РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД
ПЛОВДИВ
Р Е
Ш Е Н И Е
№ 843
гр. Пловдив, 15 април 2019 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХVІІ
състав, в публично заседание на седемнадесети януари през две
хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАТЯНА ПЕТРОВА
при секретаря Б.К., като разгледа докладваното от
председателя ТАТЯНА ПЕТРОВА
административно дело № 1354 по описа
за 2018 год. на Пловдивския
административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по
реда на чл. 226 от АПК във връзка с Глава ХІХ от ДОПК.
2. Образувано е във връзка
с Решение № 5674/02.05.2018 г., постановено по административно дело № 11373 по
описа за 2017 г. на Върховен административен съд съда, с което Решение №
1464/11.08.2017 г. по административно дело № 752 по описа за 2016 г. на
Административен съд гр. Пловдив, е отменено и делото е върнато за
ново разглеждане от друг състав на съда.
При новото
разглеждане на делото, съобразно указанията на висшия по степен съд, изложени в
отменителното решение, Пловдивският административен съд намери за установено
следното от фактическа и правна страна:
3. Предмет на разглеждане
в настоящото съдебно производството е оспореният от „БОНОМО“
ЕООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление ***и адрес за кореспонденция ***, представлявано
от управителя Н.Х.Б., Ревизионен акт (РА) № Р-16001615004156-091-001/18.12.2015 г., издаден от И.К.К. на длъжност
Началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП гр. Пловдив - възложил ревизията и П.К.К.на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП
гр. Пловдив - ръководител на ревизията, потвърден
с Решение № 145 от 12.03.2015 г. на Директор на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно Управление на
Национална агенция по приходите, в
частта относно непризнат данъчен кредит в размер на 12000 лв., ведно със
законните лихви в размер на 1207,76 лв. и допълнително установен корпоративен
данък за 2014 г. в размер на 6000 лв., ведно със законните лихви в размер на 437,38
лв.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на
обжалвания административен акт и се иска неговата отмяна. Допълнителни
съображения се излагат в писмена защита, приложена по делото. Претендира се
присъждане на сторените в производството разноски.
3. Ответникът по жалбата –
Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” („ОДОП“) -
Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, е на становище, че
жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Съображения в
тази насока са изложени в писмена защита приложена по делото. Претендира се
присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.
ІІ. За
допустимостта:
4.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящия в
йерархията на приходната администрация орган, Дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален
срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За фактите:
5.
Със
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001615004156-020-001/08.06.2015
г.,
е сложено начало на ревизията на жалбоподателя с обхват установяване на
задължения за Данък върху добавената стойност (ДДС) и Корпоративен данък (КД)
за данъчен период от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г., като
е определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от датата на
връчване на посочената заповед (17.06.2015 г.). Последвало е издавеното на Заповед
за изменение на ЗВР № Р-16001615004156-020-002/16.09.2015
г.
и Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001615004156-020-003/16.10.2015
г.,
с които срокът на ревизията е удължен до 17.11.2015 г.
Цитираните ЗВР са
издадени от И.К.К. на длъжност Началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП гр. Пловдив.
6. В хода на
производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ №
Р-16001615004156-092-001/30.11.2015
г. Впоследствие, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е
издаден и оспореният РА.
Този резултат е обжалван от дружеството,
като с Решение № 145 от 12.03.2016 г., Директорът на Дирекция “ОДОП” гр.
Пловдив при ЦУ на НАП потвърждава, процесия
ревизионен акт в обжалваната пред настоящата инстанция част.
7. Всички цитирани актове
са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите, видно от приложените
по делото упълномощителни заповеди – Заповед
№ РД-09-518/30.04.2014 г., издадена на основание чл. 11, ал. 3 във връзка с чл.
11, ал. 1 от ЗНАП от Директора на ТД на НАП гр. Пловдив.
8. Основна дейност на ревизираното
лице през проверявания период е търговия на дребно с горива, смазочни
материали, авточасти и автомобили втора употреба.
9. В хода на ревизията на „Б.” ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, на ревизираното лице е
отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 12 000 лв. по три фактури,
издадени от „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД, както
следва: Фактура № 93/23.10.2014 г.,
с данъчна основа 20 000,00 лв., ДДС 4000,00 лв. и предмет „реклама в интернет
сайта www.avalonproperties.eu“; Фактура № 120/20.11.2014 г., с данъчна
основа 36000,00 лв., ДДС 7200,00 лв. и предмет „реклама в интернет сайта www.avalonproperties.eu“; Фактура № 129/15.12.2014 г., с данъчна
основа 4 000,00 лв., ДДС 800,00 лв. и предмет „реклама в интернет сайта www.avalonproperties.eu“. Установено е, че процесните фактури са платени по банков
път.
9.1. В тази насока на доставчика „БУЛКОМЕРС 13“
ЕООД е извършена насрещна проверка,
резултатите от която са намерили отражение в Протокол за извършена насрещна
проверка /ПИНП/ № П-22221815112595-141-001/27.07.2015 г. по описа на ТД на НАП
София. При насрещната проверка е констатирано, че дружеството-доставчик е
регистрирано по ЗДДС на 10.06.2014 г. и дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на
орган по приходите, считано от 17.12.2014 г. Две от процесните фактури, а
именно фактура № 93/23.10.2014 г. и фактура № 120/20.11.2014 г., са включени в
Дневник за продажби на доставчика за съответния данъчен период, а фактура №
129/15.12.2014 г. не е отразена в дневника за продажбите. В хода на проверката
е изготвено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено
лице (ИПДПОЗЛ) изх. № П-22221815112595-140-001/18.06.2015 г., връчено по реда
на чл. 32 от ДОПК. В тази връзка са съставени два протокола за посещение на
адреса за кореспонденция. Изпратено е писмо с обратна разписка. Съобщението за
връчването е поставено на определено за целта място в териториалната дирекция и
е публикувано в Интернет (чл. 32, ал. 4 ДОПК). В указания от органите по приходите
срок, изисканите документи и писмени обяснения не са представени.
Извършена е допълнителна проверка в информационния масив
на НАП, при която е установено, че в дружеството има назначено едно лице на
трудов договор от 23.09.2014 г. на длъжност пласьор стоки. Трудовият договор е
прекратен считано от 01.11.2014 г. При това положение е прието, че доставчикът
не разполага с необходимата кадрова обезпеченост за извършването на услугата. Освен
това е констатирано, че декларираната от доставчика дейност е търговия на
дребно извън търговски обекти некласифицирани другаде, която в конкретния
случай по никакъв начин не съответства на посочения във фактурите предмет
реклама в интернет сайт.
В хода на извършената на жалбоподателя проверка за
установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) също е била извършена насрещна
проверка на доставчика „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД (приключила с ПИНП №
П-22221815044630-141-001/28.04.2015 г. по описа на ТД на НАП София, присъединен
съгласно Протокол обр. Кд-73 № 0737165/23.07.2015 г. по описа на ТД на НАП
Пловдив към събраните при ревизията доказателства– лист 325 и сл., том 2), но резултатите от нея са идентични с тези обективирани
в ПИНП № П-22221815112595-141-001/27.07.2015 г. по описа на ТД на НАП София.
9.2. Относно процесните доставки, още в хода на извършената
ПУФО от страна на ревизираното лице са представени спорните фактури, Договор за
реклама от 01.07.2014 г. сключен с „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД със срок на действия 6
месеца считано от 03.07.2014 г., счетоводни
регистри, обяснения и банкови извлечения. В хода на ревизията, също са
представени писмени обяснения, а с писмо вх. № 70-00-5961/20.07.2015 г. по
описа на ТД на НАП Пловдив е представен и Анекс към Договор за реклама
от 01.07.2014 г., сключен на 03.01.2015 г., с който срокът на договора е
удължен до 30.12.2015 г.
В писмени обяснения вх. № 70-00-9227/28.09.2015 г. по
описа на ТД на НАП – Пловдив (представени при ревизията), е посочено, че по
препоръка на колеги от фирма „ГДС Билд“ ООД са се
свързали с „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД и по-точно с управителя Ц.Ц.
и на 01.07.2014 г. в гр. София са сключили договор за реклама в интернет сайт на
посоченото дружество. Рекламата била публикувана в www.infonews.bg. Всички плащания са извършени
по банков път. Рекламата подпомогнала много развитието на бизнеса. Броят на
клиентите се е увеличил и са сключени договори със сериозни фирми, като : „Хидрострой“ АД, „Трейс Бургас“, „Ескана“ АД, „Лог Сиберия – София“, „Трафик Холдинг“ ЕООД и др.
При проверка на счетоводните документи е установено, че
основни клиенти на „БОНОМО“ ЕООД за проверявания период са „Ескана“
АД и „Трафик Холдинг“ ЕООД, с които Договорите са сключени и авансовите
плащания са извършени преди сключените договори с „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД. Друг
основен клиент за периода е Лог Сиберия - София, от което първото плащане е от
19.09.2014 г.
Освен това е установено, че управител на „БУЛКОМЕРС 13“
ЕООД не е Ц.Ц., а А.П.Д..
В хода на ревизията, също са представени писмени
обяснения, а с писмо вх. № 70-00-5961/20.07.2015 г. по описа на ТД на НАП
Пловдив е представен и Анекс към Договор за реклама от 01.07.2014 г., сключен на
03.01.2015 г., с който срокът на договора е удължен до 30.12.2015 г.
Както вече бе казано, в хода на извършената на
жалбоподателя ПУФО също са представени писмени обяснения (лист 341, 342 том 2), в които освен изложеното по-горе е посочено, че първоначално
договорката била рекламата да бъде публикувана в www.avalonproperties.eu, но след като
сключили договора, от „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД им съобщили, че има технически
проблем и няма достъп до сайта. Тогава предложили рекламата да бъде публикувана
в www.infonews.bg. След като обстойно
разгледали сайта и видели кои дружества рекламират в него се съгласили рекламата
им да бъде публикувана. Посочено е още, че Договорът е сключен за 6 месеца, но
тъй като сумата за реклама, която платили не е малка от фирмата им направили
жест като удължили срока с няколко месеца.
9.3. В хода на ревизията е извършена проверка в
информационните системи на НАП и интернет сайт www.infonews.bg, приключила с
Протокол обр. № Кд-73 № 0737164/22.07.2015 г., при която са установено следното:
- В интернет сайта www.infonews.bg има публикувана обява
- рекламен банер на „Бономо“ ЕООД;
- В проверения сайт е обявено, че info
news е част от проект на медийна група „Инфо Медия България“ ООД с ЕИК по Булстат/ЗТР *********;
- Електронната поща за кореспонденция на „ИНФО МЕДИЯ
БЪЛГАРИЯ“ ЕООД и info news е
една и съща;
- При проверка в СУП е установено, че за 2014 г. „ИНФО
МЕДИЯ БЪЛГАРИЯ“ ООД има подадена годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО,
с която е декларирана данъчна загуба и няма отчетени приходи;
- При проверка във VAT 14 е установено, че за периода
01.04.2014 г. - 31.12.2014 г., а и до момента на проверката, „Инфо Медия България“ ООД е подавало нулеви
справки-декларации по ЗДДС.
- При проверка във VAT 14 за „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД с ЕИК ***за
периода 01.08.2014 г. - 31.12.2014 г. е установено, че в дневниците за покупки
дружеството е отразило само покупки на стоки и на един касов апарат.
9.4. На „ИНФО МЕДИЯ
БЪЛГАРИЯ“ ООД са извършени две насрещни проверки. Първата е документирана с
ПИНП № П-22221015133062-141-001/12.08.2015 г. В хода на тази проверка, от страна
на дружеството по електронен път на 31.07.2015 г. е представено заявление, в
което е посочено, че „ИНФО МЕДИЯ БЪЛГАРИЯ“ ООД няма финансови отношения, нито е
издавало фактури или подписвало договори за реклама с „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД и „БОНОМО“
ЕООД. Посочено е още, че на сайта на infonews.bg е имало банер на „БОНОМО“ ЕООД за тримесечен срок без
финансови условия по неговото позициониране.
Втората проверка на „ИНФО МЕДИЯ БЪЛГАРИЯ“ ООД е
документирана с ПИНП № П-22221015172749-141-001/11.11.2015
г., в хода на която е изготвено искане за представяне на документи и писмени
обяснения от задължено лице № П-22221015172749-040-001/ 02.10.2015 г. За
връчване на искането е предприета процедурата, регламентирана в разпоредбата на
чл. 32 от ДОПК, тъй като в резултат на извършени посещения на декларирания от „ИНФО
МЕДИЯ БЪЛГАРИЯ“ ООД адрес за кореспонденция, органите на приходната
администрация не са открили задълженото лице, негов представител или
пълномощник, определен да получава книжа и документи.
В указания от органа по приходите срок не са представени
исканите документи и обяснения.
При така установената фактическа обстановка, на основание чл.
70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9, ал. 1
от ЗДДС, органите по приходите са отказали на жалбоподателя правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 12000 лв. по спорните фактури издадени
от „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД, поради липса на действително
извършени доставки.
10. Въз основа
на горните констатации на основание чл.
26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от ЗКПО, счетоводният
финансов резултат на дружеството за 2014 г. е преобразуван в посока увеличение
със сумата в размер на 60 000 лв., представляващи отчетени от ревизираното лице
разходи по фактура № 93/23.10.2014 г. с данъчна основа 20 000,00 лв., фактура №
120/20.11.2014 г. с данъчна основа 36000,00 лв., фактура № 129/15.12.2014 г., издадени
от „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД, в резултата на което на „БОНОМ“ ЕООД е установено
задължения за корпоративен данък в размер на 6000 лв., ведно със законните
лихви в размер на 437,38 лв.
11. По делото е изслушана съдебно-графологична експертиза (СГЕ),
приета без заявени резерви от страните, чието заключение
се свежда до следното:
1. Подписът в
изследваните документи на лист 12 и лист 89 - обекти на експертизата са
положени от А.В.В..
2. Ръкописно
изписаните имена „А.В." в документа на лист 12 по делото са изпълнени от А.В.В..
Тук именно следва да се констатира, че от съдържанието на
СГЕ се установява, че обект на изследване от вещото лице е бил документът
приложен на лист 86 по делото (а не този приложен на лист 89, както е посочено в заключителната част на
СГЕ), а именно подаденото заявление от А.В.В., в качеството му на управител на „Инфо
Медия България“ ООД, с което последният е заявил, че не е имал договорни и
финансови отношения с „БОНОМ“ ЕООД и „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД, с уточнението, че на
сайта infonews.bg е имало банер на „БОНОМ“
ЕООД за тримесечен срок без финансови условия по неговото позициониране.
12. Към доказателствения материал са приобщени още СД и Дневници за покупките
на „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД за данъчни периоди м.10.2014 г. и м. 11.2014 г., Акт за
дерегистрация на „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД
№ 22099140009921/17.11.2014 г., връчен по реда на чл. 32 от ДОПК на 17.12.2014
г. и издадения на „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД ревизионен акт, който обаче не обхваща данъчните периоди (м.10 – м.12.2014
г.), през които са издадени процесните фактури.
ІV. За правото :
13. В случая, релевантните за разрешаването на административноправния въпрос
факти и обстоятелства са установени от материално компетентни органи на
приходната администрация в хода на ревизия осъществена по реда на чл. 112 и сл.
от ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на оспорения РА, който е постановен
в изискваната от закона форма съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК.
Не се констатират нарушения на процесуалните правила при осъществяване на
действията от страна на приходната администрация.
14. Тук именно следва да се отбележи, че наведените в жалбата доводи за липса на положени
подписи както в ЗВР, така и в РА, се явяват изцяло неоснователни. Достатъчно в
тази насока е да се посочи, че приложените по делото РА и ЗВР са надлежно
подписани от лицата сочени за техни издатели (а от страна на жалбоподателя не са представени неподписани
екземпляри от коментираните актове в подкрепа на твърденията му в тази връзка). Така ЗВР № Р-16001615004156-020-001/08.06.2015 г. е
подписана лично от И.К.К. Началник сектор „Ревизии“
при ТД на НАП гр. Пловдив, а Заповед за изменение на ЗВР №
Р-16001615004156-020-002/16.09.2015 г. и Заповед за изменение на ЗВР №
Р-16001615004156-020-003/16.10.2015 г., са подписани с електронен подпис от
същия орган по приходите. Аналогично е положението и с процесния РА, който е
подписан с електронни подписи от И.К.К. Началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП гр. Пловдив -
възложил ревизията и П.К.К., главен инспектор по
приходите при ТД на НАП гр. Пловдив - ръководител на ревизията.
Валидността
на положените електронни подписи се потвърждава от представените в тази насока удостоверения
от страна на ответния административен орган (приложени на лист 68 и сл. по настоящото дело).
За пълнота следва
да се добави, че нарушаването на административнопроизводствените правила при
извършване на ревизията (каквито например биха могли да бъдат връчване на
неподписани екземпляри от РА и ЗВР на ревизираното лице) не може да послужи като
самостоятелно основание за отмяна на оспорения РА с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, която
изисква съдът да реши спора по същество, т.е. да определи данъчните задължения
или права. Казано с други думи, съдът не разполага с правомощието,
при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в хода на ревизията, да
отмени акта и да върне преписката на административния орган за отстраняването
им /арг. чл. 160, ал. 4 ДОПК/.
15. Относно административноправния спор с предмет
непризнат данъчен креди в размер на 12000 лв.:
15.1. Въз основа на констатираните в хода на административната процедура факти
и обстоятелства във връзка с упражненото от жалбоподателя право на данъчен
кредит по разглежданите фактури издадени от „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД, е
констатирано, че същите представляват документи, в които посочените данни
не съответстват на обективната действителност, тъй като не отразяват реално
извършени доставки на услуги.
15.2. Спорният между страните
въпрос се концентрира именно по отношение наличието на осъществени от посочения
доставчик спрямо жалбоподателя доставки на процесните услуги. По делото няма спор
относно наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на
данъчен кредит, визирани в чл. 69, ал.
1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС – доставчикът е регистрирано по ЗДДС лица към
датата на издаване на спорните фактури, а жалбоподателят притежава данъчен
документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен
ред.
15.3. За разрешаването на текущия административноправен
спор е необходимо да бъдат разгледани приложимите в настоящия случай правни
норми. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга
е всяко извършване на услуга, а услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко,
което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение
и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Наличието на
действително осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване
право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, според която
данъчен кредит е сумата на данъка, която
регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този
закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Според чл. 12, ал. 1 ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или
услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по
този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно
събитие по чл. 25, ал. 1 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги,
което възниква на датата, на която
собствеността върху стоката е прехвърляне или услугата е извършена (чл. 25, ал. 2 ЗДДС). От така цитираните законови разпоредби следва, че наличието на
действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на
данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена
преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит,
който е декларирал в подадената справка-декларация.
15.4. За преценката дали е осъществена доставка по
конкретните данъчни фактури е необходимо да се изследва дали е налице
предвидения в чл. 9, ал. 1 ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно
извършване на услугата, при чието проявление възникват съответните правни последици.
15.5. Приобщените в хода на
ревизионното производство доказателства, както и тези събрани в настоящото
съдебно административно производство, налагат несъмнения извод, че по отношение
на непризнатия данъчен кредит в горепосочения размер по процесните фактури,
поради липса на реално осъществени доставки,
няма причина да не се приеме, че процесуалните действия на органите по
приходите в хода на извършената на жалбоподателя ревизия са осъществени
съобразно изискванията на закона. Релевантните факти и обстоятелства са
възприети и възпроизведени от ревизиращите органи в издадения от тях ревизионен
акт, съотнесени са спрямо останалите констатации направени в административното
производство и въз основа на това са определени процесните фискални задължения
за ревизираното лице. Доказателства, които да подложат на съмнение така
направените констатации и основаните на тях правни изводи, не се ангажираха в
хода на настоящото производство, независимо от дадените в тази насока указания
от съда с разпореждането за насрочване на делото за разглеждане в о.з.
15.6. Основният предмет на обсъждане в ревизионния
доклад е именно фактическото извършване на процесната услуга.
Както вече бе казано според чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Общата формулировка на понятието “услуга” включва в себе си не само сделките квалифицирани от гражданскоправна гледна точка, като договори за изработка или поръчка, но и всякакви други сделки и правни действия, които могат да се определят като доставка по смисъла на чл. 8 и чл. 9 от ЗДДС и имат за предмет блага, различни от стока и пари в обръщение, като законно платежно средство.
В конкретния случай обаче, няма съмнение, че процесните първични счетоводни документи, договорът сключен между жалбоподателя в качеството му на “възложител” и „Б. 13” ЕООД в качеството му на изпълнител, касаят не нещо друго, а договор за изработка. Според легалната дефиниция възведена в чл. 258 от ЗЗД, с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната – да заплати възнаграждение. Договорът за изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава да “изработи нещо” – един предмет на труда, един трудов резултат. И тук съществено условие от съдържанието на договора е възнаграждението.
15.7. В обобщение следва да се посочи, че за да се
направи ясен извод за наличие на конкретно осъществена доставка, следва да се
установи извършването на услугата и заплащане на възнаграждението
- паричните суми по процесните доставки.
Именно,
съотнасянето на посочените до тук правни норми, налагаше в настоящия процес да
се установи колко рекламни
банери са изготвени от страна на изпълнителя, на коя дата са публикувани в
Интернет през 2014 г., на какви изисквания са отговаряли (форма, размер и др.),
кога тези изисквания са били предварително уговорени между страните, съобразно
чл. 3, ал. 2 от договора от 01.07.2014 г.
Все в тази
насока, следваше в хода на производството да се установи какво е наложило
издаване на фактури с предмет „реклама в интернет сайта www.avalonproperties.eu“, при положение,
че твърденията на жалбоподателя са, че рекламата е публикувана в www.infonews.bg.
Само и
единствено, установяването на тези обстоятелства би позволило да се направи
несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени, така както предвижда
правилото на чл. 9 от ЗДДС.
Наложителността на това установяване пък, произтича от това, че жалбоподателят
черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези
доставки, за всяка една от които твърди да е позитивно проявен юридически факт.
Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус.
15.8. Как се разпределя тя
между данъчния субект – жалбоподател и административния орган – ответник по
жалбата? Отговорът на въпроса не буди никакво съмнение. Решаващо е
обстоятелството – каква правна последица страната претендира като настъпила.
Относно факта, обуславящ тази последица страната носи доказателствената тежест.
Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се направи още следното
уточнение:
Доказателствената тежест не е
равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на
обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес,
налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните
доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която
носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по
административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение,
въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от
недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението
на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не
е доказан. Това разбиране произтича от законно установеното задължение за съда
да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт,
като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата (чл. 160, ал. 1 от ДОПК),
независимо от тава, дали в съдебното производство страните са ангажирали
някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на
съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено.
А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците,
които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.
С оглед изложеното до тук, трябва да се направи констатацията, че подробно
описаните в пункт 9. от настоящото решение – писмени доказателства, по никакъв начин не дават задоволителен
отговор на спорните по делото въпроси (колко банери са
изготвени от страна на изпълнителя, на коя дата са публикувани в Интернет през
2014 г., на какви изисквания са отговаряли - форма, размер и др., кога тези
изисквания са били предварително уговорени между страните, съобразно чл. 3, ал.
2 от договора от 01.07.2014 г., какво е наложило издаване на фактури с предмет
„реклама в интернет сайта www.avalonproperties.eu“, при положение, че твърденията на жалбоподателя са, че
рекламата е публикувана в www.infonews.bg).
15.9. Съотнасянето на изложените до тук съображения с фактите по делото налага да се приеме по отношение на елементите от състава на процесните търговски правоотношения следното:
Между страните не е спорно, че възнагражденията -
паричните суми по процесните доставки, са заплатени от жалбоподателя на
доставчика.
По делото не се установява вторият елемент от коментирания фактически
състав, а именно фактическото извършване на услугата.
15.10.
Според
жалбоподателя, представените и неоспорени по делото писмени доказателства,
безспорно и категорично сочат, че са налице реално извършени доставки на
процесната услуга.
15.11.
Данните
по делото обаче, сочат следното:
Липсват каквито и да било доказателства за изработване и публикуване на рекламни
банери на „БОНОМ“ ЕООД от доставчика „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД в процесните интернет
сайтове (www.avalonproperties.eu
и www.infonews.bg) през 2014 г. Всички доказателства събрани в хода на ПУФО и ревизионното
производство, касаят публикации на рекламни банери на жалбоподателя през 2015
г. в интернет сайта www.infonews.bg, на който освен това достъпът
за публикуване на такива банери е свободен. Това обстоятелство е установено в
хода на първата извършена насрещна проверка на „ИНФО МЕДИЯ БЪЛГАРИЯ“ ООД, собственик на сайта, в хода на която управителят
А.В. (на 31.07.2015 г.) е представил заявление, в което е посочил, че дружеството
няма финансови отношения, нито е издавало фактури или подписвало договори за
реклама с „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД и „БОНОМО“ ЕООД, но на сайта на infonews.bg е имало банер на
„БОНОМО“ ЕООД за тримесечен срок без финансови условия по неговото
позициониране.
На следващо място е необходимо да се констатира, че и трите спорни фактури (Фактура
№ 93/23.10.2014 г., Фактура № 120/20.11.2014 г., Фактура № 129/15.12.2014 г.), макар издадени през м.10, м. 11 и м. 12/2014 г. са с предмет „реклама
в интернет сайта www.avalonproperties.eu“, въпреки че
според обясненията на жалбоподателя (лист 342, том) още след
сключване на Договора за реклама от 01.07.2014 г. е било ясно, че до този сайт
няма достъп поради технически проблеми, като рекламата била публикувана в www.infonews.bg. Доколкото обаче процесните
фактури не са анулирани като погрешно съставени съгласно чл. 116, ал. 1 от ЗДДС
и при липсата на каквито и да било други доказателства, че дружеството
доставчик е изпълнило през 2014 г. трудовия резултат, за който се е задължил по
договора от 01.07.2014 г., няма как твърденията на жалбоподателя да бъдат
съобразени при постановяване на настоящия съдебен. Впрочем, при тези
противоречиви данни не може да се направи еднозначен извод къде според страните
по разглежданите фактури са били публикувани процесните реклами (очевидно според издателя на фактурите това е станало в
интернет сайта www.avalonproperties.eu,
а според жалбоподателя - в www.infonews.bg), още по-малко е
възможно да се установи колко банери е изработило дружеството доставчик, какво
конкретно са представлявали същите – форма, размери, съдържание и т.н.
В подкрепа на извода за липса на действително осъществени доставки е и
липсата на каквито и да било доказателства за счетоводното отразяване на
спорната услуга от страна на доставчика при редовно водено от негова страна
счетоводство. Една от процесните фактури, а именно Фактура № 129/15.12.2014 г.)
дори не е включена в дневник за продажби и СД, за съответния или в следващите
данъчни периоди, т.е. данъкът по нея не е начислен по смисъла на чл. 86, ал. 1,
т. 2 и 3 от ЗДДС.
Крайният извод на съда е, че по делото няма достатъчно
данни, въз основа на които да се приеме, че спорната услуга е осъществена от
изпълнителя и е престирана на дружеството жалбоподател.
Само за пълнота следва да се посочи, че представеният в
хода на ревизията Анекс към Договор за реклама от 01.07.2014 г., сключен на 03.01.2015
г. (с който срокът на
договора е удължен до 30.12.2015 г.), по никакъв начин
не променя възприетите вече изводи. Същият няма достоверна дата и тъй като не е
представен при извършената на жалбоподателя ПУФО, настоящият съдебен състав
счита, че е съставен за целите на ревизионното производството. В подкрепа на
този извод е и обстоятелството, че според дадените от жалбоподателя при
извършената му ПУФО писмени обяснения (лист 343), договорът е сключен за 6 месеца, но тъй
като сумата за реклама, която е платена не е малка от фирмата им направили жест
като удължили срока с няколко месеца
(като в тези
обяснения не се споменава между „БОНОМ“ ЕООД и „БУЛКОМЕРС“ ЕООД да е подписан
анекс и както вече бе казано такъв не е представен), в същото време обаче с представения при ревизията анекс
срокът на договора е удължен до 30.12.2015 г., т.е. с една година.
15.12.
Ето
защо, нито процесните данъчни фактури, нито представения договор за реклама от
01.07.2014 г., сами по себе си могат да обосноват несъмнен извод, че разглежданите
доставки са осъществени от прекия доставчик. Както нееднократно се посочи,
каквито и да е данни за обратното не се ангажираха от страна на жалбоподателя,
комуто в случая бе доказателствената тежест да установи наличието на доставките,
като проявен юридически факт, от който черпи за себе си спорното в процеса
право. При това положение, след като не се установява осъществяването на
въпросния юридически факт, не е възможно да се приеме, че спорното право на
данъчен кредит се е породило и е налично в патримониума на жалбоподателя.
15.13. Изготвената по делото СГЕ, както и приобщените към доказателствения материал по делото СД и Дневници за покупките на „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД за данъчни периоди м.10.2014
г. и м. 11.2014 г., Акт за дерегистрация на „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД № 22099140009921/17.11.2014 г., връчен по реда на чл. 32
от ДОПК на 17.12.2014 г., и издадения на „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД ревизионен акт, са изцяло в подкрепа на констатациите на органите по
приходите и в този смисъл също не променят по никакъв начин възприетите вече изводи.
15.14. По изложените
съображения обжалваният административен акт в обсъжданата част се явява
законосъобразен.
16. Относно
административноправния спор с предмет увеличение на счетоводния финансов
резултат на дружеството за 2014 г. по реда на чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10
от ЗКПО, със сумата в размер на 60 000 лв.:
Без съмнение
законосъобразността на оспорения РА относно установените задължения по ЗДДС,
подробно изложени в предходното изложения от настоящото решение, обосновават
извод за законосъобразност и на установените задължения по ЗКПО, свързани с
преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2014 г. в посока увеличение
със сумата в размер на 60 000 лв., представляващи отчетени от ревизираното лице
разходи по фактура №
93/23.10.2014 г. с данъчна основа 20 000,00 лв., фактура № 120/20.11.2014 г. с данъчна основа 36000,00 лв., фактура № 129/15.12.2014 г., с данъчна
основа 4000,00 лв., всички с предмет „реклама в интернет сайта www.avalonproperties.eu“,
издадени от „БУЛКОМЕРС 13“ ЕООД. Изводът на приходна администрация, че посочените разходи не са
документално обоснован по смисъла на ЗКПО, поради липса на действително
извършени доставки се явява законосъобразен.
В тази насока
следва да се посочи, че законодателят не предпоставя
признаването на разходите само с формалното им документално оформяне, ако то не
е свързано с действително осъществени стопански операции. При една осъществена
стопанска операция, данъчнозадължените лица са длъжни да я оформят и
документално, да я отразят в счетоводството си и чак тогава разбира се ще е
налице спазване на принципа за документална обоснованост. При положение, че
липсват доказателства за действително извършване на процесната услуга, съдът
намира, че настоящият случай се субсумира в хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 1
във връзка с чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал.
1 от ЗКПО. В част втора, глава шеста от ЗКПО, са уредени общите положения за
определяне на данъчния финансов резултат. Така съгласно чл. 22 от закона, същият
се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин,
определени в тази част, със: 1. данъчните постоянни разлики; 2. данъчните
временни разлики; 3. други суми в случаите, предвидени в този закон. Член 23,
ал. 1 от същия закон пък, дава дефиниция за данъчни постоянни разлики, а това
са счетоводни приходи или разходи, които не са признати за данъчни цели. В ал.
2, т. 1 от посочения член е пояснено, че за целите на определяне на данъчния
финансов резултат, когато в този закон е посочено, че разход (загуба) не е
признат за данъчни цели, с този разход (загуба) се увеличава счетоводният
финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата) и
не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. От
своя страна счетоводните разходи, които не се признават за данъчни цели са
изчерпателно изброени в чл. 26, т. 1 - 11 ЗКПО, сред които по т. 2 - разходи,
които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съответно
понятието документална обоснованост е уредено в чл. 10 ЗКПО. В ал. 1 на
цитираната законова разпоредба изрично е посочено че счетоводен разход се
признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен
счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно
стопанската операция.
При това
положение, разходите по процесните фактури не следва да се признават за данъчни
цели, поради това, че самите фактури не отразяват вярно стопанските операции с
оглед приетото за установено в предходното изложение на настоящото решение,
досежно липсата на действително осъществени доставки на услуга от процесния
доставчик, т.е. коментираните разходи не са документално обосновани по смисъла
на ЗКПО и със стойността по фактурите следва да бъде преобразуван финансовия
резултат за 2014 г.
17. Крайният извод е, че
жалбата е неоснователна и като такава ще следва да бъде отхвърлена.
V. За разноските
:
18. С оглед констатираната
неоснователност на жалбата, на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за
приходите, се дължат сторените разноски по производството за осъществената
юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал. 1 изр. последно от ДОПК във
връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения, те се констатираха в размер на 1119,35 лв.
Така мотивиран,
на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Пловдивският административен съд, ІІ
отделение, ХVІІ състав,
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „БОНОМО“
ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***и адрес за
кореспонденция ***, представлявано от управителя Н.Х.Б., против Ревизионен акт
№ Р-16001615004156-091-001/18.12.2015 г., издаден от И.К.К.
на длъжност Началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП гр. Пловдив - възложил
ревизията и П.К.К.на длъжност главен инспектор по
приходите при ТД на НАП гр. Пловдив - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 145 от 12.03.2015
г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.
Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта относно непризнат данъчен
кредит в размер на 12000 лв., ведно със законните лихви в размер на 1207,76 лв.
и допълнително установен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 6000 лв.,
ведно със законните лихви в размер на 437,38 лв.
ОСЪЖДА „БОНОМО“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***и
адрес за кореспонденция ***, представлявано от управителя Н.Х.Б., да заплати на
Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно
управление на Национална агенция за приходите, сумата от 1119,35 лв.,
представляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.
Решението подлежи
на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в
четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: