  последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

Съгласно разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга.

В тази връзка е необходимо да се отбележи, че договорите за поръчка са нормативно регламентирани в раздел в чл.280 и сл. от Закона за задълженията и договорите. С договора за поръчка довереникът се задължава да извърши за сметка на доверителя възложените му правни действия. Договорът за поръчка се сключва изключително с оглед личността на довереника – страни по договора са доверител и довереник, т.е. при сключването на такъв договор съществено е доверието между страните и затова е важна личността на довереника, поради което, със смъртта на довереника, договорът се прекратява.   Целеният резултат от тази процедура е да се установи дали след сключването на договора за поръчка довереникът е изпълнил възложеното му правно действие като добър стопанин и да се грижи за полученото във връзка с нея имущество.  

За да се установи наличието на процесните доставки на услуги -  представителство, лобизъм и намиране на търговци  и производители на плодове и зеленчуци в страни от ЕС, като позитивно проявени факти, необходимо е тези именно данни да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи, като в случая не се констатират  каквито и да било пълномощия, предоставени от доверителя.

При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. В този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя.

На следващо място, предвид специфичния предмет на доставка – право на интелектуална собственост, е необходимо да се отбележи следното: - притежаването на интелектуална собственост е предпоставка за предоставяне права за ползване на друго юридическо лице — т. нар. лицензиране на интелектуалната собственост, и за реализация на приходи от нейната продажба — т. нар. преотстъпване или прехвърляне на интелектуална собственост.

Преди да се преговаря по споразумение за лицензиране или преотстъпване, в някои случаи може да е от полза част от информацията да остане поверителна, например: - въпросната интелектуална собственост, например технология, за която все още не е подадена заявка за патент, или други търговски тайни; - самото споразумение за лицензиране или преотстъпване, по-специално неговите финансови аспекти. За целта следва да се сключи споразумение за неразкриване на информация с евентуалния приобретател или лицензополучател. Може също така да се събере и оцени информация за тази интелектуална собственост, като се подложи на комплексна проверка на интелектуална собственост - обстойно проучване на всички аспекти във връзка с тази интелектуална собственост.

Притежателят на интелектуална собственост може да договори лицензионно споразумение с друг субект (лицензополучател), с което му дава разрешение да използва интелектуалната собственост. Може да има един лицензополучател (изключителен лиценз) или няколко лицензополучатели. Ако се предлагат множество лицензи, те могат да бъдат отворени или ограничени по своя мащаб до определени сектори или географски райони, както е при франчайзинга). В замяна на това лицензодателят получава заплащане за разрешението си, обикновено под формата на лицензионно възнаграждение, което се определя като процент от продажбите. Може да се определят ограничения за използването на интелектуалната собственост (географски обхват, област на използване и др.). В такъв случай лицензодателят: - запазва правото си върху интелектуалната собственост, което означава, че няма прехвърляне на право на собственост; - продължава да носи отговорност за поддръжката и, ако се наложи, правната защита на въпросните права върху интелектуална собственост

Лицензионните споразумения трябва да съдържат някои важни клаузи по отношение на интелектуалната собственост, които трябва да бъдат договорени и включени преди подписването на споразумението. Лицензионното споразумение следва да отговаря на важни аспекта: - 1. Да бъде писмено; 2. Да се изясни кои права върху интелектуална собственост са засегнати; 3. Да се посочи началната дата, времетраенето и датата на приключване на договора; 4. Да се договори и посочи в споразумението финансовата компенсация, която трябва да бъде заплатена от лицензополучателя на лицензодателя (например еднократна сума, лицензионно възнаграждение и др.); 5. Да се посочи дали лицензионното споразумение е изключително; 6. Да се посочат всички условия за използване на интелектуалната собственост; 7. Да се определи на кои територии лицензополучателят може да използва интелектуалната собственост

В някои страни от ЕС трябва да регистрирате лицензионното споразумение, обикновено в националната служба за интелектуална собственост.

            Собствеността върху правата върху интелектуална собственост (патент, търговска марка, авторско право и пр.), може да се прехвърли като се  преотстъпи/прехвърли интелектуалната собственост. Когато се преотстъпва интелектуалната собственост, тогава се прехвърляте всички права, които първоначално са притежавани върху въпросната интелектуална собственост. Когато преотстъпването на интелектуална собственост приключи, прехвърлителят няма да носи по-нататъшна отговорност за тази интелектуална собственост (например плащане на такси за подновяване), нито пък ще се ползвате от евентуален търговски успех на въпросния продукт или въпросната услуга. Също така, освен ако това не е позволено изрично в договора за преотстъпване, няма да може да използва по-нататък въпросната интелектуална собственост (изобретение, търговска марка и др.), докато тя е защитена.

За преотстъпването на интелектуална собственост следва да се спазят определени изисквания:  

1.    Подготвя се писмен документ за преотстъпването, който прехвърлителят

и приобретателят трябва да подпишат.

