Решение по дело №3244/2022 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „ВМВ - 2020“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ЖК „Тракия“, ул. „Инж. Асен Йорданов“ № 3, представлявано от управителя В.Н.З., чрез адв. П., с посочен съдебен адрес: ***, против ревизионен акт № Р-16001621007225-091-001 от 04.08.2022 г., издаден от Н.К. - началник сектор в ТД на НАП – гр. Пловдив, възложил ревизията, и С.Й. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Стара Загора, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 569 от 17.11.2022 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС за периода от 01.01.2019 г. до 30.04.2021 г. в общ размер на 97 589,08 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 21 624,95 лв. и допълнително установена дължима сума за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 2 884,28 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 685,87 лв. и за 2020 г. в размер на 5 624,64 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 625,01 лв.

Жалбоподателят оспорва законосъобразността на РА и иска неговата отмяна. В жалбата се сочи, че задълженията по ЗДДС и ЗКПО се формират в резултат на неправилна интерпретация на събраните електронни данни от програмния продукт за отчитане на продажбите, използван в търговските обекти на дружеството. Не са събрани несъмнени доказателства за укрити приходи от реално извършени продажби, тъй като са касае за „помощно“ използване на програма, "свалена" от Интернет, която не се обслужва от „никаква фирма“. Единствените цели, за които се използва програмата е за „сверяване на цените“, тъй като много клиенти „сменят етикетите с цените“. Наред с това, новите продавачи в търговските обекти не били наясно с цените на продаваните артикули и поставяли етикети с цени, които не са „реалните“ цени на стоките. Поради претърпени загуби от дружеството, се наложило използване на „контролен“ софтуер, който да минимизира допусканите грешки. В посочения софтуер не се съдържат данни за реално извършени продажби, поради което и неправилно данните от тях са интерпретирани по неблагоприятен за дружеството – жалбоподател начин. При липсата на извършена инвентаризация във всеки един търговски обект, при която да се установи фактическа липса на стоки, отчитани като налични в счетоводството, не може да се приеме, че са извършени продажби на стоки, с които РЛ не е разполагало, съответно не са отчетени приходи от продажбите на тези стоки. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юр. К. - Д., е на становище, че жалбата е неоснователна. Претендира присъждане юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита. Направено е изрично възражение за прекомерност на адвокатския хонорар

Окръжна прокуратура – Пловдив, редовно уведомена за възможността за встъпване в настоящия процес, чрез прокурор Пенчева изразява становище за неоснователност на жалбата.

Съдът, като разгледа становищата и възраженията на двете страни и след преценка на събраните по делото доказателства, намери за установено следното:

Ревизионният акт са обжалвани в предвидения за това срок пред контролния в приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил, в частта, предмет на настоящото съдебно производство. Така постановеният от Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Разгледана по същество жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.

Ревизионното производство е предхождано от проверка за анализ на данни в електронен формат, документирана с протокол № П-16001621083073-073-001 от 13.12.2021 г.

Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед № Р-16001621007225-020-001/16.12.2021 г., издадена от началник сектор в ТД на НАП – гр. Пловдив, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и с предмет данъчни задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. и за данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2019 г. до 30.04.2021 г. Определен е краен срок на ревизионното производство до три месеца, считано от датата на връчване на ЗВР, което е направено надлежно на управителя. С последваща ЗИЗВР № Р-16001621007225-020-002/18.03.2022 г., връчена надлежно по електронен път, срокът на ревизията е продължен до 20.05.2022 г.

Ревизията е възложена от надлежно упълномощен с правата по чл. 112, ал. 1 и чл. 113, ал. 3 от ДОПК орган по приходите, съгласно представена по делото заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г., изменена със заповед № РД-09-789/13.05.2022 г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив (л. 4 – 9). Обжалваният РА е издаден от надлежно оправомощен орган по приходите, който да изпълнява функциите на ръководител екип в отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“, съгласно представени по делото заповед № РД-09-2514/29.11.2021 г. и заповед № РД-09-2515/29.11.2021 г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив (л. 12 – 17).

Съставен е Ревизионен доклад № Р-16001621007225-092-001/03.06.2022 г., в срока по чл. 117 от ДОПК, като против констатациите в него е подадено възражение, с приложени писмени доказателства. В срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК, въз основа на констатациите в съставения РД, е издаден и процесният РА № Р-16001621007225-091-001/04.08.2022 г. В РА са обсъдени направените от РЛ възражения и същите са намерени за неоснователни.

Поради изложеното съдът приема, че оспореният административен акт е издаден от надлежно снабдени с правомощията за това материално компетентни административни органи.

От фактическа страна са установени следните факти и обстоятелства:

За ревизирания период основната дейност на дружеството – жалбоподател е търговия на дребно на разнообразни стоки – детски дрехи, играчки и др., която се осъществява в 5бр. търговски обекти, находящи се в гр. Пловдив. Във всеки един от търговските обекти са регистрирани фискални устройства.

Към доказателствения материал по ревизионното производство са приобщени протоколи за предприети действия за обезпечаване на доказателства и протоколи за извършени оперативни проверки, както следва:

-в магазин „Бейби ленд“, находящ се в гр. Пловдив, ЖК „Тракия“, Хлебозавода е извършена контролна покупка, за която е издаден фискален бон. Не е извършено копиране на информация от компютъра в обекта, поради технически проблем;

-в магазин за детски стоки, находящ се в гр. Пловдив, ул. „Стефан Стамболов“ № 20 е извършено копиране на информация от софтуер за управление на продажбите в обекта (програмен продукт „Търговец“, версия 7.600), документирано с протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства № 0014226 от 07.04.2021 г.;

-в магазин „Бейби ленд“, находящ се в гр. Пловдив, ул. „Лев Толстой“ № 3 е извършена контролна покупка, за която е издаден фискален бон и е извършено копиране на информация от софтуер за управление на продажбите в обекта (програмен продукт „Търговец“, версия 7.600), документирано с протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства № 0014074 от 07.04.2021 г.;

-в магазин „Бейби ленд“, находящ се в гр. Пловдив, ул. „Георги Икономов“ № 2 е извършена контролна покупка, за която не е издаден фискален бон. За извършеното нарушение е съставен АУАН от 16.04.2021 г. Във връзка с констатираната разлика между установената и разчетена касова наличност, е наложена принудителна административна мярка (ПАМ) запечатване на търговски обект за срок от 14 дни. Издадената заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-141-0081854 от 12.04.2021 г. е обжалвана по съдебен ред, съответно към настоящия момент е влязла в сила.

Същевременно, в същия търговски обект е извършено копиране на информация от софтуер за управление на продажбите в обекта (програмен продукт „Търговец“, версия 7.600), документирано с протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства № 0040550 от 07.04.2021 г.;

-в магазин „Бейби ленд“, находящ се в гр. Пловдив, ул. „Капитан Райчо“ № 54 е извършено копиране на информация от софтуер за управление на продажбите в обекта (програмен продукт „Търговец“, версия 7.600), документирано с протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства № 0014244 от 07.04.2021 г.;

Констатирано е, че използваният програмен продукт за отчитане на приходите за продажби в търговските обекти е „Търговец“, версия 7.600. В тази връзка, в хода на проверката, предхождаща ревизията, е изготвено ИПДПОТЛ, връчено на дружеството „Дейта плюс“ ООД. В отговор на искането са депозирани писмени обяснения, съгласно съдържанието на които „информация за извършените продажби се съдържа във файл FACE…, FSTE…, FAC…, FST… В тези таблици се съдържа информация за фискализираните продажби. Информация за издадените фактури се съдържа във FAC…, FST… Информация за издадените стокови разписки се съдържа във FACE…, FSTE… Информация за контрагентите се съдържа в Kontrag.db.

Депозирани са и писмени обяснения от РЛ, съгласно съдържанието на които програмата, инсталирана на компютри в търговските обекти, е „свалена от Интернет“ и не се обслужва от никаква фирма. Не се използва всекидневно, а само при необходимост. Използва се само за сверяване на цените, тъй като много клиенти „сменят етикетите“, т.е. отлепват етикетите или подменят цените. Независимо от това, всяка продажба се маркира на касовия апарат. Компютрите в търговките обекти се използват само „за сверяване на цените“ и като калкулатори, тъй като се наблюдава честа смяна на персонала. Имало е случаи новоназначени продавачи да не знаят цените и да поставят етикети с цени, които не съответстват на продуктите. Продавачите не могат да извършват аритметични изчисления, поради което компютрите се използват и като калкулатори.

Извършен е анализ на базата данни на програмния продукт Търговец 7.600 на „Дейта плюс“, използван за отчитане на продажбите в търговските обекти на „ВМВ 2020“ ЕООД, като е констатирано следното: в свалените база данни не се съдържат таблици FAC и FST, но се съдържат таблици FACE и FSTE. В таблици FACE се съдържат данни за номер на документа, дата, вид, сметка, дата и час на извършване на продажбите, а в таблици FSTE данни за номер на документа, дата, вид, подробно описание на стоките, количество, цена, процент, дата и час на извършване на продажбите, като е констатиран процент от 20 на всички стоки. В тази връзка, са депозирани писмени обяснения от РЛ, че на програмата няма заложен процент 9, тъй като този процент не влияе върху крайната цена на стоките. Представен е опис на артикулите с ДДС 9%, считано от 01.07.2020 г. – бебешки пюрета, бебешки каши, бебешко сухо мляко, памперси и детски книжки. В използваната от дружеството програма има множество стоки на различни дружества, за които не е дадено описание на кой артикул е начисляван ДДС в размер на 9%.

Извършена е съпоставка на декларираните от РЛ получени доставки с тези, установени в базата данни на Търговец 7.600, документирани поотделно за всеки обект в таблици на стр. 23 – 24; 24 – 25 и 26 - 27 от РД. При съпоставката е констатирано, че на датата на сваляне на данните 07.04.2021 г. отчетените приходи с програмен продукт Търговец 7.600 съответстват на отчетените приходи на ФУ в търговските обекти. Всички продажби, отчетени чрез програмния продукт, са с ДДС в размер на 20%, докато, считано от 01.07.2020 г. детските храни и памперсите са с намалена ставка на ДДС в размер на 9%. Въз основа на данните в опис на артикулите с ДДС 9% от 01.07.2020 г. ревизиращият екип е определил по месеци и по търговски обекти на декларираните приходи с 9% към общо декларираните приходи от продажби с 20%. Тези проценти се прилагат към общата сума на установените недекларирани приходи от продажби на стоките в обектите /таблици на стр. 27 – 33 от РД/.

Същевременно, при извършени проверки на доставчици на жалбоподателя, е констатирано, че дружеството не е отчело в счетоводството си по сметка 304 Стоки извършени покупки от „Авенди“ ООД, „Аксон България“ АД, „Бебелан“ ООД, „Бебелан България“ ООД, „Беболино“ ЕООД, „Ел Комерс“ ООД, „Космополис“ ООД, „Мамут“ ЕООД, „Нестле България“ АД и „Талес 07“ ЕООД, посочени в таблица на стр. 33 – 35 от РД

От направената съпоставка е направена констатация, че дружеството е придобило стоки от доставчици, които не са заведени счетоводно и в последствие са предмет на продажба, без да бъде издаден съответен документ за това. Налице е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, което е основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. При анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК са изчислени размерите на неотчетените приходи за всеки един търговски обект поотделно – за обект на ул. „Лев Толстой“ № 3 (таблица на стр. 65 – 66 от РД); за обект на ул. „Стефан Стамболов“ № 20 (таблица на стр. 66 – 68от РД) и за обект на ул. „Капитан Райчо“ № 54 (таблица на стр. 68 – 71 от РД) и данъчните основи за облагане с преки и косвени данъци. За периода от 01.01.2019 г. до 30.04.2021 г. са изчислени укрити приходи от продажби в общ размер на 640 382,82 лв. с ДДС, от които данъчна основа в размер на 443 069,61 лв. с дължим ДДС 20% и данъчна основа в размер на 99 724,12 лв. с дължим ДДС 9%. По-конкретно, за 2019 г. са изчислени неотчетени приходи от продажби в размер на 131 852,88 лв. (таблица на стр. 38 – 39 от РД) и за 2020 г. в размер на 337 478,21 лв. (таблица на стр. 42 от РД).

Въз основа на декларирани данни от РЛ е изчислено съотношение на декларираните приходи към декларираните разходи в размер на 28% за 2019 г. и 20% за 2020 г., което е приложено и спрямо недекларираните приходи, с цел изчисляване на съответстващите им разходи. При този начин на изчисление е определен размер на разходите, съответстващи на недекларираните приходи, както следва: за 2019 г. – 103 010,06 лв. и за 2020 г. – 281 231,84 лв. Изчислен е общ размер на приходите, като сбор от декларираните и недекларираните, съответно общ размер на разходите, като сбор от декларираните и изчислените от ревизиращия екип. При този начин са изчислени за 2019 г. приходи в общ размер на 713 191,57 лв. (581 338,69 лв. + 131 852,88 лв.) и разходи в общ размер на 666 347,13 лв. (563 337,07 лв. + 103 010,06 лв.) и за 2020 г. приходи в общ размер на 954 693,99 лв. (617 2015,78 лв. + 337 478,21 лв.) и разходи в общ размер на 830 954,97 лв. (549 723,13 лв. + 281 231,84 лв.). Изчислени са ФР за данъчно облагане (счетоводна печалба) за 2019 г. в размер на 46 844,44 лв. и за 2020 г. в размер на 123 739,02 лв., като за първия отчетен период следва да се приспадне данъчна загуба в размер на 705,66 лв. от 2018 г., а за втория отчетен период следва да се прибави декларирано увеличение на СФР със сумата в размер на 2 010,79 лв. За 2019 г. е изчислена данъчна основа по чл. 122 от ДОПК в размер на 46 138,78 лв., съответно дължим корпоративен данък в размер на 4 613,88 лв. и след приспадане на внесения през годината корпоративен данък в размер на 1 729,60 лв. се изчислява дължима сума за довнасяне в размер на 2 884,28 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 685,87 лв. Аналогично е изчислена дължимата сума за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 5 624,64 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 625,01 лв.

Изчислена е данъчна основа за облагане с данък върху добавената стойност по правилото на чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС помесечно, като разлика между данъчната основа на приходите от продажби, регистрирани чрез програмния продукт и данъчната основа на декларираните от РЛ приходи от продажби (таблица на стр. 76 - 77 от РД за продажбите с дължим ДДС 20% и таблица на стр. 77 – 78 от РД за продажбите с дължим ДДС 9%). Върху данъчната основа с дължим ДДС 20% в размер на 443 069,61 лв. е начислен допълнително ДДС в размер на 88 613,92 лв., а върху данъчната основа с дължим ДДС 9% в размер на 99 724,12 лв. – допълнително начислен ДДС в размер на 8 975,16 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 21 624,95 лв.

В хода на съдебното обжалване са ангажирани допълнително писмени и гласни доказателства и изготвяне на заключение по съдебно – счетоводна експертиза. По делото са представени и писмо от трето неучастващо по делото лице „Дейта плюс“ ООД вх. № 9108/24.04.2023 г., съгласно съдържанието на което жалбоподателят „ВМВ 2020“ ЕООД не е клиент на „Дейта плюс“ ООД, съответно няма сключени договори с него, няма посещения на негови търговски обекти и няма проведени инструктажи и обучения на управителя на дружеството и негови служители. Дружеството „Дейта плюс“ ООД не притежава ръководство за потребителя на програмен продукт „Търговец“, версия 7.600 (л. 1067); 1бр. оптичен носител (л. 1088), със записани на него 3 папки, съдържащи данните от 3бр. оптични носители, експортирани във формат excel, за свалена информация от компютри в търговски обекти „Бейбиленд“, „Бейбиленд 2“ и „Бейбиленд 4“ (л. 1087). По отношение представените документи на оптичен носител е направено доказателствено искане по чл. 184 от ГПК в нарочна молба от пълномощника на жалбоподателя на л. 1089.

В съдебното заседание на 17.05.2023 г. е прието заключение по назначената съдебно – счетоводна експертиза, изготвено от вещото лице Ю.Х., с направено възражение за необоснованост от процесуалния представител на ответника.

След анализ на представените по делото доказателства и проверка в счетоводството на дружеството – жалбоподател вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи: в счетоводството на жалбоподателя стоките се завеждат по групи продукти, като при доставката се осчетоводяват с количества и единична цена и обща стойност по фактури. Счетоводната програма работи по средно претеглени цени, по които стоките се изписват при продажба. Не се води аналитичност на всеки вид стока, а по групи, посочени в таблица на стр. 3 – 4 от заключението (л. 1070 – 1072). В края на всеки месец от обектите се предоставят отчети за продажбите по групи стоки, така, както са зададени във фискалните устройства. За целите на ЗДДС в дневниците за продажби се декларира общата стойност на продажбите. Сметка 304 Стоки се води общо, като не са формирани подсметки по обекти. Равнението на изписаните стоки и наличностите се извършва в края на финансовата година, след инвентаризация и изписване на бракуваните стоки.

При преглед на представени оборотни ведомости – аналитични, вещото лице е констатирало, че движението на стоки в дружеството се осъществява от месец октомври 2018 г. Изготвена е таблица, съдържаща данни за отчетените приходи и разходи на стоки помесечно, както са отчетени в счетоводната програма (л. 1073). От наличностите на стоки през 2020 г. са подвадени наличностите на стоки по партида „Орехови ядки“. Продажбите по тази партида са „на едро“ по фактури и вещото лице е използвало подхода на ревизиращия екип за изключването им от общата стойност на продажбите, тъй като нямат общо с наличностите на детски стоки и аксесоари в търговските обекти. Информация за наличностите по месеци, обобщена въз основа на счетоводните записи за 2020 г., е посочена в таблица първа на л. 1074. За да даде отговор на поставената задача, вещото лице е извършило съпоставка на крайните салда към 31.12 на 2018 г., 2019 г. и 2020 г. с данните в представените инвентаризационни описи на л. 256 гръб, л. 246 гръб л. 336 гръб – 338 по делото и е направило констатация за съвпадение на данните.

За целите на експертизата, вещото лице е извършило преизчисление на реализираните от дружеството продажби в търговските обекти, като за 2019 г. е приложена надценка от 28%, а за 2020 г. – надценка от 20%. При съпоставката на наличностите по инвентаризация към 31.12.2019 г. с изчислените приходи от продажби е направен извод, че наличностите на стоки не са достатъчни, за да се извършат продажби и да се укрият приходи в посочените в РД размери (таблица на л. 1074 – 1075). Аналогични експертни изводи са направени за 2020 г. и за месеците от януари до април 2021 г. (таблица на л. 1075). Според вещото лице, анализът по месеци не е достоверен, предвид факта, че равнението на изписванията е в края на всяка финансова година и е невъзможно към 31.12 наличността на стоки в 5бр. търговски обекти да е на стойност 839,53 лв. Тъй като от органите по приходите, извършили проверки в търговските обекти на дружеството не е извършено фактическо преброяване на стоките, не може да се направи извод за вярност на данните в представените в хода на ревизията инвентаризационни описи. Не може да се направи и еднозначен извод за липса на стоки в складовите наличности на търговските обекти на жалбоподателя, които да се приемат за неотчетени продажби.

По отношение редовността на воденото от дружеството счетоводство е посочено, че се прилага двустранна форма на счетоводно записване съгласно чл. 12 от ЗСч, при компютърна обработка на информацията. Заведени са основните регистри за хронологично и синтетично отчитане на стопанските операции. Прилагани са СС за малки и средни предприятия. Извършените счетоводни операции са отчитани в хронологичен ред. Заведена е синтетична и аналитична отчетност за отразяване на движението на стоките и материалните запаси. Разходите се отчитат по икономически елементи. Вярно и точно са отразени стопанските операции при осчетоводяването, въз основа на първични счетоводни документи. Изписаните стоки са намерили отражение в балансовата стойност на изписаните активи в ОПР. При извършена проверка е установено единствено нарушение на изискванията на чл. 26 от Наредба № Н-18, за което са съставени АУАН и НП.

В хода на ревизията е направен анализ на декларираните данни помесечно от дружеството на продажбите, намерили отражение във фискалните устройства и данните за продажби, намерили отражение в програмен продукт „Търговец“, версия 7.600. На база на установените различия в данните са направени изводи за превишение на приходите от продажби в обектите спрямо тези, намерили отражение във ФУ. Според вещото лице, не е съобразено обстоятелството, че при жалбоподателя стоките се завеждат по групи продукти, като при доставката същите се осчетоводяват с количества, единична цена и стойност по фактури. Счетоводната програма „работи“ по средно претеглени цени, по които стоките се изписват при продажба. Тъй като не се води аналитичност на всеки вид стока, по същия начин, а именно по групи стоки, се отчитат продажбите и във фискалните устройства. При тази организация на работа и отчитане, не може да се направи съпоставка и да се даде отговор на въпроса дали са били заприходени активите на дружеството и кога, както и на въпроса на каква стойност са придобити и кога и на каква стойност са продадени.

В отговор на поставените задачи вещото лице е посочило, че ревизиращият екип е приел отклонението в продажбите по месеци, като са съпоставени за всеки месец от процесния период отчетените приходи от продажби по ФУ и тези, свалени от програмен продукт „Търговец“, версия 7.600. Информацията в програмен продукт „Търговец“, версия 7.600 е въвеждана от продавач – консултантите при маркиране на продажбите. Според твърденията на управителя в писмени обяснения, депозирани в хода на ревизионното производство, въведената информация е „само за сверка на цените и не е въвеждана от служители на фирмата, обслужващи обектите“.

Облагането е извършено на годишна база по ЗКПО и на месечна база по ЗДДС. Вещото лице е установило математическа точност на изчисленията по отношение размера на укритите приходи за 2019 г. и 2020 г. (л. 1077 – 1078).

При извършена допълнителна проверка в счетоводството на жалбоподателя вещото лице не е установило осчетоводени фактури за закупуване и поддръжка на софтуерен продукт на програмата „Търговец“ версия 7.600 или друг сходен софтуерен продукт, предлаган от фирмата „Дейта плюс“ ООД. Няма и сключен договор за възмездно или безвъзмездно ползване на софтуерен продукт с друго ФЛ или ЮЛ.

В разпита си в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице е посочило, че в заключението констатациите се базират на констатациите в РД, тъй като не е направен анализ на всяка от продаваните стоки поотделно, а е направен анализ на база общи стойности. Данните от представените на вещото лице оборотни ведомости в счетоводството на дружеството съвпадат като данни с тези, представени в хода на ревизията, но документите по делото са „в трудно четим вид“. Причината да се направи анализ на стоките като обобщени данни е обстоятелството, че при жалбоподателя наличността на стоките не се води стока по стока, а по групи стоки в рамките на една обща счетоводна сметка.

В заключението не е правен коментар на начина на работа на счетоводната програма, тъй като „това е информация, необходима на вещото лице за да се ориентира как се извършва изписването на стоките“. Въз основа на тази предоставена информация от лицето, водещо счетоводството на дружеството, вещото лице е направило експертен извод, че изписването на стоките се извършва помесечно на база на продажбите, намерили отражение в касовия апарат, а равнението се извършва в края на годината, т.е. към 31.12. Тъй като заприхождаването на стоките се извършва по групи стоки, „когато дойде фактура за доставка тя се заприхождава по единична цена и стойност по фактурата, но „отива“ в съответната група стоки“. Равнението се извършва в края на годината въз основа на данните от фискалните устройства, в които има заложени не повече от 10 групи стоки и въз основа на извършени инвентаризации в търговските обекти. Има разлики между заложените групи в касовия апарат и групите стоки в счетоводната програма, като например в група „Аксесоари“ се съдържат още няколко вида и подгрупи.

На вещото лице не е била поставяна задача да направи анализ на средните продажни цени на стоките. Счетоводно, при създаване на група с определени стоки, „в счетоводството на дружеството си имат система кое на коя позиция е и в коя група стоки отива и е дошло“. При инвентаризацията се прави анализ на съответната група стоки и се съставя инвентаризационен опис за наличностите. Има назначена комисия в дружеството, която извършва инвентаризации по търговските обекти и съставя инвентаризационните описи. При проверките на търговските обекти, предшестващи ревизията, не е извършвано фактическо преброяване на стоките, а само са свалени данните от компютрите, на които е инсталиран софтуер за продажба на стоките „Търговец“, версия 7.600. Поради тази причина, не може да се каже с положителност какви са били наличностите на стоки към процесния период, но към 31.12, съобразно данните в инвентаризационните описи, има големи наличности на стоки.

По отношение констатацията в РД, че дружеството е получило стоки, които не са заведени счетоводно, вещото лице е посочило, че анализ на стоките помесечно е направен от ревизиращия екип. Направена е съпоставка на свалените на СД данни от програмата „Търговец“, версия 7.600 и отчетените продажби на касовия апарат и разликата е приета за неотчетени продажби. Самото вещо лице е възприело друг подход и е „работило“ по данни, взети от счетоводната програма. Не се е запознала с данните, записани на дисковете, тъй като там няма информация позиция по позиция на стоки, от която е обобщена стойността на неотчетените продажби в РД. Повтаря, че не е направен анализ на отделните стоки какво има отразено в счетоводството и какво има като наличности. В програма „Търговец“, версия 7.600 стоките са отразявани стока по стока и по баркод и ако липсват данни за механизма на обобщаването на отделните стоки в стоковите групи, не може да се направи анализ по начина, извършен от ревизиращите органи по приходите. Според вещото лице, не е възможно разликата в данните между програмата „Търговец“ и тези за извършените продажби по касов апарат да се приеме за неотчетени приходи, тъй като „не може да се каже дали има различия, възникнали и в счетоводната програма“.

Действително, в РД са посочени покупни фактури, които не са намерили счетоводно отражение, но те са на много малка стойност и тяхната стойност „не може да покрие“ размера на неотчетените приходи. При липса на извършена инвентаризация на стоки в търговските обекти към момента на извършване на проверките и сваляне на информацията на дискове, не може да се направи извод за липсващи стоки.

При преглед на информацията на дискове, вещото лице е констатирало, че има отделни колони за стойности на стоки, количества на стоки и дата. При анализ на информацията, може да се умножи единичната цена на стоките по бройките стоки и количеството им помесечно и ще се потвърдят изчисленията, направени в РД.

В съдебно заседание на 03.04.2023 г. са депозирани показанията на свидетелката М.К. З., бивша съпруга на управителя на „ВМВ 2020“ ЕООД, и В.В. З., дъщеря на управителя на дружеството. Според показанията на свидетелката М.З., в търговските обекти на дружеството – 5бр. магазини е инсталирана програмата „Търговец“, версия 7.600, което е направено в началото на 2019 г. Тази програма е свалена от Интернет от бившия й съпруг, който „я видял някъде“. Програмата има баркод четец и основно се е ползвала за сверяване на цените в търговските обекти, тъй като „някои от клиентите сменят етикети на стоките и продавачите бъркат цените“. Програмата не е използвана за отчитане на продажби и не е свързана с касовите апарати в обектите. Самата свидетелка е определяла и въвеждала единичните цени на продаваните артикули в магазините, които са били основно детски стоки /памперси, дрехи, играчки/ и домашни потреби. В програмата не са въвеждани други данни, освен вид артикул и единична цена. С компютрите, на които е инсталирана програмата „Търговец“, основно са работили продавач – консултантите в търговските обекти.

Инсталираната на компютрите в търговските обекти програма „Търговец“ не е имала връзка с Интернет. Използването й се е наложило от обстоятелството, че в магазините са продавани над 10 000 артикула с променяни цени /нарастващи и намаляващи/ и ако продавач – консултантите не извършат проверка е възможно да се достигне до въвеждане на погрешна цена при извършвани продажби на дребно. В компютрите в магазините се случва да се въвежда нов артикул за продажба, да се замества стар артикул за продажба или да се промени цената на предлаган артикул, които действия се извършват единствено от нея. При сверяване на цени, в номенклатурата „излиза стоката с баркод четец и ръчно се въвежда стоката и излиза цената на стоката“. Продавач – консултантите в обектите не могат да редактират информацията в програмата, не могат нито да въвеждат информация, нито да изтриват информация.

Когато се извърши ново зареждане на стоки в търговските обекти, свидетелката вписва в програмата новото име на артикула и единичната му цена. Когато съществуващ артикул е с променена цена, се въвежда новата цена, тъй като без това въвеждане не може да се извърши последваща проверка на стоките. Последващата проверка се извършва от продавач – консултантите в обектите, които също работят с програмата и следва да извършат проверка преди поставянето на етикети на стоките. Самата тя сутрин включва компютрите в търговските обекти и след това продавач – консултантите могат да ги използват. При включване на компютрите датата се въвежда ръчно, като е възможно при спиране на електрозахранването да „спре“ и програмата. При въвеждането в програмата на данни при ново зареждане на стоките, не е необходимо да се въвежда и датата. Продавач – консултантите не извършват продажби „през компютъра“, а само извършват справки, като продажбите се маркират на касовите апарати. Четецът на баркодове е свързан единствено с програмата „Търговец“, която, от своя страна, не е свързана с касовите апарати и с интернет. Не знае дали има случаи на извършвани продажби без да е издаден фискален бон, съответно дружеството да е санкционирано за това нарушение. По принцип, с касовите апарати работят продавач – консултантите, които са били по трима във всеки от търговските обекти. Продавач – консултантите работят на смени, което означава, че продавачката от следващата смяна може да не е наясно какви артикули е получила продавачката от предходната смяна и може да черпи информация единствено от програмата „Търговец“.

Компютрите, на които е била инсталирана програмата „Търговец“, са били закупени като втора употреба и на тях е имало незаличена информация. Сред незаличените данни е била инсталирана програма, която е била почти идентична на програмата „Търговец“ и след като е била видяна от бившия й съпруг, е инсталирал програмата „Търговец“, която „намерил“ в Интернет. Начинът на въвеждане на информацията в програмата от самата нея бил да я въведе на компютър в един търговски обект, след това да я прехвърли на диск и този диск да се използва за въвеждане на данни в програмата на компютрите в другите търговски обекти. Бил възприет този начин, тъй като компютрите в търговските обекти нямали връзка с Интернет и с касовите апарати и във всички търговски обекти се продавали едни и същи артикули. Самата тя нямала задължение да „следи“ за касовите наличности, нито за наличностите на стоките в търговските обекти. Това било задължение на счетоводителя, който предоставял информация за артикулите, която „вземал“ от фактурите за покупки на стоки. Стоките са били такива, при продажбата на които се начислява ДДС 20% или 9%, но програмата „била стара“ и нямало как в нея да се отрази ставка от 9%. ДДС, независимо дали със ставка от 20% или със ставка от 9%, се отразява в крайната цена на стоките, която се „определя от нас“. Продавач – консултантите само маркират на касовия апарат цената на определен артикул, като в касовия апарат са въведени групи стоки. Когато на касовия апарат се маркира артикул храни или памперси, това означава, че същият се продава с включен ДДС от 9%.

Съгласно показанията на свидетелката В.З., тя не е работила в дружеството „ВМВ 2020“ ООД, но е помагала в работата, като е извършвала проверка на данните за стоките по покупни фактури и тези, въведени в компютрите в търговските обекти. В компютрите се въвеждали данни за наименованието на артикулите, баркода и единичната цена. Компютрите не са свързани с касовите апарати и се използват само за сверка на цените, тъй като продавач – консултантите „се сменят“ в търговските обекти и не знаят цените на стоките. Тъй като на касовите апарати не е имало баркод четци, е било необходимо преди ръчното въвеждане на продажбите да се извърши сверка на цената чрез баркод четеца на компютъра.

В касовите апарати има въведени групи стоки, които се въвеждат при маркиране на продажбите /напр. „дрехи“, „обувки“ и др./. Ако се извършва продажба на повече стоки, ако се касае за повече бройки от една и съща стока се въвеждат бройката, цената и групата, а ако са различни стоки – отново се въвежда бройката, цената и групата и едва след това продажбата се приключва с операция „тотал“. След приключване на продажбата върху касовата бележка се изписва вида на стоката, но без нейната марка.

При ново зареждане на стоки в магазините или при промяна в цените на вече заредени стоки, първоначално информацията се въвежда в компютрите, което действие се извършва от майка й М.З.. Продавач – консултантите в търговските обекти могат само да извършват проверка на цените на вече въведени артикули, но не могат да коригират въведените данни. Проверката се извършва чрез баркод четеца, като това се прави най-често преди маркиране на продажбите в касовите апарати, за да не се допускат грешки. Не знае, дали е имало сключен договор за гаранционна поддръжка на програмата, както и дали цените са въвеждани с включен в тях ДДС или ДДС е въвеждан отделно. В програмата не е било необходимо въвеждането на определени бройки на артикулите, тъй като са отчитани автоматично. Програмата няма функционалност да „следи“ фактическата наличност на продуктите, което се извършвало при физическо преброяване.

Свидетелката не е имала задължение да извършва продажби на стоки или да следи работата на продавач – консултантите, а само е помагала при проверката на цените в търговските обекти или при подредбата на стоките, предлагани в тях. Започнала е да помага в работата на магазините през 2020 г. – 2021 г., тъй като обектите се откривали един след други и работата се увеличавала. Дружеството е имало търговски обекти в различни райони на гр. Пловдив – район Централен, квартал Тракия, квартал Кючук Париж и два магазина в квартал Каменица. При закупуване на стоките се „вижда“ актуалната цена и тази актуална цена се сверява от майка й М.З., съответно се въвежда на компютрите в търговските обекти. Майка й е била лицето, което е определяло крайните продажни цени, но не може да каже дали при определяне на надценката за продажба е съобразявана ставката на ДДС – дали е 9% или 20%. Обичайно, при въвеждане на данните в компютрите, се въвежда цена с включен ДДС. Не е наясно дали информацията от компютрите е извеждана, за да се предостави на счетоводството на дружеството.

Във всеки търговски обект са работили по трима продавач – консултанти, на смени по един или по двама човека. При постъпване на работа на нов продавач – консултант майка й „го е обучавала“ как да използва програмата на компютрите. Продавач – консултантите са обучавани да „работят“ с касовите апарати в търговските обекти при отчитане на продажбите. Към настоящия момент не функционират всички търговски обекти, които са били открити първоначално. Самата тя и майка й не работят вече в дружеството, според нея програмата „Търговец“ 7.600 също не се използва повече в търговските обекти.

В програмата не са водени складови наличности на стоките, а само номенклатура като стока. Следенето на складови наличности в търговските обекти е задължение на счетоводителя на дружеството. Не са въвеждани и данни за брой стоки от определен артикул, тъй като самата програма е притежавала функционалност за отброяване на бройки.

При така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:

Възраженията в жалбата относно незаконосъобразността на РА са направени в няколко посоки, като поотделно по-долу в настоящото решение ще бъдат изложени аргументи относно всяко едно от тях.

Първото възражение, направено в жалбата, се отнася до обстоятелството, че не са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Това се дължи на обстоятелството, че данните, въз основа на които се твърди да са извършени продажби, приходите от които са укрити, са от програма, свалена от Интернет, която не е свързана с регистрираното в търговския обект фискално устройство.

С оглед направените в хода на ревизионното производство констатации, ор­ганите на приходната администрация са приели, че в случая е проявен съставът, предвиден в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно налице са данни за укрити (в смисъл на неотчетени) приходи, реализирани от стопанската дейност РЛ за процесните отчетни периоди в съот­ветните размери. В тази насока данните, съдържащи се в приобщените в хода на ревизион­ното производство писмени доказателства, данните от извършените проверки на ревизираното лице, в т.ч и данните относно свалените (снетите) ин­формационни файлове от база данни на компютри, находящи се в проверените тър­говски обекти – магазини за продажба на дребно, според настоящия съдебен състав налагат несъмнен извод, че за процесните ревизирани периоди на 2019 г. - 2020 г. жал­боподателят е реализирал приходи от продажби, които не са намерили надлежно счетоводно отражение в Отчета за прихо­ди и разходи и Справки – декларации по ЗДДС за съответните отчетни периоди, съгласно определения в съответните нор­мативни актове ред. Констатациите на органите по приходите в обсъжданата насока са обосновани с годни доказателст­вени средства – извършена оперативна проверка в търговски обект, издадена и в последствие влязла в сила заповед за прилагане на принудителна административна мярка „запечатване на търговски обект“, протоколи, съставен при условията и реда на чл. 50 от ДОПК, обективиращи действията на органите по приходите по сваляне (снемане) на дан­ни от информационните файлове на програмния продукт “Търговец“, версния 7.600 във всеки един от проверените търговки обекти, от длъжностни лица в кръга на правомощията им, по установения ред и форма. Протоколите са съставени в присъствието на служители на дружеството – жалбоподател, които са присъствали през цялото време на съответно извършва­ните проверки и са ги подписали без заявени резерви и възражения. В случая, протоколите за извършена проверка на органите по приходите в проверявания търговски обект са офи­циални документи, съставе­ни по установения ред и форма от органите по прихо­дите в кръга на правомощия­та им, измежду които е бил и служител от отдел „Ин­формационни технологии“ в ТД на НАП – гр. Пловдив, притежаващ необходимата квалификация във връзка с информацион­ните технологии и системи, възражения по която ком­петентност не е и заявен в хода на процеса, които протоколи, доколкото не са ос­порени и опровергани по съ­ответния ред, съставляват пълно доказателство за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и об­стоятелства, съгласно чл. 50, ал. 1 от ДОПК.

В случая, събраните при проверките данни от технически носители, съдър­жащи се в програмния продукт, наличен в компютрите, намиращи се в търговските обекти, в които РЛ упражнява дейността си, противно на твърденията в жалбата, се обхващат от хипотезата на чл. 54 от ДОПК. Без всякакво съмнение се касае за данни, получени на технически носители по електронен път по установения нормативен ред за събиране на информация от ревизирания субект, съгласно чл. 54, ал. 5 от ДОПК, които като такива, съставляват годно доказателствено средство. В тази на­сока е необходимо да се посочи още, че в разпоредбите на ДОПК се съдържат специални правила относно доказателствената стойност на данните от техничес­ки и електронни носители на информация и компютърни данни за ревизираните субекти или техни съконтрагенти, които в случая са спазени, поради което и със­тавените протоколи и получените данни от технически и електронни носители на информация, съставляват годни доказателствени средства, обосноваващи конс­татациите в процесния ревизионен акт.

Оплакванията на жалбоподателя в обратния смисъл, касаещи доказател­ствената стойност на данните от технически носители на информация, са неосно­вателни и не се споделят от съда. В обсъжданата насока в случая следва да се посочи още и това, че проверките в търговските обекти на ревизираното дружество е извършена в присъствие на служители на същото. Тези данни са несъмнени и са обек­тивирани, като фактически констатации в протокола от извършена провер­ка в тър­говския обект на ревизираното дружество. В хода на съдебното производство е направен опит за оспорването им и е направено доказателствено искане по реда на чл. 184 от ГПК. Оспорването се основава на факта, че при проверките не е присъствал управителят на дружеството, както и неговата бивша съпруга, която е въвеждала данните за наличните артикули в търговските обекти в съответните компютри, както и дъщеря му, която е „помагала“ на родителите си при упражняването на дейността. Доколкото данните, съдържащи се на компютри в търговските обекти не са оп­ровергани по надлежния ред, съставляват пълно доказателство за извърше­ните от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелст­ва.

Съдът намира за неоснователни и възраженията на ос­порващия, че не е изследван механизмът на работа на програмата, фактите, че същата не е свързана с фискалните устройства в търговските обекти и е имала за цел само сверяване на цените на продаваните артикули, преди съответният продавач – консултант да маркира продажбата на дребно на касовия апарат. В тази връзка следва да бъде посочено, че не са опровергани констатациите на ревизиращия екип, че за гарантиране автентичността на информацията на компютрите в обектите са формирани контролни суми SHA256 за файловете, подлежащи на копиране, а изчисляването на контролните суми се е извършвало посредством инсталирана програма на устройство с преносима памет, прехвърлени са на оптичен носител, на който с перманентен маркер са били изписани номерата и датата на протокола. Действията по обезпечаване на доказателствата са намерили отражение в приложение № 1 към протокол сериен номер АА № 0014226/07.04.2021 г. /л. 435/ и приложение № 1 към протокол сериен номер АА № 0014074/07.04.2021 г. /л. 444/. Тъй като се касае за действия на органите по приходите по обезпечаване на доказателства, редът за оспорването им е регламентиран в разпоредбата на чл. 41, ал. 1, изр. първо от ДОПК, съгласно която действията по обезпечаване на доказателства могат да се обжалват в 14-дневен срок от извършването им пред териториалния директор по местонахождението на обекта. В настоящия случай, не са представени доказателства за проведено административно и съдебно производство по посочения ред. Възражението за недостоверност на данните, записани на технически носители, е направено едва в хода на съдебното обжалване против РА, като пълномощникът на жалбоподателя е изисквал неколкократно представяне на оптичните носители със записаните данни от ответната страна, независимо, че на същия е предоставен оптичен носител, съдържащ същата информация, в запечатан плик, подписани от органите по приходите и управителя на „ВМВ 2020“ ООД. Диск със записана на него информация е предаден на пълномощника на жалбоподателя и в хода на съдебното обжалване с протокол от 19.05.2023 г. /л. 1084/. В случай на съмнение „за манипулиране“ на записаната информация, свалена от технически носители /компютри/, намиращи се в търговски обекти на дружеството, в присъствие на негови служители, с автоматично генерирани контролни числа, посочени в протоколите, от страна на пълномощника на жалбоподателя е следвало да бъде ангажирано изготвянето на съдебно – техническа експертиза, със съответните поставени задачи. Такова доказателствено искане не е направено от пълномощника на жалбоподателя, който е изискал единствено документите да се представят в заверен от страната препис. Според него, записаните във формат excel таблици на оптичния носител, предаден му на 19.05.2023 г. не представляват електронен документ по смисъла на чл. 184 от ГПК, във връзка с чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Поради тази причина, е невъзможно да се извърши проверка на истинността на представените доказателства.

В тази връзка, настоящият съдебен състав намира за необходимо да отбележи, че както беше посочено по-горе в настоящото решение, е извършено обезпечаване на доказателства под формата на копиране на данни от технически носители, намиращи се в търговските обекти на жалбоподателя, и по конкретно на информация от инсталирана на тях програма „Търговец“, версия 7.600. Копираната информация е записана в идентичен обем на 3бр. оптични носители, единият от които предоставен на управителя на дружеството, като за гарантиране автентичността на информацията са формирани контролни суми за файловете, подлежащи на копиране. В програмата „Търговец“, версия 7.600 са генерирани таблици с различни колони, в които в РД е подробно записано каква информация съдържат. По делото са депозирани и свидетелски показания на бившата съпруга и дъщерята на управителя на дружеството, съгласно съдържанието на които именно съпругата е извършвала въвеждането на данни в тази програма, а дъщерята е подпомагала дейността на фирмата. Това най-малкото означава, че свидетелките Запрянови са наясно каква информация е въвеждана и какви данни се съдържат в съответните колони на таблиците. Вещото лице Х., в разпита си в съдебното заседание по приемането на заключението, също е посочило, че се касае за въвеждани данни за дата, стойност и количество на въвежданите артикули. Поради тази причина, не следва да се приема за основателно твърдението на пълномощника на жалбоподателя за негодност на доказателствата и прилагане спрямо тях на разпоредбите на чл. 183 и 184 от ГПК.

Следващата група възражения касаят неправилното определяне на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък, като от една страна се иска прилагането на разпоредбите на чл. 183 о 184 от ГПК по отношение на доказателствата, представляващи данни, свалени от технически носители, намиращи се в търговските обекти на дружеството, а от друга – кредитиране заключението на вещото лице по ССЕ. В тази връзка, се акцентира на обстоятелството, че инсталираната програма „Търговец“ има само помощен характер и се използва основно за да не бъдат допускани грешки от продавач – консултантите при маркиране на извършваните продажби на фискалните устройства. Подчертава се, че тъй като същата няма връзка с фискалните устройства, всички извършени продажби в търговските обекти са намерили отражение в счетоводни сметки от гр. 60 и 70 при жалбоподателя, съответно не са налице данни за укрити приходи, за да бъде формирана данъчна основа по чл. 122 от ДОПК за облагане с преки и косвени данъци.

Тук следва да бъде отбелязано, че по характеристиките си и по начина на попълване на данни за артикули в нея, програма „Търговец“ може да се приеме за такава с характеристиките на складова програма, използвана от жалбоподателя, с която да се „следят“ наличностите на стоки във всеки един от търговските обекти и техните единични цени. Това означава, че заведените в нея стойности следва да съвпадат със стойностите на закупените стоки, заведени счетоводно по сметка 304. В настоящия случай, не е опровергана констатацията на ревизиращия екип за неотразени покупни фактури по сметка 304, която констатация се потвърждава и от вещото лице. Вещото лице посочва, че е възможно да има разминавания в данните за продажби между програмата „Търговец“, фискалните устройства и вторичните счетоводни регистри, но това се дължи на различно въведени групи стоки – във фискалното устройство са около 10 групи стоки, а счетоводно групи стоки и подгрупи. Съдът намира, че не следва да бъде кредитирано заключението по ССЕ, в тази му част, тъй като не се основава на собствени проверки и анализ на документи, извършен от вещото лице, а единствено се „преразказват“ дадени обяснения от счетоводителя на дружеството, които изцяло обслужват защитната му теза. Вещото лице посочва, че към счетоводството не се подават помесечно данни за изписани стоки, а се подава единствено информацията от касовите апарати на търговските обекти. Едва при извършване на годишни инвентаризации на всеки един от търговските обекти поотделно може да се даде достоверна информация за наличностите на стоки към 31.12. Поради тази причина, при проверките в търговските обекти органите по приходите е следвало да извършат не само копиране на данните от компютрите, но и фактическо преброяване, за да може да се направи достоверен анализ.

В тази връзка следва да бъде посочено следното: вещото лице няма удостоверителна компетентност, „за да преразказва“ твърдения на счетоводителя на дружеството, както и не следва да дава препоръки за начина на извършване на проверка или ревизия от органите по приходите. Същото се назначава, за да даде съответните експертни изводи в кръга на своята компетентност при анализ на данни в документи, събрани по делото или допълнителна проверка на документи в счетоводството на жалбоподателя или други лица, които документи да бъдат надлежно приобщени към доказателствения материал по делото. В настоящия случай, задачите на вещото лице са поставени така, че да обслужват защитната теза на жалбоподателя, отнасяща се до начина на организация на неговата счетоводна отчетност и невъзможността при тази организация да бъде допуснато укриване на приходи. Тук е необходимо да се отбележи, че по начина на организиране на счетоводната отчетност на РЛ и по-конкретно на заприхождаване и изписване на стоките не може да се извърши проследяване на движението на стоките от тяхното закупуване до тяхната продажба. Налице са противоречиви твърдения относно това, кой е отговорен за проследяването на наличностите на стоки в търговските обекти, както и кой е отговорен за незаприходените счетоводно покупки, като по твърденията на свидетелката М.З. това е счетоводителят. Неясна остава и причината, поради която се налага самата свидетелка З. допълнително да въвежда данни за закупувани артикули и предавани за продажба в търговските обекти на компютри, които нямат връзка с използваната счетоводна програма, след като според нея за това носи отговорност счетоводителят. От друга страна, отново остава неясна причината, поради която при закупуването си стоките се завеждат счетоводно в материалната сметка 304 по групи и подгрупи стоки, което завеждане не съответства на информацията за групи стоки, заложена във фискалните устройства, от които се подава информация към счетоводителя за фактическите наличности на стоки в търговските обекти. Според твърденията на самия жалбоподател, тези несъответствия се отстраняват в края на годината, чрез извършване на инвентаризации, но предвид липсата на текущи инвентаризации не може да се проследи движението на стоките текущо, преди края на отчетния период. Не е опровергана констатацията на ревизиращите органи по приходите, че липсва аналитичност по партиди на счетоводна сметка 304 най-малкото на ниво търговски обект, поради което и не може да се проследи движението на една стока от момента на закупуването й, през момента на фактическото й предаване в търговския обект и до момента на нейната реализация – кога точно е извършена продажбата и на кои клиенти. Обяснението на вещото лице в тази насока, дадено в заключението и в разпита му в съдебното заседание по приемане на заключението, не представлява самостоятелен експертен извод, а единствено „преразказва“ предоставената му от счетоводителя информация за изписването на стоките по метода на средно претеглената стойност. В тази връзка, следва да се има предвид, че отчитането на стоково материалните запаси следва да се извършва при стриктно спазване на ЗСч и СС 2 „Отчитане на стоково материалните запаси“, като аналитичното отчитане на стоките се организира по видове и групи стоки в съответствие с местонахождението им. Липсата на аналитичност на сметка 304 по партиди на видовете стоки и стойностното следене на стоките не е достатъчно, за да бъде приложен един от препоръчителните методи на изписване на стоките, посочен в СС 2, като неспазването на това изискване води до липса на редовност на воденото счетоводство. Извод за нередовност на водената счетоводна отчетност следва и от неопроверганата констатация на ревизиращите органи по приходите за незаведени фактури за покупки по материална сметка 304 и несъмнено представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК.

Предвид необоснованият експертен извод на вещото лице за редовност на воденото от жалбоподателя счетоводство, заключението не следва да бъде кредитирано и в останалата му част по отношение на дадените отговори на поставените задачи единствено въз основа на данни в счетоводството на дружеството. При отговора на въпрос № 1 вещото лице е направило анализ на счетоводно заведените стоки по сметка 304, като е игнорирало обстоятелствата, че има незаведени покупки и са налице данни за укрити продажби, предвид наличната информация на технически носители в търговските обекти, която се различава от тази по счетоводната програма. В този смисъл, абсолютно произволен е и експертният извод, че са установени физически наличности в търговските обекти в съвсем малки размери и то без да бъде извършено фактическо преброяване от органите по приходите. Както беше посочено по-горе в настоящото решение, вещото лице не следва да прави препоръки към органите по приходите относно начина на провеждане на ревизионното производство и събирането на доказателства и то при игнориране на събрани в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства и анализиране единствено на такива, които са в подкрепа на защитната теза на жалбоподателя.

В случая, несъмнено са проявени съставите, предвидени в хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, което предопре­деля определяне на основата за облагане с процесните преки и косвени да­нъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Именно, наличието на несъмнени данни за реализирани приходи от продажби в търговските обекти на жалбоподателя през процесните ревизирани периоди, установени по надлежния ред в хода на проведеното ревизионно производство, както и нередовност на водената счетоводна отчетност, са наложили необходимостта да се прибегне до особения ред за извършване на ревизия, предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, който е приложим във все­ки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съ­ответния материален данъчен закон. Казано с други думи, когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, което е последица от проявлението на някой от фактите възведени в нормата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, се прилага особения ред за извършване на ревизионно производство, същността на което е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоя­телства (критерии), които са относими към конкретния ревизиран данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нор­мално развитие на правоотношението.Това в никакъв случай не озна­чава, че следва да бъдат напълно игнорирани и основните принципи на обла­гане, възведени в съответния материален закон.

В конкретния случай се констатира, че органите на приходната администра­ция са съобразили основните правила за облагане по ЗДДС и по ЗКПО и при нали­чието на предпоставките, предвидени в нормите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, са взели предвид всяко от относимите за жалбоподателя обстоятелства, съгласно чл. 122, ал. 2, тт. 1 - 16 от ДОПК, и по този начин са определили основата за облагане с преки и косвени данъци за всеки един от казаните отчетни периоди.

Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната ос­нова се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпател­но в т. 1-16 от ал. 1 на чл. 122 от ДОПК, като органът по приходите следва да ана­лизира и разгледа всички критерии, визирани в нормата на ал. 2 и съответно да приложи онези от тях, които биха му позволили да определи основата за обла­гане по възможно най - достоверния и обективен начин по отношение на конкрет­ния ревизиран субект. В случая органите по приходите са сторили именно това, като са извършили изискуемия анализ на обстоятелствата по ал. 2 и са опреде­лили данъчната основа по възможно най - достоверния начин спрямо ревизира­ния су­бект, съобразявайки относимите критерии, съгласно т. 1 - т. 16 по отноше­ние на конкретния ревизиран субект. Механизмът за определяне на облагаемата основа, от страна на ревизи­ращите органи, е съобразен с действителното фактическо и правно положение, като са взети предвид в необходимата пълнота релевантните обстоятелства по ал. 2, които са способствали за определяне на облагаемата основа по начин, до­ближаващ се в максимална степен до обективно осъществения фактически със­тав. В случая подходът, възприет от ревизиращите органи при определяне на об­лагаемата основа, несъмнено е максимално обективен и способства за форми­ране на облагаемата основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК по възможно най- достовер­ният начин спрямо ревизирания субект.

Неминуемо така определената облагаема основа по реда на чл. 122, ал.2 от ДОПК, ще се различава в една или друга степен от обективно осъществения да­нъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на за­дълженото лице, независимо, че в разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК са рег­ламентирани критериите за определяне на облагаемата основа, като по този на­чин различието се свежда до минимум. Задълженото лице обаче разполага с про­цесуална възможност, в хода на производството по обжалване на ревизионния акт, да опровергае истинността на установените фактически констатации.

В случая без всякакво съмнение е приложимо и правилото, възведено в чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съобразно което в производството по обжалване на реви­зионен акт издаден в хода на извършена ревизия по реда на чл. 122 от същия ко­декс, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на против­ното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събра­ните доказателства. Въпросното правило ясно и точно указва, кому лежи доказа­телствената тежест относно релевантните факти, при спор относно законосъоб­разността на ревизионен акт издаден в производство реда на чл. 122 от ДОПК, като придава отнапред установена материална доказателствена сила на съдър­жащите се в ревизионния акт фактически констатации, когато те са надлежно обосновани със събраните в хода на ревизията доказателства. Или съгласно презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА при ревизия, осъществена по прави­лата на чл. 122 от ДОПК, данъчният субект е този, който е следвало да обори същите в хода на процеса.

Съобразно изложеното по-горе, следва да се приеме, че данните от приоб­щените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в т.ч. и дан­ните относно свалените /снетите/ информационни файлове от базата данни на програмния продукт в проверените търговки обекти, налагат несъмнения извод, че за процесните ревизирани периоди жалбоподателят е реали­зирал приходи от продажби, които не са намерили надлежно счетоводно отражение в Отчета за приходи и разходи, и в подадените Годишни данъчни декларации по ЗКПО и Справки - декларации по ЗДДС за съответните от­четни периоди.

След като са установили точния размер на неотчетените приходи от продажби, ревизиращите органи по приходите са изчислили отделно неотчетени приходи от продажби на стоки със ставка на ДДС от 20% и със ставка на ДДС от 9%, което е най-благоприятно за РЛ, тъй като самото дружество е извършвало такива продажби в търговските си обекти. В хода на съдебното производство не е поставена задача за математическа точност на изчисленията на данъчните основи по чл. 122 от ДОПК и на дължимите ДДС и корпоративен данък, ведно с прилежащите лихви. По тази причина, следва да се приеме, че обжалваният РА е правилен и законосъобразен, съответно жалбата – неоснователна.

При този изход на делото и своевременно направеното искане, на основание разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита. Изчислено съобразно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в приложимата й редакция) същото възлиза на 9 811,35 лв. (девет хиляди осемстотин и единадесет лева и тридесет и пет стотинки).

Водим от горното, Съдът

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ВМВ - 2020“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ЖК „Тракия“, ул. „Инж. Асен Йорданов“ № 3, представлявано от управителя В.Н.З., чрез адв. П., с посочен съдебен адрес: ***, против ревизионен акт № Р-16001621007225-091-001 от 04.08.2022 г., издаден от Н.К. - началник сектор в ТД на НАП – гр. Пловдив, възложил ревизията, и С.Й. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Стара Загора, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 569 от 17.11.2022 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС за периода от 01.01.2019 г. до 30.04.2021 г. в общ размер на 97 589,08 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 21 624,95 лв. и допълнително установена дължима сума за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 2 884,28 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 685,87 лв. и за 2020 г. в размер на 5 624,64 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 625,01 лв.

ОСЪЖДА „ВМВ - 2020“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ЖК „Тракия“, ул. „Инж. Асен Йорданов“ № 3, представлявано от управителя В.Н.З. да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата от 9 811,35 лв. (девет хиляди осемстотин и единадесет лева и тридесет и пет стотинки), представляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.

Решението може да се обжалва пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

Съдия: