Решение по дело №322/2024 на Административен съд - Хасково

Производството е по реда на чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

 

Образувано е по жалба на „Медицински център с хирургичен сектор с операционна с 8 легла на Частно здравно заведение – АВИЦЕНА“ ЕООД [населено място], представлявано от Т. Б. Д., депозирана чрез процесуален представител, против Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-519-0117747 от 01.12.2023 г. на Началник отдел „Оперативни дейности“ – Пловдив в Главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно управление на Национална агенция по приходите.

 

В жалбата се твърди, че лица, упражняващи дейност като свободна професия, не са задължени да регистрират извършените от тях продажби чрез ФУ. За придобитите доходи същите следвало да издават документ за отчитане на приходите съгласно ЗДДФЛ. В случая било приложимо именно това изключение, доколкото дейността - предоставянето на медицински услуги, се извършвала не от дружеството, а от лицата, с които същото имало сключени договори за съвместна дейност. Всеки един от лекарите и медицинските лица в центъра бил лице, упражняващо свободна професия с регистриран Булстат. За предоставените услуги и възнагражденията за тях всеки от тях издавал талон за медицинска услуга. Принципът на работа на медицинския център бил следният: пациентът заплащал чрез лицето на регистратурата стойността на услугата на съответния медицински специалист. Лекарите осъществявали дейността за своя сметка, като получавали възнаграждение от пациента. Впоследствие лекарите по силата на тези договори за съвместна дейност разпределяли получения от тях приход в съотношението по сключения с медицинския център договор. В тази връзка се твърди, че не е налице извършено нарушение, като административният орган не установил правилно, нито обследвал фактическата обстановка. Не били събрани доказателства, имащи отношение към задължението на проверяваното лице да регистрира и да използва за дейността на дружеството ФУ от началото на започване на дейността. Не била установена конкретната дейност на медицинския център и как се извършва същата. В заповедта не била точно посочена дата на започване на дейността, от която дата лицето следвало да монтира, въведе в експлоатация и да използва ФУ. Същата не можела да се изведе и по тълкувателен път от установените в хода на проверката факти. На следващо място се твърди, че не бил мотивиран и обоснован срокът, за който мярката била наложена. Не ставало ясно как посочените в заповедта обстоятелства са определящи за тежестта на конкретното нарушение и показателни за степента на засягане на държавния и обществен интерес. Посочва се, че нарушението се явявало първо за дружеството, което до момента нямало констатирани други нарушения на Наредбата за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговски обекти, поради което неправилно било прието, че от страна на проверяваното лице било налице трайно антифискално поведение, което мотивирало административния орган да определи срока на наложената ПАМ на седем дни. Освен че не била обоснована тежестта на конкретното нарушение, в заповедта не били посочени и какви са конкретните последици от това нарушение, взети предвид при определяне на продължителността на наложената ПАМ. По така изложените в жалбата съображения се моли за отмяна на оспорената заповед.

 

В съдебно заседание жалбоподателят, чрез надлежно упълномощен процесуален представител - адв. М. Ф., заявява, че поддържа изложените в жалбата доводи. Сочи, че дори и съдът да приеме, че именно дружеството-жалбоподател е субект на конкретното административно нарушение, то следвало да вземе предвид, че за същото нарушение на дружеството била наложена и съответна санкция с наказателно постановление, с което бил нарушен принципът да не се наказва едно лице два пъти за едно и също административно нарушение. Претендира присъждане на направените по делото разноски, съобразно представения списък на разноските.

Ответникът - Началник на Отдел "Оперативни дейности" Пловдив при Централно управление на НАП, чрез пълномощника си в съдебно заседание и в депозирано по делото писмено становище, оспорва жалбата като неоснователна и моли същата да бъде отхвърлена. Заявява, че констатираното нарушение представлява „продължено“ административно нарушение и предвид обстоятелството, че към момента на проверката същото не било прекъснато, като дата на извършването му следвало да се приеме тази на констатирането му - - 28.08.2023 г. Оспорват се и твърденията, че дружеството няма задължение за монтиране, въвеждане в експлоатация и използване на ФУ, като се посочва, че медицинският център бил лечебно заведение за извънболнична медицинска помощ по смисъла на чл. 8, ал. 1 от Закона за лечебните заведения и предоставял медицински услуги, по отношение на която дейност съществувало задължението по чл. 118, ал. 1 от ЗДДС за регистриране и отчитане на извършените в обекта доставки чрез издаване на фискални касови бележки от фискално устройство. Запечатването на стопанисвания от жалбоподателя обект за срок от 7 дни, наполовина под средния предвиден в закона срок от 30 дни, съответствало на тежестта на нарушението и било съобразено със значимостта на охраняваните обществени отношения, както и с принципа за съразмерност. Моли, на основание чл. 143, ал. 3 от АПК, на Национална агенция за приходите да бъдат присъдени разноски за процесуално представителство. При заявена претенция на насрещната страна за заплащане на разноски, и в случай, че подадената жалба бъде уважена, се моли такива да бъдат присъдени в минимален размер.

Административен съд – Хасково, като прецени доказателствата по делото, приема за установено от фактическа страна следното:

 

Видно от Протокол за извършена проверка в обект сер. АА № 0117747/28.08.2023 г. (л. 20), на 28.08.2023 г. е извършена проверка в медицински център, находящ се в [населено място], [улица], стопанисван от „Медицински център с хирургичен сектор с операционна с 8 легла на частно здравно заведение - Авицена“ ЕООД с ЕИК : *********, при която проверка е констатирано, че дружеството, в качеството му на задължено лице по чл. 3 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин, извършва търговска дейност, без да е монтирано, въведено в експлоатация и използвано регистрирано в НАП фискално устройство (ФУ) от датата на започване на дейността на обекта. В протокола е отразено, че на 28.08.2023 г. в 11:20 ч., преди легитимация на органите по приходите, е направена контролна покупка, представляваща издаване на един брой медицинско удостоверение за работа, за която услуга била заплатена сумата от 25.00 лв., в брой от органа, извършил проверката, на А. Р. К. с [ЕГН], в качеството й на медицинска сестра на регистратурата, за която услуга не бил издаден фискален бон от ФУ, нито от кочан с ръчни касови бележки. В своите писмени обяснения А. Р. К. декларирала, че на регистратурата, където се извършват плащанията за предоставените услуги от медицинския център, не се издават фискални касови бонове за тези услуги от ФУ, ръчна касова бележка или друг документ. При проверка в информационната система на НАП било установено, че няма данни за регистрирано ФУ на дружеството, на което да се отчитат оборотите от продажбите.

Предвид така установеното, със Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-519-0117747/01.12.2023 г. (л. 15), издадена от М. Й. Р. - Началник отдел „Оперативни дейности“ - Пловдив в ЦУ на НАП, оправомощена със Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП, въз основа на съставения протокол за извършена проверка cep. АА № 0117747/28.08.2023 г. и Акт за установяване на административно нарушение № F724756/31.08.2023 г., спрямо „Медицински център с хирургичен сектор с операционна с 8 легла на частно здравно заведение - Авицена“ ЕООД е наложена принудителна административна мярка - запечатване на търговски обект - медицински център, находящ се в [населено място], [улица], и забрана за достъп до него за срок от 7 дни, на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „б“ и чл. 187, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност. При определяне продължителността на мярката е посочено, че са взети предвид тежестта на извършеното нарушение - осъществяване на търговска дейност, без да е монтирано, въведено в експлоатация и използвано регистрирано в НАП фискално устройство за обекта и последиците от същото - неотчитане на приходите от извършваните продажби. Посочено е, че от значение са местонахождението на търговския обект - същият се намира в областен град - [населено място], населено място, което гарантира голям човекопоток, в непосредствена близост до центъра на града, характера на дейността – медицински услуги, които с оглед вида им се търсят ежедневно, конкурентните и достъпни цени, на които те се предлагат, както и факта, че лицето осъществява търговска дейност, без изобщо да е регистрирал фискално устройство, чрез което да отчита приходите от извършените продажби, с което се нанасяла пряка вреда на фискалния интерес на държавата, като не се декларирали приходи и съответно не се декларирали и заплащали дължими данъци.

Заповедта е връчена на дружеството - адресат на наложената мярка, на 29.01.2024 г., като същата е оспорена пред Директора на Дирекция „Оперативни дейности“ в Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП с жалба, подадена в деловодството на ТД на НАП - Пловдив, офис Хасково, на 09.02.2024 г., регистрирана с вх. № ВхК-1087/09.02.2024 г. по регистъра на ТД на НАП Пловдив, офис Хасково (постъпила в [населено място] с вх. № 66-22-298/09.02.2024 г.).

С Решение № ГДФК - 1/23.02.2024 г. (л. 7) Директорът на Дирекция „Оперативни дейности“ в Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП е отхвърлил жалбата. Препис от така постановеното решение е връчен на управителя на дружеството- жалбоподател, видно от приложената по делото разписка (л. 10), на 14.03.2024 г. Жалбата, във връзка с която е образувано настоящото производство, е подадена на 25.03.2024 г. в ТД на НАП – Пловдив, офис Хасково (л. 3).

Видно от представените по делото Акт за установяване на административно нарушение № F724756 от 31.08.2023 г. (л. 30-31) и Наказателно постановление № 741802-F724756 от 01.12.2023 г. (л. 28-29) е, че за нарушение на чл. 7, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г на дружеството-жалбоподател е наложено административно наказание - имуществена санкция в размер на 3 000 лв.

С оглед на така установената фактическа обстановка, съдът намира предявената жалба за процесуално допустима, подадена в преклузивния срок по чл. 145, ал. 1 от АПК, от процесуален представител на легитимирана страна и при наличие на правен интерес от оспорването.

 

Разгледана по същество, жалбата се явява основателна, като съображенията за това са следните:

 

Оспорената заповед за налагане на принудителна административна мярка представлява индивидуален административен акт по смисъла на чл. 21 от АПК и като такъв подлежи на съдебен контрол за законосъобразност, по критериите, визирани в разпоредбата на чл. 146 от АПК. При проверката съдът следва да прецени дали актът е издаден от компетентен орган и в предписаната от закона форма, спазени ли са процесуалноправните и материалноправните предпоставки за издаването му и съобразен ли е актът с целта на закона.

Съгласно чл. 186, ал. 3 от ЗДДС, принудителната административна мярка по ал. 1 се прилага с мотивирана заповед на органа по приходите или от оправомощено от него длъжностно лице. Със Заповед № 3ЦУ-1148/25.08.2020 г. (л. 19) Изпълнителният директор на НАП е определил началниците на отдели "Оперативни дейности" в дирекция "Оперативни дейности" в Главна дирекция "Фискален контрол" в ЦУ на НАП да издават заповеди за налагане на ПАМ по чл. 186 от ЗДДС. В случая обжалваната заповед за налагане на принудителна административна мярка е издадена от М. Й. Р. - началник отдел "Оперативни дейности" – Пловдив, дирекция "Оперативни дейности", Главна дирекция "Фискален контрол" в ЦУ на НАП, като в заповедта изрично е цитирана и Заповед № 3ЦУ-1148/25.08.2020 г., издадена от Изпълнителния директор на НАП. Предвид това и доколкото началниците на отдели "Оперативни дейности" в ГД "Фискален контрол" са сред изрично овластените органи по приходите, които могат да издават заповеди за налагане на принудителни административни мерки по чл. 186 от ЗДДС, следва да се приеме, че оспорената в настоящото производство Заповед за налагане на ПАМ № ФК-519-0117747 от 01.12.2023 г. на началник отдел "Оперативни дейности" – Пловдив, дирекция "Оперативни дейности", Главна дирекция "Фискален контрол" в ЦУ на НАП е издадена от материално и териториално компетентен административен орган и не страда от порок по смисъла на чл. 146, т. 1 от АПК.

Заповедта формално съответства на предвидената за нея мотивирана писмена форма по чл. 186, ал. 3 от ЗДДС. Актът съдържа реквизитите по чл. 59, ал. 2 от АПК относно наименованието на органа – издател, неговия адресат, фактически и правни основания, ясна разпоредителна част, дата на издаване и подпис на лицето с означена длъжност. Настоящият състав не установи при издаването й да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, представляващи основание за отмяната на заповедта само на това основание.

Досежно материалната законосъобразност на процесната заповед:

Съгласно разпоредбата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДС, в приложимата редакция, посочена като материалноправно основание за издаване на заповедта, принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не издаде съответен документ за продажба по чл. 118 от същия закон. Разпоредбата на чл. 118, ал. 1 от ЗДДС гласи, че всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка чрез интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност - ИАСУТД - (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Разпоредбата е доразвита в чл. 25, ал. 1 и ал. 3 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г., които гласят, че задължително се издава фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД за всяка продажба, като фискалната касова бележка се издава при извършване на плащането.

В конкретния случай безспорно е установено, че „Медицински център с хирургичен сектор с операционна с 8 легла на Частно здравно заведение – "АВИЦЕНА", е регистрирано като еднолично дружество с ограничена отговорност, и стопанисва процесния обект – Медицински център "Авицена", като при извършената проверка в медицинския център на 28.08.2023 г. от органите на НАП и заплащане на цената за медицинско удостоверение, не е бил издаден фискален бон от фискално устройство, нито касова бележка, за продажбата от лицето, приело сумата. Тоест по несъмнен начин от данните по делото се установява съставомерност на приетото за извършено от дружеството-жалбоподател нарушение. В тази връзка и по повод изложените от жалбоподателя възражения следва да бъде отбелязано, че дружеството - жалбоподател е лечебно заведение за извънболнична медицинска помощ по смисъла на чл. 8, ал. 1 от Закона за лечебните заведения и предоставя медицински услуги. В този смисъл неоснователно е възражението, че макар дружеството да е лечебно заведение за извънболнична медицинска помощ, то същото не предоставя медицински услуги, а последните се предоставят само от лекари специалисти, които са в договорни отношения с търговеца. Действително в случая услугите се извършват чрез лекари – специалисти, които са в договорни отношения с медицинския център, но независимо от свободата на договаряне и начина на уреждане на отношенията между медицинския център и отделните лекари – специалисти, лечебното заведение, регистрирано като такова, предоставя медицински услуги. Медицинските услуги представляват доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, които са освободени от облагане с данък, съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС. Това обстоятелство обаче не игнорира задължението на дружеството по чл. 118, ал. 1 от ЗДДС за регистриране и отчитане на извършените доставки, чрез издаване на касова бележка от фискално устройство. Това е задължение, както на регистрираните, така и на нерегистрираните по ЗДДС лица. В този смисъл за дружеството са били задължителни и изискванията на чл. 3, ал. 1 и чл. 7, ал. 1 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажбите в търговските обекти чрез фискални устройства. Още повече, че жалбоподателят не попада в изключенията, визирани в чл. 4 и чл. 5 от същата наредба. В този смисъл Решение № 7499 от 20.06.2008 г. на ВАС по адм. д. № 4565/2008 г., както и Решение № 14098 от 23.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7388/2009 г.

Независимо от изложеното, в случая е налице самостоятелно основание за отмяна на заповедта, като издадена в нарушение на материалния закон и в несъответствие с целта на същия. Това е така, защото при прилагането на принудителна мярка с посоченото съдържание органът по приходите е длъжен да мотивира продължителността на срока, като следва да изложи всички конкретни факти и обстоятелства от търговската дейност на лицето по чл. 3, въз основа на които е определил продължителността й. За да бъде осъществен съдебният контрол по чл. 169 от АПК, определеният от административния орган срок на налагане на принудителната административна мярка следва да бъде мотивиран с конкретните факти и обстоятелства, установени от него във връзка с извършеното нарушение. В случая при определяне срока на мярката ответникът сочи, че е взел предвид местонахождението на търговския обект - в областен град, в непосредствена близост до центъра на града, характера на дейността – медицински услуги, които се търсят ежедневно, конкурентните и достъпни цени, на които те се предлагат, както и факта, че лицето осъществява търговска дейност, без изобщо да е регистрирало фискално устройство. Така осъщественото мотивиране на определения срок на наложената ПАМ, според настоящия съдебен състав обаче, е в нарушение на изискването за форма на административния акт, доколкото на практика липсва мотивировка, съобразена с конкретните обстоятелства по случая. Изложените съображения за вида и характера на извършваната в обекта дейност и местоположението на обекта са бланкетни и общи, като липсват относими и конкретни данни, като например такива за реализирания оборот, за размерите на посочените като „конкурентни и достъпни“ цени, липсва посочване какъв е установеният начин на организиране на отчетността, за да се прецени дали действително приходите от извършените продажби в медицинския център изобщо не се отчитат. Принудителната административна мярка трябва за всеки конкретен случай да е определена в такъв вид и обем, че да не ограничава правата на субектите в степен, надхвърляща преследваната от закона цел. Целите на закона се постигат чрез спазване на основните принципи, общите и специални правни норми за поведение, поради което е необходимо пълно и всестранно обсъждане на фактите за всеки конкретен случай, тъй като само по този начин може да се установи дали издаденият административен акт преследва законна цел, дали намесата в правата и свободите на засегнатите лица е пропорционална на преследваната цел и дали е спазен справедлив баланс между обществения интерес и интереса на индивида. В случая в оспорената заповед мотивите за това какво налага запечатването да бъде осъществено именно в избрания срок са бланкетни, като в административната преписка липсват доказателства или други документи, от които да може да се извлече информация за съображенията на органа в тази насока. При липсата на мотиви относно срока на мярката е невъзможно да се прецени съответствието на целта на административния акт с целта на закона, като критерий за законосъобразност на акта. Освен това, според съда, бланкетните мотиви следва да бъдат приравнени на липсващи мотиви, което, от своя страна, обосновава неспазване на установената от закона форма – отменително основание по чл. 146, т. 2 от АПК.

На следващо място, обжалваната заповед е незаконосъобразна на още едно самостоятелно основание. Видно от представените като доказателства по делото АУАН № F724756 от 31.08.2023 г. (л. 30-31) и Наказателно постановление № 741802-F724756 от 01.12.2023 г. (л. 28-29) за нарушението на чл. 7, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. („Лицата по чл. 3 са длъжни да монтират, въведат в експлоатация и използват регистрирани в НАП ФУ/ИАСУТД от датата на започване на дейността на обекта“), е издадено наказателно постановление, с което на дружеството-жалбоподател е наложена имуществена санкция в размер на 3 000 лв. Съобразно решение на Съда на Европейския съюз от 4 май 2023 г. по дело С-97/21, член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. С оглед на това, наложената от органите по приходите ПАМ се явява несъразмерна. СЕС приема издаването на ПАМ не само като превантивна, но и като репресивна мярка. Освен това посочва, че е недопустимо да се кумулират две наказателни мерки за едно нарушение. Приходният орган трябва да избира онази подходяща мярка, която да създава най-малко ограничения, съответно според СЕС, кумулирането на запечатването със санкцията по НП е недопустимо. След като по делото е безспорно установено, че спрямо жалбоподателя са образувани и водени две успоредни производства със санкционен, тоест с репресивен характер, то това води до незаконосъобразност на заповедта за налагане на принудителна административна мярка. В този смисъл са и Решение № 11350 от 21.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6302/2023 г., I о.; Решение № 10999 от 14.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4256/2023 г., VIII о.; Решение № 10633 от 06.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6948/2023 г., I о.

Предвид гореизложеното, съдът счита, че обжалваната заповед изхожда от компетентен орган, но липсата на мотиви относно срока на мярката, което е порок по чл. 146, т. 2 от АПК, нарушаването на принципа за пропорционалност и нарушаването принципа ne bis in idem (вж. дело С-97/21 на СЕС), което е порок по чл. 146, т. 4 и т. 5 от АПК, обуславят отмяна на атакуваната заповед като незаконосъобразна.

 

С оглед изхода на спора и своевременно направеното искане от страна на процесуалния представител на жалбоподателя за присъждане на разноски по делото съобразно приложения списък, съдът счита, че в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени такива в общ размер на 350,00 лева, от които 300,00 лева – договорено и реално заплатено адвокатско възнаграждение (видно от приложения на лист 14 - гръб от делото договор за правна защита и съдействие) и 50,00 лева – внесена държавна такса (л. 6).

Съдът намира за неоснователно направеното от страна на процесуалния представител на ответника възражение за прекомерност по отношение на заявения адвокатски хонорар на оспорващото дружество, доколкото същият е под предвидения минимален размер по чл. 8, ал. 3 от Наредба № 1/ 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

С оглед изложеното, на основание чл. 143, ал. 1, във вр. с § 1, т. 6 от ДР на АПК, Национална агенция за приходите дължи заплащане на жалбоподателя на сторените съдебно-деловодни разноски в размер на 350,00 лв.

 

По изложените съображения и на основание чл. 172, ал. 2 от АПК, Административен съд - Хасково

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ по жалба на „Медицински център с хирургичен сектор с операционна с 8 легла на Частно здравно заведение – АВИЦЕНА“ ЕООД [населено място], представлявано от Т. Б. Д., Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-519-0117747 от 01.12.2023 г. на Началник отдел „Оперативни дейности“ – Пловдив в Главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно управление на Национална агенция по приходите, потвърдена с Решение № ГДФК-1/23.02.2024 г. на Директора на Дирекция „Оперативни дейности“ в Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП.

 

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите - София, да заплати на „Медицински център с хирургичен сектор с операционна с 8 легла на Частно здравно заведение – АВИЦЕНА“ ЕООД [населено място] [улица], ЕИК : *********, представлявано от Т. Б. Д., разноски в производството в размер на 350,00 лева (триста и петдесет лева).

 

Решението подлежи на касационно оспорване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от получаване на препис от същото.