2.    Ясно да е посочена интелектуалната собственост, която се прехвърля,

като при регистрация на интелектуална собственост се посочва нейният регистрационен номер.

3.    Договоря се и се посочва в споразумението финансовата компенсация,

която трябва да ви бъде заплатена от приобретателя.

4.    Обсъждат се евентуални гаранции за конкретни детайли и се включват в

споразумението.

5.    Посочва се чие законодателство следва да бъде използвано за

тълкуване на договора (национално законодателството или това на ЕС) и юрисдикцията за евентуално уреждане на спорове, независимо дали става дума за арбитражен съд или местен съд.

6.    Регистриране на преотстъпването в съответната служба за

интелектуална собственост, ако това е законово изискване.

            Предвид изложеното по-горе по отношение правото на интелектуална собственост, съдът намира, че в настоящия случай не са налице посочените условия. Това е така, тъй като се констатират редица противоречия, които не дават основание да се приеме, че е налице прехвърлено/преотстъпено право на интелектуална собственост. Аргументите в тази насока са следните: - от една страна, носители на авторските права върху авторски продукт алтернативно клъстерно гориво на биовъглеродна основа са Ю.Р.З., К.Ю.З., П.П. и К.п.; от друга страна, заявеното изобретение в Патентното ведомство на Р България е „Метод и състав за получаване на нано гориво“ със заявител „Грийн ойл фактори“ ЕООД, на което дружество са издадени и два сертификата от „Сертификация“ ЕАД, с които се удостоверява, че продукт „зелено наноклъстерно гориво „Бургойл“, тип „тежко котелно гориво  с търговска марка „зелен мазут“ и производител  „Грийн ойл фактори“ ЕООД, с място на производство с. Драгичево, съответства на ТС 1/2011 „Производство на зелено наноклъстерно гориво „Бургойл““ тип тежко гориво; от трета страна, продажбата на ПИС – технология за производство на GBO към жалбоподателя е извършена от „Лерос“ ООД, което пък дружество изобщо не участва в някакво споразумение, което да му позволява да ползва тази интелектуална собственост. Липсват и доказателства за споразумение относно това правото на ползване на тази интелектуална собственост между посочените по-горе страни и жалбоподателя „Грийн енерджи дом“ ЕООД.

            Приложеният договор за сътрудничество и съвместна дейност от 25.11.2009 г. между седемте дружества, посочени по-горе в настоящото изложение, не може да се приеме за споразумение за правото на експлоатация на тази интелектуална собственост, тъй като не са представени нито едностранните договори, които би следвало да бъдат сключени между отделните дружества, нито споразумения за конфиденциалност, нито доказателства за контрола по изпълнението на договора, сертифицирането и на издадени окончателни документи за изпълнение на възложените от инженер-проектантът - „Грийн ойл фактори“ ООД, така, както е посочено в Анекс № 1 от 01.12.2009 г. Отделно от това, и анексът не е подписан от „НБ финанс груп“ АД, както и договорът, каза се по-горе.

            Тук е мястото да се отбележи и обстоятелството, че от всички посочени по-горе фирми, като свързани лица по смисъла на ДОПК, единствено „НБ финанс груп“ АД не се представлява от лицето П.П., което обстоятелство, съдът намира, че е в подкрепа на извода на органите по приходите по отношение на тази доставка, а именно – създадена е схема от свързани лица, обединени в договор за сътрудничество и съвместна дейност в реализацията на проект „Създаване на проект „Зелено нанклъстерно гориво“ от 25.11.2009 г., които издават фактури помежду си за доставки на услуги, без да притежават необходимия потенциал за осъществяването им или продават активи, които не притежават, с цел да се манипулират резултатите за съответните данъчни периоди и не се плаща ДДС. .  

На второ място, по отношение на фактура № 331/19.12.2014 г., за доставка на ПИС: - технология за производство на GBO и ПИС: GBO /зелен мазут/, издадена от доставчика „Лерос“ ООД, съдът намира, че не са налице убедителни доказателства за реалността на доставката. Макар за тази доставка да са представени: договор от 20.04.2020 г.; копие на удостоверение от Патентно бюро – Пловдив за заявено изобретение със заявител „Грийн ойб фактори“ ООД; сертификат за продукт „Зелено наноклъстерно гориво Бургойл“ с производител „Грийн ойл фактори“ ООД; копие на сертификат, издаден от Агенция за закрила на интелектуалната собственост, няма доказателства за заприходяване на тези недълготрайни материални активи в счетоводството на РЛ, още повече, че ревизираното дружество има за предмет на дейност, удостоверено от ГДД по чл.92 от ЗКПО – търговия на дребно с други нехранителни стоки, некласифицирани другаде. Такава информация липсва и у доставчика “Лерос“ ООД.  Предвид липсата на доказателства за материалната, техническата и кадрова обезпеченост, у РЛ и у доставчика, както и липсата на счетоводно отразяване на разходи по създаване и транспортиране на готовия продукт и от двете страни по сделката, съдът намира, че за ревизираното лице не отпада задължението да удостовери факта на получаване на стоката, което предвид вида й – технология за производство на GBO, необходимостта от транспорт, монтаж и инструктаж за работа с технологията за производство на GBO, не би могло да стане без необходимия специализиран транспорт и специалисти.  Липсват и приемо-предавателни протоколи за тази доставка, както и доказателства, че „Лерос“ ООД е разполагал с процесния НМДА.

Не е оборена и констатацията на ревизиращия екип, че приложените копия на документи са свързани с друго дружество – „Грийн ойл фактори“ ЕООД, което пък, от своя страна, се оказва свързано, както с доставчика „Лерос“ ООД, така и с РЛ – „Грийн енерджи дом“ ЕООД, поради което липсва предмет на доставка по оспорената фактура, издадена от „Лерос“ ООД. 

Безспорно е установено, че липсва плащане по тази доставка, потвърдено и от приетата без възражения от страните ССчЕ, която съдът кредитира като коректно изготвена, отговаряща на поставените задачи.

Дори да се приеме, че технологията е налична патримониума на ревизираното дружество, липсват каквито и да било доказателства, че това е сторено именно от „Лерос“ ООД, като в подкрепа на горното е липсата на доказателства, че това дружество се е сдобило с нея, още по-малко е произвело и GBO, така, както  посочено във фактурата. Липсват доказателства кой е предал технологията на РЛ, кой и как е разтоварил частите на съоръжението за производство на зелен мазут, кой го е монтирал, как и кога е въведено в експлоатация. В случая фактурата е издадена само и единствено за доставка на технология и зелен мазут, но не и за въвеждане в експлоатация. 

            В подкрепа на горното са и следните обстоятелства: - първо, представеният договор за изработка № 1 от 20.04.2010 г., сключен между двете дружества, е за изработка на концепция и организация за формиране на ПИС за създаване на зелено наноклъстерно тежко котелно гориво и е в изпълнение на договор от 25.11.2009 г. за сътрудничество и съвместна дейност между седем дружества, свързани лица по смисъла на ДОПК със срок за приключване 31.12.2015 г., като и в двата договора липсва уговорка за цена, както на правото на интелектуална собственост, така и на проект: „Създаване на продукт „зелено наноклъстерно гориво“, което е съществен елемент от договора за продажба;  липсва уговорка за начина на съоръжението, както и цена за транспортирането му; липсва концепция за изграждане на пилотното предприятие за производство на горивото, както и не се представят едностранни договори, между дружествата, подписали договора от 25.11.2009 г., с изключение на „НБ финанс груп“ АД, от които да се уточнят конкретните задължения на всяко едно от дружествата, участващи в проекта. Липсват приемо-предавателни протоколи, както между отделните дружества, така и между всеки един възложител и инженерът-проектант, така, както е посочено в чл.3 от договора от 25.11.2009 г.; липсват и доказателства за извършените разходи, така, както е уговорено в т.3.2. на раздел III. Възнаграждение в договора от 20.04.2010 г. Липсват и доказателства за транспортирането на зеления мазут и неговото складиране.

            Не е оборена и констатацията на ревизиращия екип, че този НДМА не е заведен в счетоводствата, както на РЛ, така и на доставчика му – „Лерос“ ООД, а предвид факта, че сертификатите и уверението от Патентното ведомство са издадени на „Грийн ойл фактори“ ООД, остава недоказана тезата на жалбоподателя, че предметът на доставката е именно този, посочен във фактурата,тъй като носител на авторските права са четири физически лица, а продуктът е регистриран в Агенцията за закрила на интелектуалната собственост още през 2009 г., а заявител за производство на горивото е „Грийн ойл фактори“ ЕООД, а не „Грийн енерджи дом“ ЕООД.

            На следващо място, не се представят никакви доказателства относно обстоятелството, че на 19.12.2014 г. от ревизираното дружество на „Лерос“ ООД, е издадена фактура № 135, с предмет на доставка – ПИС: технология за производство на зелен мазут с ДО 120 000.00 лв. и технологична линия за производство на зелен мазут с ДО 144 000.00 лв. В този смисъл е необходимо да се отбележи следното:

            Не е спорно, че процесното право на интелектуална собственост представлява недълготраен материален актив по смисъла на т.9 б.“а“ от СС 38 – Нематериални активи и като такъв следва да фигурира в годишния финансов отчет на предприятието, т.е. да бъде заприходен.

От една страна, не е спорно, че въпросният актив /ПИС – технология за производство на GBO и има натурално-веществена форма.

От друга страна обаче, както вече се посочи, от събраните по делото доказателства не се установява същият да е бил използван за производството и/или доставката/продажбата на активи – зелен мазут. Това е така, защото връзката на придобития актив с дейността на жалбоподателя следва да се установява от съществуващи информационни източници, каквито в конкретния случай липсват. Такива биха били например: - фактури за разходи за създаване и транспорт на готовия продукт, пътни листове, наличие на материален запас за производството на горивото, както и трудов ресурс, но такива не са представени. Представените в хода на ревизията първични счетоводни документи удостоверяват разхода за закупуване на ПИС и неговото счетоводно отразяване, но не и връзката му с дейността на предприятието, което между впрочем, каза се е в областта на хранителните стоки, некласифицирани другаде. До извод в обратната насока не водят наведените в жалбата доводи - дружеството разполага с научен капацитет, технически възможности и база, както и аргументи в насока – липса на цена в договорите, доколкото, в случай, че жалбоподателят е разполагал действително с тези възможности и не ги е представил в хода на ревизионното производство по една или друга причина, е нямало пречка да ги представи с възражението срещу РД, респ. с жалбата по административен и/или съдебен ред. Такива обаче, не са представени. Липсата на вписване на въпросния актив в САП и ДАП, както и изготвянето на протокол за въвеждането му в експлоатация, са доказателства за липсата на доставка.

И най-сетне, не може и да се приеме за логично отчуждаването на този актив още в същия ден, тъй като за това би следвало да са налице непредвидени обстоятелства – такива, които лицето не е очаквало да се случат в рамките на един ден, за да бъде извършена обратна сделка към същия доставчик – „Лерос“ ООД. Доказателства за това също не се представиха.

Напротив, налице са достатъчно доказателства, които обосновават тезата на органите по приходите, че не е налице облагаема доставка. Достатъчно в тази връзка е да посочи, че управителят на дружеството-жалбоподател „Грийн енерджи дом“ ЕООД е продал закупеният от неговото дружество нематериален дълготраен актив на дружество, на което също е управител – „Лерос“ ООД, при това при липсата на разплащане към доставчика „Лерос“ ООД. При това положение, за да се приеме тезата на жалбоподателя, следва да се установи по безспорен начин, че на  19.12.2014 г., жалбоподателят счетоводно е заприходил закупения от него актив с очакването да го използва за повече от един отчетен период, в т.ч. е изготвил и протокол, с който го е въвел в експлоатация, използвал го е, но в рамките на същия ден е получил добра оферта от клиент „Лерос“ ООД, който е и негов доставчик.  Тази случайност в настоящия казус няма как да бъде приета като непредвидено обстоятелство, доколкото, за да бъде случайността такова непредвидено обстоятелство, следва да не е в резултат на действие или бездействие на жалбоподателя, а очевидно приемайки офертата за добра, същият е решил да не използва актива, а да го продаде с цел печалба.

            Или иначе казано, прехвърлянето на собствеността върху стоката – ПИС: -технология за производство на GBO и зелен мазут  по процесната фактура № 331/19.12.2014 г., не е доказано. Не са представените достатъчно убедителни доказателства за облигационните отношения с посочения доставчик. Изводът за нереалност на тези доставки се обосновава от съвкупната преценка на всички установени по делото факти, както от невъзможността на доставчика да достави стока от вида на фактурираната, така и от липсата на убедителен доказателства за факта на предаването на стоката от сочения във фактурата доставчик на получателя.

            По отношение на фактури: № 14/19.12.2014 г. и № 17/19.12.2014 г., издадени от „НБ финанс груп“ АД на „Грийн енерджи дом“ ЕООД с общ размер на приспаднат ДК – 1 520.00 лв., съдът намира за необходимо да отбележи следното:

            Теорията и практика в патентното право застъпват виждането, че доктринално и фактически триизмерната марка и промишленият дизайн реално постигат един и същи юридически резултат – защитата на визията на дадено изделие. Разликите обаче в правните последици от регистрацията на двата обекта на интелектуална собственост са съществени и следва да бъдат изследвани в дълбочина, с оглед правилното структуриране на дадено стратегическо решение, относно най-адекватния способ за защита, подведен към конкретен казус. От тази гледна точка е важен анализът на двете изделия, с оглед решаване на юридически проблеми от теоретично и практическо естество, които касаят правилната регистрация на визията на даден продукт, в зависимост от няколко важни критерия, а именно: - до колко същият е бил използван и е станал разпознаваем търговски преди датата на неговото заявяване като обект на индустриална собственост; - колко точно изображения следва да обхване защитата; - целен срок като бързина за извършване на регистрацията; - каква е желаната от заявителя продължителност на регистрация.

            Според легалното определение на чл.9 ал.1 от Закона за марките и географските означения (ЗМГО) марката е знак, който е способен да отличава стоките или услугите на едно лице от тези на други лица и може да бъде представен графично. Такива знаци могат да бъдат думи, включително имена на лица, букви, цифри, рисунки, фигури, формата на стоката или на нейната опаковка, комбинация от цветове, звукови знаци или всякакви комбинации от такива знаци. Стеснителното тълкуване на тази норма води до извода, че триизмерна марка е знак, представен графично, който представлява рисунка, фигура, форма на стоката или на нейната опаковка, които могат да бъдат представени графично и в конкретна комбинация от цветове. Съгласно чл.10 от ЗМГО правото върху такава марка е от категорията на абсолютните субективни права на първия заявител, което се придобива чрез регистрацията в Патентно ведомство, считано от датата на подаване на заявката. Срокът на регистрация на една триизмерна марка е 10 г., като той може да бъде удължен за същия период неограничено във времето, при заплащане на съответната поддържаща държавна такса в срока по чл.39 ал.3 от ЗМГО, касаещ нейното подновяване.

В смисъла на чл.3 ал.1 от Закона за промишления дизайн (ЗПрД) - "дизайн", е видимият външен вид на продукт или на част от него, определен от особеностите на формата, линиите, рисунъка, орнаментите, цветовото съчетание или комбинация от тях. Според легалното определение на ал.2 от същата норма, продукт е всяко изделие, получено по промишлен или занаятчийски начин, включително части, предназначени за сглобяване в съставно изделие, комплект или композиция от изделия, опаковка, графични символи и печатни шрифтове, с изключение на компютърни програми. Съгласно чл.10 от ЗПрД правото върху промишлен дизайн е от категорията на абсолютните субективни права на заявителя, което се придобива чрез регистрацията в Патентно ведомство, считано от датата на подаване на заявката. Срокът на регистрация на дизайн е 10 г. от датата на заявяване, като той може да бъде подновен за три последователни периода от по 5 години чрез заплащане на съответната поддържаща такса по чл.3 ал.1 от ЗПрД, т.е общата продължителност на един национален български промишлен дизайн сумарно не може да надвишава 25 години.

            В настоящото съдебно производство безспорно се установи, че притежател на търговска марка и дизайн е „Грийн ойл фактори“ ЕООД, но от представените два документа не става ясно – каква точно е търговската марка и промишления дизайн, тъй като не са представени никакви изображения в тази насока, а по отношение на „НБ финанс груп“ АД не може да се установи какви точно взаимоотношения има между тези две дружества, при липсата на представени документи за осъществена сделка между тях по повод доставката на търговска марка и промишлен дизайн на „Грийн енерджи дом“ ЕООД.

            Предвид изложеното по-горе по отношение на търговската марка и промишления дизайн и при липсата на представени документи: например: – задания за изработване на търговска марка, искане за закупуване на търговска марка, задание за изработка на промишлен дизайн, договори, документи за плащане, лица, които са изработили изделията или са сключили договор, не е ясен предметът на доставката, начинът на изпълнение, лицата, които са го изпълнили, още повече, че се констатира разлика в предмета на доставка във фактурите, представени от двете страни по сделката. Остава отворен въпросът – сделката за закупуване на търговска марка и промишлен дизайн ли е или за изработка на такива; коя е действителната сделка – тази посочена по-горе или тази за създаване и поддържане на сайт „Зелен мазут“, а оттам и въпросът – за доставка на стока или услуга се касае в случая, още повече, че по отношение доставката на услуга е изключително важен елементът на кадровия ресурс за изпълнение на услугата, както се посочи по-горе в настоящото изложение.  

            По отношение на фактура № 14/19.12.2014 г. прави впечатление, че е налице разминаване в предмета на доставката; липсва писмен договор, от който да се установи в какво точно се изразява доставката – покупка на изделието или изработване на марка и дизайн; липсват приемо-предавателен протокол към него. Що се отнася до фактура № 17/19.12.2014 г., същата пък изобщо не е представена от никоя от страните, което означава, че фактурите не отговорят на задължителното изискване по чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС да съдържат цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация. Наред с това е нарушен и един от принципите, заложен в ЗСч, а именно: този на документалната обоснованост, което означава предприятията да осъществяват счетоводството на основата на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство и всяка стопанска операция трябва да бъде обезпечена документално, като доказателство, че тя е извършена и условията, при които е извършена, а нарушаването на този принцип води до разходи, които не се признават за данъчни цели, т.е. които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, чрез първичен счетоводен документ (обикновено фактура), отразяващ вярно и точно стопанската операция.

Съдът намира за необходимо да отбележи, че липсата на договор препятства възможността да се установят в пълнота основните елементи на уговорената според фактурата услуга. Посочи се по-горе, каква е същността на договора за поръчка и какви са задълженията на страните, какъв е резултатът от този вид договор. В случая обаче ф-ра № 14/19.12.2014 г. е издадена с две различни основания, които имат съществена разлика помежду си.

С други думи, при липсата на представени договори и други документи, удостоверяващи реалността на доставките, липсата на техническа, технологична и кадрова обезпеченост на „НБ финанс груп“ АД  не се установява: - нито какви точно правни действия се изискват от това дружество, нито лицето или лицата, преки извършители на фактическите действия, нито се установява резултатът от тях. Налична е само и единствено една фактури, без каквито и да било доказателства за изпълнение на тези услуги. Липсва и плащане по тези две фактури, като горните обстоятелство се безспорно установени от така приетата без възражения от страните ССчЕ.

В случая намира приложение разрешението в горецитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни фактури, а и при липсата на допълнителни документи във връзка с предмета на процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят точните параметри на стопанската операция /търговска марка и промишлен дизайн/.

В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен това, не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.

По отношение доставките, извършени от „Туристически дом „Котел“ ЕООД, съдът намира за необходимо да отбележи следното: - на първо място, по отношение на ф-ра № 3/10.12.2015 г. не са представени доказателства за облигационни отношения с доставчика „Туристически дом „Котел“ ЕООД, липсват каквито и да е данни, за да  бъде индивидуализиран предметът на услугите и от двамата доставчици, техните параметри, условия и ред за изпълнение, пряко ангажираните за изпълнението лица. Макар и във фактурата, в графа „основание“  да е записано: - „по договор“ – на компютър ши е дописано на ръка „префактуриране на ел. енергия и вода“, а в „основание на сделката „ел. ен. и вода“, това само не е достатъчно да се приеме, че са осъществени някакви облигационни отношения, които да предполагат сключването на облагаема сделка с право на ползване на ДК. Не са представени и фактури за ел. енергия и вода, с оглед установяване на обекта, на който са разходвани тези консумативи, ползвателя на обекта и действителния размер на тези разходи. Липсват данни за кой имот иде реч, при положение, че и двете дружества се намират на един и същи адрес: - Пловдив, бул. „Пещерско шосе“ № 9, какви са параметрите на уговореното префактуриране, както и липсва плащане по тази фактура, независимо, че експертът по ССЧЕ е установил, че по същата има прихващане, но липсва протокол за това.

В тази връзка е необходимо да се отбележи следното: - направеното изявление за прихващане винаги има действие към предвидения в разпоредбата на чл.104 ал.2 от ЗЗД момент. Действието на прихващането се изразява с това, че двете насрещни вземания се погасяват до размера на по-малкото. Обратното действие на прихващането води до това, че задължението на прихващащия се счита погасено към посочения момент. Това води до отпадане на отговорността на лицето за неизпълнение на задължението и за последиците от това неизпълнение. В случаите, когато отговорността е за забавено изпълнение, то прихващащият ще отговаря за забавата, ако същата е настъпила преди предвидения в разпоредбата на чл.104 ал.2 от ЗЗД момент, от момента на забавата, до момента, в който прихващането е породило действие.

Липсата на документ, от който да се установи размерът на вземанията и на двете страни, и предвид изложеното по-горе, обосновават извода на този съд, че не е налице реално изпълнение на  доставката по тази фактура, поради което и, правилно и законосъобразно органите по приходите не са признали правото на ДК.

По отношение на ф-ра № **********/19.12.2014 г. с предмет на доставката: -  проект „Инвестиционно намерение Драчево и създаване на пилотно предприятие“, съдът намира, че „Туристически дом „Котел“ ЕООД по никакъв начин не разполага с полезен модел № 1441 и изобретени с Патент № 66566, за да ги предостави на жалбоподателя „Грийн енерджи дом“ ЕООД по сделка. Видно е, че притежател на тези нематериални активи е „Грийн ойл фактори“ ЕООД и липсва каквато и да било връзка с „Туристически дом „Котел“ ЕООД, за което дружество, пък от друга страна, (предвид липсата на документи и писмени обяснения за основната дейност на същото), името предполага дейност в областта на туризма, и липсва яснота с как и с каква цел са придобити тези два актива от „Грийн ойл фактори“ ЕООД, та впоследствие да бъдат продадени на „Грийн енерджи дом“ ЕООД.

Липсват данни тези активи да са заприходени в счетоводството и на получателя „Грийн енерджи дом“ ЕООД, включително и пилотното предприятие, за което от страна на жалбоподателя не се представят доказателства, как това предприятие е свързано с икономическата му дейност. Наред с това следва да се отбележи, че липсват доказателства за това, дали това пилотно предприятие е наето за ползване или се касае до неговото изграждане, което пък е свързано с още редица доказателства – договор за изграждането му, количествено-стойностна сметка, срок на изпълнение, изпълнител. Представеният акт за въвеждане в експлоатация на дълготрайни нематериални и материални активи, касаещ анализ на изпълнение на задача, а именно: „…Разработване на идеен проект за промяна на предназначението на придобитата от групата от „Промет Стийл“ АД омекотителна станция за производство на тежкото наноклъстерно котелно гориво „Бургойл“ и вписване в счетоводните книжа на активът, включващ ноу-хауто като технологично решение, така и материалната му реализация, представлява Цех № 1 или пилотно предприятие.“, не може да се приеме като акт за въвеждане в експлоатация на производствен обект, и това е така, тъй като,   на всеки инвестиционен процес се налага преминаване на определен разрешителен режим след получаване на Акт 14. Това са т.нар. в практиката „Акт 15“ и „Акт 16“. Целта на акт 15 е да установи състоянието и готовността на строежа за въвеждането му в експлоатация. След завършване на строежа възложителят, проектантите по всички части, строителят и лицата, упражняващи строителен надзор, съставят акт, с който удостоверяват, че строежът е изпълнен съобразно одобрените инвестиционни проекти, заверената екзекутивна документация, нормативните изисквания към строежите и условията на сключения договор. С този акт се извършва предаването на строежа и строителната документация от строителя на възложителя, както и е основание за съставяне на окончателен доклад от лицето, упражняващо строителен надзор. Акт обр.15 съдържа: - описание на договорите за изпълнение на строителството, строителните книжа, екзекутивната документация и съставените актове и протоколи по време на строителството, документацията от строителното досие на обекта (актове, протоколи, дневници, декларации за експлоатационни показатели/декларации за характеристиките на строителния продукт на вложените строителни продукти и други документи, изискващи се по съответен нормативен акт), както и на тези за проведени изпитвания, измервания, доказващи правилността на изпълнението;     данните от огледа на място и околното пространство (възстановено ли е във вида при откриване на строителната площадка), включително описание на строежа и на неизвършени, незавършени или недобре извършени работи, които до подаване на искането за издаване на разрешение за ползване/удостоверение за въвеждане в експлоатация следва да бъдат отстранени, за което се съставя констативен протокол; доказателства, че строежът е изпълнен съобразно одобрените инвестиционни проекти, заверената екзекутивна документация, изискванията по ЗУТ и условията на сключения, между възложителя и строителя договор, въз основа на които съставителите установяват годността за приемане на строежа, частта или етапа от него.  

Под "Акт 16" пък се има предвид документ за ползване, издаването на който документира превръщането на строежа в сграда за обитаване.

Наред с това липсва и плащане по тази фактура, което е безспорно установено със ССчЕ.

Наличието само на фактура не е достатъчно да се определи нито конкретният вид на услугата/стоката, нито вида и характеристиките на договорките между страните, нито да се установи извършвани ли са доставките, и от кого точно са извършени конкретните видове дейности. По делото липсват каквито и да е доказателства и относно кои са били пряко ангажираните с конкретните дейности лица. Неясен е начинът, по който е обективиран целеният резултат, респ. приемането му от ревизираното лице. Не се установява на изпълнителят да се предоставяни каквито и да е материали за процесните, твърдени във фактурата стоки. Или иначе казано, в сочения смисъл липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните.  В тежест на жалбоподателя беше да докаже какви именно дейности е указвал на доставчика си „Туристически дом „Котел“ ЕООД, как и кога той е извършил тази доставка, от кои физически лица, какво точно е прието като изпълнение. Тук отново следва да се отбележи, че дружеството-жалбоподател претендира един благоприятен за себе си факт и то е длъжно, при условията на пълно насрещно доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.

В случая, се каза, че липсват приемо-предавателни протоколи. Липсва и кадрови ресурс за изпълнение на процесната доставка.

В обобщение по обсъдените по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по от­но­шение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всич­ки случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по на­чина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни до­кументи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

Тук е мястото да се посочи, че кредитира заключението на вещото лице, тъй като същото, изготвено само и единствено въз основа на документи, предоставени от жалбоподателя, без проверка в счетоводствата на доставчиците, по никакъв начин не променя изводите на приходната администрация, а, и каза се, налице е привидно отразяване на действителността във формалните актове.

По делото формално са представени изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална доказателствена сила, а само с формална, поради което винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с оглед установената фактическа обстановка.

В подкрепа на горното е и фактът, че на доставчика „Лерос“ ООД е извършвана ревизия по ЗДДС, приключила с РА № Р-16001616007309-091-001/13.06.2017 г., при която за м.12.2014 г.  не е признат ДК общо в размер на 98 440.00 лв. по фактури, издадени от свързаните лица: „Проект стийл“ ЕООД, „НБ финанс груп“ АД, „ТД „Котел“ ЕООД, „Нова ленд“ ЕООД и „Грийн енерджи дом“ ЕООД по фактура № 135/19.12.2014 г.

По отношение на цитирания ревизионен акт на този доставчик на жалбоподателя „Грийн енерджи дом“ ЕООД и твърденията на жалбоподателя, че са налице всички изисквания за наличие на реални доставките, съдът намира, че следва да се позове на Решение на СЕС  от 31.01.2013г. по дело С-643/11, съгласно което правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че чл.167 и чл.168, б”а” от Директива 2006/122, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат, на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавена стойност, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема доставка, независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт, не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност.

В случая не се установяват такива констатации, но този РА е индиция за установеното от приходната администрация, тъй като подкрепя изводите им, че това дружество не може да бъде изпълнител на процесните доставки, тъй като, от една страна, ревизията на „Грийн енерджи дом“ ЕООД е установила безспорно това обстоятелства, а, от друга страна, ревизията, извършена на „Лерос“ ООД, приключила с РА № Р-16001616007309-091-001/13.06.2017 г., обжалван и по съдебен ред и влязъл в сила, е категорична, че не са налице действително извършени доставки, така както се претендира.                     

При липса на основната предпоставка -  реално извършване на доставка на стоката и на услугата, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на материална, техническа, технологична и кадрова обезпеченост на доставчиците, допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит.

Предвид факта, че в жалбата на „Грийн енерджи дом“ ЕООД не се сочат конкретни пороци на РА, а са развити теоретични постановки, а в представената по делото писмена защита се визира въпросът за неприложимостта на разпоредбата на чл.85 от ЗДДС, доколкото РЛ не е субект, който е посочил дължимия ДДС по процесните фактури, а друго правно основание не се сочи нито в РА, нито в РД,  поради което правното основание за ангажиране на отговорността на жалбоподателя оставало неизяснено от органите по приходите и единствено би намерила приложение хипотезата на чл.177 от ЗДДС, който пък въпрос не бил предмет на изследване от страна на приходната администрация, съдът намира за необходимо да отбележи следното: - Много точно и ясно е посочено, както в РД, така и в РА, че основанията за отказ да се признае правото на приспадане на ДК е разпоредбата на чл.70 ал.5 от ЗДДС, като са посочени и конкретните текстове обуславящи този отказ – чл.6 ал.1, чл.9 ал.1, чл.25 и чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС. 

Чл.85 от ЗДДС гласи, че данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл.112, което ще рече, че реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл.6 ал.1 във връзка с чл.25, чл.68 ал.1 и чл.69 ал.1 от  ЗДДС. Тази предпоставка е от особена важност, предвид, че след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, то негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Наличието на договори за доставката не е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка.

Налице е разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят, в ЗДДС, да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл.6 ал.1 от ЗДДС, не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката. Предаването на стоките следва категорично да бъде установено. В чл.6 ал.1 от ЗДДС е предвидено като условие за доказване наличието на облагаема доставка, въз основа на която да се приспадне ДДС като данъчен кредит, да се установи, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока. В чл.14 Директива 2206/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките.

От своя страна, чл.177 от ЗДДС гласи, че (1) Регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. (2) Отговорността по ал.1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл.117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. (3) За целите на ал.2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал.1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. (4) Отговорността по ал.1 не е обвързана с получаването на конкретна облага от невнасянето на дължимия данък. (5) При условията на ал.2 и 3 отговорност носи и предходен доставчик на лицето, което дължи невнесения данък. (6) В случаите по ал.1 и 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък, а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките. (7) Алинея 6 се прилага съответно и по отношение на предходните доставчици.

В този смисъл следва да се посочи, че разпоредбата на чл.177 ЗДДС е специална спрямо общите разпоредби на ЗДДС, установяващи задължение на доставчика за заплащане на съответния ДДС. В нея е регламентирана солидарната отговорност на получателя по доставката за дължимия данък, при наличие на изчерпателно изброени условия. Принципът, установен с чл.177 ал.6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но, ако той не бъде събран от него, се носи отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Фактическият състав, пораждащ отговорността, включва обективни елементи - неизпълнение от доставчика на задължението да внесе начисления данък и упражнено право на приспадане от получателя, и субективен елемент - знание у получателя за това, че данъкът няма да бъде внесен - чл.177 ал.2 от ЗДДС, които обаче обстоятелства в настоящия случай са изключени.

Предвид изложеното, съдът намира жалбата за неоснователна и, като такава, следва да бъде отхвърлена, а РА, като правилен и законосъобразен -  потвърден.

            При този изход на делото и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на ответника и същите се констатираха в размер на 3 442.30 (три хиляди четиристотин четиридесет и два и 0.30) лв., съобразно разпоредбата на чл.7 ал.2 т.4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Административен съд – Пловдив, XIV състав,

 

Р Е Ш И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Грийн енерджи дом“ ЕООД, ЕИК по Булстат *********, със седалище и адрес на управление: - гр. Пловдив, ***, и адрес за кореспонденция: ***, „Счетоводна кантора „Е. консулт“ ЕООД“, представлявано от управителя П.П., против ревизионен акт № Р-16001619000850-091-001 от 03.10.2019 г., издаден от Й.Т.М., началник сектор, възложил ревизията, и Д.А.И., главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 29 от 20.01.2020 г. на директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите в частта, с която на оспорващия не е признат данъчен кредит на стойност 52 984.00 лв. и начислени лихви в размер на 25 292.65 лв. 

ОСЪЖДА Грийн енерджи дом“ ЕООД, ЕИК по Булстат *********, със седалище и адрес на управление: - гр. Пловдив, ***, и адрес за кореспонденция: ***, „Счетоводна кантора „Е. консулт“ ЕООД“, представлявано от управителя П.П., да заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от 3 442.30 (три хиляди четиристотин четиридесет и два и 0.30) лв., юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Р България в четиринадесетдневен срок от съобщаването му с препис за страните.

 

 

                                          АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: