Решение по дело №738/2023 на Административен съд - Русе

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „ТИМ Билдинг Кънстракшън къмпани“ ООД чрез Т. Ц. Е., представляващ, против ревизионен акт РА № Р-03001823000548-091-001/31.08.2023 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с решение № 228/06.11.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна, с която са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. и 2021 г. – главница 27 136, 80 лв. и лихва 4 842, 96 лв. и данък върху добавената стойност за данъчни периоди м. 07-12. 2021 г. и м. 10-12.2022 г. главница – 87 815, 85 и лихва 12 649, 94 лв.

В жалбата, в с.з. чрез адв. Б. и в писмени бележки се излагат съображения за нарушения на процесуалните правила и нарушения на материалния закон, нищожност на РА, не са били взети предвид представените доказателства от ревизираното дружество в хода на процедурата. Административнонаказващият орган не се бил произнесъл по приложението на чл. 28 от ЗАНН.

Ответникът по жалбата – директорът на дирекция ОДОП – Варна, ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител в с.з. и в писмено становище счита същата за неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена. Претендира присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение по реда на чл. 161, ал. 1 от ДОПК.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, намира за установено следното:

Оспорването на ревизионния акт е направено в законово установения срок по чл. 156, ал.1 от ДОПК (решението на директора на ОДОП е издадено на 06.11.2023 г., съобщено на 07.11.2023 г., а жалбата е входирана в НАП на 21.11.2023 г.), от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, поради което е допустимо.

По фактите:

Ревизионното производство е било извършено въз основа на заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001823000548-020-001/08.02.2023 . изменена с последваща ЗИЗВР от 11.05.2023 г. Ревизията е с обхват: задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г. и за ДДС по ЗДДС за периода 01.12.2017 г. - 31.12.2022 г. За констатациите от ревизията е бил съставен ревизионен доклад /РД/ № Р-03001823000548-092-001/04.08.2023 г. Срещу РД е било подадено възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК на 22.08.2023 г., което е било обсъдено с издадения РА № Р-03001823000548-091-001/31.08.2023 г. С процесния РА са установени задължения за корпоративен данък за периода 2018 г. - 2021 г. в общ размер 47 375,80 лв. главница и 10 645,26 лв. лихви и по ЗДДС за периода м. 12.2017 г. - м. 12.2022 г. ДДС за внасяне в размер на 97 883,55 лв. главница и 19 109,66 лв. лихви.

С решението си по жалбата срещу РА, в неотменената част, АО е потвърдил задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. и 2021 г. – главница 27 136, 80 лв. и лихва 4 842, 96 лв. и данък върху добавената стойност за данъчни периоди м. 07-12.2021 г. и м. 10-12.2022 г. главница – 87 815, 85 и лихва 12 649, 94 лв.

Установено било, че извършваната от дружеството дейност за ревизирания период е строително-монтажни дейности по договори сключени с общини, общински дружества, юридически лица и управителни съвети на етажна собственост, както и извършване на транспортни услуги с товарни автомобили и отдаване под наем на рамкови скелета.

I. Решаващият орган е приел, че:

1. Относно допълнително установени задължения по ЗКПО за 2021 г. и по ЗДДС за данъчен период м. 09.2021 г., произтичащи от извършени СМР услуги, за които в дружеството не е признат приход и не е начислен ДДС:

1.1 Съгласно договор № 27/12.02.2020 г., сключен между „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД (изпълнител) и „Бяла Tea 2019“ ДЗЗД (възложител) са били уговорени строително-монтажни работи (СМР) за преустройство на сградата на бивша детска градина „Латекс“ в многофункционален културен център. Срокът за изпълнение по договор е 160 календарни дни от датата на откриване на строителна площадка и е уговорена цена за изпълнение, дължима от възложителя на изпълнителя в размер на 579 000.00 лв. без ДДС. „Бяла Tea 2019“ ДЗЗД е свързано с ревизираното лице (РЛ) по смисъла на § 1, т.З, б. „д“ и „е“ от ДР на ДОПК (РЛ е собственик в консорциума с 94.61% дял, а Т. Е. е собственик и управител в двете дружества). Органите по приходите са констатирали, че за периода 14.04.2020 г. - 02.04.2021 г. фактурираните от ревизираното лице към „Бяла Tea 2019“ ДЗЗД СМР услуги са на стойност 370 797,46 лв. без ДДС, а отчетеният през 2020 г. и 2021 г. приход е в размер на 310 797,46 лв., т. е. 60 000.00 лв. са отчетени единствено под формата на аванс в счетоводна сметка 412 „клиенти по аванси“. Установено е, че съгласно Договор Д-48/10.02.2020 г. преустройството на посочения обект е с основен възложител Община Бяла, област Русе с ЕИК *********, който е възложил работата на „Бяла Tea 2019“ ДЗЗД с уговорена цена в размер на 612 000.00 лв. без ДДС. Посочената сума е фактурирана от „Бяла Tea 2019“ ДЗЗД към Община Бяла през периода 19.02.2020 г. - 31.03.2021 г. От Община Бяла е представено Удостоверение № 7/09.09.2021 г. за въвеждане на процесния обект в експлоатация, от което органите по приходите са заключили, че строителната услуга е завършена и „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД е следвало да отчете приход в размер на 579 000,00 лв., вместо отчетените 310 797,46 лв. Органите по приходите са установили, че по изпълнените и предадените на възложителя строително-монтажни работи ревизираното лице е осчетоводило направените за негова сметка разходи, но в нарушение на чл. 78 ЗКПО не са отчетени приходи.

На основание чл.78 от ЗКПО с РА е бил увеличен СФР за 2021 г. със сумата 268 202.54 лв. (579 000.00 лв. - 310 797.46 лв.) и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е доначислен ДДС за м.09.2021 г. в размер на 41 640.51 лв. /(579 000 - 370 797.46)*20%/.

1.2 Органите по приходите са констатирали, че в счетоводството на „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД е отразен аванс по фактура 840/15.10.2021 г. в размер на 1165,54 лв., с клиент „Етажна собственост“ (гр. Русе [улица]), като е издадена окончателна фактура № 841/27.10.2021 г. на стойност 1845.16 лв. В счетоводството на дружеството е признат приход само по фактура № 841, поради което е констатирано, че няма основание приходът по издадената фактура №840 да не се признае за 2021 г. С оглед посоченото, на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат на „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД за 2021 г. със сумата 1 165,54 лв.

Съгласно представените от „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД хронологични ведомости се установило, че в счетоводството на жалбоподателя е отразен приход от продажба на услуги по договор с „Бяла Tea 2019“ ДЗЗД в размер на 232 047,46 лв. за 2020 г. и в размер на 78 750,00 лв. за 2021 г., на обща стойност за обекта 310 797,46 лв. В подадените от дружеството дневник продажби към СД по ЗДДС са декларирани 29 бр. издадени фактури към „Бяла Tea 2019“ ДЗЗД на обща стойност 370 797,46 лв. без ДДС, от които 60 000.00 лв. под формата на аванс.

РО е приел, че признаването на приходи от строителните предприятия се извършва на основание на два счетоводни стандарта - СС 11 „Договори за строителство” и СС 18 „Приходи”. Във връзка с разпоредбите на СС 11 приходът се признава чрез съпоставяне етапа на изпълнение на договорната част спрямо датата на съставяне на финансовия отчет, посочил е, че липсата на фактура не е пречка за признаване на счетоводен приход. В представеното от Община Бяла Удостоверение за въвеждане в експлоатация е посочено, че строежът е изпълнен в съответствие с одобрените проекти, а за работата са подписани 49 бр. Акт обр.12 за установяване на всички видове СМР.

Установено било, че СМР са извършени, т.е. процесният обект е изграден като е налице издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация от 09.09.2021 г., поради което правилно в ревизията било извършено увеличение на финансовия резултат за 2021 г. с нетния размер - 268 202,54 лв. представляващ неотчетените приходи от СМР, за които липсват издадени фактури от жалбоподателя. От представената от жалбоподателя счетоводна отчетност било видно, че не е водена сч. сметка „Разходи за основна дейност“. Разходите са се отчитали по сметките от гр. 60 „Разходи по икономически елементи“, които в края на годината са отнесени към гр. 70 „Приходи“. От данните на Отчета за приходи и разходи на дружеството е видно, че не са декларирани суми за незавършено производство.

В съответствие с нормите на чл. 86, ал. 1 и ал.2 от ЗДДС е определен и дължимият ДДС, като същият е начислен в данъчен период м.09.2021 г.

Относно фактура № 840/15.10.2021 г. за получен аванс, издадена към „Етажна собственост“ /гр. Русе [улица]/, за която в счетоводството на дружеството не е признат приход през 2021 г., в хода на административното производство се установило, че сумата е осчетоводена по сметка 412 "Клиенти по аванси" като аванс. В счетоводството били взети следните счетоводни статии: дебит сметка 411 - 1 398.65 лв., кредит сметка 412 - 1 165,54 лв., кредит сметка 453/2 - 233.11 лв. Сумата от 1 165.54 лв. е била налична като крайно кредитно салдо в сч. сметка 412 „клиенти по аванси“ към 31.12.2021 г., както и към 30.06.2023 г., т.е. не е отнесена към приходите на дружеството. Фактурата е включена в дневниците за продажби по ЗДДС за данъчен период м. 10.2021 г. Прието е, че авансовите плащания от клиентите не са приход, ако не са налице критериите за признаване на прихода от извършените услуги. От представените доказателства (договор с възложителя, количествено-стойностга сметка и протокол Обр.19 /26.10.2021г./ е установено, че услугата е завършена на обща стойност с включен ДДС 3 612,85 лв. /3010,71 лв. данъчна основа и 602,14 лв./. Констатирано е, че е налице издадена последваща фактура № 841/27.10.2021 г., издадена към „Етажна собственост“ [улица], за която в счетоводството на жалбоподателя е признат приход през 2021 г., т.е. не са налице основания авансът по фактура № 840/15.10.2021 г. да не бъде отнесен в приходите на „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД за същия период.

2. Относно допълнително установени задължения по ЗКПО за 2018 г., във връзка с документално необосновани разходи.

Установено било, че по ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г. „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД е декларирало разходи в общ размер на 426 532.81 лв., формирани от натрупани в счетоводни сметки от гр. 60 „Разходи по икономически елементи“ и гр. 62 „Финансови разходи“. От представените счетоводни регистри е установено, че сумата по така посочените групи е в размер на 424 532,91 лв., т.е. с 1 999,90 лв., по-ниска от посочената в ГДД. Размерът на разходите посочени в публикувания ОПР съответствали на разходите в счетоводните регистри на дружеството, от което следвало, че за сумата от 1 999,90 лв. не е наличен документ. В съответствие с нормите на чл. 26, т.2 от ЗКПО не били признати разходи в размер на 1 999,90 лв. за 2018 г„ като е извършено увеличение на декларирания финансов резултат.

3. Относно непризнато право на данъчен кредит по ЗДДС за данъчни периоди м. 11.2022 г. и м. 12.2022 г. по фактури издадени от „Еър Експорт“ ЕООД с ЕИК 20710673, „Клуб Билд 25“ ЕООД с ЕИК ********* и „Спарк труп 25“ ЕООД с ЕИК *********

Извършена била насрещна проверка на „Еър Експорт“ ЕООД, обективирана с ПИНП.

Били представени писмени обяснения, според които дружеството нямало собствени или наети стопански обекти, обемът на дейността не изисквал наемане на персонал, а управителят с личен труд обезпечавал нормалната търговска дейност. Пояснява, че стоките са транспортирани с личния автомобил на управителя изцяло за негова сметка, стоката е натоварена и получена лично от него от управителите на доставчиците, а последващата й реализация отново е извършена с личен труд. Стоките са реализирани почти незабавно, а при необходимост са съхранявани в дома на управителя Т. (не е посочен адрес). За произход на стоките доставени към ревизираното лице сочи, че са придобити от „Експорт Дрийм 25“ ЕООД с ЕИК *********. Органите по приходите са констатирали, че дружество с такъв ЕИК няма (коректният ЕИК е *********). Не били представени фактури за придобиване на стоката. От представен хронологичен регистър на счетоводна сметка 304 „Стоки“ е видно, че „Еър Експорт“ ЕООД е заприходило стоки с предмет „стоки по опис“ по фактура №4/29.12.2022 г. издадена от „Експорт Дрийм 25“ ЕООД с ЕИК ********* за сумата 237 000.00 лв. Осчетоводяването на фактурата за придобити стоки с предмет „стоки по опис“ не дава информация за вида на получената стока. Не били представени документи за разплащане с предходния доставчик, но органите по приходите заключават, че предвид стойността на фактурата от предходен доставчик, същата не би могло да бъде заплатена в брой. Предходният доставчик няма регистрирано фискално устройство, а „Еър Експорт“ ЕООД няма открита банкова сметка.

Освен писмени обяснения, „Еър Експорт“ ЕООД представило единствено копия на фактури, издадени към „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД и счетоводни регистри за м. 12.2022 г. Не са представени доказателства за място и дата на натоварване/разтоварване на стоките, продадени на ревизираното лице. Не били представени талони за регистрация на автомобили, с които е извършен транспортът на стоките, издадени пътни листи, товарителници, нито свидетелства за правоуправление на МПС, разрешение/лиценз за транспорт или складиране на стоките. Управителят Т. Т. декларирал, че е извършил транспорта с личен автомобил, но по данни от информационните системи на НАП Т. Т. и „Еър Експорт“ ЕООД не са собственици на моторни превозни средства. Видно от описанието на стоките по процесиите фактури, обемът и масата им изискват наличието на складова база, а превозът им може да бъде осъществен с транспортно средство над 3.5т. При проверка в масивите на НАП, И. А. „Автомобилна администрация“ – било усктановено, че лицето Т. Т. не фигурира с данни за придобита правоспособност за управление на товарни автомобили, а дружеството, което управлява, не представя лиценз за извършване на транспортна дейност със собствени или наети автомобили.

2.2 В хода на ревизията е било установено, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, подробно описани на стр. 6 и 7 от решението на решаващия орган.

Цитираните фактури били отразени в дневник продажби на дружеството за съответните периоди, но не са представени никакви документи за реалното извършване на доставките - приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, транспортни документи, счетоводно заприхождаване и изписване на стоки, документи за произход и такива за място.

Извършена е насрещна проверка на „Спарк труп 25“ ЕООД, обективирана с ПИНП. По връчено на дружеството искане за представяне на документи и писмени обяснения, от представляващия - К. Б. М., са били представени писмени обяснения, съгласно които дружеството няма собствени или наети стопански обекти, обемът на дейността не изисква наемане на персонал, а управителят с личен труд обезпечава нормалната търговска дейност. Пояснява, че стоките са транспортирани с личния автомобил на управителя изцяло за негова сметка, стоката е натоварена и получена лично от него от управителите на доставчиците, а последващата й реализация отново е извършена с личен труд. Стоките са реализирани почти незабавно, а при необходимост са съхранявани в дома на управителя М. /не е посочен адрес/. За произход на стоките доставени към ревизираното лице, сочи, че са придобити от „Експорт Дрийм 25“ ЕООД с ЕИК ********* (грешен ЕИК). От представен хронологичен регистър на счетоводна сметка 304 „Стоки“ било видно, че „Спарк груп 25“ ЕООД е заприходило стоки с предмет „стоки по опис“ по фактури №3***12/29.11.2022 г. и №2/30.11.2022 г. издадени от „Експорт Дрийм 25“ ЕООД с ЕИК ********* на обща стойност 188 609.00 лв. Осчетоводяването на фактурата за придобити стоки с предмет „стоки по опис“ според приходните органи, не дава информация за вида на получената стока. Не са представени документи за разплащане с предходния доставчик, но органите по приходите заключават, че предвид стойността на фактурата от предходен доставчик, същата не би могло да бъде заплатена в брой. Предходният доставчик няма регистрирано фискално устройство, а „Спарк груп 25“ ЕООД не представя банково извлечение за извършено плащане.

Освен писмени обяснения, „Спарк груп 25“ ЕООД представило единствено копия на фактури, издадени към „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД и счетоводни регистри. Не са представени доказателства за място и дата на натоварване/разтоварване на стоките продадени на ревизираното лице. Не са представени талони за регистрация на автомобили, с които е извършен транспортът на стоките, издадени пътни листи, товарителници, нито свидетелства за правоуправление на МПС, разрешение/лиценз за транспорт или складиране на стоките. Управителят К. М. декларирал, че е извършил транспорта с личен автомобил, но по данни от ИС на НАП „Спарк груп 25“ ЕООД не е собственик на МПС-та, а управителят е собственик на лек автомобил Н. М.. Видно от описанието на стоките по процесиите фактури, обемът и масата им изискват наличието на складова база, а превозът им може да бъде осъществен с транспортно средство над 3.5т, При проверка в масивите на НАП, И. А. „Автомобилна администрация“ - лицето К. М. не фигурира с данни за придобита правоспособност за управление на товарни автомобили, а най-високата категория, която притежава е категория „В“ за управление на леки и лекотоварни автомобили. „Спарк груп 25“ ЕООД не представя лиценз за извършване на транспортна дейност със собствени или наети автомобили. Органите по приходите са установили, че през м. 11.2022 г. К. М. е назначен на постоянен трудов договор в „Мида 88“ ЕООД като снабдител- доставчик и за същия месец от работодателя е подадена декларация обр. 1 за отработен пълен месец на пълно работно време.

От страна на „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД са били представени процесните фактури, издадени от горепосочените три дружества, без съпътстващи ги документи. Не били представени доказателства за комуникация с посочените доставчици. Не били представени доказателства, удостоверяващи извършването на доставките - товарителници, от които да е видно мястото на товарене/разтоварване на строителни материали с подписи на лицата броили и проверили количествата и състоянието на материалите, не са представени неоспорими доказателства за превозното средство, с което са доставени стоките, нито пътни листи, или заверени пътни книжки, както и правоспособно лице извършило превоза. Представени били протоколи обр. 19 от 24.11.2022 г., 26.12.2022 г. и от 15.05.2023 г. за вложени материали /изолация, фибран, цимент, стъклена вата/ в няколко обекта, но материали с подобни характеристики са закупувани от ревизираното лице и от доставчици от гр. Русе. В писмени обяснения с вх. №8489-9/08.06.2023 г. „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД е посочило, че доставките по процесиите фактури са извършени с транспортни средства Ф. Т. с per. № [рег. номер] и Ф. К. с рег.№ [рег. номер] с водач К. М.. Органите по приходите са извършили проверка в ИС на НАП и са констатирали, че към датата на доставката соченият Ф. Т. с per. № [рег. номер] и рама WF0AXXTTFA3U48503 е с рег.№ [рег. номер] и собственик Д. К., като на 18.05.2023 г. е пререгистриран с peг. № [рег. номер] със собственик „В. Я. - А. 2“ ЕООД. Ф. К. с рег.№ [рег. номер] към датата на доставката е регистриран на името на К. И. с рег.№ [рег. номер] и пререгистриран на 03.05.2023 г. с рег.№ [рег. номер] със собственик „В. Я. - А. 2“ ЕООД.

С оглед изложеното, органите по приходите са констатирали, че от ревизираното лице не са представени документи, доказващи реално извършени доставки по см. на чл. 6 от ЗДДС.

Въз основа на установените факти и обстоятелства и събраните доказателства, на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС във връзка чл.68, ал.1, т.1 и поради липса на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС във връзка с чл.12, ал.1 и чл.25 от ЗДДС не било признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 35 741,56 лв. по фактурите от „Еър Експорт“ ЕООД, „Клуб Билд 25“ ЕООД и „Спарк груп 25“ ЕООД, в т.ч. за м.11.2022 г. в размер на 6 786,93 лв. и м. 12.2022 г. в размер на 28 954,63 лв.

РО приел, че предмет на спора е отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 35 741,56 лв. във връзка с констатирани обстоятелства за липса на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, респективно липсата на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и липса на данъчно събитие по чл. 25 от с.з. по фактури, издадени от „Еър Експорт“ ЕООД, „Клуб Билд 25“ ЕООД и „Спарк груп 25“ ЕООД.

Изложени са мотиви, че законосъобразно, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5, вр. чл. 25 и чл. 6 от ЗДДС, е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури на посочените доставчици.

4. Относно начислен ДДС за данъчен период м.10.2022 г., във връзка с фактура, издадена към „Топлофикация Русе“ АД.

Установено било, че „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД е издало фактура № 950/06.10.2022 г. към „Топлофикация Русе“ АД с ДО 2 120,53 лв. и ДДС в размер на 424,11 лв. Фактурата не е декларирана в дневник продажби за м. 10.2022 г. и по същата не е отчетен приход и не е начислен ДДС. Копие на издадената фактура, ведно с придружаващите я документи, са представени от дружеството-получател.

Установено било, че жалбоподателят е издал фактура към „Топлофикация Русе“ АД с основание „плащане по договор“, в която на отделен ред е посочил дължимия ДДС. Към представената от клиента на ревизираното лице фактура са приложени констативен протокол, възлагателен протокол, Акт за установяване завършването и заплащането на СМР и платежно нареждане, от които е видно, че услугите са извършени и заплатени на „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД. Фактурата не била включена в дневник продажби на жалбоподателя при определяне на резултата за данъчния период в СД по чл. 125, което според решаващия орган съставлява нарушение на нормите на чл.86, ал.1, т.З от ЗДДС и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС бил начислен ДДС за данъчен периодм. 10.2022 г. в размер на 424,11 лв.

5. Относно начислен ДДС за данъчен период м.07.2021 г. по повод получено плащане от „Емма Джонсън“ ЕООД.

През м. 07.2021 г. по банковата сметка на „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД са постъпили суми в общ размер 60 058,00 лв., наредени от „Емма Джонсън“ ЕООД. Посочените основания за преводите били - „трансфер“ и „реновиране Арбанаси“. В хода на ревизията от дружеството е била представена фактура № 2/26.08.2021 г., издадена от „Арбанаси 2020“ ДЗЗД /свързано с ревизираното лице по смисъла на § 1, т. З, б. „д“ и „е“ от ДР на ДОПК/ към „Емма Джонсън“ ЕООД с основание „авансово плащане по договор“ с ДО 50 055,83 лв. и начислен ДДС в размер на 10 011,17 лв. Представен бил и договор №40/01.07.2021 г., сключен между „Арбанаси 2020“ ДЗЗД /възложител/ и „ТиМ Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД /изпълнител/, с който на ревизираното лице е възложена реставрация на сграда в с. Арбанаси на обща стойност 62 712.00 лв. Органите по приходите са установили, че получената по банков път сума е осчетоводена по кредита на сч. сметка 498 „Други дебитори“, а стойността представлява авансово плащане по фактура за строително-реставрационни дейности по договор между „Емма Джонсън“ ЕООД и „Арбанаси 2020“ ДЗЗД. Авансовото плащане е получено от „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД в качеството му на подизпълнител, но за същото не е издадена фактура от ревизираното дружество и не е начислен дължимия ДДС.

През м.07.2021 г. по банкова сметка на ревизираното лице са постъпили суми в размер на 60 058,00 лв., наредени от „Емма Джонсън“ ЕООД. От страна на жалбоподателя са били представени 2 бр. договори, сключени между „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД и „Арбанаси 2020“ ДЗЗД /вх.№ 8489-27/03.08.2023 г./:

- Договор №40/01.07.2021 г., по силата на който ревизираното лице се задължава да извърши външна реставрация и вътрешна адаптация на съществуваща сграда в УПИ Ш-217, кв.35 с. Арбанаси;

- Договор №56/02.08.2022 г., с който „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД се задължава да изгради временен покрив на същата сграда. Стойността на договора за реставрация е в размер на 62 712,00 лв.

Представена е фактура №2/26.08.2021 г. издадена от „Арбанаси 2020“ ДЗЗД към „Емма Джонсън“ ЕООД с основание „авансово плащане по договор за строителство, поправка, възстановяване - строително реставрационни дейности на къща в с. Арбанаси“ на обща стойност 60 067,00лв. с вкл. ДДС.

Жалбоподателят и „Арбанаси 2020“ ДЗЗД са свързани лица по смисъла на § 1, т.З, б. „д“ и „е“ от ДР на ДОПК - „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД е съдружник в „Арбанаси 2020“ ДЗЗД с водещо участие при изпълнение на дейността, а Е. Е. е представляващ и на двете дружества. В хода на административното обжалване към преписката е бил присъединен Договор за учредяване на ДЗЗД „Арбанаси 2020“, с който е уредено, че „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД в ролята на водещ съдружник с 60% участие в изпълнението и „НСК София“ ЕООД с 40% участие създават консорциум за обединяване на усилията си за „Извършване на СМР на съществуваща сграда в УПИ HI- 217, кв.35 с. Арбанаси“. Изрично е посочено, че водещият съдружник „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД е упълномощен да поема задълженията и да получава инструкции за и от името на Консорциума за цялостното изпълнение на договора, включително плащанията на извършените работи, както и че същият ще участва с парични средства, механизация, инвентар и работна сила за извършване на СМР на обекта. В случая, „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД е получило плащане за СМР, за което се е договорило с „Арбанаси 2020“ ДЗЗД, което от своя страна е издало фактура към „Емма Джонсън“ ЕООД.

На основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС е начислен ДДС за данъчен период м.07.2021 г. в размер на 10 009.67 лв. С оглед обстоятелството, че дружеството е в процедура по приспадане по чл.92 от ЗДДС, задължението по ЗДДС за д.п.м.07.2021 г. оказва влияние и на д.п.м.08.2021 г.

За изясняване на спорни обстотелства по делото е съдът е назначил съдебно-счетоводна експертиза.

Вещото лице е установило, че Договор Д - 48/10.02.2020 г. между Община Бяла с ЕИК - ********* / възложител / и „Бяла Tea 2019“ДЗЗД с ЕИК - 20000535 /изпълнител/, с предмет на договора - “Инженеринг / проектиране, строителство и авторски надзор / на преустройство на сградата на бивша детска градина „Датекс“ в многофункционален културен център“ е с уговорена цена в размер на 612 000,00 лв. без ДДС, е сключен след процедура за възлагане на обществена поръчка. Възлагащият орган, който отговаря за процедурата, за тази обществена поръчка е Община Бяла.

По отношение на тази поръчка е установило, че между Б. Т. и дружеството-жалбоподател са сключени два договора от различни дати и с еднакъв предмет, но за различна стойност - Договор № Д-48/10.02.2020 гчасти. с с предмет на Договора “Инженеринг / проектиране, строителство и авторски надзор/ на преустройство на сградата на бивша детска градина „Латекс“ в многофункционален културен център“, с уговорена цена за изпълнение от 292 045,00 лв. без ДДС и Договор Nо 27/12.02.2020 г. сключен между „Бяла Tea 2019“ДЗЗД /възложител/ и „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ООД / изпълнител / е със същия презмет на дейност но, е с уговорена цена за изпълнение от 579 000,00 лв. без ДДС, получен от органите на НАП, след помещение на счетоводната кантора на „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ООД и при надлежно оформен Протокол № 1657230/17.05.2023 год. от страна на служители на НАП.

При тези факти съдът намира жалбата за частично основателна.

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001823000548-020-001/08.02.2023 г., издадена от С. А. П., на длъжност началник сектор „Ревизии“, с която е възложено извършването на ревизия на „ТиМ Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД за определяне на задълженията на дружеството за данък върху добавената стойност за периодите от 01.12.2017 г. до 31.12.2022 г., както и за корпоративен данък за периода 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г. Началникът на сектора е поименно определен да издава ЗВР си да упражнява провомощията като орган с т. 4 от заповед № Д-47/14.01.2022 г. на директора на ТД на НАП – Варна (ел. документ, подписан с валиден към датата на издаване КЕП, приложен на диск).

Със заповедта е определен ревизиращият екип – И. Х. И., на длъжност Главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и Л. Х. Р., на длъжност Старши инспектор по приходите, както и срокът за извършването й – тримесечен от връчване на заповедта за възлагане на ревизията. Тази заповед е връчена по реда на чл. 29, ал. 4 от ДОПК на 14.02.2023 г. и съгласно чл. 114, ал. 1 от ДОПК, считано от тази дата тече определеният тримесечен срок за извършване на ревизията. Същият изтича на 15.05.2023 г.

На 11.05.2023 г. е направено искане за продължаване на срока за извършване на ревизията, изложени са мотиви.

В съответствие с разпоредбата на чл. 114, ал. 2 от ДОПК инструктивният срок за извършване на ревизията е променян със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-03001823000548-020-002 от 11.05.2023 г., като срокът за приключване на ревизията е определен до 14.07.2023 г.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-03001823000548-092-001/04.08.2023 г. (в инструктивен срок), връчен по електронен път на 09.08.2023 г. По ревизионния доклад има направено възражение и оспорване на част от констатациите в него (л. 352-353).

Ревизията приключва с издаването на РА № Р-03001823000548-091-001 от 31.08.2023 г., издаден от определените за ревизиращ екип лица.

Процесните ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронни документи и подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител, като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител /приложеният с административната преписка CD-R/. Валидността им не е оспорена, а валидността на всички КЕП е проверена в с.з.

По делото е назначена и приета без възражения съдебно-счетоводна експертиза с относими към спора въпроси.

Подадената жалба съдържа бланкетни констатации относно твърденията за незаконосъобразност на РА.

Доказателствената тежест е указана на жалбоподателя с определението за насрочване на делото, както и конкретно в протоколно определение от 21.11.2024 г.

Оспореният РА е валиден административен акт. Същият е издаден при спазване на изискването за компетентност, в предвидена форма и със съдържанието по чл. 120 от ДОПК - РА е мотивиран, като неразделна част от него е и РД с посочени фактически констатации. Доказателствата, послужили за издаването на РА, са събрани по предвидения ред в ДОПК. Не се установяват съществени нарушения на процесуалните правила при издаването на акта, представляващи самостоятелно основание за отмяна му.

По отношение на материалния закон съдът съобрази следното.

Досежно увеличаване на счетоводния финансов резултат за 2018 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО за и 2021 г. и 2018 г.

1.1. Съгласно нормата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

Разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч (отм.) изисква приходите и разходите да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаване или плащане на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнася. Според чл. 23, ал. 2 от ЗСч (отм.) и СС № 1 „Представяне на финасовите отчети“, т. 3, финансовият отчет трябва вярно и честно да представя имущественото и финансовото състояние на предприятието, отчетения финансов резултат, промените в паричните потоци и в собствения капитал. Признаването на приходите, съгласно СС 18, т. 7.1. свързани със сделка за извършване на услуги, се признава в зависимост от етапа на завършеност на сделката към датата на съставянето на счетоводния баланс, при условие че резултатът от сделката може да се оцени надеждно. В т. 7.2. от СС 18 е предвидено, че резултатът от сделката за извършване на услуги се оценява надеждно, когато са изпълнени едновременно следните условия: а) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; б) предприятието има икономическа изгода, свързана със сделката; в) етапът на завършеност на сделката за извършване на услуги към датата на съставянето на счетоводния баланс може надеждно да се определи; г) разходите, направени по сделката, както и разходите за завършване на сделката могат надеждно да бъдат измерени. В случая ъм датата на съставяне на процесните протоколи са налице всички условия по т. 7.1. и т. 7.2. от СС 18 за признаване на приход от посочените услуги. Липсата на заплащане не е основание за неотчитането им като приход.

Установено е по категоричен начин, че на 10.02.2020 г. е сключен Договор Д - 48/10.02.2020 г. (л. 131-136) между Община Бяла /възложител/ и „Бяла Tea 2019“ДЗЗД с предмет на договора - “Инженеринг /проектиране, строителство и авторски надзор; / на преустройство на сградата на бивша детска градина „Латекс“ в многофункционален културен център“ и уговорена цена в размер на 612 000,00 лв. без ДДС, като цената за изпълнение на СМР е 579 000, 00 лева без ДДС. За същата сума на 12.02.2020 г. е сключен Договор № 27 между „Бяла Tea 2019“ДЗЗД /възложител/ и „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ООД /изпълнител/. Предметът на Договора е “Инженеринг / проектиране, строителство и авторски надзор/ на преустройство на сградата на бивша детска градина „Датекс“ в многофункционален културен център“. Именно този договор съдът кредитира като относим, а не договор № Д-48/10.02.2020 г. със същите страни, същият предмет и цена на изпълнение – 292 045,00 лева без ДДС, тъй като той се явява по-ранен и със сума, по-ниска от осчетоводената от дружеството-жалбоподател. Едва в писмените бележки на жалбоподателя се посочва, че договорът за по-голямата стойност бил прекратен, но не представя доказателства.

Посочената сума 579 000, 00 лева без ДДС за СМР е фактурирана от „Бяла Tea 2019“ ДЗЗД към Община Бяла през периода 19.02.2020 г. - 31.03.2021 г., като сумите по периоди са подробно описани в РД – стр. 13 и 14 и стр. 5 от заключението на ВЛ. От Община Бяла е представено Удостоверение № 7/09.09.2021 г. за въвеждане на процесния обект в експлоатация (стр. 313).

В случая следва да намери приложение и НСС № 11 – Договори за строителство. Според него приходите по договора включват първоначалната сума на прихода, определена в договора (т. 4.1.а), а признаването на приходите и разходите се извършва чрез отнасянето им към етапа на завършване на договора. (т. 6.4.). Вещото лице сочи, че фактурираните от жалбоподателя към „Бяла Теа“ ЕООД СМР са на стойност 370 797, 46 лв. без ДДС (справка приложение № 1 от експертизата), а сума в размер на 60 000 лева по фактура № 712/14.14.2020 г. е отчетена като аванс в счетоводната сметка на Тим Билдинг – 412 „Клиенти по аванси“, поради и което отчетеният общ приход бил 310 797, 46 лв. От изложените факти се налага извод, че СМР по договора са приключили.

Доколкото не се твърди че предметът, свързан с учредяването на консорциума, е идентичен с предмета на възложените дейности, и предвид конкретно разпределената доказателствена тежест, съдът приема осъществените сделки за възмездни и облагаеми.

Договорените строителни работи са били завършени, сумата по договор са били заплатени на „Бяла Тея 2019“ ДЗЗД, респ. и фактурирани от дружеството по ЗЗД следва същата сума да отчетена като приход от изпълнителя-жалбоподател, доколкото е била и уговорена, т.е. при отчетен приход от Тим Билдинг 310 797, 46 лв. с увеличена данъчна основа за отчетен аванс от 60 000 лева се налага изводът, че дружеството не е отчело приход от 268 202, 54 лева, с която сума е увеличен финансовият резултат от приходните органи, респ. законосъобразно е начислен и ДДС за м. 09.2021 г. в размер на 41 640, 51 лева (579 000 – 370 797,46)*20%., като страните не спорят, че дружеството жалбоподател е осчетоводило направените за негова сметка разходи, като периодите, за които данъците са определени, са съобразени с датата на издаване на удостоверението за въвеждане на обекта в експлоатация. В счетоводството на жалбоподателя са намерили отражение разходите (л. 7-10 от РД), направени от дружеството за изпълнение на тези нефактурирани СМР и по този начин с тях е намален счетоводният финансов резултат за отчетната 2021 г., като в изпълнение на принципа за съпоставимост на приходите и разходите и принципа за текущо начисляване, е следвало в приходната част да се отразят да се отразят нефактурираните приходи от извършени СМР. Както се каза по-горе Липсата на заплащане не е основание за неотчитането им като приход.

1.2. За същия данъчен период, със същите съображения законосъобразно е увеличен финансовият резултат със сумата 1 165, 54 лв.

Вещото лице е установило, че авансът по фактура № 840/15.10.2021 г. в размер на 1 165, 54 лв. и ДДС в размер на 233, 11 лв. е закрит с окончателна фактура № 841/27.10.2021 г. на стойност 1845, 16 лв. и ДДС в размер на 369, 03 лв. Като приход е отчетено в счетоводна сметка 703 „приходи от продажби на услуги“ само окончателното плащане по фактура № 841, а в счетоводството на дружеството е признат прихода само по тази последна фактура. Вещото лице е установило, че полученото авансово плащане е отразено в счетоводна сметка № 412, което не е отчетено в гр. 70 „приходи от продажби“. Установено е по делото, а и не се спори, че услуга, оформена с тези две фактури, е извършена съгласно договор № 57/15.10.2021 г., с приложени КСС и протокол образец № 19, от 26.10.2021 г. Т.е. и тук са налице всички условия по т. 7.1. и т. 7.2. от СС 18 за признаване на приход от посочената услуга (стр. 21 РД)

2. Относно отчетените разходи на дружеството за 2018 г.:

ВЛ е установило, че през посочения период „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани" ООД е отчитало текущо всички разходи във връзка със своята дейност по сметки от група 60 “Разходи по икономически елементи“ като ги е конкретизирала по пера (стр. 7- и 8 от експертизата).

През отчетен период 2018 г. за извършване на дейността си „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани" ООД има сключени договори, например:

Относно приходите ВЛ е установило, че приходите от строителни услуги са отчитани по Дебит сметка 411 "Клиенти" на Кредит сметка 703 "Приходи от продажба на услуги". Получените аванси са отчитани текущо от дружеството по сметка 412 "Клиенти по аванси".

Страните не спорят, че в Годишната Данъчна Декларация / ГДД / по чл.92 от ЗКПО за отчетната 2018 г. „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ООД е декларирало Разходи в общ размер на 426 532,81 лв. „формирани от натрупани в счетоводни сметки от група 60 “Разходи по икономически елементи“ и група 62 “Финансови разходи“.

От приложените и допълнително представени от счетоводството на „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ООД счетоводни регистри ВЛ е установило, че сумата по посочените групи е в размер на 424 532,91 лв. т.е с 1 999,90 лв., по - малко от посочената в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г.

Размерът на Разходите, посочени в отчета за приходите и разходите /ОПР / на „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ООД, съответства на разходите в счетоводните регистри на дружеството и от този факт направило извод, че за сумата от 1 999,90 лв. не е наличен документ.

След съпоставка на записите по счетоводните регистри /хронологичната синтетична информация/ с декларираното в ГДД по чл.92 от ЗКПО и тези в ОПР, установило, че през отчетната 2018 год. „Разходи“ в размер на 1 999,90 лв., декларирани в ГДД не са отчетени в гр.60 “Разходи по икономически елементи“ и не са декларирани в ОПР, т.е налице е разлика и за нея не е наличен документ. 

За периода 2018 г. с оспорения РА е увеличен счетоводния финансов резултат на РЛ на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО поради липса на издаден документ, обосноваващ разходите. По силата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Кои разходи са документално обосновани се съдържа в нормата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО - това е този разход който е обоснован чрез издаване на първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция.

Безспорно е установено, че през ревизирания период дружеството-жалбоподател е получател по доставки и услуги за които са издавани първични счетоводни документи - фактури изцяло платени от него, както и, че тези фактури са надлежно осчетоводени като разход в счетоводството му. Това се установява и от заключението на ССчЕ. За да бъдат признати извършени и осчетоводени разходи за данъчни цели то те следва да са придружени от разходооправдателни документи, чрез които пряко да се установи, че осчетоводените разходи за доставка на стоки и/или услуги са свързани с основната дейност на дружеството. Данъчното третиране на разходи по смисъла на ЗКПО е в зависимост както от тяхното документално доказване, така и с оглед необходимостта от извършването им за реализиране целите и предмета на стопанска дейност на предприятието. В тази връзка в тежест на жалбоподателя е да установи и докаже тези факти т.е. да докаже по безспорен начин, че декларираните от него разходи са в действителния си размер или е налице допусната счетоводна грешка. Следва обаче да се има предвид, че съобр. чл. 75, ал. 7 от ЗКПО всички счетоводни приходи и разходи, отчетени през текущата година във връзка с открита счетоводна грешка от минали години, не се признават за данъчни цели.

3. Относно непризнато право на данъчен кредит по ЗДДС за данъчни периоди м. 11 и м. 12. 2022 г. по фактури, издадени от ЕЪр Експорт ЕООД, Клуб Билд 25 и Спарк груп 25.:

Приходните органи са приели, че ДЗЛ е упражнило право на данъчен кредит по 5 бр. фактури, издадени от „Еър Експорт“ ЕООД (описани на стр. 5 от решението на РО); по 17 бр. фактури, издадени от „Клуб билд 25“ ЕООД (описани на стр. 6) и по 3 фактури, издадени от „Спарк груп 25“ ЕООД, описани на стр. 7 от решението на РО).

Установени са упражнено право на пълен данъчен кредит по фактури с доставчик „Клуб билд 25“ ЕООД – 3 фактури за м. 11.2022 г. – с ДО 22 138,80 лв. и ДДС 4 427, 76; за м. 12.2022 г. 14 фактури - – с ДО 101 987,81 лв. и ДДС 20 397, 56 лв.

с доставчик „Спарк груп 25“ ЕООД – 2 фактури за м. 11.2022 г. – с ДО 11 795,83 лв. и ДДС 2 359, 17; за м. 12.2022 г. 1 фактура - – с ДО 6 358,33 лв. и ДДС 1 271, 67 лв.

с доставчик „Еър Експорт“ ЕООД – 5 фактури за м. 12.2022 г. – с ДО 36 427,02 лв. и ДДС 7 285, 40 лв.

Органът приел, че освен писмени обяснения, две от дружествата представят единствено копия на фактури, издадени към „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД и счетоводни регистри за м. 12.2022 г. Не са представени доказателства за място и дата на натоварване/разтоварване на стоките, продадени на ревизираното лице. Не били представени талони за регистрация на автомобили, с които е извършен транспортът на стоките, издадени пътни листи, товарителници, нито свидетелства за правоуправление на МПС, разрешение/лиценз за транспорт или складиране на стоките.

От страна на Клуб билд 25 не са представени документи; издадените от това дружество фактури са отразени в дневник-продажби на дружеството за съответните периоди, но не били представени никакви документи за реалното извършване на доставките – приемо предавателни протоколи, стокови разписки, транспортни документи, счетоводно заприхождаване и изписване на стоки, документи за произход и такива за място на съхранение.

От страна на „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД са били представени процесните фактури, издадени от горепосочените три дружества, без съпътстващи ги документи. Не са представени доказателства за комуникация с посочените доставчици. Не били представени доказателства, удостоверяващи извършването на доставките - товарителници, от които да е видно мястото на товарене/разтоварване на строителни материали с подписи на лицата броили и проверили количествата и състоянието на материалите, не са представени неоспорими доказателства за превозното средство, с което са доставени стоките, нито пътни листи, или заверени пътни книжки, както и правоспособно лице извършило превоза.

По отношение на тези дружества ВЛ сочи, че от ДЗЛ не са му били представени при проверката му съпроводителни документи, доказващи извършване на доставките, като договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, транспортни документи.

Съдът при преценката си за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит следва да определи преди всичко предмета на доставките и да изследва фактите, установени от събраните по делото писмени и експертно заключение във връзка с тяхното изпълнение. Установеният с чл. 25, ал. 2 ЗДДС принцип е за единство на доставката и на данъчното събитие - данъчното събитие възниква на датата на прехвърляне на правата на разпореждане със стоката като собственик, респ. на датата на извършване на услугата. С възникването на данъчното събитие се обвързва настъпването на изискуемостта на данъка за облагаемите доставки (чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС).

Спорът в тази му част е досежно упражняване на правото на данъчен кредит по процесните фактури от трима доставчици.

Съгласно чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/Е0 на Съвета относно общата система на ДДС от значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и неговото упражняване е получателят по доставката да разполага с фактура за доставката и доставката да е осъществена. Цитираните разпоредби са транспонирани в националното законодателство.

Съгласно разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, лицето упражнява право, на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен, в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115, в който данъкът е посочен на отделен ред по отношение на доставки на стоки и услуги, по които лицето е получател.

На следващо място в чл. 68, ал. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС законът въвежда не само формални изисквания за упражняване на правото на данъчен кредит, но и условия за възникването му, като основният правопораждащ юридически факт е изпълнението на облагаема доставка, съответно възникване на данъчно събитие. В този смисъл е и Решение на СЕС по дело С-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, съгласно което правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъде упражнено през данъчния период, през който са изпълнени едновременно двете изискуеми условия, а именно стоките да са били доставени или услугите извършени и данъчнозадълженото лице да притежава фактури или друг аналогичен документ.

В случая не е спорно, че са изпълнени формалните предпоставки на ЗДДС за упражняване на правото на данъчен кредит по процесните фактури. Спорът е досежно реалността на доставките по посочените фактури, която следва да се прецени въз основа на всички събрани по преписката доказателства.

Съгласно чл.6 от ЗДДС, доставката на стока се дефинира като прехвърляне на правото на собственост върху стоката, т.е. за да се установи извършването на доставка, следва да се докаже, че доставчикът - ДЗЛ, което е издало фактурата и е начислило ДДС, е прехвърлил собствеността върху стоката - предмет на продажбата, на нейният получател. При родово определените вещи, прехвърлянето на собствеността се осъществява с факта на предаване на стоката на получателя, което пък означава, че следва да е безспорно установено, че доставчикът е разполагал със стоката към датата на извършване на доставката. В тежест на жалбоподателя е да установи това обстоятелство, тъй като той трябва да установи всички предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит, тази тежест, както е посочено по-горе, му е изрично указана.

От страна на жалбоподателя е поискано събиране на гласни доказателства, но искането е отказано на осн. чл. 158 от ГПК. Също така следва да се има предвид, че за спорните обстоятелства са приобщени писмени сведения а искането за допускане на гласни доказателства, с оглед конкретните съображения, не попада в кръга на специалната хипотеза по чл. 57, ал. 2, вр. чл. 158, ал. 1 от ДОПК.

След преценка на доказателствата по делото съдът намира, че констатациите на органите по приходите, относно доставчиците „Еър Експорт“„Клуб Билд 25“ ЕООД „Спарк труп 25“ ЕООД. за липса на реални доставки по смисъла на чл.6 от ЗДДС не са опровергани. Липсват и не са представени доказателства от които да се установи дали към датата на издаване на процесните фактури доставчиците са разполагали със съответните по вид и количество стоки, собствеността върху които да се прехвърли на ревизираното лице, къде са били съхранявани тези стоки, как са били осчетоводени, заведени и изписани съответно в счетоводството на доставчика, произхода на стоката, доказателства за транспорта на същата, за чия сметка е същия, как е осъществен и от кого, къде са предадени и приети процесиите стоки. Не са представени и доказателства за извършени разходи и приходи по придобиването и последващата реализация на стоките по процесните фактури от страна на доставчика. Никой от доставчиците, след извършени насрещни проверки, не е ангажирал доказателства за това, че стоките са придобити от производители или други търговци, или че самите те са ги произвели. Единствената достъпна информация за органите по приходите по отношение на декларираните продажби е тази, съдържаща се в отчетните регистри по ЗДДС на проверяваните дружества. Доколкото обаче същите съдържат информация преди всичко за данъчната основа на доставките и за начисления ДДС, то не е възможно само въз основа на вписванията в тях да се обоснове извод, че горните дружества действително са имали възможност да доставят стоки на ревизираното лице.

При извършена проверка в информационна система на НАП е установено, че посочените доставчици не разполагат с материално-техическа и кадрова обезпеченост за извършване па процесните доставки, нерегистрирани са по ЗДДС, някои от тях не са открити на декларираните адреси за кореспонденция, с оглед размера на фактурираните материали не са представи доказателства за предходното им заплащане.

Представените документи от жалбоподателя в административната фаза не обосновават по категоричен начин извода, че фактурираните доставки от посочените по-горе доставчици са реално извършени. Ревизираното лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди, респективно, че не са налице пречки за упражняването на това право, предвидени в действащите за ревизирания данъчен период материалноправни норми. Документите, представени от ревизираното лице - копия на спорните фактури, с приложени към тях фискални бонове, банкови извлечения, и данни за счетоводно отразяване на стопанските операции, също не са достатъчни за доказване реалността на доставките.

Действително, несъмнено е че при наличието на осъществена доставка на стока или услуга, спрямо получателя не следва да бъде отказано право на данъчен кредит, само заради това, че неговият доставчик/изпълнител или предходния доставчик/подизпълнител не са предоставили необходимите данни и респективно не разполагат с необходимата материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките или пък, че доставката не е извършена от посочените във фактурата лица. Вярно е също така, че лице, което упражнява право на данъчен кредит, не може да носи обективната отговорност във връзка с получените от него фактури, които редовно е отразило и не е длъжно да доказва в случай на нарушение на издателя на фактурата, че изискванията на закона са спазени. Това обаче е приложимо, единствено, ако отразената в данъчната фактура доставка е действително проявен юридически факт. Невъзможността поради липса на конкретни данни, както е в случая, да се направи несъмнен и еднозначен извод в тази насока, не може да бъде заменена, посредством придаване на някаква отнапред установена, обвързваща доказателствена сила на първичния счетоводен документ, както очевидно счита жалбоподателят. Такава доказателствена сила не е придадена на данъчната фактура нито от националното законодателство, нито от установения в рамките на Съюза нормативен ред, нито пък следва по какъвто и да е начин от решенията на Съда на Европейския съюз. Данъчната фактура представлява частен документ, удостоверяващ само съгласно чл.180 от ГПК, че изявленията, които се съдържат в нея, са направени от лицата, които са я подписали. Данъчната фактура не представлява доказателство за фактическо осъществяване на доставката. Т. доказателство не е и осчетоводяването на фактурата и включването и в СД и в дневниците за покупки и продажби. За да бъде призната доставката за реална не е достатъчно да бъдат издадени счетоводни документи, а и да има доказателства, че доставчикът е извършил доставката. Такива доказателства не са представени нито в ревизионното производство и административното оспорване на РА, нито в настоящото съдебно производство.

При наличната доказателствена съвкупност, законосъобразни и обосновани са изводите в РА че не са налице действително осъществени доставки на стоки по смисъла на чл.6, ал.1 ЗДДС вр. с чл.14, ал.1 от Директива 2006/112/ЕО. В случая, не се доказва реалното осъществяване на доставките, а само формалното им счетоводно документиране. Ако реалността на доставките не се докаже, правото на приспадане на данъчен кредит ие може да се счита възникнало, фактическото му упражняване като ненадлежно не подлежи на зачитане, независимо от добросъвестността или не на данъчно задълженото лице - получател на стоките или услугите по фактура.

По изложените мотиви, настоящият съдебен състав намира, че обжалваният РА в тази си част е законосъобразен.

4. Относно начислен ДДС за данъчен период м. 10.2022 г. във връзка с фактура, издадена към „Топлофикация Русе“:

Вещото лице е установило, че ДЗЛ е издало фактура № **********/06.10.2022 г. към „Топлофикация Русе“ АД с ЕИК ********* - с данъчна основа - 2 120,53 лв.; с ДДС - 20 % - 424,11 лв.; основание - „Плащане по договор № Д - 160/18.07.2019 г.“.

Фактурата не е декларирана в Дневника за продажби на дружеството за данъчен период м.10/2022 г. Не е отчетен по фактурата приход в счетоводството на „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани"ООД и не е начислен ДДС. Фактурата е представена от „Топлофикация Русе“АД ведно с Констативен протокол, Възлагателен протокол № 155 и Акт за установяване на завършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи от 16.09.2022 г. Приложен е и документ за извършено плащане на 18.10.2022 г. от „Топлофикация Русе“АД към „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани"ООД, през „Инвестбанк“АД.

Страните не спорят, че фактурата не е отразена в дневника за продажби на ДЗЛ и не е участвала при определянето на резултата по ЗДДС за съответния период. По този начин посоченият във фактурата косвен данък се явява неначислен по смисъла на ЗДДС. Това е така, защото на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС данъкът по издадения документ се счита за начислен, когато кумулативно са изпълнени изискванията - да е посочен във фактура на отделен ред, да е включен при определяне на резултата за съответния данъчен период в СД по чл. 125 за този данъчен период, да е посочен в дневника за продажбите за този данъчен период.

Съгласно обаче чл. 86, ал. 2 ЗДДС данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ. Съгласно чл. 112, ал. 1 от ЗДДС фактурата е данъчен документ по смисъла на този закон.

Най-сетне чл. 85 от ЗДДС установява и правилото, че "Данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл. 112".

С оглед на гореизложеното и съобразяване вкл. практиката на СЕС по приложението на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО (виж например Решение от 11 април 2013 година по дело C-138/12, т. 21-23) правилно допълнително е начислен ДДС по издадената от ДЗЛ фактура.

5. Относно начислен ДДС за данъчен период м. 07.2021 по повод плащане от „Емма Джонсън“ ЕООД

Приходните органи са установили, че „Т и М Билдинг Кънстракшън Къмпани“ ООД е получило плащане за СМР, за което се е договорило с „Арбанаси 2020“ ДЗЗД, което от своя страна е издало фактура към „Емма Джонсън“ ЕООД. Доколкото ревизираното лице е получател на сумата на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС е начислен ДДС за данъчен период м.07.2021 г. в размер на 10 009,67 лв. С оглед обстоятелството, че дружеството е в процедура по приспадане по чл.92 от ЗДДС е посочено, че задължението по ЗДДС за д.п.м.07.2021 г. оказва влияние и на д.п.м.08.2021 г.

По-конкретно, в РД са изложени съображения, че е е подадена СД вх. № 18002099542/14.09.2021 г. с резултат ДДС за внасяне в размер на 892.32 лв. като от него е приспаднат от ДДС за възстановяване за м. 07.2021 г. в размер на 631.48 лв. Остатъкът от ДДС за внасяне за 08.2021 г. в размер на 260.84 лв. е платен на 14.12.2021 г. ведно с начислената лихва в размер на 6.59 лв.

След извършената корекция на ДДС за м. 07.2021 г. (описана горе) са приели, че е налице лихва за довнасяне 127.29 лв. за периода от 15.09.2021 г. до 04.08.2023 г. В решението си решаващият орган е потвърдил РА за д.п.м. 08/21 г. със задължение за лихва – 133,50 лв.

По делото е приложено споразумение за създаване на консорциум за изпълнение на обект с предмет: „Извършване на СМР на съществуваща сграда в УПИ III-217, кв. 35, с. Арбанаси (л. 377-379) с участници Тим билдинг и НСК София ЕООД. Ревизираното дружество е определено за водещ съдружник като предметът на дейност на консорциума е извършване на СМР на съществуващата сграда. В т. 2.6. от споразумението е посочено, че водещият съдружник е упълномощен да поема задълженията и да получава инструкции за и от името на консорциума за цялостното изпълнение на договора, включително плащанията за извършените работи като ДЗЛ следва да извърши 60% от СМР.

В. т.5.4. от договора се сочи, че след заплащане на дължимите данъци печалбата се разпределя между съдружниците в съотношение, съответстващо на реално извършените дейности. Впоследствие с Анекс почти цялата дейност по СМР е превъзложена на РЛ.

Не се спори, че от страна на консорциума е издадена фактура на „Емма Джонсън“ ЕООД за авансово плащане по договор в размер на 60067,00 – ДО 50055,83 лв. и ДДС 10011,17 лв. (л. 289а), както и че сумата е получена по сметка на РЛ.

С отделен договор от 02.08.2022 г. консорциумът е сключил договор със съдружника Тим Билдинг за изпълнение на СМР със същия предмет - Извършване на СМР на съществуваща сграда в УПИ III-217, кв. 35, с. Арбанаси (изграждане на временен покрив на съществуваща сграда в село Арбанаси УПИ III-217, кв. 35) със стойност на договора 29 700 лв. без ДДС.

Съгласно решение на СЕС от 29.04.2004 г. по дело С-77/01 операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник (в случая 95%) не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива (т.88), което означава, че те не се явяват облагаема доставка по смисъла на същата директива (сега Директива 2006/112/ЕО).

Между съдружниците и ДЗЗД не са налице възмездни доставки, които да попаднат в предметния обхват на ДЗЗД, доколкото възложеното на подизпълнителя с отделен договор, в тази конкретна и доказана хипотеза и за този д.п., е дейност по договора за създаване на самия консорциум, независимо, че е предвидено възнаграждение.

Тази конкретна доставка по издадената фактура е предназначена и използвана за общата дейност, за която е създаден консорциумът, видно от доказателствата по делото, а не за дейности, извън нея. Затова между съдружниците, от една страна, и между тях и дружеството по ЗЗД, от друга страна, не са налице облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС поради което по евентуално издадена фактура от РЛ не се следва право на данъчен кредит за ДЗЗД, тъй като данъкът би бил неправомерно начислен.

Ревизионният акт в тази му част се явява незаконосъобразен като тази незаконосъобразност рефлектира и върху законосъобразността на начисления ДДС за м. 08.2021 г., който следва да бъде отменен и в тази му част.

В полза на жалбоподателя се дължат разноски съразмерно уважената част. От страната са направени следните разходи – ДТ – 50 лв., депозит за вещо лице – общо 1483 лева. След приключване на устните състезания адв. Б. претендира и адв. възнаграждение в размер на 9000 лева, изплатено в брой въз основа на договор за правна защита и съдействие, но същият е депозиран след срока по чл. 80 от ГПК и не обвързва съда.

От ответника е направено искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение по чл. 161, ал. 1, изр. второ от ДОПК; или в полза на жалбоподателя следва да се присъдят – разноски в размер на 137, 97 лева, платими от ответника, а в полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 9052, 52 лева, платимо от жалбоподателя.

По аргумент от § 1, т. 6 от ДР на АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК задължена за разноските е Национална агенция по приходите, в състава на която е Дирекция ОДОП- Варна при ЦУ на НАП.

Мотивиран от горното и на основание чл. 160, ал. 1, пр. първо от ДОПК, Административен съд - Русе

 

РЕШИ:

 

ОТМЕНЯ по жалба на „ТИМ Билдинг Кънстракшън къмпани“ ООД ревизионен акт РА № Р-03001823000548-091-001/31.08.2023 г., издаден от органи по приходите, потвърден частично с решение № 228/06.11.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна, в частта с която са установени задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди м. 07 и 08 за 2021 г. – главница – 10 009,67 и общо лихва 2 191, 65 лева

ОТХВЪРЛЯ оспорването в останалата част

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „ТИМ Билдинг Кънстракшън къмпани“ ООД, ЕИК *********, сумата от 137, 97 (сто тридесет и седем лева и деветдесет и седем стотинки) лева, представляваща разноски по делото.

ОСЪЖДА „ТИМ Билдинг Кънстракшън къмпани“ ООД, ЕИК ********* да заплати на Националната агенция за приходите сумата 9 052, 52 (девет хиляди петдесет и два лева и петдесет и две стотинки) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.