Р Е Ш Е
Н И Е
№ 328
град Велико Търново, 10.12.2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд –
гр. Велико Търново, ІХ–ти състав, в публично съдебно заседание на четвърти
ноември две хиляди и двадесета година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: Константин Калчев
при
участието на секретаря С.М. като разгледа докладваното от съдия Калчев адм. д. № 287/2019 г. по описа на
Административен съд – Велико Търново, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба на „2 х 1 Груп“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление гр. Велико Търново, ул. „Мария Габровска“ № 2А, против Ревизионен
акт № Р-04000418004079-091-001/29.01.2019
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта, в
която е потвърден с Решение № 49/22.04.2019 г. на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Велико Търново при ЦУ на НАП. Според
жалбоподателя РА е необоснован от събраните доказателства, издаден е при
допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и в несъответствие на
приложимите материалноправни разпоредби. По отношение на отказаното право на
приспадане на данъчен кредит жалбоподателят твърди, че притежава всички
задължителни документи за установяване на реалността на доставките и оспорва
фактическите констатации в ревизионния акт. Позовава се на практика на СЕС. Счита,
че не са налице предпоставки за извършване на ревизията по особения ред на чл.
122 от ДОПК. Моли за отмяна на РА. Алтернативно претендира нищожност на акта,
доколкото решението на Дирекция „ОДОП“ е издадено от лице, едновременно заемащо
към момента на съставяне и обжалване на РА длъжността директор на Дирекция „ОДОП“
при ЦУ на НАП и директор на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Велико Търново. В
представено по делото писмено становище жалбоподателят чрез *** Г. оспорва и
редовността на оправомощаването на органите по чл. 119, ал. 2 от ДОПК и излага
подробни съображения за материална незаконосъобразност на РА. По тези
съображения, жалбоподателят моли оспорения ревизионен акт да бъде отменен като
незаконосъобразен. Моли за присъждане на направените по делото разноски, за
което представя списък.
Ответникът
по жалбата, директорът на Дирекция „Обжалване
и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново, чрез
процесуалния си представител, оспорва същата като неоснователна. Твърди
законосъобразност и правилност на ревизионния акт,
като се позовава на мотивите, изложени в потвърдителната част на решението. Моли, жалбата да бъде
отхвърлена. Претендира
за разноски, представляващи ***ско възнаграждение в размер на 3076,30 лева.
Въз
основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното:
На „2 х 1 Груп“ ЕООД е извършена
ревизия за установяване на задължения на дружеството по ЗДДС за периода от 01.01.2016
г. до 30.06.2018 г. и по ЗКПО за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. Ревизията
е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04000418004079-020-001/12.07.2018
г., издадена като електронен документ от Б.Б.– началник на Сектор „Ревизии“ при
ТД на НАП – Велико Търново, изменена със Заповед за изменение (ЗИ) на ЗВР № Р-04000418004079-020-002/08.10.2018
г. на същия орган по приходите. С тези заповеди е определен срок за приключване
на ревизията до 16.11.2018 г. и екип с ръководител Н.К.– старши инспектор по
приходите. В хода на производството е установено, че „2 х 1 груп“ ЕООД извършва
търговия на дребно със спално бельо чрез електронен магазин с домейн desito.eu
и фейсбук страница desito.eu, като подробно е изследван механизмът
на онлайн търговията. За целите на данъчното облагане са извършени насрещни
проверки на доставчиците на спално бельо „Лактрон“ ЕООД и „Браум“ ЕООД, на
доставчика на рекламни услуги – „Джованоли“ ЕООД, както и на физически лица,
закупили спално бельо по интернет. Документи, сведения и писмени обяснения са
събрани от трети лица, извършвали пощенски и куриерски услуги по доставките на
спално бельо – „Еконт експрес“ ЕООД, „Спиди“ АД, „Лео експрес“ ЕООД и „Рапидо
експрес енд лоджистикс“ ООД. Към настоящата ревизия са присъединени като трайни
факти и обстоятелства от значение за облагането: документи, сведения и писмени
обяснения, събрани в хода на електронна проверка на управителя и едноличен
собственик на капитала на „2 х 1 груп“ ЕООД – Б.Г.В.. Приобщени са данни от
интернет относно сайта http://desito.eu и от фейсбук за страницата Desito.eu,
както и документи от ревизия, извършена на „Браум“ ЕООД. Въз основа на анализа
на събраните при ревизията доказателства, вкл. приобщените такива, ревизиращите
органи са направили извод, че задълженото лице не е отчитало и декларирало в
пълен размер приходите от доставки на стоки, извършвани чрез куриерски
дружества. Установено е, че не всички приходи от онлайн продажбата на стоки на
различни физически лица са осчетоводени. Този факт е потвърден чрез данните,
събрани от купувачи и от куриерските дружества. Направен е извод, че воденото
от „2 х 1 груп“ ЕООД счетоводство не отразява действително реализираните
приходи и не позволява да се установи основата за данъчно облагане. Горното е
квалифицирано като обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, поради
което ревизията е преминала към облагане по особения ред на чл. 122, ал. 2 и
сл. от ДОПК. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК „2 х 1 груп“ ЕООД е уведомено
за облагането по аналог и му е дадена възможност за ангажиране на доказателства
и становище. В тази връзка на дружеството са връчени уведомления изх. № Р-04000418004079-113-001/03.10.2018
г. и изх. № Р-04000418004079-139-001/03.10.2018 г., както и ИПДПОЗЛ №
Р-04000418004079-040-002/04.10.2018 г., с което е изискано представяне на
декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, каквато е представена. След анализ на
относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, от ревизиращите органи е
съставен Ревизионен доклад № Р-04000418004079-092-001/21.12.2018 г., срещу
който дружеството е подало възражение по чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Възражението е
преценено като неоснователно. Ревизията е завършила с издаването на Ревизионен
акт № Р-04000418004079-091-001/29.01.2019 г. от Боян Иванов Бончев на длъжност
началник сектор, в качеството на възложил ревизията, и Ненчо Калчев Калев на
длъжност старши инспектор по приходите, в качеството на ръководител на
ревизията.
С РА по съображения за липса на реално извършени доставки по фактури с
предмет „комплект спално бельо“, издадени от „Лактрон“ ЕООД и „Браум“ ЕООД, и по
фактури с предмет „реклама в интернет“, издадени от „Джованоли“ ЕООД, на
основание чл. 122 от ДОПК, вр. чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 68, ал.
2 и чл. 69, вр. чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, на ревизираното дружество е отказано
право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 10, 11 и м. 12.2017 г., м. 01, 02,
03, 04 и 06.2018 в общ размер на 51 844,00 лева. Във връзка с установени
неотчетени продажби на спално бельо, извършени посредством куриерски дружества
„Еконт експрес“ ООД, „Лео експрес“ ЕООД, „Рапидо експрес енд лоджистик“ ЕООД и
„Спиди“ ЕАД за данъчни периоди м. 08, 09, 10, 11.2016 г., м. 01, 10, 12.2017 г.
и м. 04.2018 г. на основание чл. 122 от ДОПК, вр. чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, допълнително е начислен ДДС в размер на 10 052,26
лева. Върху така установените задължения за ДДС са начислени лихви за забава в
общ размер на 7 345,01 лева. Допълнително определените по реда на чл. 122
от ДОПК задължения по ЗКПО за 2016 г. в размер на 92,60 лева и за 2017 г. в
размер на 16 472,60 лева и общо лихвите за тях в размер на 1 408,34 лева са в
резултат на установените в хода на ревизията приходи (45 133,52 лева за
2016 г. и 27 017,98 лева за 2017 г.) и разходи (44 241,54 лева за
2016 г. и 15 891,98 лева за 2017 г.), както и поради непризнати разходи в размер на
153 600,00 лева на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, чл. 26, т. 2, вр. чл.
16, ал. 1 от ЗКПО по фактури за спално бельо, издадени от „Лактрон“ ЕООД и
„Браум“ ЕООД.
Посочените задължения ревизираното
лице е обжалвало по административен ред. С Решение № 49/22.04.2019 г., връчено на
жалбоподателя по електронен път на 23.04.2019 г., директорът на Дирекция
„ОДОП“ – гр. Велико Търново е потвърдил РА в частта по ЗДДС относно доначислен за
м. 08, 09,10, 11.2016 г. и м. 01.2017 г. ДДС общо в размер на 8 937,01
лева и общо лихва за забава в размер на 2 040,95 лева; в частта за
отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури на „Лактрон“ ЕООД,
„Браум“ ЕООД и „Джованоли“ ЕООД за данъчни периоди м. 10, 11, 12.2017 г., м.
01, 02, 03, 04 и 06.2018 г. в общ размер на 51 844 лева и общо лихва за
забава – 5 164,30 лева; както и в частта по ЗКПО за корпоративен данък за
2016 г. в размер на 92,60 лева и лихва – 17,21 лева и данък за 2017 г. в размер
на 15 473,93 лева и лихва – 1 306,79 лева. В останалата част РА е
отменен по административен ред. Жалбата срещу ревизионния акт в потвърдената му
част е подадена до АСВТ на 07.05.2019 г. видно от дадения в приходната
администрация входящ номер.
В хода на съдебното дирене от
ответника е представена преписката по съставяне и оспорване на ревизионния акт
и доказателства за валидността на електронните документи. Представени са и разпечатки
от документите, съдържащи се в преписката в електронен вид, изпратени от
куриерските дружества.
По искане на жалбоподателя е назначена
съдебно-счетоводна експертиза, която ще бъде обсъдена по същество на спора и в
съответната част на решението. От жалбоподателя са представени и приети писмени
доказателства и снимков материал, и е извършен оглед на представено от оспорващото
дружество веществено доказателство – флаш памет, съдържаща един МР3 файл,
наименован ‘desito’.Във
връзка с оспорените от ответника по реда на чл. 193, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР
на ДОПК документи и съобразно искането на жалбоподателя е назначена съдебно –
графическа експертиза, която в последното по делото заседание е заличена по
молба на *** Г..
По
реда на чл. 192 от ГПК във вр. с § 2 от ДОПК са изискани писмени доказателства
от ТД на НАП – София и ТД на НАП – Велико Търново, постъпили с писмо вх. №
1517/22.05.2020 г. и писмо вх. № 1163/23.-03.2020 г.
Съдът
като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на
страните и представените по делото доказателства, прави следните изводи:
Жалбата
е подадена от лице с надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на
административния контрол,
срещу ревизионен акт в
частта, която не е отменена, в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От външна страна същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и
като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.
В настоящото производство и съгласно
чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на
ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в
съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби
по издаването му. След служебно извършена проверка съдът установи, че
обжалваният ревизионен акт е валиден, като издаден от оправомощени органи, в съответствие с разпоредбата на
чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Заповедта
за възлагане на ревизията и заповедта за изменение на ЗВР, също са издадени от
компетентен орган, съгласно приложената Заповед № 6/03.01.2017 г. на директора
на ТД на НАП – В. Търново, в кръга на неговите правомощия и отговарят на изискванията
на чл. 113 от ДОПК. Ревизията е приключила в срока по чл.
114, ал. 1 от ДОПК и РД е
съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. Ревизионният акт е издаден в
предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и
правните основания за постановяването му. Не
се установяват пороци, касаещи формалната законосъобразност и обоснованост на
РА, както и компетентността на издателите му. В съдържанието на заповедите за възлагане на ревизията,
ревизионния доклад и ревизионния акт е положена заверка „Сверено с електронен
документ“. Представянето на електронните документи на хартиен носител като
заверен от страната препис е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК вр. §
2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на
електронен носител /CD-R/.
Съгласно чл. 25, т. 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 квалифицираният електронен
подпис има значението на саморъчен подпис. В случая от представените електронни
документи при извършената служебна проверка се установява, че подписалите ги
лица са имали валидни квалифицирани електронни подписи и издадените от тях документи вкл. РА са валидни
такива, и не са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани от
техните издатели.
Неоснователно е поддържаното от жалбоподателя
възражение за нищожност на решението на директора на ДОДОП, тъй като към
момента на издаването му изпълняващият длъжността директор на Дирекция „ОДОП“-В.
Търново при ЦУ на НАП бил заемал едновременно и длъжността директор на Дирекция
„Контрол“ в ТД на НАП – Велико Търново. От фактическа страна тези твърдения не
се потвърждават от събраните по делото доказателства. Не се откриват нито
данни, нито доказателства Б.М.Н. да е бил в служебно правоотношение с
териториалната дирекция и да е заемал длъжността директор на Дирекция „Контрол“
към посочения период. Решението по жалба срещу ревизионния акт на „2 х 1 груп“
ЕООД е постановено от Б.Н.в качеството му на решаващ орган – директор на
Дирекция „ОДОП“, на 22.04.2019 г. Съображенията на оспорващия по-скоро навеждат
извод, че той не е убеден в обективността и безпристрастността на решаващия
орган, но подобни съмнения са неоснователни не само защото липсват обективни
обстоятелства за това, но и тъй като предмет на съдебно оспорване е самият
ревизионен акт, а не решението на ДОДОП и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК
съдът решава делото по същество без да е обвързан от констатациите и правните
изводи в потвърдителната част на решението.
При проверката за процесуалната
законосъобразност, включително за спазване на особените правила по чл. 122 и
сл. от ДОПК, съдът също не установи пропуски, водещи до незаконосъобразност на
РА само на това основание. Безспорно е, че ревизираният субект е уведомен за
установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК с писмено уведомление по
реда на чл. 124, ал. 1 от същия кодекс. Налице са достатъчно основания за
провеждане на ревизията по аналог и съдът намира този подход на приходната
администрация за законосъобразен, предвид изложената по-горе фактическа
обстановка. Предвид доказателствата за извършените пощенски и куриерски услуги
и разписките за получени суми от наложен платеж се установява, че приходите от продажби
по интернет на спално бельо и доставката им чрез куриери не са отчитани и декларирани
в пълен размер. Това е самостоятелно и достатъчно основание да се направи
извод, че са налице данни за укрити приходи. Неосчетоводяването на всички
реализирани приходи от дружеството опорочава заведената счетоводна отчетност до
степен невъзможност да се установи коректно основата за данъчно облагане и това
е друго самостоятелно основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Съдът намира,
че процедурата по издаване на оспорения ревизионен акт е съобразена с
приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални
нарушения, засягащи законосъобразността на ревизионния акт в неговата цялост.
Според чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на РА при извършена
ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни
до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е
подкрепено със събраните доказателства, както е в настоящия случай.
Във връзка с проверката за правилното
приложение на материалноправните норми съдът намира следното:
Фактическата обстановка, установена
при ревизията е изложена подробно и систематизирано в решението на ДОДОП – В.
Търново, поради което съдът не намира за необходимо да я излага повторно.
Доколкото съдът споделя мотивите, изложени по този повод, няма да ги преповтаря,
а ще ги допълни съобразно доказателствата по делото.
І. В частта по ЗДДС:
1. Относно отказаното право
на данъчен кредит в размер на 37 536 лв. по 46 бр. фактури, издадени от „Браум" ЕООД,
през данъчни периоди м.12.2017 г., м.01.2018 г., м.02.2018 г., м.03.2018 г. и
м. 04.2018 г. и отказаното право на
данъчен кредит в размер на 12
768 лв. по 18 бр. фактури, издадени от „Лактрон" ЕООД, през
данъчни периоди м. 10.2017 г. и м.11.2017 г., всички с предмет „комплект спално
бельо":
Само действително осъществена доставка може да
породи изискуемост на данъка, съответно право на приспадане на данъчен кредит,
в който случай и при изпълнение на останалите материалноправни и
процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по принцип не може да бъде
ограничавано. Тоест, от значение в случая е доказването на фактическото
изпълнение на фактурираните към „2 х 1 Груп“ ЕООД доставки на стоки – комплекти
спално бельо.
За тази цел, в хода на ревизията от
ревизираното дружество са представени спорните фактури с приложени фискални
бонове, приемо-предавателни протоколи, оборотна ведомост за периода 01.10.2017
г. – 30.11.2017 г. При насрещната проверка на „Лактрон“ ЕООД, от доставчика са
представени фактурите с приложени към тях фискални бонове, приемо – предавателни
протоколи с посочена дата на съставяне, подписани от управителите на двете
дружества. От страна на „Браум"
ЕООД са представени единствено спорните фактури.
В случая, по делото не са ангажирани никакви
доказателства за транслиране на правото на разпореждане със стоката, като собственик
от издателя на фактурите към жалбоподателя. Представените от жалбоподателя пред
съда документи /договори за покупка – продажба на стоки, договори за превоз,
договор за наем и др./ не доказват твърденията му за извършена доставка на
стоки. Съдът намира, че тези доказателства са новосъздадени за целите на
обжалването, поради което не представляват годни доказателства. Същите нямат
достоверни дати и са представени едва в съдебното производство /и то на един
късен етап/, като за съществуването на подобни доказателства не се е
твърдяло преди. В действителност чл.
117, ал. 5 вр. чл. 37, ал. 4, изр. последно от ДОПК дава възможност на
задължените лица да представят нови доказателства след приключване на
ревизията. В случая обаче, доказателства за реално осъществени доставки са били
изрично изискани от жалбоподателя и от доставчиците в хода на ревизията, като
от управителя на „Браум“ ЕООД са представени единствено процесните фактури, а
от „Лактрон“ ЕООД са представени приемо-предавателни протоколи, фактури и
касови бонове. Коментираните договори не са били представени на органите по
приходите, като липсва логично обяснение относно това бездействие, ако същите
са съществували към този момент. Дори и да се приемат за автентични, представените
документи не могат априори да се кредитират, без да се осъществи дължимата
преценка на верността на тяхното съдържание. В качеството си на частни
документи, същите не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила
спрямо удостоверените факти, поради което следва да бъдат съпоставени с другите
относими доказателства. В случая, приобщените в хода на съдебното производство
доказателства са противоречиви и взаимно изключващи се, поради което и не са в
състояние да установят реално съществуваща стокова верига, в която вещите,
предмет на доставките, подлежат на идентифициране. Така например, в чл. 1.2 от договор
за покупко-продажба на стоки, сключен между „Браум“ ЕООД и „2 x 1 Груп“ ЕООД е уговорено задължение на продавача да достави стоката на
купувача в срок до една седмица след поръчката, което предполага
транспортирането й до купувача, и фактическото й предаване. Противно на
уговореното в договора и с претенцията за удостоверяване на реално извършени
доставки на спално бельо, управителят на дружеството – доставчик, представя
уведомление, в което потвърждава, че транспортът е осъществен от и за сметка на
жалбоподателя. Това твърдение, от една страна, противоречи на договора за
покупко – продажба на стоки, а от друга е несъответно и на счетоводната
отчетност на „2
x 1 Груп“ ЕООД. В счетоводството на
жалбоподателя за процесните периоди не е отразена покупка на транспортна
услуга, както и заплащането на такава в брой или по банков път. Нито от жалбоподателя,
нито от доставчиците са представени доказателства за извършено транспортиране
на стоките по процесните фактури. Доставчиците не са представили доказателства,
че са разполагали със стоките, отразени във фактурите, нито за наличието на
място, където същите да се съхраняват до предаването им на жалбоподателя. Не са намерили счетоводно отражение и сумите по представените от
ревизираното лице договори за наем на помещения в гр. Велико Търново и гр.
София. Тези несъответствия правят невъзможно да се извърши преценка кой и с
какво е превозил 7 820 бр. спално бельо по 46 бр. фактури, издадени от
„Браум“ ЕООД и 2 660 бр. спално бельо по 18 бр. фактури издадени от „Лактрон“
ЕООД, както и къде са съхранявани общо над 10 000 комплекта спално бельо. Представените
снимки от жалбоподателя не могат да бъдат обвързани с процесните фактури по
никакъв начин.
От друга страна, в хода на съдебното
производство на основание чл. 193 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК е открито
производство по оспорване на истинността – автентичността на подписите,
положени от името на доставчика в приемо-предавателни протоколи и фактури
посочени в становище на л.145 от делото. Въпреки указанията на съда и
претенцията да се ползва от оспорените документи, жалбоподателят не ангажира
доказателства в подкрепа на авторството им /разпит на свидетели или
съдебно-графическа експертиза/.
Това
пасивно процесуално поведение възпрепятства проверката на оспорените документи с
други безспорни доказателства и неуспешно проведеното доказване налага тяхното
изключване от доказателствения материал по делото.
Доколкото ревизираното лице носи
доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които
черпи декларираните права по арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК, то за тези факти са
допустими множество различни доказателства, вкл. такива, които може да не
изхождат от доставчиците. В конкретния случай ревизираното лице притежава
данъчни фактури, но предвид недоказаната истинност на оспорените приемо-предавателни
протоколи, не притежава други доказателства, установяващи реалното получаване
на стоките, предмет на фактурите. Липсата на преки доказателства не се
компенсира от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която дава
заключение, че принципно воденото при жалбоподателя счетоводство отговаря на
приложимите закони и счетоводни стандарти. Съдът намира, че наличието на
фактури при жалбоподателя и тяхното счетоводно отчитане при него (няма спор, че
фактурите са отчетени, като е кредитирана сч.с/ка 501 „Каса в левове“,
дебитирани са сч. с/ки 304 „Стоки“ с данъчната основа по съответната фактура и
4531 „Начислен данък за покупките“ със стойността на ДДС по покупката), не е
достатъчно основание да се претендира право на данъчен кредит, тъй като подлежи
на приспадане ДДС, начислен от доставчик – регистрирано лице по ЗДДС и то на
основание доставка на стоки. Обстоятелството, че жалбоподателят е реализирал
продажби на стоки с предмет като отразения в процесните фактури също не е
доказателство, че тези стоки са му били доставени именно от процесните
доставчици. Поначало, извод за реалност на доставките по процесните фактури, не
може да се прави само от наличието на фактурата и нейното счетоводно отразяване
във вторичните счетоводни регистри, особено след като тези фактури сами по себе
си са оспорени от ответника. Притежаването им не е достатъчно да обоснове
реалност на отразените стопански операции, тъй като преди всичко, следва да се
докаже реалност на доставката, а след това и правилното й счетоводно
отразяване. Предвид изложеното, не остават преки първични доказателствени
средства, които да установяват твърдените от задълженото лице благоприятни за
него факти – наличие на материалните предпоставки за ползване на данъчното
предимство.
Именно с оглед на
това и въз основа на извършения анализ и съпоставка на установените
обстоятелства в тяхната взаимовръзка, органите по приходите правилно са приели,
че за издадените фактури липсват безспорни доказателства, обосноваващи реално
извършени доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което на основание чл.
68 от ЗДДС правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури на „Браум“ ЕООД и „Лактрон" ЕООД и са определени съответни лихви.
2. Относно отказаното право
на данъчен кредит в размер на 1 540 лв. по фактура № 45/22.06.2018 г., издадена от „Джованоли"
ЕООД, с предмет „реклама в интернет";
Отказът е постановен на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал.2, чл. 69,
ал.1, т.1 от ЗДДС и чл. 70, ал.5 от ЗДДС, тъй като е намерено, че услугата,
предмет на фактура № 45/22.06.2018 г. – реклама в интернет, не е действително
извършена. Същевременно е прието, че представените доказателства не
опровергават този извод, а напротив – плащанията по фактурата са извършени по
време на насрещната проверка на доставчика и то, три месеца след издаването, в
договора от 18.06.2018 г. липсва уговорено възнаграждение за всеки от
уговорените 7 елемента, единична стойност и изобщо начин, по който е формирана
общата договорена стойност.
Съдът споделя крайния извод на органа по приходи, че от представените
писмени доказателства, не може да се направи извод за реално фактическо
изпълнение на конкретни услуги, с конкретен предмет по смисъла на чл. 9 ЗДДС.
Според практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) доставката на
услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя
съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации,
като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната
равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по
дело С-151/13 L. R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената
услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на
ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в
цитирания смисъл – действително правоотношение, в рамките на което реално се
разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението,
което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер
предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от
27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or и т. 40 от решение на СЕС от
20.06.2013 г. по дело С-653/11). В последното решение СЕС напомня, че борбата с
отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална
злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на
напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата
действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство.
Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява
основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на
СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).
В конкретния случай от представените по делото доказателства не може да
се установи както реалното договаряне на услуга с необходимата яснота и
конкретика, относно вида й и начина на формиране на договорната цена, така и
приемо-предаване на резултата от услугата. От заключението по назначената по
делото съдебно-счетоводна експертиза, категорично се установява, че процесната фактура, издадена от „Джованоли“ ЕООД, е
отразена в счетоводството на жалбоподателя, отчетено е задължение към този
доставчик, ДДС на покупката с право на данъчен кредит и е отчетен разхода по
неговото функционално предназначение, като разход за външна услуга, но както вече
се отбеляза притежаването на първичен счетоводен документ от страна на
получателя по доставката и отразяването му в счетоводните регистри от
жалбоподателя не е достатъчно, за да се приеме, че е налице реално извършена
доставка на услуга по смисъла на чл. 25, ал.2 от ЗДДС, а е необходимо да са
представени достатъчно доказателства, от които може да се направи непосредствен
и безпротиворечив извод за действителното ѝ извършване.
Съгласно чл.1 и чл. 2 от Договор
за комплексно рекламно обслужване от 18.06.2018 г., представен в хода на
ревизията и оспорен от ответника, „Джованоли" ЕООД се задължава да
рекламира дейността на „2x1 Груп" ЕООД по посочените в чл.3 начини, като
всяка поръчка на възложителя за рекламни услуги се конкретизира по вид на
услугата, срок, времетраене, начин на провеждане и други особености. В чл.3 от
представения договор е предвидено, че изпълнителят се задължава по искане на
възложителя да осигури следното: печат на рекламни флаери размер А5 - 20 000
бр. общо, които ще бъдат разделени на няколко поръчки; дизайн на флаери;
рекламни публикации в социалните мрежи като фейсбук, туитър, ютуб, инстаграм;
изготвяне, поддръжка и промотиране на фейсбук страница; оформяне на рекламни
текстови съобщения в публикации; радиоклип до 30 сек. за интернет сайта www.desito.eu, както и набиране на 4 лица за промоутъри. От
жалбоподателя е представен и протокол за приемане на извършена работа по
договор за комплексно рекламно обслужване от 13.06.2018 г., съгласно който на
посочената дата в гр. Велико Търново, между управителите на двете дружества е
приета и одобрена извършената от изпълнителя част от работата по Договора за
комплексно рекламно обслужване от 18.06.2018 г., състояща се в следното:
радиоклип до 30 сек. за интернет сайта www.desito.eu на
USB стик; дизайн на флаерите;
раздадени 8000 флаера от 20 000 по договор.
Както правилно е отбелязано в потвърдителното решение на директора на
ДОДОП, датата на представения протокол за приемане на
извършена работа предхожда датата на договора, респ. същите не отразяват хронологично
настъпили събития. Цитираният протокол претендира да отразява извършена услуга
изразяваща се в радио клип до 30 сек. за интернет сайта www.desito.eu, дизайн на флаери и
раздадени 8 000 флаера от 20 000 по договор. В съдебното производство
е представен договор за прехвърляне на право върху име на домейн и съдържание,
който съдът намира, че е новосъздаден за целите на настоящото производство. Създаването
и представянето на коментирания договор е без правна стойност, в конкретно тази
хипотеза, доколкото за да се създаде уеб сайт е необходимо да се направи не
само избор на домейн, но и хостинг - услуга, която свързва сайта с интернет и
за която се заплаща месечна или годишна такса. Несъмнено рекламирането на даден
сайт предпоставя неговото реално съществуване в интернет пространството и това
не е спорно между страните. Спорен, а понастоящем и недоказан, обаче, остава
фактът на самото рекламиране. В контекста на изложеното, предмета на фактурата
– реклама в интернет, не кореспондира с услугите вписани в приемо-предавателния
протокол. Неясно остава обстоятелството, как се свързва радио клип, дизайнът, изработката
и доставката на флаери с реклама в интернет. Изслушаният в съдебно заседание
запис на флаш памет също не доказва реалност на доставката предвид липсата на
доказателства кой и кога го е изготвил.
Освен това, наличието на договор, не означава реално извършени доставки, а само
съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат
като резултат договореното между тях по една доставка. Следва, да се прави
разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на
данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява
понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е
необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при
доставката на услуга по смисъла, вложен от законодателя в чл. 9, ал. 1 ЗДДС не
е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване
- извършването на услугата.
Изложеното дотук мотивира съда да приеме, че както в хода на
ревизионното производство, така и при административното и съдебното обжалване
на ревизионния акт, не е била установена реалността на извършената от „Джованоли" ЕООД
доставка, отразена в процесната данъчна фактура,
поради което законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на основание
чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и са определени съответни лихви.
Същевременно във фактурата липсва точна информация за фактурираната
услуга – няма посочен договор, протокол и др., поради което липсва проследимост
и документална обоснованост. Липсва еднозначна кореспонденция между
документите, обосноваващи доставките, при доставчика и получателя на стоките.
Липсата на означение на количеството и вида на услугите във фактурите /арг. чл.
114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС/ и липсата на други безспорни доказателства за
индивидуализацията на фактурираните услуги, поставя под съмнение достоверността
и целта на съставянето им. Това дисквалифицира тяхната доказателствена
стойност.
В тази връзка следва да се съобрази, че разпоредбата на чл. 226 от
Директива 2006/112/ЕО императивно налага минимално необходимото съдържание на
фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато
съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221),
както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният
закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да
издаде фактура, отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната
информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола.
Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура,
съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото
на приспадане. Съгласно разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за да ползва
право на данъчен кредит данъчнозадълженото лице следва да притежава данъчен
документ (фактура), съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 от закона,
какъвто не е процесната фактура.
3. По
отношение на укритите/недекларирани приходи, реализирани чрез онлайн продажби
на стоки (спално бельо) посредством куриерски дружества „Еконт Експрес"
ООД, „Спиди" ЕАД, „Лео Експрес" ЕООД и „Рапидо Експрес Енд
Лоджистик" ООД и допълнително определения в тази връзка ДДС.
Безспорно за осъществяване на електронна търговия, чрез интернет сайт (магазин) е необходимо да се докаже, че доставчик на продуктите предлагани от
този сайт е конкретно дружество, и че именно то има права за ползването му в
коментирания период. За тази цел, в хода на ревизията е направен анализ на извършваната
търговска дейност от сайта Desito.eu
с интернет адрес www.desito.eu и на лицето Б.Г.В. – управител и едноличен собственик на дружествата „2x1 Груп" ЕООД и „3 ДАБЪЛЮ ГРУП“ ЕООД. За
установяване момента, от който дружеството „2x1 Груп" ЕООД е започнало
електронна търговия на спално бельо посредством сайта www.desito.eu, органите по приходите неколкократно са
извършвали преглед на електронния магазин, чрез използването на възможностите
за достъп до архивни данни за уеб-сайтовете /Wayback mashine/Internet Archive или Screenshots/. Във връзка с прегледа на
архивните данни на интернет страницата е изготвен Протокол №
П-04000418002035-П73-001/22.06.2018 г., към който са приложени и екранни
снимки. В хода на ревизията и посредством посочената проверка в Wayback mashine/Internet
Archive или
Screenshots (архив на интернет страницата, т.е.
как е изглеждала страницата в даден момент и накъде са водили линковете), относно домейна desito.eu е установено, че до м. юли 2016 г. в общите условия за ползване на
сайта в частта „Права и задължения съгласно ЗЗП“, като доставчик фигурира „3
ДАБЪЛЮ ГРУП“ ЕООД, а от юли 2016 г. информацията в сайта е актуализирана, като
за доставчик е указан „2x1
Груп" ЕООД. За оборването на тези констатации в хода на
съдебното производство от страна на жалбоподателя е представен Договор за
прехвърляне на право върху име на домейн и съдържание от 30.12.2016 г., сключен
между „3 ДАБЪЛЮ ГРУП“ ЕООД /прехвърлител/ и „2x1 Груп" ЕООД /приобретател/, по силата
на който прехвърлителят прехвърля на приобретателя своите права върху посочения
домейн – desito.eu, срещу сумата от 100 лв. Съдът намира, че този договор е новосъздаден
за целите на обжалването, поради което не представлява годно доказателство.
Същият няма достоверна дата и е представен едва в съдебното производство, като
за съществуването на подобно доказателство не се е твърдяло преди това. Освен това, тази покупка, не е
намерила счетоводно отражение при жалбоподателя, като сумата от 100 лв. не е
отразена, като платена в брой или по сметка на прехвърлителя. Претенцията, че
периодите са неправилно определени, тъй като дружеството е ползвател на този
сайт едва от м.01.2017 г. е неоснователна и поради факта, че именно
жалбоподателят е представил в хода на ревизията „Справка за извършени доставки
със статус изпратена и доставена от сайт desito.eu за периода от м.06.2016
г. до м.30.06.2018 г. на „2х1 Груп ЕООД /л.122, папка 2 от преписката/, видно
от която стойността на извършените доставки е по-голяма от сумите, декларирани
в подадените СД по ЗДДС.
В контекста на изложеното, жалбоподателят не само,
че не е ангажирал нито преки, нито косвени доказателства, от които да следва
извод, че не е извършвал онлайн продажби от м.08.2016 г.-31.12.2016 г., но е
представил и такива, които потвърждават извода за неотчетени приходи, точно в
процесните периоди.
За да определи задължения на „2 х 1 груп“ ЕООД по ЗДДС, органът по приходите е установил, че
ревизираното лице не е декларирало част от извършените онлайн продажби на
стоки. В тази връзка към административната преписка са приобщени доказателства,
съдържаща се в електронен формат информация за извършени продажби с наложен
платеж, чрез „Еконт
Експрес" ООД, „Спиди" ЕАД, „Лео Експрес" ЕООД и „Рапидо Експрес
Енд Лоджистик" ООД. От тези дружества е
изискано да представят справки за
всички изпратени и получени пратки, както и за изплатените наложени платежи,
при зададен критерий „2x1 Груп" ЕООД и „Desito.eu".
Предоставената информация е
на електронен носител (във файлове), както и на хартиен
носител, и съдържа данни за номерата на товарителниците, датите на подаване,
датите на получаване, получателите, сумите на наложените платежи, вида на
стоките, датите на изплащане на наложните платежи на „2 х 1 груп“ ЕООД. В хода на
административното обжалване са събрани също така разходни касови ордери,
издадени от „Лео
Експрес" ЕООД и „Рапидо Експрес Енд Лоджистик" ООД, в които като получател
на сумите е посочен управителят на дружеството-жалбоподател или негови
служители. Несъмнено, така представените доказателства са
създадени от „Еконт
Експрес" ООД, „Спиди" ЕАД, „Лео Експрес" ЕООД и „Рапидо Експрес
Енд Лоджистик" ООД, като същите са
съхранявани в базата данни на всяко едно от тях, освен това същите не са
оспорени от жалбоподателя, поради което преценката им във връзка с останалите
доказателства по делото, налага преди всичко извода, че конкретните стоки –
спално бельо, са предлагани в интернет сайт от „2х1 Груп“ ЕООД и са поръчани от съответните клиенти, експедирани и доставени от
цитираните куриерски дружества и получени фактически от клиентите. Както вече
се каза, производството по чл. 122 от ДОПК определя дължими данъци по аналог, поради което органът по
приходите определя основата за облагане по правилата на този особен ред, при
използване на критериите, посочени в чл. 122, ал.
2 ДОПК, на база на доказателствата, събрани в ревизионното
производство и изхождащи от самото ревизирано лице. Тежестта да опровергае
констатациите на ревизиращите органи и да установи друга основа за облагане в
тази хипотеза, е на ревизираното лице, което в случая не е сторено.
В контекста на изложеното и след направена съпоставка на данните от
представените от куриерските дружества справки, съдържащи информация за всички
куриерски пратки, наложени платежи и изплатени суми в полза на „2x1 Груп" ЕООД в
брой и по банков път, възстановените суми по
рекламация и данните от подадените от ревизираното лице СД по ЗДДС за
процесните периоди, съдът, констатира следните стойностни несъответствия - приходи по СД за 2016 г.: м.08. – 6 609,50 лв.; м.09 –
0,00 лв.; м.10 – 13 605,90 лв.; м.11 – 6 401,14 лв.; приходи от
наложен платеж за 2016 г.: м.08. –
24 255,90 лв.; м.09 – 11914,60 лв.; м.10 – 18500,46 лв.; м.11 – 25418,59
лв. След прости математически изчисления, за които не се изискват специални
знания се установява, че неотразените продажби са в размер на: за м.08 - 17 646,40
лв.; за м.09 - 11914,60 лв.; за м.10 - 4894,56 лв.; за м.11 – 19017,45 лв. или за релевантните периоди на 2016 г.
неотчетените приходи от продажби са в общ размер на 53 473,01 лв., в т.ч.
ДДС в размер на 8912,18 лв. и съответна лихва, и се изразява в разликата от
декларираните суми по СД и стойността на наложения платеж (същият е сбор от наложените платежи с изпращач „2x1 Груп" ЕООД и Desito.eu, след изваждане на възстановените суми по рекламация, по данни от
куриерските дружества и наредените в края на периодите по банков път суми от
куриерските дружества). При съобразяване на посочените критерии дължимият ДДС за м.01.2017 г.
е в размер на 24,83 лв. и съответна лихва.
Предвид установените факти, основателни са доводите на проверяващите,
че са изпълнени изискванията на чл. 82, ал. 1
от ЗДДС, а именно данъкът е изискуем от регистрираното по този закон лице -
доставчик по облагаема доставка. Съгласно чл. 86, ал. 2
от ЗДДС данъкът е дължим за данъчния период, през който е издаден
данъчния документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е
издаден в срока по този закон
- за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем. Поради това
правилно за дата на възникване на данъчното събитие са приети датите, на които
доставчикът получи плащането, съгласно правилото на чл. 25, ал.
3, т. 4 от ЗДДС, касаещо продажба на стоки чрез поръчка по пощата
или по електронен път. Законосъобразно с РА е начислен и установен за внасяне ДДС за м.08.2016
г. в размер на 2 941,07 лв. и съответна лихва в размер на 708,36 лв., за
м.09.2016 г. в размер на 1 985,77 лв. и съответна лихва в размер на 461,73 лв.,
за м.10.2016г. в размер на 815,76 лв. и съответна лихва в размер на 182,65 лв.
за м.11.2016 г. в размер на 3 169,58 лв. и съответна лихва в размер на 683,28
лв. и за м.01.2017 г. в размер на 24,83 лв. и съответна лихва в размер на 4,93
лв.
II.В частта по ЗКПО
За ревизираните периоди на жалбоподателя с РА, след частичната му
отмяна от решаващия орган, са установени допълнителни задължения за
корпоративен данък по ЗКПО, както следва: за 2016 г. – 92,60 лева и лихва –
17,21 лв. и за 2017 г. – 15 473,93 лева и лихва – 1 306,79 лева.
За да формират допълнителен приход за облагане за тези години по реда
на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, органите по приходите са приели, че са налице
неотчетени приходи от продажбата на стоки, посредством куриерски дружества „Еконт
Експрес" ООД, „Спиди" ЕАД, „Лео Експрес" ЕООД и „Рапидо Експрес
Енд Лоджистик" ООД, като при формирането на
финансовите резултати са съобразени и разходите, при процентно съотношение към
приходите. По този начин е определена данъчна основа за
облагане с КД за
2016 г. и е определен КД за довнасяне в размер на 92,60 лв. и съответна лихва в
размер на 17,21 лв. По отношение на данъчната основа за
определяне на дължимия корпоративен данък за 2017 г., след отчитане влиянието
на данъчните постоянни разлики, в т.ч. и непризнатите разходи на основание чл.
26, т. 2 от ЗКПО в размер на 153 600 лв. по фактури, издадени от „Лактрон"
ЕООД и „Браум" ЕООД, неотразяващи реални стопански операции, коментирани в
частта по ЗДДС, е установена такава в размер на 157 258,60 лв. Определеното
допълнително задължение за корпоративен данък за 2017 г. за довнасяне е в
размер на 15 473,93 лв. и лихви за просрочието му - 1 306,79 лв., като е взет
предвид внесеният от жалбоподателя деклариран корпоративен данък в размер на
251,93 лв.
Съдът вече изложи доводите си относно наличието на основанията по чл.
122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за облагане на лицето по аналог и относно
начина на определяне на данъчните основи, които са меродавни и по отношение
прякото облагане на приходите на дружеството. Правилно е увеличен финансовия резултат на
жалбоподателя за 2017 г. с отчетените разходи в размер на 153 600 лв. по
фактури на “Лактрон” ЕООД и “Браум” ЕООД, за които е установено в частта по
ЗДДС, че не отразяват реално извършени доставки на стоки. Жалбоподателят не ангажира доказателства, опровергаващи презумпцията на
чл. 124, ал. 2 от ДОПК, поради което жалбата е неоснователна.
В заключение, по изложените до тук мотиви, съдът намира, че обжалваният
ревизионен акт е издаден от компетентни органи и в съответната форма, като са
спазени процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му, и
същият не страда от пороци обуславящи неговата отмяна. Жалбата е неоснователна
и следва да бъде отхвърлена.
При този изход на делото на Национална агенция за приходите гр. София, на основание чл.
161, ал. 1 от ДОПК, следва да се заплатят разноски за ***ско
възнаграждение, поискано в последното съдебно заседание, в размер на 3 076,30 лв. съгласно защитения материален интерес.
По изложените съображения и на
основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „2 х 1 Груп“ ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Мария
Габровска“ № 2А, против Ревизионен акт № Р-04000418004079-091-001/29.01.2019
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта, в
която е потвърден с Решение № 49/22.04.2019 г. на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Велико Търново при ЦУ на НАП, с която по ЗДДС
е доначислен ДДС общо в размер на 8 937,01 лева и лихва за забава в размер
на 2 040,95 лева, отказано е право на приспадане на данъчен кредит в общ
размер на 51 844 лева и лихва за забава – 5 164,30 лева, а по ЗКПО е
определен корпоративен данък общо в размер на 15 566,53 лева и лихва – 1324
лева.
ОСЪЖДА „2 х 1 Груп“ ЕООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Мария Габровска“ № 2А, да заплати на Национална агенция за приходите – гр.
София, разноски по делото в размер на 3 076,30 лв. (три хиляди седемдесет и шест
лева и тридесет стотинки).
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването
му на страните.
Решението да се съобщи на страните
чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: