Р Е Ш Е Н И
Е №41
гр.Силистра, 09.05.2023 година
В И М Е
Т О Н А Н
А Р О Д А
Административният съд гр.Силистра,в публично
заседание на деветнадесети април през две хиляди двадесет и трета година,в
състав:съдия Маргарита Славова,при секретаря Виолина Рамова и с участието на прокурор………..,
като разгледа докладваното от с-я Славова адм.д.№39
по описа на съда за 2023г., за
да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е образувано по жалба на “Зърнени
храни Силистра“АД, ЕИК:*********,представлявано от изпълнителния директор
С.И., срещу Заповед за налагане на
принудителна административна мярка №16-ФК/ 30.01.2023г. на началника на
отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД“Фискален контрол“ при ЦУ на НАП.Оспореният
акт е издаден на основание чл.186 ал.1 т.1 б.“г“ от Закона за данък върху
добавената стойност (ЗДДС),като с него е наложена принудителна административна
мярка (ПАМ) по вид „запечатване на търговски обект“, представляващ
бензиностанция в гр.Дулово и, забрана на достъпа до него за срок от 14 дни.
С
жалбата се твърди, че автоматично предадените от действащата в обекта електронна
система с фискална памет (ЕСФП), данни в НАП, посредством нивомерна
измервателна система (НИС), видно от приложените Служебни бонове (№ 0063873/08.12.22г.
и №0063872/08.12.22г.) било съответно на реално постъпилите количества дизелово
гориво в двата резервоара - 2 и 4, което сочело, че регламентацията от чл.118
ал.6 ЗДДС и съответно от чл.3 ал.3 от Наредба
№Н-18/13.12. 2006г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на
продажбите в търговските обекти,изискванията към софтуерите за управлението им
и изисквания към лицата,които извършват продажба чрез електронен магазин (Обн.ДВ бр.106/06г.,посл.изм.ДВ,бр.110/21г.)-занапред
Наредба №Н-18/06г.,била спазена. Освен така предадената информация, доставчикът
на горивото също бил предал в НАП данните за същата доставка съобразно
универсалния контролен номер на акцизния данъчен документ (АДД). Към НАП била
предадена информация и от АДД, която се въвеждала в ЕСФП чрез баркод четец,а ръчно - количеството гориво, заредено в
съответния резервоар и, видно от Служебни бонове с №0063895 и №0063896- двата
от 09.12.22г. било,че служителят е допуснал техническа грешка, разменяйки
неволно двете количества горива в резервоарите. Последното не можело да бъде
квалифицирано по процесния начин, според жалбоподателя,още повече,че общото
заредено количество с въпросния АДД,било вярно отразено.Твърди се, че
допуснатата грешка при изписването на количеството дизел (с размяната му за
двата резервоара 2 и 4) не препятствала приходните органи да установят из- мереното
чрез НИС дизелово гориво,постъпило в резервоар 2 и в резервоар 4 още повече,че
ЕСФП не допускала възможност същите да бъдат коригирани на по-късен етап (при
откриване на грешката), тъй като данните за АДД и доставчика се въвеждат чрез баркод четец,т.е. автоматично и единствено количеството
гориво в резервоар- допълнително ръчно.Ето защо се поддържа, че данните били
подадени към НАП съгласно регламентацията от чл.118 ал.6 ЗДДС,а допуснатата
техническа грешка не можела да промени горния извод, както и да обоснове
прилагането на процесната ПАМ.Съгласно регулацията от чл.186 ал.1 т.1 б.“г ЗДДС
съставомерният факт е „не подава данни от ЕСФП по
чл.118 в НАП“,какъвто не се установявал, поради което се настоява за отмяна на
оспорената ЗНПАМ.С жалбата се твърди още,че последната била и немотивирана
(освен материално незаконосъобразна,тъй като била издадена при липса на
нарушение на данъчното законодателство), защото в обстоятелствената ѝ
част битували общи и бланкетни изрази,без връзка с
конкретните факти по случая,което се родеело с липса на мотиви,вкл. и относно
продължителността на процесната административна принуда,при определянето на
която ответният орган имал дискреционна власт.
Релевирано е и оплакване за несъразмерност на ПАМ,развито в
ракурса на довода за немотивираност на оспорения акт. В този контекст се
твърди, че бил нарушен базовият принцип от чл.6 АПК, защото приложената
държавна принуда,в оспорения й вид и обем,надхвърляла най-необходимото с оглед
целта,за която е издадена атакуваната заповед,при безспорния факт, че данни за
процесните количества течни горива, доставени на 08.12.2022г.,НАП е получила
своевременно от нивомерната система на обекта.А щом
това било така,поради липса на нарушение на данъчното законодателство,вкл.
констатираното с АУАН №F695958/10.02.23г.
на чл.3 ал.3 Наредба №Н-18/06г. във връзка с чл.118 ал.6 ЗДДС,според
жалбоподателя, без нормативна основа оставала и наложената ПАМ,която по
дефиниция е преустановителна или превантивна. Ето
защо, се настоява да бъде отменена обжалваната заповед.
Ответникът
по жалбата - Началникът
на отдел „Оперативни дейности“ Варна
в Главна дирекция „Фискален контрол“ при ЦУ НАП София, чрез упълномощен
представител ст.юрисконсулт Н.О. (л.83), в молба-становище от 18.04. 2023г.
(л.78-л.81),поддържа нейната неоснователност. Преповтаря аргументите от
процесния пред съда административен акт, без конкретни съображения по релевираните
доводи на жалбоподателя.Настоява оспорената ЗНПАМ да бъде оставена в сила като
съответна на закона.Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Производството е по реда на чл.145 и сл. АПК,във
връзка с чл.186 ал.4 от Закона за данък върху добавената стойност.Съдът,като обсъди изложените доводи от страните и прецени
доказателствата по делото,извършвайки проверката, регламентирана с чл.168 ал.1 АПК,прие за установено следното:Жалбата е процесуално
допустима,като подадена от активно легитимирано лице - адресат на оспорения
правоограничителен административен акт; при спазване
на срока от чл.149 ал.1 АПК и е насочена срещу подлежащ на съдебно обжалване
акт. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебния контрол за
законосъобразност е Заповед за налагане
на принудителна административна мярка №16-ФК/30.01.2023г.,с която на основа-ние
чл.186 ал.1 т.1 б.“г“ ЗДДС, е разпоредено „запечатване на търговски обект“ и
забрана на достъпа до него за срок от 14 дни.Обектът представлява бензиностанция
в гр.Дулово,намираща се главен път Силистра-Шумен, стопанисвана от ос-порващото
АД„Зърнени храни Силистра“. С Протокол №0061359/22.12.22г.,след извършена
проверка по изискани и представени документи за доставка на гориво в периода:
29.11.22г.-14.12.22г., инспектори по приходите констатирали разлика между
доставеното количество гориво по „документ“ и изпратените съобщения към НАП от
„нивомерната система“ по следните документи (един
акцизен данъчен документ,горивото по който е получено в два отдени резервоара
при жалбоподателя): АДД с УКН:0000000007389234/08.12.22г. за 4559 литра дизелово
гориво в Резервоар 2, за която доставка „съобщение по нивомер“
е за 5 584.29 литра дизел; и АДД с уникален контролен номер
(УКН):0000000007389234/08.12.22г. за 5 550 литра в Резервоар 4, а според
„съобщение по нивомер“ е за 4 419.05 литра дизел.Несъответствието
било установено посредством програмен продукт „Фискални устройства с
дистанционна връзка“, чрез изведени данни от информационните масиви на НАП,видно
от приложената Справка за регистрирани съобщения за доставка на гориво на л.55-гръб от делото.На тази база ответният орган е формирал
извод,че оспорващото дружество не е изпълнило задължението си да предава на НАП
данни по установената дистанционна връзка, чрез нивомерната
измервателна система (НИС) за обем на течни горива,които дават възможност за
определяне на наличните количества горива в резервоарите за съхранение в
обекта,с което е нарушило реда и начина за подаване на данни в НАП по чл.118 ЗДДС и чл.3 ал.3 от Наредба №Н-18/06г.
Съгласно чл.187 ал.1 изр.2 ЗДДС, ПАМ се прилага за обекта,където е
установено нарушението.Последното е регламентирано да става с Акт за
установяване на административно нарушение (АУАН),какъвто е приложеният с №F695958/ 10.02.2023г. (л.48-л.49),връчен на същата дата
на пълномощник на жалбоподателя.С него е констатирано,че в обекта работи
регистрирана ЕСФП (чл.2 ал.2 т.3Наредба №Н-18/06г.) Документите за
доставка,ръчно въведени чрез клавиатурата на същата (ЕСФП), са налични със съответния
номер в информационна система „Контрол на горивата“,а конфликтната разлика, посочена
по-горе, не давала възможност да се определят наличните количества гориво в
резервоарите на ЕСФП, съгласно чл.3 ал.3 Наредба №Н-18/06г. във връзка с чл.118
ал.6 ЗДДС.
Въведената в експлоатация ЕСФП отговаря на
специфичните изисквания от Приложение №2, т.VI към чл.8 ал.1 т.2 от с.н. (л.15-л.22) и, работи в
автономен режим,посредством автоматично регистриране и изпращане на данните за
доставените обеми и разходваните течни горива в НАП, поради което е
неподвластна на външна човешка намеса. Нарушения относно техническите
изисквания към ЕС ФП на обекта не са установени и следователно, автоматично
предадените от нея данни в НАП, посредством НИС, видно от приложените Служебни
бонове (№00 63873/08.12.22г. и №0063872/08.12.22г.-л. 56) е съответно на реално
постъпилите количества дизелово гориво в двата резервоара - 2 и 4, което се
установява и от посочената по-горе Справка на НАП.И двата служебни бона за
„постъпило зареждане по нивомер“ са със статус
„успешно“ и дата 08.12.22г., която е датата на данъчното събитие, видно от
приложените: Товарителница серия А-2013, №33276 (л.59); Експедиционна бележка
№019809 от същата дата, Декларация за съответствие на качеството на течните
горива от „Булмаркет ДМ“ЕООД гр.Русе; Експедиционна
бележка №24154/08.12.22г. (л.57) за доставка на същото количество и вид гориво
на „БЕЛФАГОР“ЕООД и Фактура №**********/08.12.22г. издадена от последното като
доставчик на процесното дизелово гориво на оспорващото АД
Към НАП
е била предадена информация и от АДД (Вж.Справка на л.55-гръб) която се въвежда в ЕСФП чрез баркод
четец (арг.чл.59а ал.1 пр.3 Наредба №Н-18/ 06г.), а
ръчно - количеството гориво заредено в съответния резервоар. Видно от
Служебните бонове с №0063895 и №0063896 (л.56)- двата от 09.12.22г. е, че са
разменени количествата горива постъпили в двата резервоара - 2 и 4. Според
дружеството жалбоподател това се дължало на допусната техническа грешка от служителя
при въвеждането им ръчно, което твърдение не се оспорва от ответника.
Основателно се поддържа с жалбата, че общото заредено количество с въпросния
АДД, е вярно отразено, което потвърждава твърдението му за допусната неволна/
техническа човешка грешка при ръчното въвеждане на данните от АДД.
За
доставките,по подаден документ (електронен документ за получаване - ЕДП, съгл.
Приложение №23 към Наредба №Н-18/06г.),е отразен резултат от изпращането им
„успешно“ (л.56), като по същия начин е посочено „успешно“ и за отчетените от НИС
в обекта, доставени количества дизелово гориво (при 15 градуса по Целзий) за
двата отделни резервоара (2 и 4), което сочи, че информация за доставката,успешно
е предадена в НАП на датата на данъчното събитие.От изведената справка от
информационните масиви на НАП (програмен продукт „ФУ ДВ“) се установило, че за
процесното зареждане на резервоарите на 08.12. 2022г., са посочени различни
количества „по нивомер“ и „по документ“,което е
квалифицирано като нарушение на чл.3 ал.3 Наредба №Н-18/06г.,вр. с чл.118 ал.6 ЗДДС.
Оспорващият търговец е лице от кръга по чл.118 ал.6 ЗДДС,т.е. данъчноза-дължено лице (ДЗЛ), което извършва продажби на
течни горива от търговски обект в гр.Дулово. Процесният индивидуален
административен акт е издаден от компетентен орган, видно от Заповед
№ЗЦУ-1148/25.08.2020г. на изпълнителния директор на НАП, сочеща на хипотеза на
делегирани правомощия от чл.186 ал.3 ЗДДС.Приложената в случая ПАМ е
законоустановена (чл.186 ал.1 т.1 б.“г“ ЗДДС) и главният факт, подлежащ на
установяване в съдебния процес е - ДЗЛ, получател по доставката от 08.12.2022г.
на дизелово гориво в общ обем от 10 059 литра, изпълнило ли е задължението
от чл.118 ал.6 ЗДДС,да предаде по дистанционната връзка с НАП и данни,които дават
възможност за определяне на наличните количества горива в резервоарите за
съхранение в обектите за търговия с течни горива. Не се спори, че в търговския
обект (арг.§1 т.41 ДР ЗДДС) е инсталирана и работеща
електронна система с ФП, тип ДАЙС-KL, от
одобрен тип от регистъра на БИМ:130FS;индивидуален
номер на ЕСФП:DS004041,с изградена дистанционна
връзка с НАП и нивомерна система,състояща се от
конзола и сонда, тип Site Sentinel; модел
iTouch
(л.21-л.22).Същата е изцяло автоматична,
а успешно предадената информация от нивомерната
система, е създала яснота за приходните органи относно постъпилите количества
дизелово гориво в двата резервоара на датата на тяхното доставяне.
Според
разпоредбата на чл.53а ал.3 т.1 от Наредба №Н-18/06г. лице по ал.1 - получател
по доставка на течни горива следва да подава ЕДП,съгласно Приложение №23, за
потвърждаване на полученото гориво, с
изключение на случаите, когато горивото се доставя в обект с ЕСФП,какъвто
именно е настоящият. Разпоредбата на чл.59а Наредба №Н-18/06г. изрично
освобождава лицата - получатели на доставка, от задължението да подават данни
по ал.3 в случаите по чл.118 ал.11 т.5 ЗДДС- когато доставките на течни горива
са отчетени като получени чрез електронната им система с фискална
памет.Последното е категорично установено по делото,посредством нивомерната система, видно от обсъдените по-горе служебни
бонове и Справка от информационната система на НАП.Следователно,не е субект на
задължението за подаване на данни по реда на чл.118 ал.10 ЗДДС получателят на
доставки, които е отчел като получени чрез електронната си система с фискална
памет (арг.чл.118 ал.11 т.5 ЗДДС), за да бъде това
неизпълнение право-пораждащ юридически факт за правомощието на приходната
администрация да приложи мерките от чл.186 ал.1 т.1 б.“г“ ЗДДС и по чл.187 ал.1 ЗДДС. Доколкото е установено, че генерираните данни от нивомерната
система са вярно подадени в НАП,т.е. отчетена е доставката и разпределението
ѝ в двата резервоара, както и доколкото се установява,че документите за
доставка на гориво са отчитани с ЕС ФП,то наличието на основания за издаване на
заповед за налагане на ПАМ от вида на процесната, не са доказани.При отчитане
на доставките чрез ЕСФП, чл.118 ал.11 т.5 ЗДДС изрично разпорежда, че не се
прилага ал.10, поради което констатираното от проверяващите органи е некоректно,защото
не е съобразено изключението от чл.118 ал.11 т.5 ЗДДС от задължението по ал.10
на същата разпоредба. (Вж.Решение №4819/19.05.22г.,адм.д.№29/22г.,VIIIО на ВАС).
Издаденият
при липса на материални предпоставки административен акт е незаконосъобразен (чл.146
т.4 АПК). Разпоредената с него правна промяна е по
хипотеза израз на превратно упражняване на власт,поради което и не може да е
съответна на целта на закона, което налага отмяна на оспорената заповед.(Вж.Решение
№4794/18.05.22г., адм.д.№9678/21г.,IО; Решение
№4382/10.05.22г.,адм.д.№ 7799/21г.,VIIIО; Решение №10395/13.10.21г.,
адм.д.№4680/21г.,IО-всички на ВАС)
В чл.3 ал.3 от Наредба №Н-18/06г. е
възпроизведена разпоредбата на чл. 118 ал.6 ЗДДС, като за целта на определянето
на наличните количества горива като средство за измерване от одобрен тип, се
използва нивомерна измервателна система за обем на
течни горива,с информационен изход за свързване с централното регистриращо устройство
на ЕСФП и подлежаща на метрологичен контрол, които обстоятелства в съвкупност
са несъмнено установени по делото.В настоящия случай в заповедта е посочено
наличието на административно нарушение на чл.3 ал.3 Наредба №Н-18/06г. във
връзка с чл.118 ал.6 ЗДДС, което води до извод, че се касае за данни,които
дават възможност за определяне на количествата горива в резервоарите за
съхранение в обектите за търговия с течни горива.От протокола за извършена
проверка се установява -документирането на доставката и продажбите; липса на
елементи извън блок схемата на ЕСФП; наличие на подадени данни от нивомерната система и наличие на подадени данни за
движението на горивата (данни от АДД).Това наличие (на подадените данни) се
установява от констатациите за несъответствие на двата вида данни - от НИС и от
АДД, което сочи очевидно, че данните не само са подадени, но същите са и
получени в НАП и нейните органи са в състояние да извършат
проверка.Следователно, самият орган изрично посочва наличието на подадени данни
от НИС, каквото е задължението на търговеца, съгласно чл.3 ал.3 Наредба
№Н-18/06г. и чл.118 ал.6 ЗДДС, визирани като нарушени.Доколкото чл.186 ал.1 т.1
б.“г“ЗДДС предвижда налагане на ПАМ не за нарушение на конкретна разпоредба,а
за неподаване на данни,каквито безспорно се установява, че са подавани, то не е
изпълнен фактическият състав на закона за налагане на процесната ПАМ.
За да
бъдат изчерпени възраженията на жалбоподателя, следва допълнително да се отбележи,че
липсват конкретни мотиви за определения срок на ПАМ. В самостоятелен раздел
(стр.3/4 от заповедта),озаглавен „Мотиви относно продължителността на срока“ е
записано,че „[…]цялостното поведение на търговеца води до обоснован
извод за трайно поведение към неспазване на установения правов ред в страната и
отклонение от данъчно облагане. […] показва поведение на лицето, насочено срещу
установената фискална дисциплина, показва организация в търговския обект,която няма за цел спазването на данъчното законодателство.[…]“ Така описаната организация на деловата дейност в бензиностанцията,
имаща за цел нарушаване на данъчното законодателство,се налагало да бъде
променена с приложената ПАМ. В мотивите на процесната ЗНПАМ няма констатация,
че липсва дистанционна връзка с НАП или, че по наличната не са подавани данни
за количествата горива,които са отчетени по НИС като влети в резервоарите на
обекта.Наред с това,видно от коментираните по-горе документи е, че НИС е от
одобрен тип и няма информация, същата да не разполага с информационен изход към
централното регистриращо устройство на ЕСФП.
Повдигнатият
спор относно срока на действие на ПАМ, е за законосъобразността ѝ в
контекста на базовия принцип от чл.6 АПК.По този въпрос изложените мотиви (частично
цитирани по-горе) са очевидно без връзка с фактите по случая и субекта,който
следва да претърпи принудата, поради което се приравняват на липса на мотиви, както основателно счита
жалбоподателят.А липсата на мотиви винаги е била преценявана като съществено
нарушение на административно-производствените правила,вкл. в контекста на т.2
от Тълкувателно решение №4/22. 04.2004г. на ВАС по дело №ТР-4/02г. на ОСС,тъй
като при индивидуализирането на срока на административната мярка,приходният
орган действа в условията на оперативна самостоятелност,което го задължава да
мотивира своето решение в тази му част.В ЗДДС не е посочена специална цел за
мерките по чл.186 ал.1,поради което следва да бъде обсъдена регулацията от
Раздел III ЗАНН. Съгласно чл.22 ЗАНН принудителните
административни мерки могат да имат за цел да предотвратят или преустановят
нарушението, както и да предотвратят или отстранят вредните последици от
него.Същите(ПАМ) нямат характер на санкция и на тях не могат да бъдат възлагани
функциите „предупреждаване и превъзпитаване на нарушителя“,а също и „предупреждаване
на останалите правни субекти“,както е по-сочено в заповедта („Целта на настоящата ПАМ е да гарантира, че
всички лица ще спазват законовите норми[…]“-стр.3,абз.2,изр.3) Или,специалната и генералната превенции от пеналистиката нямат приложение в настоящия чисто
административен процес, което сочи на пълно отсъствие на мотиви, в горния
контекст.
Изцяло в духа на изведените по-горе изводи е
Решение на Съда на ЕС от 04.05.2023г. постановено по дело С-97/21 по преюдициално запитване, отправено на основание чл.267 ДФЕС,
от Административен съд Благоевград,за тълкуване на чл.273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от
28.11.2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност
(Директивата за ДДС) и чл.50 от Хартата на основните права на ЕС.Съществуващата
диспропорция в национално-то ни право, свързана с автоматичното кумулиране (едновременното налагане) на административни
принудителни мерки и санкции за административни нарушения за едно също
деяние,извършено от едно и също лице,е недопустимо (Вж.т.42, т.44 т.49, т.54-т.56
и т.62 от посоченото Решение на СЕС).
В обобщение настоящият състав приема,че обжалваната Заповед,макар и
издадена от компетентен орган, е незаконосъобразна поради нарушение на
изискването за форма,в сегмента на нейната мотивираност (фактическите
основания),каквото изискване съществува не само в общата разпоредба на чл.59
ал.2 т.4 АПК, но и в специалната от чл.189 ал.3 ЗДДС.Същата е материално
незаконосъобразна и несъответна и на целта на закона. При този изход на делото
и с оглед своевременното поискване на разноски само от ответния орган, такива
не следва да бъдат присъждани. Предвид изложеното, се налага крайния извод, формиран
при проверката по чл.168 АПК, че оспореният акт, като несъответен на фактите по
делото и закона, следва да бъде отменен, воден от което и на основание чл.172
ал.2 пр.2 АПК, Административният съд гр.Силистра
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на “Зърнени храни Силистра“АД, с ЕИК:*********, представлявано от изпълнителния
директор С.Д.И., Заповед за налагане на принудителна административна мярка №16-ФК/30.01.2023г.
на началника на отдел „Оперативни дейности“ гр.Варна, в Главна дирекция
“Фискален контрол“ при ЦУ на НАП гр.София, издадена на основание чл.186 ал.1
т.1 б.“г“ от Закона за данък върху добавената стойност, с която е наложена
принудителна административна мярка „запечатване на търговски обект“-
бензиностанция, находяща се в гр.Дулово, главен път Силистра-Шумен, и забрана
на достъпа до него за срок от 14 дни.
Решението подлежи на касационно
обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните по реда на
чл.137 АПК.
СЪДИЯ: