Решение по дело №816/2016 на Административен съд - Велико Търново

Р Е Ш Е Н И Е

№ 503

гр. Велико Търново, 21.12.2017 г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен съд гр.Велико Търново – шести състав, в съдебно заседание на четвърти декември през две хиляди и седемнадесета година в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ: Росен Буюклиев

при участието на секретаря С. М. и прокурора …………………….., изслуша докладваното от председателя адм. дело №816 по описа за 2016 година и за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл.226, ал.1 от АПК вр. с чл.156 и сл. от ДОПК.

С решение №14357/28.12.2016 г., постановено по АД № 13803/2015 г. по описа на ВАС, състав на ВАС, първо отделение, е отменил решение №393/27.10.2015 г., постановено по АД №102/2015 г. по описа на АСВТ  и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Велико Търново.

В решението си ВАС приема, че в отмененото решение не са обсъдени писмени доказателства относно доставки, фактурирани от трима доставчици на жалбоподателя, във връзка с които не е признато начисленото в тях ДДС като приспадаемо въпреки първоначално упражненото право на приспадане по СД. Прието е и, че липсва произнасяне по твърдението на ответника за наличие на практика на злоупотреба във връзка с предявяването и първоначалното упражняване на правото на приспадане чрез СД. Констатирано е и процесуално нарушение предвид производството по оспорване на частни подписани документи, релевантни към доставките на един от доставчиците. В мотивите са дадени указания, които да се спазят при новото разглеждане на делото от настоящият състав на съда.

Предмет на спора понастоящем е ревизионен акт №Р-11-1400587-091-01/13.10.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден в оспорената пред съда част  с решение №2/05.01.2015 г., с която потвърдена част е отказано признаването на данъчен кредит за данъчни периоди по ЗДДС месеци 07, 08, 10, 11, 12 на 2013 г. и 01 на 2014 г. общо в размер от 76 487, 92 лв., в резултат на което са установени за довнасяне 74 752, 16 лв. и лихви върху тях от 8817, 23 лв.

Жалбоподателят „Ирник“ ЕООД – с.Ъглен и в първоначално подадената жалба, а и понастоящем, чрез процесуалния си представител адв.Б. от ПлАК оспорва посочения ревизионен акт в посочената му по-горе част с доводи за незаконосъобразността му, като иска отмяната му. Претендира се процесуалната и материална незаконосъобразност на тези части на ревизионния акт с идентични доводи. Подробни аргументи за незаконосъобразността на ревизионният акт са изложени и в представената по делото писмена защита. Иска се отмяната на акта в тези части и присъждането на разноски по целия спор предвид претендирания резултат.

 

Ответникът - директорът на Дирекция “ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалния си представител заема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение от 9097, 47 лв. според представения списък за разноските.

 

Няма спор по допустимостта на жалбата понастоящем, тъй като касационната инстанция не е обезсилила решението на АСВТ, като за този порок се следи служебно (арг. от чл.218, ал.2 от АПК), а жалбата не е оттеглена пред настоящата инстанция.

След преценка на  констатациите в обжалвания  ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, съдът приема за установено следното:

И понастоящем, както и пред ВАС не е стоял въпроса за недействителността на ревизионния акт, както и за формалната му незаконосъобразност. Всъщност ревизията е била възложена със ЗВР №1400587/17.03.2014 г., връчена на 31.03.2014 г-, впоследствие изменена със ЗВР №1401559/27.06.2014 г. и ЗВР №1401849/22.07.2014 г., издадени от оправомощения за това орган по приходите, като е издаден РД №Р-11-1400587-092-01/15.09.2014 г., съответно връчен, без срещу него да е постъпило възражение. Впоследствие на 13.10.2014 г. е издаден настоящият РА, подписан от възложилия производството орган и ръководителя на ревизращия екип, каквото е изискването на чл.119, ал.2 от ДОПК с оглед действащата редакция на нормата.

Установеният с акта данъчен резултат е следствие от отричане на първоначално упражнено право на приспадане на ДДС, вписан в издадените от трима доставчика („Карнимекс“, „Агролесинвест 12“ и „Агринекс Груп“) към РЛ фактури.

В хода на настоящото съдебно дирене съдът повторно разпита свидетелят Н. С. Г. действал като твърдян пълномощник на доставчика „Карнимекс“, разпита свидетелката В. С. В. – служителка в БАБХ, ОДБХ – Ловеч, разпита свидетелят Ц.Н.Ц. – водач при превозвача  „П и Н Транс“ за релевантните периоди, разпита свидетеля А.С.М. – водач при превозвача „П и Н Транс“ през релевантните периоди. Освен това по реда на чл.192 от ГПК бяха изискани от трети неучастващи по делото страни, а именно : „Банка ДСК“ ЕАД, „Агринекс Груп“ ЕООД, „Инвест Банк“ АД. Най – сетне, по реда на чл.62, ал.5 от ЗКИ бе определено разкриването на банкова тайна в конкретен обхват. Заслужава да се отбележи в този контекст, че „Банка ДСК“ ЕАД е посочило, че разплащателната сметка на „Булгрийн Лимитид“ (сочен от доставчика „Карнимекс“ като предходен такъв) е била открита на 01.11.2013 г. и е закрита на 29.01.2015 г., като е с незначителни обороти и нулево салдо при закриването. Съответно „Инвестбанк“ в писмото си до съда сочи, че сметката на „Булгрийн Лимитед“ е била активна за периода 01.06.2013 г., до 31.12.2014 г. Приложено е извлечение, видно от което е, че действително единият от претендираните доставчици („Карнимекс“) е извършил общо 17 банкови преводи към титуляра на сметката на обща стойност от 142 875 евро, като вальорите са съответно 20.06.2013 г, 28.06.2013 г., 04.07.2013 г., 11.07.2013  г., 19.07.2013 г., 23.07.2013 г., 25.07.2013 г., 06.08.2013 г., 13.08.2013 г., 22.08.2013 г. (два превода), 26.08.2013 г. (два превода), 29.08.2013 г., 03.09.2013 г., 04.09.2013 г. (два превода), а посочените основания са частични плащания по фактури, плащания по фактури, последно плащане па фактура и прехвърляне на средства. Най – сетне, бившият управител на дружеството „Агринекс Груп“ ЕООД е представил на съда обяснение, според което не притежава документи за извършени плащания от страна на представляваното от него към момента на доставките дружество от името на друго дружество („Агролесинвест“) към посочения британски търговец по две инвойси №18/09.12.2013 г. и №19/19.12.2013 г., издадени от последния към „Агролесинвест 12“.

В хода на съдебното дирене, проведено при предходното разглеждане на делото, от съда са изслушани основно и допълнително заключения по допуснатата от съда съдебно-счетоводна експертиза. Освен това са разпитани свидетелите Н. С.о Г. (в качеството му на лице, действало от името на оператора „Агролесинвест 12“) и И. П. М. – управител на „Агринекс Груп“.

Видно от мотивите на РД (при фактическата липса на такива в РА), ревизорите са приели, че фактурите, по които е упражнено правото на приспадане първоначално, са недостоверни, тъй като липсват доставки и данъкът не е станал изискуем. Не е било спорно – поне в хода на процесуалните действия във фазата на ревизионното производство – че описаните във фактурите стоки са свързани и съответно могат да се използват за целите и резултатите на независимата икономическа дейност на РЛ. Впрочем това обстоятелство се потвърждава и от изслушаната при първото разглеждане на делото допълнителна съдебно – счетоводна експертиза, като ВЛ е посочило в отговора на втората му поставена задача, че суровината, описана във фактурите на процесните доставчици под формата на продукция след преработката и е реализирана на трети лица – клиенти на ДЗЛ.

По отношение на фактурите, издадени от доставчика „Карнимекс“ е констатирано на ниво РД, че представените от доставчика, превозвача и самото РЛ очертават претендирана стокова верига, както следва: британски оператор „Булгрийн“ – вътреобщностен придобиващ „Карнимекс“- краен получател – РЛ, като британският оператор е доставял месо (свинско месо) от белгийски производител. Тази стокова верига не е кредитирана като отговаряща на действителното търговско положение предвид обстоятелството, че превозвачът е действал по поръчка и на риск на британският оператор, без за транспорта да е отговарял претендираният доставчик. Извън това, изтъкнато е, че никаква търговска кореспонденция по повод на претендираните доставки не е водена между доставчика и РЛ. Посочено е, че протоколите за приемане и предаване (представени и от РЛ и от доставчика) са подписани от лице, за което не става ясно в какво качество действа. Най – сетне е посочено, че доставчикът няма нито техническа, нито персонална способност за вътреобщностно придобиване и последващи доставки като процесните, а и доставчикът е извършвал дейност само за периодите, през които е издал процесните фактури, като данъкът посочен в тях, не е ефективно внесен.

По отношение на доставчика „Агринекс Груп“ е констатирано, че представените от доставчика, превозвача и самото РЛ писмени доказателства и обяснения очертават претендирана стокова верига „Агролестинвест 12“ ЕООД – „Агринекс Груп“- РЛ. Посочената стокова верига и в този случай не е кредитирана като достоверно отразяваща действително икономическо положение, тъй като протоколите за предаване между предходният и прекият доставчик са  съставени в базата на РЛ в село Ъглен, а и няма доказателства за качеството на лицето, подписало ги от името и за сметка на предходния доставчик, моментът на предаването на стоките от прекия доставчик на РЛ е идентичен с момента, в който е посочено, че стоките са получени от доставчика и то на същото място, доставчикът няма потенциал за такива икономически операции, на практика оперативна дейност е извършвана само за периодите, през които са издадени спорните фактури, а декларираното ДДС за внасяне не е внесено ефективно.

По отношение на доставчика „Агролестинвест 12“ е констатирано, че е претендирана стокова верига „Булгрийн“ – като лице, извършващо вътреобщностна доставка към доставчика, последният доставял стоките на РЛ. Посочената стокова верига не е кредитирана като отговаряща на действителното икономическо положение, поради различни изтъкнати обстоятелства. На първо място, ревизиращите са приели, че превозвачът е отрекъл да е извършвал превоз за прекият доставчик, като е посочил като лице, възложило превоза британският оператор, извършващ вътреобщностните доставки. На второ място, ревизиращите са констатирали, че липсва водена търговска кореспонденция между доставчика и РЛ по повод на стоките, описани в процесните фактури. На трето място, ревизорите са констатирали, че представените и от доставчика и от РЛ протоколи за приемане на месото са подписани от лице, за което няма никакви сигурни данни в какво качество е действало. На четвърто място е констатирана липсата на всякакъв потенциал за икономическа дейност по придобиване на процесните стоки за сметка на доставчика. Най – сетне, констатирано е служебно, че са подадени рекапитулационни декларации по ЗДДС с отразени сделки само за периодите, през които са издавани процесните фактури, като в СД са декларирани само процесните продажби, а декларираният за внасяне данък не е внесен ефективно от доставчика. Позовавайки се на решение по дело С-324/11 на СЕС, ревизорите са посочили, че са налице обективни данни, че РЛ е знаел или би следвало да знае, че сделките, които обосновават правото на приспадане  са сключени единствено с цел данъчно предимство. Ревизорите са приели, че данъкът е начислен неправомерно от доставчиците, а РЛ е следвало да го начисли по реда на чл.117 от ЗДДС, тъй като действителният смисъл на сделките водел до извод за вътреобщностно придобиване на стоките от самото РЛ в качеството му на придобиващ.

Тези констатации не са променени в РА, като на практика е налице отпращане към констатациите в РД при липсата на собствени мотиви в обжалвания акт.

Ответникът напълно е споделил изводите на ревизорите приемайки, че стоките са доставени, но доставчиците са установени привидно като такива по липсващи между тях и РЛ сделки. В това отношение е посочил, че нито един от тримата доставчици не бил участвал в ангажирането на транспорта (според администрацията „П и Н Транс“ е издало две фактури за транспорт на РЛ на 28.12.2013 г. и на 15.02.2014 г. и фактури за транспортни услуги на британският търговец „Булгрийн“ от 29.07.2013 г., 21.10.2013 г., 26.10.2013 г., 02.11.2013 г., 17.11.2017 г., 07.12.2013 г.), при което доставките от конкретните доставчици не съществували. Всъщност ответникът е приел, че злоупотребата представлява напълно изкуствена икономическа конструкция, при която като междинни придобиващо звено са установени доставчиците, като единствената цел на съставените от тях документи е опосредняването на придобиването от тях с цел ползване на чисто данъчно предимство под формата на право на приспадане без изпълнение на задължението да се начисли ДДС, което е квалифицирано като недобросъвестно действие на самото РЛ.

 

1)      По отношение на доставките на доставчика „Карнимекс“:

Не е спорно, че този доставчик е  издал на РЛ общо четири фактури, както следва: №11/3.07.2013 г. за свинско месо, №12.03.07.2013 г. за авансово плащане, №15/21.08.2013 г. за свинско месо и №18/21.08.2013 г. за свинско месо.

Видно от протокола за насрещната проверка, първоначално са предприети действия за връчване на съобщението по реда на чл.32 от ДОПК, но съобщението за НП е връчено на 20.05.2014 г., като доставчикът е представил процесните фактури, копия на придружаващи ги протоколи, заверени копия на инвойси, издадени му от британският оператор „Булгрийн“, международни товарителници – екземпляри за получателя на стоките, констативни протоколи по ЗВМД за проверка на получените в базата на РЛ суровини, търговски документи и инвойси.

Към фактура № 11/03.07.2013 г. за свинско трупно месо са представени двустранно подписана стокова разписка (като за предал е посочено лицето Н.Г.) с количество, идентично на посоченото във фактурата -12 144,44 кг.), международна товарителница от 14.06.2013 г. за превоз на 17 840 кг.месо, според която стоката е вдигната от производителя по нареждане на Булгрийн, като получател е доставчика, а местопредаването е базата на РЛ. Превозвач е П и  Н Транс, а в кл.17 е положен печат и подпис на РЛ. Следва да се отбележи, че в кл.13 е посочена клауза по Инкотермс EXW. Приложен е констативен протокол от 18.06.2013 г. на ветеринарен лекар, според който е проверено свинско трупно месо с произход от Белгия от 17 840 кг., като стоките ще бъдат приети и ще се съхраняват в предприятието за транжиране с оглед производство на месни изделия. Посочено е, че в момента на проверката стоките са собственост на доставчика. Приложен е и протокол за предаване от 17.06.2013 г., според който водачът (действал от името на превозвача „П и Н Транс“) и превозващ стока, собственост на доставчика, предава на представител на РЛ трупно месо от 17 840 кг. Приложен е търговски документ за вдигането на това месо от предприятието в Белгия, както и издаденият от Булгрийн инвойс на прекия доставчик.

По отношение на фактура №12/03.07.2013 г. не са приложени съпроводителни документи, като е приложена самата фактура в която е вписано аванс доставка.

Към фактура №15/21.08.2013 г. с посочена дата на данъчно събитие от 25.07.2013 г. е приложена стокова разписка за предаването на свинско месо от 17 507, 9 кг. на 25.07.2013 г. от Н.Г. като представител на доставчика на РЛ, която е двустранно подписана. Приложена е международна товарителница от 28.06.2013 г. за транспорт на 19 982, 50 кг. месо, според която стоката е вдигната от производителя по нареждане на Булгрийн, като получател е доставчика, а местопредаването е базата на РЛ. Следва да се отбележи, че в кл.13 е посочена клауза по Инкотермс EXW. Приложен е констативен протокол от 30.06.2013 г. на ветеринарен лекар, според който е проверено свинско трупно месо с произход от Белгия от 19 982, 50 кг. Приложен е и протокол за предаване от 30.06.2013 г., според който водачът (действал от името на превозвача „П и Н Транс“) и превозващ стока, собственост на доставчика, предава на представител на РЛ трупно месо от 19 982 кг.

            Към фактура №18/21.08.2013 г. е приложена стокова разписка, според която се предавана свинско месо от 8 000 кг. на 21.08.2013 г. от Н.Г. като представител на доставчика на РЛ, която е двустранно подписана. Приложена е международна товарителница от 26.07.2013 г. за транспорт на 20 080 кг. месо, според която стоката е вдигната от производителя по нареждане на Булгрийн, като получател е доставчика, а местопредаването е базата на РЛ. Следва да се отбележи, че в кл.13 е посочена клауза по Инкотермс EXW. Приложен е констативен протокол от 29.07.2013 г. на ветеринарен лекар, според който е проверено свинско трупно месо с произход от Белгия от 20080 кг., като е посочена международната товарителница и търговският документ. Приложен е инвойс, издаден на доставчика от „Булгрийн“ за 20080 кг. свинско месо.

            Представен е договор за преработка и съхранение от 14.06.2013 г.

            РЛ в хода на ревизията е представило отчети по сметката си, документи за плащане на „Карнимекс“, чек листи за разпад на свинското трупно месо, същите фактури с доказателства за осчетоводяването им, идентични протоколи за проверка от ОДБХ на получените суровини, идентични приемо-предавателни протоколи за предаването на суровините чрез водачите на превозвача на РЛ, както и идентични екземпляри на международните товарителници, предназначени за превозвача. Представени са уведомителни писма на РЛ до ОДБХ – Ловеч по повод предстоящото получаване на суровината и необходимостта от провеждането на ветеринарен контрол. Извън това, представен е протокол от 29.07.2013 г. за предаване на 20 080 кг. месо на тази дата, като предаващ е лицето Г. в качеството му на упълномощено лице на доставчика.

            Превозвачът, в хода на първата му направена проверка, е посочил в обяснението си (л. 614 от папка 4), че за периода от 01.09.2010 г. -28.02.2014 г. е извършван превоз за транспорт на месо от Белгия до склада на РЛ по две фактури (от 28.12.2013 г. и от 15.02.2014 г. по две международни товарителници и не е извършвала вътреобщностен превоз на месо за тримата процесни доставчика, вкл. и за коментирания понастоящем. Във второто си обяснение този оператор е посочил, че за същият период е извършил вътреобщностен транспорт с получател (на услугата) британският оператор „Булгрийн“ по фактури от 29.07.2013 г., 21.10.2013 г., 26.10.2013 г., 02.11.2013 г., 17.11.2013 г., 07.12.2013 г., като всички стоки по този транспорт са разтоварени в с.Ъглен в базата на РЛ. Приложени са фактурите, заявките от „Булгрийн“, като към първата са приложени екземпляр на международна товарителница от 26.07.2013 г. за доставяне на 20080 кг. месо с дестинация доставчика, място на разтоварване базата на РЛ, идентична с описаната по-горе, документ за произход, командировъчни заповеди, РКО за изплатени командировки. Приложени са трудови договори за водачите, както и договор за финансов лизинг за активи, придружен с талоните на активи, функционално пригодни за посочената транспортна дейност. Следва да се отбележи, че обхватът на второто обяснение на превозвача е детерминиран от конкретното искане на администрацията (л.671 от папка 4),  което е поискана информация по отношение на точно посочени шест фактури, издадени от превозвача към британският търговец „Булгрийн“.

            Тези доказателства не са преценени от администрацията прецизно и взаимосвързано, като анализът на съдържанието им е непълен.

            Чрез съвкупността си те несъмнено установяват получаването на суровини – свински половинки - в базата на РЛ. В товарителниците, които са решителното доказателство, изрично е описано количеството месо, което е транспортирано до базата на РЛ, като в това отношение съдържанието им се подкрепя от съдържанието на констативните протоколи на ветеринарния лекар, проверил пратките по реда на ЗВМД. Във всички екземпляри на товарителните записи е посочено, че са минали проверка за риск при транзитирането им през румънската граница. Съдържанието на товарителниците досежно количествата месо и крайната дестинация на разтоварването му се потвърждава и от протоколите  за предаването на суровини чрез водачите, действали за превозвача „П и Н Транс“, в които се съдържа идентична информация, съвпадаща съдържателно досежно количествата месо, датите на получаването му и местополучаването му с информацията, отразена в международните товарителници. Следва да се вметне, че в хода на първоначалното разглеждане на делото ответникът е оспорил три стокови разписки (№11/03.07.2013 г., №15/25.07.2013 г. и №16/21.08.2013 г., както и протокол от 30.06.2013 г. – представени от доставчика, като пред съда (вж. протокола от съдебното заседание на 10.04.2017г.) това лице в качеството си на свидетел е потвърдило автентичността на положените от него подписи, при което тези частни документи са автентични. Че стоката е била получена в базата на РЛ се установява и от свидетелските показания на свидетелката В., извършвала контрола по ЗМВД именно в склада на РЛ при пристигането на пратките суровина след превозването и.

            Действително, от една страна във фактура №11/03.07.2013 г. на доставчика е вписано, че става въпрос за дата на данъчно събитие 03.07.2013 г. и за количество от 12 144, 44 кг., докато придружаващите документи (товарителница, стокова разписка) установяват, че суровината е пристигнала при РЛ на 17.06.2013 г., съответно е проверена от ветеринарния лекар на 18.06.2013 г., и тя е в количество 17 840 кг. Посоченото обаче не опровергава получаването на вписаното във фактурата количество, което е по-малко от действително полученото по транспортни и складови документи, нито може да се упрекне РЛ, че е ползвало данъчен кредит в период следващ датата на настъпването на данъчното събитие, след като за да упражни правото си, той зависи от доставчика, който следва да  му издаде фактура. Подобни несъответствия са налице и по отношение на фактура № 15/25.07.2013 г. – в нея е отбелязано получаването на количество от 15 507, 90 кг. на датата на издаването на фактурата, докато в превозният документ е отразено, че стоката е получена на 30.06.2013 г. и тя е от 19 982, 50 кг. Съдът посочи аргументите си досежно тези несъответствия, като те не е необходимо да се коментират допълнително. Най – сетне, във фактура № 18/21.08.2013 г. е посочена същата дата на данъчно събитие и получено количество от 8 000 кг., като в придружаващият я транспортен документ е вписано, че стоката е получена на 29.07.2013 г. и става въпрос за 20 080 кг., като и в този случай важат изложените по-горе аргументи. Всъщност, следва да се отбележи, че РЛ е представило три чек листа за разпад на месо към фактура №15/25.07.2013 г., един чек лист за разпад на свинско трупно месо към фактура №11/03.07.2013 г. и един чек лист за разпад на свинско месо към фактура №18/21.08.2013 г. Съпоставката на съдържанието на тези чек листи показва, че в транжорната/обекта са постъпили количества свинско месо по партиди, съвпадащи с представените от превозвача документи за произход на съответната партида суровина. Посочените доказателства, освен установяването на факта на получаването на необработени количества месо в склада на РЛ, чрез съдържанието си установяват сложна структура на сделките, при която белгийски оператор – търговец на месо, продава находяща се в Белгия суровина – свинско трупно месо на британският търговец „Булгрийн“, по чието нареждане тази суровина се предава на прекия доставчик, който прехвърля след обработката и (транжиране – разпад) определена обработената част на РЛ. Следователно очевидно е, че тази конкретно фактурираната сделка е предхождана от други сделки, които са свързани с придобиване на суровината от оператор, установен в Общността.

            В този контекст следва да се съобрази и обстоятелството, че водачът подписал протокола от 17.06.2013 г. (установяващ предаването на необработеното месо - половинки от 17 840 кг. чрез него на представителя на РЛ) потвърждава, че действително той е подписал този протокол, а водачът подписал идентичен протокол от 30.06.2013 г., установяващ предаването на месо чрез него на представител на РЛ също потвърждава подписа си пред съда.

            Както се подчерта обаче и по-горе, експлицитно и ответника и ревизорите оспорват не крайната дестинация и получаването на суровината от РЛ, а механизмът, по който е овластено това лице да се разпорежда фактически с тази стока като собственик, довел до избягването на задължението едновременно с приспадането на ДДС да се начисли ДДС в същия размер предвид истинската икономическа логика на процесните сделки. В тази насока ВАС е указал на настоящата инстанция, че следва да обсъди доводите на администрацията за наличие на практика на злоупотреба, респ. наличието на напълно изкуствена икономическа конструкция, неотговаряща на действителното икономическо положение.

           

Що се касае до авансовата фактура №12/03.07.2013 г. изводите на администрацията са обосновани по резултата си. Според разпоредбата на чл.65 от ДИРЕКТИВА 2006/112/ЕО НА СЪВЕТА от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност  (Директивата) „Когато трябва да се извърши плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума.“. За да е приспадаем данъка по авансовата фактура, то следва да е налице получено от платеца на данъка авансово плащане на цялата или част от насрещната престация, тази престация да е ясно и конкретно определима и бъдещото данъчно събитие да е сигурно /вж. решение на СЕС по дело С-107/13, т. 35, т.36, т.39 и цитираната там практика/. В конкретният случай фактурата е с дата на посочено плащане /данъчно събитие/ 03.07.2013 г., като видно както от представеният отчет по сметка, а и от заключението на ВЛ по допълнителната експертиза, изслушана при предходното разглеждане на делото, авансовата сума е платена след датата на претендираното и получаване. Липсата на настъпила изискуемост на данъчното събитие – плащането по сметка – прави данъка неприспадаем по фактура, установяваща това плащане. Дори и да се приеме обратното предвид обстоятелството, че плащането е извършено в данъчния период, в който е приспаднат ДДС ефективно, то авансовата фактура е за неясна и неопределена престация. От съдържанието и се установява, че е вписано само аванс за доставка, като никакви доказателства за функционална връзка между фактурата с бъдеща облагаема доставка няма, както няма и сторнираща посочената авансова фактура окончателна фактура, нито е налице кредитно известие, установяващо разваляне на договорена конкретна доставка с определена престация. При това положение не са изпълнени предпоставките на цитираната разпоредба на Директивата, нито са изпълнени предпоставките на националната разпоредба на чл.25, ал.7 от ЗДДС, която я транспонира.

            И останалите три сделки попадат под режима на общата система на ДДС, въведен с Директивата. От гледна точка на националното законодателство, те попадат под режима на ЗДДС (в сила от 01.01.2007г.), който би следвало да транспонира посочената Директива. Съгласно разпоредбата на чл.14, §1 от Директивата „Доставка на стоки" означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик. Съгласно разпоредбата на чл. 62, §2 от Директивата ДДС става „изискуем", когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен. Съгласно разпоредбата на чл.63 от Директивата данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Възникването на публичното право на приспадане е разписано в разпоредбата на чл.167, според която „Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.“. Съгласно разпоредбата на чл.168, б. а) от Директивата доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Според разпоредбата на чл.242 от Директивата всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. Според оправомощаващата разпоредба на чл.273 от Директивата държавите-членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави-членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите-членки на формалности, свързани с преминаването на границите.

Що са касае до трите фактури за доставени стоки (№11/3.07.2013 г., №15/21.08.2013 г. и №18/21.08.2013 г.), то съдът вече отбеляза, че суровината, част от която след преработката си е претендирана като получена от РЛ, е постъпила в релевантните количества в склада му в резултат на вътреобщностен транспорт.

С оглед на вече анализираните доказателства и в този случай е налице претендирана верига придобиващ български търговец, установяващ се като пряк доставчик и получател - РЛ, като доставянето на суровината при придобиването става в склада на РЛ. Следва да се подчертае изрично, че – видно от вече коментираните по-горе доказателства, представляващи международни товарителници  и търговски документи – белгийският оператор „VAJA BVBA“ установен като продавач на намиращото се в Белгия месо е експедирал тази стока по нареждане на „Булгрийн“ за доставчика „Карнимекс“. Всъщност, с оглед структурата на сделките и предаването на суровината на доставчика чрез един вътреобщностен транспорт, приложими са тълкувателните насоки, дадени от СЕС в решение по дело С- 587/10 – т.30-38. В конкретните случаи следва – преди въобще да се разглеждат конкретните сделки, отразени в трите процесни фактури – да се установи дали е налице фактическа възможност да се прехвърли правото за разпореждане с материалното имущество като собственик от  претендирания доставчик.  Доказателствата, анализирани по горе, пречупени през насоките за тълкуване в посоченото решение на СЕС налагат констатацията, че придобиването е станало на територията на България и тук е прехвърлено правото за разпореждане с материалното имущество  - свинско месо на половинки в следствие на доставянето му от „Булгрийн“. Британското дружество е придобило това право в момента на натоварването на стоките с оглед уговорената във всички релевантни товарителници клауза по Инкотермс EXW, при която продавачът предоставя стоката на разположение на купувача на уговореното място без ангажимент за превоза. Последният с оглед доказателствата, събрани от превозвача, е бил ангажимент и отговорност на британският доставчик. Съответно именно британският търговец е уведомил белгийският производител, че по негово нареждане стоката следва да се предостави на процесния доставчик в България, но това е станало с оглед посочената клауза по Инкотермс преди завършването на превоза, след който британският търговец е овластил доставчика да се разпорежда фактически като собственик с транспортираната суровина. Този извод се потвърждава и от посочените в издадените от оператора „Булгрийн“ инвойси към прекия доставчика, в които е отбелязана клаузата CIP по Инкотермс, при която транспортът е ангажимент на британския търговец, като стоката се доставя на уговореното с неговия контрагент място.

Следователно при тези факти и предвид указанието на ВАС е наложително  да се провери дали предаването на необработената стока на доставчика, който след обработката и предава част от нея на РЛ, е израз на практика на злоупотреба с ДДС.

В практиката на СЕС това понятие е многократно и постоянно дефинирано, като са давани и критериите, които националните юрисдикции следва да съобразят при изследването на проявлението му. Несъмнено  наличието на злоупотреба дава правомощия на държавите членки според нормата на чл.273 от Директивата да вземат всички мерки за правилното събиране на ДДС, вкл. и като санкционират констатираната практиката на злоупотреба чрез отказа да се признае предявеното право на приспадане.

В това отношение следва да се уточни, че например в решение на СЕС по дело С-162/07 изрично е аргументирано следното: „Освен това по отношение на принципа за забрана с право следва да се напомни, че целта му, по конкретно в областта на ДДС, е да гарантира, че общностната уредба не обхваща дейностите, свързани със злоупотреба от страна на икономическите оператори, т.е. дейностите които се извършват не във връзка с обичайните търговски сделки, а само с оглед използването на предимствата, предвидени в общностното право. Този принцип води до забрана на напълно изкуствените икономически конструкции, които не отразяват икономическа действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство.“. От друга страна самото понятие за злоупотреба е изяснено от СЕС, като например в решение С – 504/10, т.51 – 52 е посочено, че „Принципът за забрана на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство (вж. Решение от 22 май 2008 г. по дело Ampliscientifica и Amplifin, C‑162/07, Сборник, стр. I‑4019, точка 28). Във връзка с това в точки 74 и 75 от Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, Съдът постановява, че установяването на злоупотреба в областта на ДДС предполага, от една страна, въпреки формалното прилагане на предвидените в релевантните разпоредби от Директивата условия и на националното законодателство, което я транспонира, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целта, преследвана с тези разпоредби, и от друга страна, да е видно от множество обективни обстоятелства, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство.“.

Целта на разпоредбите на националния закон – чл.68, ал.2, чл.69, ал.1 и чл.70, ал.5 от ЗДДС е приспадането на изискуем ДДС да е свързано с необходимостта от съответната престация за РЛ за икономическата му дейност, при равномерност на понасянето на данъчната тежест до момента на крайното потребление, призвано да освободи икономическите оператори от тежестта на ДДС, който те дължат или са платили по повод на потребените от тях стоки или услуги, при условие, че ДДС е правомерно начислен. Следва обаче да се констатира, че тази цел би била постигната и в ситуация, при която самото ДЗЛ се установява като придобиващ по ВОП – арг. от чл.168, §1 и чл.169 от Директивата, респ. чл. 69, ал.1, т.3 от ЗДДС.

Въпреки това, в хипотезата, при която приспадането е във връзка с придобиване, съществува задължението да се начисли данъка от придобиващия – чл.200 от Директивата, чл.84 от ЗДДС, като целта на тези разпоредби е стоката да се обложи в държавата, където тя ще се потребява с приложимата там ставка по ДДС. Следователно, ако определена сделка прикрива вътреобщностно придобиване, то чрез нея се избягва задължението за начисляване на ДДС, като се ползва правото на приспадане, характерно за вътрешните сделки и за размер на ДДС, установен в държавата по придобиване. Това е така обаче, само ако действителната сделка е прикрита от сделка със същите параметри.

Според администрацията, избягването на преследваната от тези разпоредби легитимна цел се установява от следните обстоятелства: привидност на доставчика поради липсата му на технически капацитет за извършване на придобивания, липсата на участието му по възлагането, организирането и заплащането на транспорта на стоките, липса на разходи, съпътстващи тези дейности по доставките, данъкът по фактурите, издадени от прекия доставчик не е внесен ефективно, доставчикът е декларирал продажби само за периодите, през които са издадени процесните фактури, лицето, подписало един от приемо-предавателните протоколи, към този момент е нямало правна връзка доставчика, от чието име е действал към този момент.

На първо място, доводът за злоупотреба с данъка поради неучастие на доставчика в организирането и заплащането на транспорта е неприемлив. Съдът посочи, че видно от събраните доказателства от превозвача и доставчика, транспортът, свързан с превоза на необработената суровина до склада на РЛ е бил ангажимент и за сметка на британският търговец „Булгрийн“, като последният е уговорил доставка към доставчика по клаузата CIP по Инкотермс, съдържанието на която бе вече разяснено. Затова не може да се твърди, че РЛ и доставчикът са били длъжни да участват във вътреобщностния транспорт, тъй като няма забрана /с оглед цитираната практика на СЕС/ две, а и повече сделки да са предмет на един вътреобщностен транспорт. Обратно – нито доставчикът, нито РЛ е било длъжно да участва в този транспорт, поради което неучастието му не е елемент от практика на злоупотреба. Предвид горното,  това обстоятелство не може да се разглежда като обективен факт, установяващ практика на злоупотреба. Такова обстоятелство не е и констатираната от администрацията способност на доставчика да складира в собствен склад стоката при приключването на вътреобщностния транспорт. От вътрешноправна гледна точка сделките, отразени в коментираните три фактури представляват търговия с храни – предвид предмета на престациите и по аргумент от чл. 2, ал.1 от ЗХ. Изискванията на този закон са производството и търговията с храните да се извършва само в обекти, регистрирани по реда на закона – чл.12 от него, като липсва императивно задължение търговецът на храни (по смисъла на §1, т.61от ДР на ЗХ) да е собственик на регистриран обект за производство и търговия с храни, като той носи отговорност за спазването на нормативните изисквания за хигиена на храните по време на всеки етап на производството, преработката и дистрибуцията на храни. Липсата на персонал на доставчика също не означава липса на възможност да бъде установен той като търговец на храни предвид обстоятелството, че националният закон допуска търговец на храни да е и физическо лице, за което няма законово изискване да притежава нает персонал. Всъщност, съдът с оглед съдържанието на посочените доказателства намира, че ВОП от страна на „Карнимекс“ не прикриват действителни ВОП, извършени по същество от РЛ. Както се отбеляза, предметните престации на придобиванията, както и количествата им са различни. Предмет на придобиванията от доставчика са свински половинки в количества, значително превишаващи количествата месо, вписани в процесните фактури. Този факт означава, че доставчикът е придобивал суровината – свински половинки - за своя сметка и на свой риск. В това отношение следва да бъде съобразено, че – както се констатира в самото начало - видно от представените банкови извлечения, доставчикът е заплатил на „Булгрийн“ сумата от 142 875 евро (приблизително 280 000 лв.), докато данъчните основи на трите процесни фактури на доставчика са едва за сумата от 146 510 лв. Най – сетне, представените ДПр по ЗДДС на доставчика установяват, че освен към РЛ, са отчетени продажби на стоки и към други оператори. Фактът на невнасянето на ДДС като резултати за данъчния период сам по себе си предвид посочената дефиниция за злоупотреба не може да бъде достатъчен да обоснове злоупотреба, за която ДЗЛ е знаело и в която е участвало, след като – според представените доказателства – основите и данъка по фактурите са заплатени на доставчика като корелативно задължение по сделките. При това положение и предвид представените към всяка от фактурите стокови разписки, следва да се приеме, че в резултат на вътреобщностния транспорт част от придобитата суровина след обработката и чрез транжиране е предадена на РЛ в количествата, описани в обсъжданите три фактури. В този случай без значение е обстоятелството, че една от тези стокови разписки е подписана от лице, което към момента на сделката е нямало правна връзка с доставчика, след като всички фактури, чиято дата на данъчното събитие съвпада с отразеното в стоковите разписки, са подписани от представителя на доставчика – обстоятелство, което установява, че той е знаел за предаването на фактурираните количества от негово име и за негова сметка.

Предвид изложеното, настоящата инстанция намира, че не са налице множество обстоятелства, които в съвкупността си да водят до извод за напълно изкуствена икономическа конструкция, въплътена във въпросните сделки, която конструкция да е израз на злоупотреба, целяща прикриването на действително извършено от РЛ вътреобщностно придобиване, при което се избягва задължението да се начисли данъка при ползването на данъчен кредит.

Съответно, от една страна не може да се приложи оправомощаващата разпоредба на чл.273 от Директивата чрез санкционирането на РЛ за участие в злоупотреба с ДДС, а от друга страна са налице материалноправните предпоставки за упражняването на правото на приспадане по чл.168, б. а) от Директивата  и по чл.69, ал.1 вр. с чл.68, ал.2 от ЗДДС.

Следва ревизионният акт, в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, №11/3.07.2013 г., №15/21.08.2013 г. и №18/21.08.2013 г. на доставчика „Карнимекс“ да бъде отменен.

 

2)      По отношение на доставките на доставчика „Агринекс Груп“:

Не е спорно, че за данъчни периоди м.11 и 12 на 2013 г.и м.01.2014 г. този доставчик е издал на РЛ общо пет фактури: №67/04.11.2013 г., №68/08.11.2013 г., №69/19.11.2013 г., №1…19/08.01.2014 г. и №1…20/09.01.2014 г.

            Видно от протокола за насрещната проверка на този доставчик, искането за представяне на доказателства и обяснения е било връчено по реда на чл.32 от ДОПК, като служебно е констатирано начисляването на данъка по фактурите. Впоследствие доставчикът е представил обяснения и доказателства под опис, анализирани в РД.

            Към втората фактура от 08.11.2013 г. е представена стокова разписка за предаването на трупното месо и свинската кожа, документ за произхода на месото, чек лист за разпад, фактурата за предходна доставка от „Агролесинвест 12“ на по –голямо количество (от 20 077 кг.), стокова разписка за получаването на количеството от предходния доставчик към прекия, приемо – предавателен протокол от 02.11.2013 г. за предаването на 20 077 кг. месо между предходния и прекия доставчик. Към третата фактура от 19.11.2013 г. са представени стокова разписка №00012 от същата дата за предаването на описаните в нея количества, документ за произход, чек лист за разпад на месото, фактура за предходната доставка от „Агролесинвест12“ на по-голямо количество (20011 кг.), стокова разписка за получаването на количеството от предходния доставчик, приемо – предавателен протокол за предаването на тези количества между предходния и прекия доставчик, документ за произход. Към първата фактура от 04.11.2013 г. е представена стокова разписка за предаването на трупното месо и свинската кожа, документ за произхода на месото, чек лист за разпад, фактурата за предходна доставка от „Агролесинвест 12“ на по –малко количество (от 4195 кг.), стокова разписка за получаването на количеството от предходния доставчик към прекия, приемо – предавателен протокол от 28.10.2013 г. за предаването на 19 993 кг. месо между предходния и прекия доставчик и документ за произхода на това по-голямо количество. Към първата фактура от м.01.2014 г. е представена стокова разписка за предаването на трупното месо и свинската кожа, документ за произхода на месото. Към втората фактура от м.01.2014 г.е представена стокова разписка предаването на месото, документ за произхода на месото с посочен изпращач „Агролестинвест 12“, фактура за предходна доставка от „Агролестинвест 12“ за по голямо количество от 9863, 40 кг., стокова разписка за предаването на това по-голямо количество между предходния и прекия доставчик, документ за произхода на това по-голямо количество. Представен е най – сетне и договор за преработка и съхранение от 09.10.2013 г.

             Превозвачът е представил доказателства, като с оглед датите на данъчните събития, представените фактури за предходни доставки и посочените в тях количества, относима е международна товарителница *********/23.10.2013 г., според която количество от 19 993 кг. месо е превозено от Белгия по нареждане на „Булгрийн“ на „Агролесинвест 12“ с адрес на разтоварване – базата на РЛ. Превозвачът е представил и приемо-предавателен протокол, според който водачът, действащ като представител на превозвача е предал количество от 19 993 кг. на 26.10.2013 г. в едно с представителя на предходния доставчик “Агролестинвест 12“ описаното месо на „Ирник“.  Приложил е и заповед за командировката на съответните водачи. Извън горната товарителница, предвид датите на претендираните данъчни събития и представената фактура за предходна доставка и посочената в нея дата на данъчно събитие, относима е и представената от превозвача товарителница №*********/02.11.2013 г., според която количество от 20 077 кг. месо е превозено от Белгия по нареждане на „Булгрийн“ до базата на РЛ в Ъглен. Към товарителницата е приложен протокол от 02.11.2013 г., според който водачът, действащ като представител на превозвача е предал количество от 20 077 кг. на 02.11.2013 г.в едно с представителя на предходния доставчик “Агролестинвест 12“ описаното месо на „Ирник“. И в този случай са приложени заповеди за командировъчни, ордери, както и пътен лист. Освен това, предвид датите на данъчните събития по пряката и предходната доставки, както и количествата по предходната доставка, отразени в представената от доставчика фактура, относима е и международна товарителница №*********/17.11.2013 г., според която количество от 20010, 6 кг. месо е превозено по нареждане на „Булгрийн“ на „Агролестинвест 12“ с адрес на разтоварване базата на РЛ в Ъглен. И в този случай е приложен протокол от същата дата, според който водачът, действащ като представител на превозвача е предал количество необработено месо от 20 010 кг. на 17.11.2013 г. в едно с представителя на предходния доставчик “Агролестинвест 12“ на „Ирник“. Приложени са командировъчни заповеди, РКО и пътен лист.

Доказателства за вътреобщностен транспорт, относим към международните доставки, довели до получаването на месо от твърдения предходен доставчик „Агролестинвест 12“, предал на доставчика релевантни количества месо издадения от последния фактури №1…19/08.01.2014 г. и №1…20/09.01.2014 г. не са предоставени от превозвача.

Във всички представени международни товарителници без изключение е вписана клауза по Инкотермс EXW.

            От своя страна РЛ е представило абсолютно идентични приемо-предавателни протоколи, установяващи, че съответните водачи, като представители на превозвача, съвместно с представителя на предходният доставчик са предали описаните в тези протоколи количества, като са приложени търговски документи, сочещи като получател на пратката предходният доставчик. Представени са и идентични товарителници, съответно протоколи по ЗВМД от 17.11.2013 г., констативен протокол от 02.11.2013 г. по ЗВМД, констативен протокол по ЗМВД от 26.10.2017 г. и извадки от дневниците за входящият контрол на основните суровини. Както в горният случай, доказателства за международен транспорт, очертаващ стоковата верига, както следва: вътреобщностен придобиващ („Агролестинвест12“) – пряк доставчик („Агринекс Груп“) – РЛ по отношение на фактури №1…19/08.01.2014 г. за доставяне на месо на стойност от 10 700 лв. и №1…20/09.01.2014 г. за доставяне на суровина на стойност от 10 700 лв. не са представени.

            И в този случай анализът, направен от администрацията на представените по преписката доказателства, е непрецизен и фрагментарен.

             Най – напред следва да се отбележи, че с оглед представените от РЛ, от доставчика и от превозвача доказателства съдът приема, че суровината, в резултат на обработката на която са отразени предметните престации, вписани във фактурите на доставчика под номера, както следва: №67/04.11.2013 г., №68/08.11.2013 г. и №69/19.11.2013 г.,  действително е постъпила в склада на РЛ в Ъглен.

             Що са касае до първата фактура на доставчика, според товарителницата от 23.10.2013 г., на тази дата е постъпило в склада на РЛ лице количество от  19 993 кг. прясно замразено свинско месо, като това се потвърждава и от протокола, в който е посочено, че водачът Ц. заедно със свидетеля Г. е предал именно такова количество месо в склада на РЛ, като то съвпада с установеното в протокола за приемане и предаване, сключен между предходният доставчик и претендираният понастоящем такъв от 28.10.2013 г. Следва да се отбележи и, че в документа за произход е посочена и партидата на месото, като в чек листа за разпада му тази партида е надлежно отразена, при което е налице транжирането на посочените в чек листа количества от страна на РЛ – допълнително доказателство за постъпването на суровината в неговият обект.

            Извън това, съдът намира с оглед представените доказателства, че суровината, относима към предметната престация  по фактура №68/08.11.2013 г. на доставчика е била налична склада на РЛ преди издаването на данъчния документ. Всъщност според съдържанието на товарителница от 02.11.2013 г. се установява, че количество от 20 077 килограма свинско месо (за което е вписано, че представлява половинки) е разтоварено именно в този склад, като това се потвърждава и от приемо – предавателният протокол, подписан от водача, представителя на предходния доставчик Г. и представителя на РЛ. Абсолютно същото количество е вписано и във фактурата, издадена от предходният доставчик на процесния от 04.11.2013 г., както и в стоковата разписка за предаването на ценности, сключена между тези страни. Посоченото се потвърждава и от документите за произход, издадени от предходния и прекия доставчик, съдържащи партидата, която е доставена, която съвпада и с посочената в релевантната чек – листа за разпада на тези половинки.

Най – сетне, съдът намира с оглед представените доказателства, че суровината, относима към предметната престация, посочена във фактура №69/19.11.2015 г. е била получена в склада на РЛ. Според съдържанието на товарителницата от 14.11.2013 г., 254 свински половинки в количество от 20 010, 6 кг. са получени на 17.11.2016 г. в базата на РЛ в с. Ъглен. И в този случай е налице протокол, подписан и от водача и от представителя на предходния доставчик, видно от който е, че точно такова количество е предадено в едно с предаването на екземпляр от международната товарителница. Впрочем и в този случай идентично на посочените по-горе два случая, във фактурата издадена от предходният доставчик към процесния от 18.11.2013 г.е  вписано количество от 20 011 кг., като това е посочено и в придружаващата тази фактура складова разписка. Същото количество е вписано и в протокола, сключен между предходният доставчик и процесния такъв, като е посочена партидата на месото.Посочената партида съвпада с тази, който е вписана в документа за произход, издаден от предходния доставчик и този, издаден от прекия такъв, като тази партида е отразена в чек листата за разпада на приетото в транжорната месо.

От съдържанието на процесните три фактури на прекия доставчик се установява, че е получено от него не просто свинско месо на половинки, а свинска кожа и свинско драно трупно месо, като са вписани по две престации – обстоятелство, което е убягнало на ревизорите и не е анализирано. Посочените престации – на кожа и на драно месо – не са идентични с тези по предходните фактури и транспортните и складовите документи, установяващи предаването на суровината – свинско месо на половинки. Този извод се подкрепя от обстоятелството, че стоковите разписки, подписани от прекия доставчик и РЛ са отразени същите престации като в процесните фактури, а тези разписки са издадени след заскладяването на трупното месо в резултат на вътрешнообщностния превоз. В хронологичен порядък след разтоварването на стоката е последвало и транжирането и, видно от съдържанието на вече коментираните чек – листи. Следва да се маркира за пълнота, че ответникът при първото разглеждане на делото е оспорил тези разписки като недостоверни, но представителят на прекия доставчик в качеството му на свидетел е дал показания, че положените подписи са негови.

При това принципно структурата на сделките предполага вдигането на свинските половинки от предприятие в Белгия чрез унгарски търговец, предаването на суровината на „Булгрийн“, по чието нареждане тя се предоставя на предходният доставчик и се транспортира до обекта на РЛ, и след преработката и от доставчика се предава на РЛ от и за сметка на последния, в следствие на предаването и от предходният доставчик като непреработена суровина на прекия доставчик.

Предвид констатираното следва да се приеме, че претендираната верига от доставки има сложна структура, която съчетава както придобиване от страна на предходния доставчик на необработената суровина, така и последващото и предаване в непреработен вид на прекия доставчик, който след преработката и в предприятието на РЛ я предава на последното.

Обратно на посоченото по-горе, досежно фактурирането на количествата, посочени във фактури №1…19/08.01.2014 г. и №1…20/09.01.2014 г. доказателства за такава структура на сделките липсват, а представените останали доказателства не водят до извод за свързване на транспортни  и други разпоредителни документи с месо, получено в склада на РЛ към датите на данъчните събития по фактурите или преди това. Към първата фактура е приложена стокова разписка, но приложеният документ за произход (на името на предходен доставчик) сочи на партида, която е част от партидата, за която няма данни кога и от кого е вложена в склада на РЛ. Що са касае до втората фактура, то към нея е налице стокова разписка отново за необработено месо отново с посочване, че мястото на разтоварване е Ирник, като в документа за произход, издаден от прекия доставчик и документа за произход, издаден от предходният доставчик е посочена същата партида, като не са налице данни кога и как е получена в склада на РЛ - обстоятелства отразени в стоковата разписка, подписана от предходния и прекия доставчик и в разписката, подписана от прекия доставчик и РЛ. Такава информация не може да се почерпи и от представените търговски документи, както и от протоколите за ветеринарен медицински контрол.

Уместно е на първо място да се разгледа правомерността на приспадането на ДДС във връзка с непосредствено по-горе коментираните две фактури - №1…19/08.01.2014 г. и №1…20/09.01.2014 г. издадени от процесния доставчик.

Тези доставки също попадат под режима на общата система на ДДС, въведен с Директивата, а  от гледна точка на националното законодателство, те попадат под режима на ЗДДС (в сила от 01.01.2007г.). Съгласно разпоредбата на чл.14, §1 от Директивата „Доставка на стоки" означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик. Съгласно разпоредбата на чл. 62, §2 от Директивата ДДС става „изискуем", когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен. Съгласно разпоредбата на чл.63 от Директивата данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Възникването на публичното право на приспадане е разписано в разпоредбата на чл.167 от Директивата, според която „Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.“. Съгласно разпоредбата на чл.168, б. а) от Директивата доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Според разпоредбата на чл.242 от Директивата всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. Според оправомощаващата разпоредба на чл.273 от Директивата държавите-членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави-членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите-членки на формалности, свързани с преминаването на границите.

Както се посочи, претендираната структура на всички, а не само на тези две сделки, е изисквала складирането на месото при РЛ след реализиране на придобиването му от страна от прекия доставчик и/или от друг оператор по веригата – „Агролестинвест12“, който го доставя от страна – членка на Общността, след което това месо става предмет на вътрешна доставка, реализирана от прекия доставчик отново в склада на РЛ предвид стоковите разписки и документите за произход на стоката, както и фактурите за предходни доставки.

Този механизъм обаче не се установява от вече коментираните от съда доказателства, касаещи посочените две фактури №1…19/08.01.2014 г. и №1…20/09.01.2014 г. Всъщност структурата на сделките изисква придобиване на необработено месо от предходният доставчик, който го предава на прекия доставчик, който пък след обработката му от РЛ, предава част от обработената стока на РЛ. Доказателствата обаче не установяват такъв механизъм на двете сделки, при който прекият доставчик да е разполагал с обработена от РЛ суровина, в който преработен вид да я предостави на РЛ. Впрочем, при претендираният механизъм, при който предходният доставчик е следвало да придобие правото на разпореждане с необработената суровина, с което право впоследствие да се разпореди, следва да се установи надлежно реализирането на вътреобщностен транспорт, при който стоката е постъпила фактически в склада на РЛ /при липса на технически капацитет на предходния доставчик и прекия такъв/. Съответно, и тук са приложими тълкувателните насоки, дадени от СЕС в решение по дело С- 587/10 – т.30-38. В конкретните случаи следва – преди въобще да се разглеждат конкретните сделки, отразени в двете процесни фактури – да се установи дали е налице фактическа възможност да се прехвърли правото за разпореждане с материалното имущество като собственик, без да е установено, че самото имущество е било разполагаемо фактически и за претендирания доставчик и за поддоставчика му нагоре по веригата. След като липсват доказателства за реализиран вътреобщностен транспорт, в резултат на който поредицата от предходни сделки/придобивания да са довели до фактическа разполагаемост на материалното имущество за прекия, а и за който и да е от другите доставчици нагоре по веригата, то няма как само представените доказателства  -  стокови разписки, фактури, документи за произход и отчитането на фактурите в съответните счетоводства на РЛ и прекия доставчик констатирано от ВЛ, да установят посоченото релевантно обстоятелство.

Връзката между принципа на правото на приспадане на платения или дължим от купувача данък за получени доставки и задълженията, които държавите  членки могат да изискват от стопанските субекти за осигуряването на правилното събиране на данъка и за предотвратяването на злоупотреби и измами с него е впрочем пространно обсъждана в практиката на СЕС (решение по дело  С - 78/00, т. 28, решение по съединени дела C‑80/11 и C‑142/11, т. 37 и от решение по дело C‑332/15, т. 43, както и цитираната там практика).

Фундаментът на тази практика е разбирането, че правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, който дължат, дължимия или платен от тях ДДС по получени доставки е основно право, което по принцип не може да се ограничава. Разбирането се извежда от характера на въведения от Общностното право режим на приспаданията, целящ – предвид равномерността на понасянето на данъчната тежест до момента на крайното потребление – да освободи икономическите оператори от тежестта на ДДС, дължим или платен по повод на потребените от него стоки или услуги, необходими за икономическата му дейност. Правото на приспадане обаче зависи както от спазването на материално-правни изисквания, така и от формални изисквания и предпоставки. 

Според практиката на СЕС, що се отнася до наличието на материално правните изисквания, от чл.168, буква а) на Директивата следва, че за да може съответното лице да се ползва от правото си, е необходимо от една страна, то да е данъчно задължено лице по смисъла на Общностният акт, респ. на националния закон, и, от друга страна услугите8стоките, по повод претендира правото си, впоследствие да се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки и да му бъдат доставени от друго данъчно задължено лице (решение Toth, EU:C:2012:549, т.26, решение PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, т.29).

От практиката на СЕС (както посочената, така и от множество други решения) следва недвусмисления извод, че загубата на правото да се приспадне ДДС може да се класифицира в две относително самостоятелни хипотези.

От една страна става въпрос за хипотеза, при която нарушаването на формалното изискване към упражняването на правото възпрепятства изискването и представянето на сигурни доказателства, че са изпълнени материално-правните изисквания.

От друга страна, по същество може да се откаже правото на приспадане предвид дадената по чл.273 от Директивата възможност на компетентните органи на страните – членки, в случаите, в които въз основа на обективни данни и без да се изисква доказване на намерения се установи, че позоваването на това право се прави с цел измама или злоупотреба, когато данъчно-задълженото лице е знаело или според обстоятелствата би трябвало да знае, че съответните сделки, пряко или непряко, са част от практика на измама или злоупотреба (решение по дело С-643/11, т.59, 60, и 64 и решение по дело С-277/14, т.47-50 и цитираната в тези решения практика).

В тази връзка  следва да се отбележи, че недостоверното фактуриране попада в хипотезата на чл.1, б.а) от КОНВЕНЦИЯТА, съставена на основание член К.3 от Договора за Европейския съюз за защита на финансовите интереси на Европейските общности (Конвенцията PIF). При това положение, няма пречки съответната държава – членка – в случаите, които се вписват в посочената разпоредба – да вземат мерки за защита на финансовите си интереси, които при неправомерно спестяване на ДДС са и интереси на Общността, като няма съмнение, че такава допустима санкция представлява и отказът да се признае първоначално упражнено право на приспадане (в този смисъл вж. решение на СЕС по дело С-105/14, т.36 – 40).

Приспадане на ДДС по повод на материално имущество, за което няма данни да е било разполагаемо за доставчика и съответно което не може да е предмет на последващо овластяване от страна на последния с правото за разпореждане с него фактически като собственик, е израз на такова фактуриране. Следва да се отбележи, че двете страни по тези две сделки са търговци, за които е налице засилен интензитет за полагане на дължимата от тях грижа при сключването и изпълнението им. Предвид обстоятелството, че този интензитет в конкретните два случая изисква знанието за наличието на суровината в склада на РЛ и то преди предаването и в негово разположение от друг търговец отново в неговия склад, и съответно получаване на доказателства за тези обстоятелства, няма как РЛ да се позове на добросъвестността си.

При тези факти приложима е делегацията на чл.273 от Директивата, като обосновано ревизираното дружество е санкционирано с отказ да му бъде признат данъчния кредит по фактури №1…19/08.01.2014 г. и №1…20/09.01.2014 г.

В тези и части жалбата е неоснователна.

Що са касае до другите три фактури (№67/04.11.2013 г., №68/08.11.2013 г. и №69/19.11.2013 г.) то съдът вече отбеляза, че суровината, която след преработката си е претендирана като получена от РЛ, е постъпила в релевантните количества в склада му в резултат на вътреобщностен транспорт.

С оглед на вече анализираните доказателства и в този случай е налице претендирана верига придобиващ български търговец „Агролестинвест 12“ – пряк доставчик – РЛ, като доставянето на суровината при придобиването става в склада на РЛ. Следва да се подчертае изрично, че – видно от вече коментираните по-горе доказателства, представляващи международни товарителници  и търговски документи – унгарският оператор установен като продавач на намиращото се в Белгия месо е експедирал тази стока по нареждане на „Булгрийн“ за предходният доставчик „Агролестинвест 12“. При това, предвид посочените по-горе тълкувателни елементи от цитираното решение на СЕС, се налага констатацията, че придобиването е станало на територията на България и тук е прехвърлено правото за разпореждане с материалното имущество  - месо в следствие на доставянето му от „Булгрийн“. Британското дружество е придобило това право в момента на натоварването на стоките с оглед уговорената във всички релевантни товарителници клауза по Инкотермс EXW, при която продавачът предоставя стоката на разположение на купувача на уговореното място без ангажимент за превоза. Последният с оглед доказателствата, събрани от превозвача, е бил ангажимент на британският търговец. Съответно именно британският търговец е уведомил унгарският доставчик, че по негово нареждане стоката следва да се предостави на предходният доставчик в България, но това е станало с оглед посочената клауза по Инкотермс преди завършването на превоза, в резултат на който британският търговец е овластил български търговец да се разпорежда фактически като собственик с транспортираната суровина. Всъщност този извод се потвърждава и от посочените в издадените от оператора „Булгрийн“ инвойси към предходния доставчик „Агролестинвест12“, в които е отбелязана клаузата CIP по Инкотермс, при която транспортът е ангажимент на доставчика, като стоката се доставя на уговореното място в България.

Следователно при тези факти и предвид указанието на ВАС е наложително  да се провери дали предаването на необработената стока на предходният доставчик, който впоследствие я прехвърля на прекия доставчик, а последният – след обработката/транжирането и – на РЛ, е израз на практика на злоупотреба с ДДС.

В практиката на СЕС това понятие е многократно и постоянно определяно, като са дадени и критериите, които националните юрисдикции следва да съобразят при изследването на проявлението му. Несъмнено – както се посочи вече – наличието на злоупотреба дава правомощия на държавите членки според нормата на чл.273 от Директивата да вземат всички мерки за правилното събиране на ДДС, вкл. и като санкционират практиката на злоупотреба чрез отказа да се признае предявеното право на приспадане.

Както е отбелязано в решение на СЕС по дело С-162/07 „Освен това по отношение на принципа за забрана с право следва да се напомни, че целта му, по конкретно в областта на ДДС, е да гарантира, че общностната уредба не обхваща дейностите, свързани със злоупотреба от страна на икономическите оператори, т.е. дейностите които се извършват не във връзка с обичайните търговски сделки, а само с оглед използването на предимствата, предвидени в общностното право. Този принцип води до забрана на напълно изкуствените икономически конструкции, които не отразяват икономическа действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство.“. От друга страна самото понятие за злоупотреба е многократно дефинирано от СЕС , като например в решение С – 504/10, т.51 – 52 е посочено, че „Принципът за забрана на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство (вж. Решение от 22 май 2008 г. по дело Ampliscientifica и Amplifin, C‑162/07, Сборник, стр. I‑4019, точка 28). Във връзка с това в точки 74 и 75 от Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, Съдът постановява, че установяването на злоупотреба в областта на ДДС предполага, от една страна, въпреки формалното прилагане на предвидените в релевантните разпоредби от Директивата условия и на националното законодателство, което я транспонира, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целта, преследвана с тези разпоредби, и от друга страна, да е видно от множество обективни обстоятелства, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство.“.

Както съдът вече аргументира  по - горе, целта на разпоредбите на националния закон – чл.68, ал.2, чл.69, ал.1 и чл.70, ал.5 от ЗДДС е ясна – приспадането на изискуем ДДС следва да е свързано с необходимостта от съответната престация за РЛ с оглед икономическата му дейност, при равномерност на понасянето на данъчната тежест до момента на крайното потребление, призвана да освободи икономическите оператори от тежестта на ДДС, който те дължат или са платили по повод на потребените от тях стоки или услуги, при условие, че ДДС е правомерно начислен.

В това отношение –както по-горе се подчерта  -  следва да се констатира, че тази цел би била постигната и в ситуация, при която самото ДЗЛ се установява като придобиващ по ВОП – арг. от чл.168, §1 и чл.169 от Директивата, респ. чл. 69, ал.1, т.3 от ЗДДС. Въпреки това, приспадането при ВОП е съпътствано със задължението да се начисли данъка – чл.200 от Директивата, чл.84 от ЗДДС, като целта на тези разпоредби е стоката да се обложи в държавата, където тя ще се потребява с приложимата там ставка по ДДС. Следователно, ако определена сделка прикрива придобиване, то чрез нея се избягва задължението за начисляване на ДДС, като се ползва правото на приспадане, характерно за вътрешните сделки и за размер на ДДС, установен в държавата по придобиване.

Според администрацията, избягването на преследваната от тези разпоредби легитимна цел се установява от следните обстоятелства: привидност на доставчика поради липсата му на технически капацитет за извършване на придобивания, липсата на участието му по възлагането, организирането и заплащането на транспорта на стоките, липса на разходи, съпътстващи тези дейности по доставките, данъкът за ефективно внасяне за периодите, през които са отчетени фактурите, издадени от предходният на прекия доставчик не е внесен ефективно, до прехвърлянето на дружествените дялове на доставчика не са декларирани продажби на стоки, а за процесните периоди са отчетени продажби на стоки, декларираното за внасяне от доставчика ДДС не е внесено ефективно, лицето, подписало приемо-предавателните протоколи няма правна връзка с предходният доставчик, от чието име е действал, предавайки стоките на прекия доставчик.

Идентични са изводите на съда досежно релевирания от администрацията довод за злоупотреба с данъка поради неучастие на доставчика, предходния доставчик, а и РЛ в организирането и заплащането на транспорта. Събраните доказателства от превозвача и предходният доставчик „Агролестинвест 12“ установяват, че транспортът, свързан с превоза на необработената суровина до склада на РЛ, е бил ангажимент и за сметка на британският търговец „Булгрийн“, като последният е уговорил доставка до придобиващият български търговец по клаузата CIP по Инкотермс – видно от издадените от него инвойси. Затова не може да се твърди, че РЛ, доставчикът и дори предходният доставчик са били длъжни да участват във вътреобщностният транспорт, тъй като няма забрана /с оглед цитираната практика на СЕС/ две, а и повече сделки да са предмет на един вътреобщностен транспорт.

 Такова обстоятелство според съда не е и констатираната от администрацията неспособност на предходният и на прекият доставчици да складират в собствени складове стоката при приключването на вътреобщностния транспорт или след приключването му. От вътрешноправна гледна точка сделките, отразени в коментираните три фактури представляват търговия с храни – предвид предмета на престациите и по аргумент от чл. 2, ал.1 от ЗХ. Както се отбеляза, изискванията на този закон са производството и търговията с храните да се извършва само в обекти, регистрирани по реда на закона – чл.12 от него, като липсва императивно задължение търговецът на храни (по смисъла на §1, т.61от ДР на ЗХ, който може да е предходен и пряк доставчик по веригата) да е собственик на регистриран обект за производство и търговия с храни, като всеки търговец – независимо от това като какъв се установява по веригата от доставки с храни от гледна точка на ЗДДС - носи отговорност за спазването на нормативните изисквания за хигиена на храните по време на всеки етап на производството, преработката и дистрибуцията на храни. Липсата на персонал на доставчика или предходният доставчик нагоре по веригата също не означава липса на възможност да бъде установен той като търговец на храни по ЗХ предвид обстоятелството, че законът допуска търговец на храни да е и физическо лице, за което няма законово изискване да притежава нает персонал. Всъщност, съдът с оглед съдържанието на посочените доказателства намира, че претендираните като извършени ВОП от страна на „Агролестинвест 12“ не прикриват действителни ВОП, извършени по същество от самото РЛ. Както се отбеляза, предметните престации на придобиванията, както и количествата им са различни от количествата, вписани във фактурите и стоковите разписки, издадени от прекия доставчик.

Предмет на придобиванията при веригата от доставки така или иначе са свински половинки в количества, значително превишаващи количествата месо и кожа, вписани в процесните фактури. Този факт означава, че във всички случаи при предходните операции са придобити суровини – свински половинки не от името, за сметка и на риск на РЛ. От преписката се установява, че плащанията по процесните фактури са погасени в по-голямата си част, като част от тези плащания са отразени счетоводно от доставчика през 2013 г., а друга част са отразени през следващата 2014 г. Следва да се отбележи, че стоковите разписки за предаването на обработената суровина от доставчика са подписани от законният представител на доставчика, което означава, че той е знаел за прехвърлянето на частично обработените стоки, като изрично е отбелязано, че стоката е предадена на РЛ в неговия склад. Вярно е, че тези разписки са оспорени от ответника при предходното разглеждане на делото, но видно от показанията на свидетеля Йотов – управител, дадени при предходното разглеждане на делото, той е потвърдил, че подписите са негови, а стоката е предадена в склада на РЛ.

Действително, предвид представените обосноваващи преките доставки стоково – разпоредителни документи, подписани от лицето Г. за предходният доставчик „Агролестинвест12“, за който липсват преки допустими доказателства, които да установяват факта, че то представлява предходният доставчик, както и предвид представените от доставчика счетоводни документи (движение партида „Ирник“, банкови документи за разплащания от негова страна към оператора „Булгрийн“ в които са посочени и протоколи за прихващане) са налице индиции, че всъщност придобиванията са извършени за сметка и риск на „Агринекс Груп“. Такава индиция е и обстоятелството, че фактурите, издадени от предходния на прекия доставчик са за необработена суровина – месни половинки и то в абсолютно същите количества, посочени в международните товарителници, установяващи вътреобщностния превоз.

Въпреки това, от гледна точка на РЛ, количествата на необработената суровина – свински половинки - така или иначе са пристигнали за преработка в склада му, като са прехвърлени в негово разположение само част от тях след частичната им преработка, като именно на прекия доставчик са заплатени насрещните парични престации във връзка с издадените от него фактури. Всъщност, в такава ситуация следва да бъде съобразено тълкуването на СЕС, дадено в решение по дело С-277/14 – т. 35, 36 и 44. От гледна точка на РЛ е без значение, дали придобиващ по предходната операция се установява прекия или предходния доставчик, както и дали данъка, който е подлежал на ефективно внасяне от предходния доставчик, е ефективно внесен, след като са получени подписани от законния представител на прекия доставчик фактури и разписки за предаване на обработената стока с която – видно от заключението на експерта – впоследствие РЛ се е разпоредило. Само обстоятелството, че прекия доставчик не бил внесъл резултата си за периода – дължим ДДС по СД не е достатъчно да се констатира категорично налична злоупотреба с участието на РЛ, след като видно от счетоводните регистри на доставчика, последният е бил платец на данък и за доставки, извършени от него и към други контрагенти.

Предвид изложеното непосредствено по-горе, настоящата инстанция намира, че не са налице едновременно проявени множество обстоятелства, които в съвкупността си да водят до извод за напълно изкуствена икономическа конструкция, въплътена във въпросните сделки, която да е израз на злоупотреба, целяща прикриването на действително извършено от РЛ вътреобщностно придобиване, при което се избягва задължението да се начисли данъка при ползването на данъчен кредит.

Съответно, не може да се приложи оправомощаващата разпоредба на чл.273 от Директивата чрез санкционирането на РЛ за участие в злоупотреба с ДДС, а от друга страна са налице материалноправните предпоставки за упражняването на правото на приспадане по чл.168, б. а) от Директивата  и по чл.69, ал.1 вр. с чл.68, ал.2 от ЗДДС.

Следва ревизионният акт, в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури №67/04.11.2013 г., №68/08.11.2013 г. и №69/19.11.2013 г. на доставчика „Агринекс Груп“ЕООД да бъде отменен.

 

3)      По доставката на доставчика „Агролесткомерс 12“:

Не е спорно, че този доставчик е издал процесната фактура (всъщност той е издал две фактури, но само по една е отказано данъчно предимство) №7/09.12.2013 г. за свинско трупно парено месо от 10 000 кг.

            Видно от протокола за извършената на доставчика насрещна проверка, искането е връчено по реда на чл.32 от ДОПК, като на 16.07.2014 г. доставчикът е представил под опис копия на две от издадените от него фактури (една от които е процесната), стокова разписка към нея /подписана от представител на доставчика/, двустранна стокова разписка/протокол с отбелязване, че стоката е прехвърлена на територията на предприятието на РЛ, приемо – предавателен протокол, според съдържанието на който съответният водач, като представител на превозвача, съвместно с представителя на доставчика предават описаните в тези протоколи количества на РЛ, международна товарителница от 05.12.2014 г., според която количества от 19 863, 4 кг. Свински половинки са доставени в склада на „Ирник“ чрез „Агролестинвест12“ по нареждане на „Булгрийн“, инвойс, издаден от „Булгрийн“ към доставчика, търговски документ, сочещ като получател на суровината прекия доставчик, протокол по ЗВМД, установяващ получаването на такава партида месо в склада на „Ирник“. Представен е и договор за преработка и съхранение на месо и месни разфасовки, сключен между РЛ и доставчика.

            Превозвачът, по повод на втората насрещна проверка е посочил в обяснението си, че вътреобщностният транспорт е получен от „Булгрийн“ като за реализиран транспорт на 07.12.2013 г. на 19 863,4 кг. Месо е издадена фактура, която  е приложена и тя е с получател английският оператор, този транспорт е довършен в склада на РЛ, товаренето е станало на 05.12.2013 г., месото е транспортирано от Белгия до България – склада на РЛ. Приложени са идентична на представената от доставчика международна товарителница, заповеди за командировъчни на двама водачи, РКО за изплатени командировъчни, пътен лист, транспортна заявка         фактурата за превоза и прочие.

            РЛ в хода на ревизията е представило освен екземпляра на фактурата, извадка от дневника си за входящия контрол на основните суровини, идентичен протокол за осъществената ветеринаромедицинска проверка на пристигналата суровина, приемо – предавателен протокол според съдържанието на който съответният водач, като представител на превозвача, съвместно с представителя на доставчика предават описаните в тези протоколи количества на РЛ – идентичен с представения от доставчика, за предаването на 464 броя свински половинки от  общо 19 863, 4 кг., търговски документ, идентичен с този, представен от доставчика, идентичен екземпляр на международната товарителница от 05.12.2013 г., уведомително писмо до ОБДХ – Ловеч за предстоящото получаване на суровината в склада си.  

            Посочените доказателства чрез съдържанието си установяват сложна структура на сделката, при вътреобщностен оператор – търговец продава находяща се в Белгия суровина – свинско трупно месо на британският търговец „Булгрийн“, по чието нареждане тази суровина се предава на прекия доставчик, който прехвърля част от нея (10 000 кг.) в склада на РЛ след обработката и. Всъщност очевидно е, че тази конкретно фактурираната сделка е предхождана от други сделки. Това е така, тъй като първоначалната сделка представлява доставка към британският търговец „Булгрийн“, като суровината се транспортира директно до България на отразения в превозните документи като получател „Агролестинвест 12“. След обработката на суровината според представения чек листа за разпад на месото, част от цялото количество е предадено на РЛ от доставчика в частично преработен вид.

С оглед посочените по-горе доказателства, съвкупно преценени  като съдържание и хронология, съдът счита, че така или иначе суровината – свински половинки - е действително получена в склада на РЛ на 07.12.2013 г. Коментираната от съда товарителница установява, че действително на 07.12.2013 г. количество от 19 863, 4 кг. необработено месо е постъпило в склада на РЛ. Посоченото се установява допълнително и от протокола за ветеринаромедицински контрол, при който е констатирано, че действително е получено месо в количеството, посочено в товарителницата, като то представлява охладени свински половинки. При неоспорените доказателства за обработката на месото на по-късна дата и предаването на част от тази партида след обработката и следва  - предвид и по-горе коментираните доказателства – вече изведения от съда фактически извод за това, че суровината така или иначе е постъпила в склада на РЛ.

 С оглед на тези доказателства и в този случай е налице претендирана верига вътреобщностен доставчик - придобиващ български търговец „Агролестинвест 12“ – краен получател РЛ, като доставянето на суровината при придобиването става в склада на РЛ. Следва да се подчертае изрично, че – видно от вече коментираните по-горе доказателства, представляващи международна товарителница  и търговски документ – унгарският оператор установен като продавач на намиращото се в Белгия месо е експедирал тази стока по нареждане на „Булгрийн“ за доставчика „Агролестиннест12“. При това, предвид посочените по-горе тълкувателни елементи от цитираното решение на СЕС, се налага констатацията, че придобиването е станало на територията на България и тук е прехвърлено правото за разпореждане с материалното имущество  - месо в следствие на доставянето му от „Булгрийн“. Както във вече отбелязаните по - горе случаи и тук британското дружество е придобило това право в момента на натоварването на стоките с оглед уговорената в международната товарителница клауза по Инкотермс EXW, при която продавачът предоставя стоката на разположение на купувача на уговореното място без ангажимент за превоза. Последният с оглед доказателствата, събрани от превозвача, е бил ангажимент на британският търговец. Съответно именно британският търговец е уведомил унгарският доставчик, че по негово нареждане стоката следва да се предостави на предходният доставчик в България, но това е станало с оглед посочената клауза по Инкотермс преди завършването на превоза, в резултат на който британският търговец е овластил българският търговец да се разпорежда фактически като собственик с транспортираната суровина. Всъщност този извод се потвърждава и от посочената в издаденият от оператора „Булгрийн“ инвойс към предходния доставчик „Агролестинвест12“, в които е отбелязана клаузата CIP по Инкотермс, при която транспортът е ангажимент на доставчика, като стоката се доставя на уговореното място в България.

Следователно при тези факти и предвид указанието на ВАС е наложително  да се провери дали предаването на необработената стока на на прекия доставчик, а последният – след транжирането и – на РЛ  в идентично количество, е израз на данъчна злоупотреба по повод ползвано данъчно предимство като единствена цел на тази икономическа конструкция.

Съдът изложи двукратно приложимите разпоредби на Общностният акт и на националния ЗДДС, като посочи и релевантната практика на СЕС даваща параметрите на понятието злоупотреба, като не е необходимо да се излагат за трети път вече изложените аргументи.

Според администрацията, избягването на преследваната от тези разпоредби легитимна цел се установява от следните обстоятелства: привидност на доставчика поради липсата му на технически и персонален капацитет за извършване на придобивания от страна на доставчика и липсата на участието му по възлагането, организирането и заплащането на транспорта на стоките, липса на разходи, съпътстващи тези дейности по доставките, обстоятелството, че ДДС, деклариран като резултат за внасяне за процесният периоди, не е внесен ефективно, обстоятелството, че лицето, подписало протокола за предаване няма правна връзка с доставчика, чиито представител е друго лице.Ответникът е обобщил, че всъщност посочената сделка прикрива ВОП, извършен действително от РЛ, а не от доставчика, като целта била да се избегне режима на самоначисляване на ДДС.

И тук важи изложеното на съда досежно неучастие на доставчика в организирането и заплащането на транспорта е неприемлив. Съдът двукратно посочи, че видно от събраните доказателства от превозвача и доставчика, транспортът, свързан с превоза на необработената суровина до склада на РЛ е бил ангажимент и за сметка на британският търговец „Булгрийн“, като последният е уговорил доставка към доставчика по клаузата CIP по Инкотермс, съдържанието на която бе вече разяснено. При тези факти необосновано е да се поддържа, че РЛ и доставчикът са били длъжни да участват във вътреобщностният транспорт, тъй като няма забрана две, а и повече сделки да са предмет на един вътреобщностен транспорт. Обратно – нито доставчикът, нито РЛ е било длъжно да участва в този транспорт, поради което неучастието му не е може да се разглежда като обективен елемент от практика на злоупотреба. Такова обстоятелство не е и констатираната от администрацията способност на доставчика да складира в собствен склад стоката при приключването на вътреобщностния транспорт, както и изискването доставчикът да разполага с персонал, за да извършва търговия с храни. Както се обоснова,  от вътрешноправна гледна точка сделките, отразени в коментираните три фактури представляват търговия с храни – предвид предмета на престациите и по аргумент от чл. 2, ал.1 от ЗХ. Изискванията на този закон са производството и търговията с храните да се извършва само в обекти, регистрирани по реда на закона – чл.12 от него, като липсва императивно задължение търговецът на храни (по смисъла на §1, т.61от ДР на ЗХ) да е собственик на регистриран обект за производство и търговия с храни, като той носи отговорност за спазването на нормативните изисквания за хигиена на храните по време на всеки етап на производството, преработката и дистрибуцията на храни. Липсата на персонал на доставчика също не означава липса на възможност да бъде установен той като търговец на храни предвид обстоятелството, че законът допуска търговец на храни да е и физическо лице, за което няма законово изискване да притежава нает персонал.

Що са касае до имитирането на ВОП от доставчика, прикриващ ВОП от самото РЛ, то следва отново да се маркира, че на практика предметната престация на ВОП – видно от транспортно разпоредителният документ – е свинско трупно месо на половинки в количество от 19 863, 4 кг., докато предметната престация съобразно процесната фактура е свинско трупно парено месо в количество от 10 000 кг., при което е налице различие в обема на двете сделки, като освен това съответната чек листа за разпад на партидата, получена при вътреобщностния транспорт доуточнява престацията по пряката доставка, която не е свинско месо на половинки.

Въпреки горното и независимо от него, съдът констатира – както са установили и ревизорите, че фактурата, издадена от доставчика на РЛ, както и придружаващата я стокова разписка /л. 426 от папка 3 от преписката/ са подписани от лице, което няма никаква правна връзка с доставчика с оглед вписванията в ТР – обратно на например констатираното по-горе досежно доставчика „Карнимекс“. Никакви индиции за това, че вписаният управител на доставчика е знаел за стопанската операция няма по делото, тъй като и стоковата разписка от 09.12.2013 г. /л.228 от папка 2/ е подписана от Г. без да е установена правната му връзка с доставчика, а и документа за произход на стоката е издаден от него като МОЛ, без да е установена такава правна връзка. Както се подчерта, страните по пряката сделка са търговци, като при сключването и изпълнението на сделките и двете страни по нея следва да полагат грижата на добрия търговец  - арг. от чл.302 от ТЗ. Това означава, че при сключването на съответната сделка страните следва да знаят с кого се договарят и какви са взаимните им права и задължения по сделката, като с повишен интензитет трябва да се грижат за изпълнението им, респ. спазването им. При това за получателя - РЛ е било възможно в рамките на интензитета на изискващата се дължимата грижа освен да получи обработената суровина, да заплати и на този доставчик съответната насрещна престация, като се убеди, че издадената му от името на доставчика фактура – след като е подписана – носи подписа на представляващото по закон или пълномощие доставчика физическо лице с оглед гарантиране произхода и автентичността на данъчния документ. Нещо повече – при положение, че се претендира, че договорът е изпълнен, а не е изпълнено корелативното задължение за размера на насрещното плащане в законовия срок (чл.303а от ТЗ), то добросъвестният доставчик би следвало да предприеме действия, насочени към събиране на вземането си с оглед значителния размер на висящия разчет, който не е погасен и понастоящем дори и частично.

Тези обстоятелства означават, че последващата вътреобщностното придобиване процесна сделка е с механизъм, неотговарящ на претендирания и очертан от съда такъв.

При това настоящата инстанция намира, че фактурата, издадена от прекия доставчик е проява на изкуствена икономическа конструкция, която не отразява действителна икономическа реалност. При констатираните от съда факти се обосновава извода, че РЛ е приспаднало ДДС по процесната фактура издадена от името на доставчика си,  без да плати на последния начисления му в нея ДДС. Т.е. РЛ е получило парична облага, която на практика представлява двойният размер на ДДС, което принципно следва да се заплати чрез доставчика на бюджета, като последният е манифестирал пред фиска ВОП, при който практически начисления ДДС се приспада изцяло и не се стига до ефективно заплатено задължение.  

Съобразяването на горните фактори води до извода, че съдържанието на фактурата е фактически необосновано, при което приложима е делегацията на чл.273 от Директивата, която овластява органите на страните членки да вземат необходимите мерки за избягването на неплащането на ДДС, вкл. и чрез санкционирането на ДЗЛ чрез отказ да признаят правото им на приспадане на ДДС.

В тази и част жалбата е неоснователна.

 

Общият извод на съда е, че жалбата е частично основателна.

 

Съответно предвид обстоятелството, че с решението на ВАС е указано на настоящата инстанция да се произнесе по всички направени в производството разноски, настоящата инстанция дължи произнасяне досежно разноските на страните, направени при първото  разглеждане на делото, пред касационната инстанция и при настоящото разглеждане на делото. За жалбоподателя разноските представляват внесена държавна такса от 50 лв., разноски за експертизи в общ размер от 1100 лв., разноски за свидетели, в общ размер от 430 лв., ефективно заплатено адвокатско възнаграждение за разглеждане на делото от първата инстанция в размер от 3075 лв.и пред касационната инстанция в размер от 2500 лв. или общо разноски от 7155 лв. За ответника разноските съобразно представения списък са юрисконсултско възнаграждение в общ размер от 9097, 47 лв.

По изложените по-горе съображения, Административният съд – Велико Търново, шести състав

 

Р   Е   Ш   И   :

 

ОТМЕНЯ ревизионен акт №Р-11-1400587-091-01/13.10.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден в оспорените пред съда части  с решение №2/05.01.2015 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново в частите му, с които е отказано приспадане на данъчен кредит в общ размер от 28 301, 91 лв. по фактури № 11/03.07.2013 г., №15/25.07.2013 г. и №18/21.08.2013 г. на доставчика „Карнимекс“ ЕООД и е отказано приспадане на данъчен кредит в общ размер от 34 986 лв. по фактури №67/04.11.2013 г., №68/08.11.2013 г. и №69/19.11.2013 г. на доставчика „Агринекс Груп“ ЕООД в едно с произтичащите лихвени задължения за невнесен в срок ДДС в общ размер от 6085,27 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Ирник“ ЕООД – с.Ъглен, ЕИК *********, в останалата и  част.

ОСЪЖДА „Ирник“ ЕООД – с.Ъглен, ЕИК *********, да заплати на дирекция „ОДОП“ – гр.Велико Търново юрисконсултско възнаграждение в размер от 1531,57 лв.

ОСЪЖДА дирекция „ОДОП“ – гр.Велико Търново при ЦУ на НАП да заплати на „Ирник“ ЕООД – с.Ъглен, ЕИК *********, разноски по делото в размер 5950, 44 лв.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ :