№
_________
гр.
Варна _____________2020 г.
В ИМЕТО
НА НАРОДА
Административен
съд – Варна, VІІІ-ми състав, в публичното заседание на двадесет
и първи януари две хиляди и двадесета година в състав:
Административен
съдия: ИСКРЕНА ДИМИТРОВА
при секретаря Калинка Ковачева, като разгледа докладваното от съдията
Искрена Димитрова адм. дело № 3436 на Административен съд – Варна
по описа
за 2019 година, за да се произнесе,
взе предвид:
Производството е по реда
на чл.186, ал.4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), във връзка
с чл.145 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по жалба на „РОСИ
ТУР“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление гр.В.Д., ул.Х. Д. № *,
обл.Варна, представлявано от управителя Й.Я.П., чрез адв.В.Д., против Заповед №
486-ФК/02.12.2019г. на началника на отдел „Оперативни дейности“ Варна в Главна
дирекция „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с която на основание чл.186, ал.1,
т.1, буква „а“ от ЗДДС и чл.187, ал.1 от ЗДДС е наложена принудителна
административна мярка /ПАМ/ – запечатване на търговски обект: магазин за
хранителни стоки, находящ се в с.Б., общ.В.Д., ул.Б.№ **, стопанисван от „РОСИ
ТУР“ ЕООД и забрана за достъп до него за срок от 14 /четиринадесет/ дни.
Жалбоподателят твърди, че
обжалваната заповед е незаконосъобразна, необоснована и немотивирана. Конкретно
твърди, че не е доказано извършването на нарушение по чл.25, ал.1, т.1 от
Наредба № Н-18/13.12.2006г. Оспорва изцяло констатациите, че за извършена
продажба на стойност 2,00лв. не е издадена фискална касова бележка. В тази
връзка твърди, че органите по приходите не са изяснили обстоятелствата, при
които е извършена контролната покупка, и не са установили конкретни елементи на
тази евентуална продажба. Липсва пълно описание на нарушението като не е налице
нито един от съставите на чл.186 от ЗДДС. На следващо място твърди, че липсват
мотиви досежно продължителността на срока на ПАМ. Изложените в тази част мотиви
са абсолютно бланкетни и не съдържат никакви индивидуални съображения във
връзка с конкретния търговец и конкретното нарушение, които да налагат
запечатване на обекта за определения срок. Липсват доказателства, че
„търговецът има поведение, насочено срещу установената фискална дисциплина и
показва организация в търговския обект, която няма за цел спазване на данъчното
законодателство“. Липсват данни и за други установени нарушения. На следващо
място сочи, че не е съобразено, че нарушението е за първи път и са налице факти
и обстоятелства, които имат характер на смекчаващи вината обстоятелства, които
не са били съобразени при налагане на ПАМ и същата се явява постановена в
нарушение на целта на закона. ПАМ е наложена преди издаването на наказателното постановление,
поради което и доколкото нарушението не е установено със съставен акт за
установяването му, производството по издаването заповедта за налагане на ПАМ е
изначално опорочено.
В съдебно заседание жалбоподателят
се представлява от адв.В.Д., който поддържа жалбата. Моли за отмяна на
обжалваната заповед.
Ответната страна - началника
на отдел „Оперативни дейности“ Варна в Главна дирекция „Фискален контрол“ при
ЦУ на НАП, оспорва жалбата по подробни съображения, изложени в писмен отговор с
вх.№ 794/17.01.2020г. Конкретно сочи, че административният орган налага ПАМ по
чл.186 от ЗДДС като действа в условията на обвързана компетентност, а ПАМ има
превантивен характер - да осуети възможността на дееца да извърши други
противоправни деяния. Относно срока на запечатването сочи, че същият е
съобразен със стойността на неотчетената продажба, установената разлика между
фактическа и разчетена касова наличност, наличието на публични задължения, като
счита, че е спазен принципа на съразмерност. Счита, че неизпълнението на
задължението за регистриране и отчитане на приход от продажби чрез фискално
устройство безспорно засяга държавни интереси, свързани с отчитането на
приходите от задължените лица и плащането на данъците върху действително
реализираните обороти. Отделно сочи, че ПАМ е в съответствие с чл.22 от ЗАНН,
т.к. запечатването, като административна принуда, има за цел преустановителни,
възстановителни или превантивни функции. ПАМ няма санкционен характер и се
налага с оглед обективно извършване на нарушение, каквото в случая е било
безспорно констатирано и описано в протокола за извършената проверка. В съдебно
заседание се представлява от юрк.Д. Ф., която оспорва жалбата и моли същата да
се отхвърли като неоснователна. С писмения отговор се претендира и
юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, при преценка на събраните по
делото доказателства, намира за установено от фактическа страна следното:
На 01.12.2019г. 12,30 часа била
извършена проверка на търговски обект по смисъла на §1, т.41 от ДР на ЗДДС: магазин за хранителни стоки, находящ се в с.Б.,
общ.В.Д., стопанисван от „РОСИ ТУР“ ЕООД.
При проверката било констатирано, че
преди легитимация на проверяващите органи е извършена контролна покупка на
плодово мляко „Данон Активия“ на стойност 1,60лв. и курабия на стойност 0,**лв.
- обща стойност 2,00лв., за която не е издадена фискална касова бележка от
въведеното в експлоатация в обекта ФУ. Изведена е справка КЛЕН от паметта на ФУ
за период от 08,00 часа до 1,42 часа на 01.12.2019г., според която в 12,30 часа
не е маркирана продажба на стойност 2,00лв. Последната отчетена продажба преди
контролната покупка била извършена в 12,30 часа /13,30 часа по ФУ/ на стойност
24,96лв. След часа на контролната покупка в 12,36 часа /13,36 часа по ФУ/ е маркирана
покупка на стойност 7,66лв. и в 12,42 часа /13,42 часа по ФУ/ е изведен дневен
Х-отчет. Извършена била проверка на разчетените обороти и на касовата
наличност, при която било установено: касова наличност по ФУ – 179,70лв;
фактическа наличност – 1292лв; служебно въведени – 0,00лв; служебно изведени – 0,00лв; разлика
– +1112,30лв. Установено е и че часовникът на ФУ
не е сверен с астрономическото време. Резултатите от проверката били отразени в
Протокол № 0354298/01.12.2019г., съставен в присъствието на управителя на
дружеството.
При така установените в хода на
проверката факти е прието, че „РОСИ ТУР“ ЕООД, в качеството си на лице по чл.3
от Наредба № Н-18/13.12.2006г. не регистрира и отчита всяка извършена продажба
на стоки и услуги от търговския обект, чрез издаване на фискални касови бележки
от въведеното в експлоатация в обекта фискално устройство, с което е извършило
нарушение на чл.25, ал.1, вр.чл.3, ал.1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006г. на МФ
за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални
устройства на МФ, във връзка с чл.118, ал.1 от ЗДДС, поради което на основание
чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС и чл.187 от ЗДДС със Заповед № 486-ФК/02.12.2019г.
началникът на отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ
на НАП наложил ПАМ „запечатване на търговски обект“ на: магазин за хранителни стоки, находящ се в с.Б., община В.Д., ул.Б.№**, стопанисван
от „РОСИ ТУР“ ЕООД и забрана за достъп до нето за срок от 14 дни.
За така установеното нарушение е
съставен АУАН № F530105/05.12.2019г.,
а въз основа на него е издадено НП № 485030-F530105/17.12.2019г.,
с което за нарушение на чл.25, ал.1 от Наредба Н-18/13.12.2006г. и на основание
чл.185, ал.1 от ЗДДС на дружеството е наложена имуществена санкция в размер на
600лв.
По делото като доказателство е
прието и НП № 485028-F530111/17.12.2019г.,
с което за установената по време на проверката положителна разлика в размер на
1112,30лв. е прието, че „РОСИ ТУР“ ЕООД е извършило нарушение на чл.33, ал.1 от
Наредба
№ Н-18/13.12.2006г. – не е изпълнило задължението си, извън случаите на
продажби, да отбележи всяка промяна на касова наличност /начална сума,
въвеждане и извеждане на пари във и извън касата/ на фискалното устройство чрез
операциите „служебно въведени“ или „служебно изведени“ – за което на основание
чл.185, ал.2, вр. ал.1 от ЗДДС, му е наложена имуществена санкция в размер на
800,00лв.
Предвид установеното от фактическа
страна, съдът прави следните правни изводи:
Жалбата е подадена от надлежна страна
– адресата на процесната ПАМ, в законоустановения 14-дневен срок /Заповед № 486-ФК/02.12.2020г. е връчена на жалбоподателя на 05.12.2019г.,
а жалбата е подадена на 12.12.2019г./ и е ДОПУСТИМА.
Видно от Заповед №
ЗЦУ-ОПР-16/17.05.2018г. на изпълнителния директор на НАП, на основание чл.10,
ал.1, т.1 от Закона за Националната агенция за приходите и чл.186, ал.3 и ал.4
от ЗДДС, началниците на отдели „Оперативни дейности“ в Главна дирекция
„Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, са оправомощени да издават заповеди за налагане
на принудителни административни мерки „запечатване на обект“ по чл.186 от ЗДДС,
поради което обжалваната заповед е издадена от компетентен орган и не страда от
пороци, влечащи нейната нищожност.
В хода на административното
производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Всички действия
на органите по приходите по извършване на проверката и установяване на
нарушението са документирани по надлежния ред – с ПИП
№ 0354298/01.12.2019г., съставен в присъствието на управителя на дружеството – Йордан
Пасков и на служител на дружеството – З. Д. С., на длъжност продавач-консултант,
в протокола са посочени проверените документи, както и събраните при проверката
доказателства. Протоколът е подписан от представителите на дружеството без
възражения.
Разгледана по същество жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.
Не се спори, че процесната заповед
за налагане на ПАМ е издадена въз основа на ПИП № 0354298/01.12.2019г. за
извършена проверка на същата дата, на обект – магазин за хранителни стоки, находящ
се в с.Б., общ.В.Д., стопанисван от „РОСИ ТУР“ ЕООД. ПАМ е наложена за
нарушение на чл.25, ал.1, вр.чл.3 от Наредба № Н-18/2006г., т.к. при извършване
на контролна покупка на 1бр. плодово мляко „Данон Активия“ на стойност 1,60лв.
и курабия на стойност 0,**лв. - обща стойност 2,00лв., не е издадена касова
бележка от въведеното в експлоатация в обекта фискално устройство. Така
дадената правна квалификация на нарушението, съответства на посочената в
издадения АУАН
№ F530105/05.12.2019г.
Съгласно чл.118, ал.1 от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е
длъжно да регистрира и отчита извършените от него продажби в търговски обект
чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон)
или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за
управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е
поискан друг данъчен документ.
Съгласно чл.3, ал.1 от Наредба №
Н-18 от 13.12.2006г., всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните
от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване
на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато
плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен
превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на
платежна услуга по смисъла на Закона за
платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен
превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски
парични преводи по смисъла на Закона за
пощенските услуги.
Съгласно чл.25, ал.1, т.1 от Наредба
№ Н-18/2006г., независимо от документирането с първичен счетоводен документ
задължително се издава фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от
ИАСУТД за всяка продажба на лицата по чл.3, ал.1 – за всяко плащане с изключение
на случаите, когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по
платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, чрез наличен паричен превод
или пощенски паричен превод по чл.3, ал. 1.
За нарушения на посочените
разпоредби чл.185, ал.1 от ЗДДС предвижда налагането на глоба или имуществена
санкция. Отделно от налагането на глобата или имуществената санкция,
разпоредбата на чл.186, ал.1 от ЗДДС предвижда и налагането на принудителна
административна мярка – „запечатване на обект за срок до 30 дни“, като в
конкретния случай е установена хипотезата на чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС – не е спазен реда или начина за издаване на съответен документ за
продажба, издаден по установения ред за доставка/продажба.
Принудителната административна мярка
е израз на административната държавна принуда, поради което за всеки конкретен
случай трябва да е определена в такъв вид и обем, че да не ограничава правата
на субектите в степен, надхвърляща тази, произтичаща от преследваната от закона
цел. Преценката за съответствие на ПАМ с целта на закона следва да се извършва
в съответствие с характера ѝ във всяка една от хипотезите на чл.186, ал.1
от ЗДДС. По отношение хипотезата в чл.186, ал.1, буква „а“ от ЗДДС, мярката
запечатване на търговски обект има превантивно действие, а именно да се предотврати
извършването на друго противоправно поведение от страна на нарушителя.
Следва да се има предвид, че във
всички случаи изводът, че съществува такава възможност трябва да е мотивиран и
фактически обоснован от конкретни обективни данни, от които може да се изведе
обоснован извод, че нарушителят може да извърши друго административно
нарушение. Това е така, тъй като заповедта за налагане на ПАМ е индивидуален
административен акт по смисъла на чл.21, ал.1 от АПК и като такъв следва да
отговаря на изискванията за форма установени с АПК. Съгласно разпоредбата на
чл.59, ал.2, т.4 от АПК, в акта следва да се съдържат фактическите и правните
основания за неговото издаване. Съгласно чл.186, ал.3 от ЗДДС мярката се налага
с мотивирана заповед от органа по приходите или от оправомощено от него лице,
което означава, че заповедта в качеството ѝ на индивидуален
административен акт следва да отговаря на всички законови изисквания. По
аргумент от разпоредбата на чл.59, ал.2, т.4 от АПК, необходимостта от налагане
на ПАМ следва да е обоснована от административнонаказващия орган съобразно
преследваната от закона цел. В тежест на административният орган е да установи
всички фактически основания, породили необходимостта от налагане на ПАМ, при
това именно за определения в заповедта срок.
Настоящият съдебен състав преценява,
че нарушението, за което е приложена обжалваната ПАМ не е установено по
безспорен начин.
Неиздаването на фискална бележка за
твърдяната от органите по приходите контролна покупка
на стоки на обща стойност 2,00лв. е констатирано с протокола за извършена
проверка. Протоколът за проверка по чл.50, ал.1 от ДОПК е официален
удостоверителен документ и съдържанието му, досежно констатациите при
проверката, се ползва с материална доказателствена сила. В случая обаче
съставеният протокол не установява по категоричен начин довършването на
нарушението по чл.3, ал.1, вр.чл.25, ал.1, т.1 от Наредба № Н-18/2006г., т.к. по
арг. от чл.118, ал.1 от ЗДДС и чл.38, ал.2 от Наредба № Н-18/2006г. – вменяващи
задължение за получателя да получи фискалния бон и го съхранява до напускането
на обекта – задължението за издаване на фискална касова бележка за
приетото плащане в брой следва да бъде изпълнено най-късно до момента на
напускане на обекта от клиента – получател по продажбата.
От констативния
протокол, обективиращ действията на проверяващите и установеното при
проверката, не се установява проверяващите да се изчакали издаването на
фискалния бон, съответно да са напуснали обекта след като не им е издаден касов
бон. Според протокола проверката е започнала на 01.12.2019г. в 12,30 часа, в
колкото е посочено, че е извършена контролната покупка. В протокола липсват
констатации проверяващите да са напуснали обекта и след този момент да
извършили проверка на регистрираните във ФУ обороти.
Липсват и безспорни
доказателства, установяващи обективирания в протокола факт - че за контролната
покупка на стоки, е извършено, съответно прието плащане в брой. При извършване
на контролни покупки и неиздаване на касови бележки за тях, би следвало в касата
на търговския обект да има положителна разлика най-малко равна на стойността на
твърдяната контролна покупка – в случая 8,00лв. /вж. в този смисъл Решение на ВАС № 12985/25.10.2018г. по адм.д. №
6372/2018г; Решение на ВАС № 14637/31.10.2019г. по адм.д.№ 7851/2019г/.
В конкретния случай при
извършване на съпоставка между разчетената касова наличност и установената на
място е установена положителна разлика в размер на 1112,30лв. Това
обстоятелство е изрично констатирано в протокола за проверка и е съобразено при
определяне на срока на действие на ПАМ. Според отразеното в описа на паричните
средства, изготвен от З. С. - продавач консултант в обекта, положителната
разлика се дължи на „оставяни пари за
стока….пари, неотчетени от последните 2 дни“.
Видно от представеното
от ответната страна НП № 485028-F530111/17.12.2019г., за цялата установена в обекта положителна разлика в
размер на 1112,30лв. е прието, че е следствие от нарушение на чл.33, ал.1 от
Наредба № Н-18/13.12.2006г., т.е., че не се дължи на неотчетени продажби. В
този смисъл твърдението в протокола и заповедта за налагане на ПАМ, че е
получено плащане в брой на стойност 2,00лв., за което не е издадена фискална
касова бележка, се опровергава от наказателното постановление, в което същият административен
орган, вече в качеството на наказващ, е приел, че цялата положителна разлика в
касата [в която би следвало да са включени нерегистрираните 2,00лв. за процесната
контролна покупка] е следствие на неизпълнението на задължението по чл.33 от Наредба №
Н-18/2006г., извън случаите на продажби,
да се отбелязва всяка промяна в касовата наличност чрез операциите „служебно
въведени“ и „служебно изведени“ суми.
По така изложените
съображения настоящият състав преценява, че нарушението, за което е наложена
ПАМ не е безспорно установено.
Основателно
е и оплакването на жалбоподателя, че срокът на действие на наложената ПАМ не е
мотивиран и съответно е определен в нарушение на принципа на съразмерност по
чл.6 от АПК.
Въпреки
че при констатирано нарушение на чл.118, ал.1 от ЗДДС административният орган
действа при обвързана компетентност, относно срока за прилагане на ПАМ в
рамките на законоустановения в чл.186, ал.1 от ЗДДС максимум до 30-дни,
издателят на акта действа при условията на оперативна самостоятелност и е
длъжен да изложи конкретните обстоятелства, които са го мотивирали да определи
конкретния срок на ПАМ.
Задължението
за мотивиране в контекста на същественото изискване за форма, трябва да се
различава от въпроса за обосноваността на мотивите, свързан със законността по
същество на оспорения акт. Мотивите трябва да са съобразени с естеството на
съответния акт и по ясен и недвусмислен начин да излагат съображенията на
административния орган, който го издава, така, че да дадат възможност на засегнатите/заинтересованите
от акта лица да се запознаят с основанията за налагане на съответната мярка, а
на съда – да упражни ефективен контрол за законосъобразност.
В
конкретния случай е прието, че срокът за запечатване от 14 дни - ориентиран към
средата на определения в закона максимален срок, се обосновава от: стойността
на неотчетената продажба - 2,00лв., установената положителна разлика между
касовата и разчетената по ФУ наличност, разнообразието на предлаганите стоки и
задълженията на дружеството към държавата в размер на 47974,38лв. Изложени са
мотиви и за това, че нарушението засяга утвърдения ред на данъчна дисциплина и
показва поведение на лицето, насочено срещу установената фискална дисциплина,
както и организация в търговския обект, която няма за цел спазването на
данъчното законодателство. Изложени са също така съображения относно
постигането на целите на ПАМ и че срокът е съобразен с целената превенция за
преустановяване на незаконосъобразните практики в обекта, както и необходимото
време за създаване на нормална организация за отчитане дейността на търговеца.
Така
изложените съображения досежно срока на запечатване не кореспондират с
установените при проверката факти.
Размерът
на неотчетената продажба и наличието на разлика между разчетената по ФУ и
фактическата касова наличност, безспорно са обстоятелства относими към
преценката за тежестта на нарушението и съответно към срока на действие на ПАМ.
В случая обаче неотчетената продажба е на стойност 2,00лв., а разликата между
фактическата и разчетената касова наличност е приета за следствие от
неизпълнение на задължението по чл.33 от Наредба № Н-18/2006г., т.е. не сочи на
извод, че са налице и други неотчетени продажби за деня и че търговецът има
поведение целящо неточно деклариране на облагаемия оборот. Не е описан начина
на организиране на отчетността на търговеца, който да води до отклонение от
данъчно облагане, а еднократното неизпълнение на задължението за документиране
на продажба - каквото се твърди в случая, не представлява такова описание.
Наличието
на публични задължения на задълженото лице може да обоснове по-висока
обществена опасност на нарушението и съответно по-дълъг срок на запечатване,
само ако могат да обосноват извод за системно неправомерно поведение на
задълженото лице - т.е. ако произтичат от недекларирани приходи или обороти, а
в случая видно от приложената по преписката справка за общите задължения на „РОСИ
ТУР“ ЕООД към 02.12.2019г., в т.ч. събирани от публичен изпълнител, дружеството
има само задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях
правоотношения и задължителни осигурителни вноски по декларации Обр.6., което
няма общо с нарушенията по чл.118 от ЗДДС.
Липсват
изложени конкретни съображения и за това как в конкретния случай разнообразието
от предлаганите стоки и ценовия им диапазон се отразяват на степента на обществена
опасност на дееца и на деянието, и как тази обществена опасност се отнася към
определения срок на действие на ПАМ.
Останалите
изложени съображения относно възможността от извършване на ново нарушение и
целената превенция са принципни такива, относими за всяка принудителна мярка по
чл.22 от ЗАНН и са неотносими към срока, за която същата се прилага.
Липсата на мотиви относно срока на мярката при наличие на
материалните предпоставки за нейното прилагане опорочава административния акт,
доколкото препятства преценката за съразмерност по чл.6 от АПК, а в хипотезата
на чл.6, ал.5 АПК, когато вредите са несъизмерими с преследваната цел, органът
по приходите следва да се въздържи от издаване на утежняващия административен
акт - В този смисъл Решение на ВАС №
7228/31.05.2018г. по адм.д. № 12287/2017г; Решение на ВАС № 13650/08.11.2018г.
по адм.д. № *808/2018г; Решение на ВАС № 5345/10.04.2019г. по адм.д. №
15668/2018г; Решение на ВАС № 2527/20.02.2019г. по адм.д. № 11270/2018г;
Решение на ВАС № 6302/24.04.2019г. по адм.д. № 14235/2018г;
Независимо
от изхода на спора разноски на жалбоподателя не следва да се присъждат, т.к. не
са поискани.
Водим от горното, Варненският
административен съд, VІІІ-ми състав
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по
жалба на „РОСИ ТУР“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление гр.В.Д.,
ул.Х. Д. № *, обл.Варна, представлявано от управителя Й.Я.П., Заповед № 486-ФК/02.12.2019г.
на началника на отдел „Оперативни дейности“ Варна в Главна дирекция „Фискален
контрол“ при ЦУ на НАП, с която на основание чл.186, ал.1, т.1, буква „а“ от ЗДДС и чл.187, ал.1 от ЗДДС е наложена принудителна административна мярка /ПАМ/
– запечатване на търговски обект: магазин за хранителни стоки, находящ се в
с.Б., общ.В.Д., ул.Б.№ **, стопанисван от „РОСИ ТУР“ ЕООД и забрана за
достъп до него за срок от 14 /четиринадесет/ дни.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
Административен съдия: