Решение по дело №1708/2023 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на ЕТ „Ромекс- П. Беширов“ ЕИК ******* против Ревизионен акт № Р-16001622001261-091-001/21.03.2023 на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 208/14.06.2023 г. на Директора на дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

С жалбата до съда и в допълнения на жалбата, в съдебни заседания, РА се оспорва като незаконосъобразен.

Жалбоподателят счита, че констатациите и изводите на приходния орган не се подкрепят от предприетите процесуални действия и събраните доказателства в хода на ревизията. Развива подробни съображения, че събраните в хода на ревизията писмени доказателства установяват по безспорен начин реалност на сделките, по които дружеството е получател на доставки. Излагат се аргументи защо не може да се приеме, че дружеството участва в ДДС измама. Претендира се отмяна на оспорения РА и присъждане на разноски по делото. В срок представя писмени бележки.

Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата като неоснователна и недоказана с мотивите, изложени в потвърдителното решение за нереалност на доставките спрямо дружеството. Излага подробни съображения в писмено становище и се иска отхвърляне на жалбата. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. В срок представя писмени бележки.

Съдът, като взе предвид становищата на страните и доказателствата по делото, ревизионната преписка, обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност, намира за установено следното:

Ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001622001261-020-001/15.03.2022 г., издадена от Т. В. П. на длъжност началник на сектор „Ревизии" при ТД на НАП Пловдив, упълномощена със Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г., изменена със Заповед № РД-09-789/13.05.2022 г„ като е определен срок за приключване на ревизията до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта. Същата е връчена на 29.04.2022 г. лично на ревизираното лице (РЛ). Със ЗИЗВР № Р-16001622001261-020-002-28.06.2022 г. и ЗВР № Р-16001622001261-020-003/14.07.2022 г., издадени от органа, възложил ревизията, е продължен срокът за приключване на ревизията до 29.08.2022 г.

Със Заповед № Р-16001622001261 -023-001 04.08.2022 г. ревизията е спряна на основание чл. 34, ал. 1, т. 1 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК), съответно със Заповед № Р-16001622001261-143-001/09.11.2022 г. е възобновена, като със ЗВР № Р-16001622001261 -020-004/01.12.2022 г. е определен нов срок за приключване на ревизионното производство - 04.01.2023 г.

В срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-16001622001261 -092-001/18.01.2023 г.

Въз основа на РД е съставен РА№ Р-16001622001261-091-001/21.03.2023 г., издаден от Т. В. П., на длъжност началник на сектор „Ревизии” и В. К. К. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, надлежно овластени за това органи по приходите, в изискуемата форма и не са допуснати нарушения на процесуалните разпоредби по издаването му.

Ревизията по ЗДДС обхваща данъчни периоди от 01.11.2021 г. до 31.01.2022 г. и от 01.05.2022 г. до 31.05.2022 г.

Констатирано е, че за ревизираните данъчни периоди П. Г. Б. с ЕТ „РОМЕКС - П. Б." е приспаднал пълен данъчен кредит по 8 бр. фактури на стойност 61 771,78 лв. и начислен ДДС 12 354,00 лв., издадени от „ЯРС БГ“ ЕООД с ЕИК *********, описани в констативната част на РД. Като предмет на доставка са вписани заготовки НИОКР АМН“, „заготовки Н. Р. „заготовки НИОКР МФЕПСЕЗО“, „заготовки НИОКР ОЯГ“, „заготовки НИОКР АМО“, „опитен образец въртящо устройство“. На фактурите е отбелязано плащане по банков път, но доказателства за разплащане на доставките не са представени от РЛ.

В хода на ревизията на РЛ са връчени две искания за представяне на документи и писмени обяснения (ИПДПОЗЛ), с които са изискани всички първични и вторични счетоводни документи за ревизирания период, договори с контрагенти, оборотни ведомости и главни книги, хронологични регистри на всички счетоводни сметки, аналитична отчетност на сметки, касови и банкови документи, фактури, протоколи и др. съпътстващи доставките документи, инвентаризационен опис на наличните активи (материални запаси и парични средства) към 31.05.2022 г., писмени обяснения относно дейността на дружеството за ревизирания период, относно фактурираните стоки/услуги от доставчик „ЯРС БГ“ ЕООД - какъв е предмета на сделките и за какви последващи облагаеми доставки се използват.

В отговор с вх. № 94-00-2940/23.05.2022 г. от РЛ са представени оборотна ведомост, главна книга, хронологични регистри на счетоводни сметки за ревизирания период, копия на фактури, издадени от „ЯРС БГ“ ЕООД, придружени от приемо-предавателни протоколи, във всеки от който са описани заготовки с мярка и количество - 1 брой, подписани от инж. П. Б. - за приел и инж. П. Д. - за предал, но в тях липсват данни, удостоверяващи място - обект с административен адрес на предаване и на получаване на заготовките, данни за МПС, с което е осъществен транспортът на заготовките и за чия сметка е превозът им.

От името на инж. П. Г. Б. е представено писмено обяснение, съгласно което стопанската дейност на ЕТ „РОМЕКС - П. Б.“ е свързана с научно-изследователска дейност и опитно-конструкторски разработки, развойна дейност на машиностроителна продукция, подемно-транспортни машини и оборудване, приемно- предаващи транспортни системи за работа с взривоопасни товари тип „амонит“, „амонал“, „тринитротолуол“, „хексоген“, НИОКР за приемно-предаващи транспортни системи за обработка на радиокативни отпадъци (РАО), НИОКР за приемно-предаващи транспортни системи за обработка на отработено ядрено гориво (ОЯГ), НИОКР на ПТМиО на мултифункционални електрически превозни средства, строителство, наеми на активи, управление на активи и др. Обектите на фирмата (складове, офиси, производствени помещения) се намират в гр. Пловдив, [улица]; [улица] Б; [улица]; [улица]; общ. Родопи, местност Д. Л., [населено място]; [улица], [населено място]. В писменото обяснение инж. П. Б. заявява, че той действа от името и за сметка на фирмата. В момента няма действащи банкови сметки на фирмата и по принцип право за това има той, както и за договаряне на условия за покупка и продажба на стоки и услуги, за осъществяване на контакт с потенциални доставчици и клиенти и за сключване на договори. Счетоводната отчетност се осъществява и ръководи от него, а използваният програмен продукт е „ЕДИС АСО“ с локализирано място в гр. Пловдив, [улица], като обектът е собственост на П. Г. Б..

От органите по приходите е отбелязано, че П. Г. Б. с ЕТ „РОМЕКС - П. БЕШИРОВ“ няма регистрирани фискални устройства с дистанционна връзка с НАП. За периода 01.11.2021 г. - 31.05.2022 г. ревизираното лице е разполагало с девет лица назначени по трудови правоотношения, в т.ч. на длъжности: инженер конструктор, технически сътрудник, компютърен аналитик поддръжка на софтуер, оперативен счетоводител, експерт маркетинг и технически сътрудник, като на дата 01.02.2022 г. пет от сключените трудови договори са прекратени.

До приключване на ревизията от РЛ не са представени документи, удостоверяващи транспортиране на заготовките по фактури, издадени от прекия доставчик „ЯРС БГ“ ЕООД

- фактури за превоз, товарителници или пътни листове (пътна книжка) за транспорт на заготовките до конкретен обект на РЛ в гр. Пловдив, [населено място], [населено място] или до негови клиенти. Не са представени доказателства, удостоверяващи място с административен адрес, на което е било извършено прехвърляне на собствеността на заготовките/стоките и същите са били приети от РЛ, не са представени справки и доказателства за последваща реализация на закупените заготовки/стоки.

В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на „ЯРС БГ“ ЕООД, документирани с Протоколи № П-222000122123451-141-001/08.09.2022 г. и № П- 22000122123448-141-001/08.09.2022 г. Във връзка с проверките са изготвени ИПДПОЗЛ, за връчването на които са извършени посещения на декларирания адрес за кореспонденция. При тези посещения не са открити представляващ дружеството или упълномощено лице.

Исканията са изпратени и на декларирания електронен адрес за кореспонденция: [електронна поща], но до приключване на проверките не е потвърдено получаване. В отговор на връчените ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК от страна на проверяваното дружество не са представени изисканите документи и писмени обяснения относно издадените към РЛ фактури - доказателства за редовно заведена счетоводна отчетност - главна книга и оборотна ведомост за периодите, когато са издадени фактурите към РЛ, не са представени извлечения от счетоводни сметки, отчитащи активите, от които да е видно отразяване на придобиването на заготовките (материали/стоки), съхраняването и изписването при продажбата им на ревизираното лице, доказателства за наличието на тези заготовки към датата на издаване на фактурите към П. Г. Б. с ЕТ „РОМЕКС - П. Б.“, както и за начина, по който са предадени и транспортирани до конкретен обект на РЛ или негови клиенти. Не са представени трудови или граждански договори за наети лица за процесния период, нито други доказателства за наличие на материален, технически и трудов ресурс за извършване на фактурираните доставки към РЛ, както и приемо-предавателни протоколи, транспортни документи или други доказателства, удостоверяващи мястото, на което е било извършено прехвърляне на собствеността на заготовките към клиент П. Г. Б. с ЕТ „РОМЕКС - П. Б.“.

При извършена проверка в регистрите на НАП от органите по приходите е констатирано, че изследваните фактури са декларирани от доставчика в подадените за данъчни периоди м.11 и м.12.2021 г. и м.05.2022 г. дневници за продажби и СД по ЗДДС. По данни от справка за подадените уведомления по чл. 62 от КТ в „ЯРС БГ“ ЕООД не е имало назначени лица по трудови правоотношения, дружеството няма подадена справка по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за изплатени суми на физически лица по извънтрудови правоотношения. Дружеството няма декларирани производствени и търговски обекти и складове (собствени или наети), няма регистрирани собствени МПС. Липсват данни за платени наеми за складове, производствени и търговски обекти, МПС, стопанисвани от „ЯРС БГ“ ЕрОД.

С подаденото от РЛ възражение с вх. № 70-00-2559/09.03.2023 г. към РД е представена молба с вх.№ Д1/РД-20-1934/08.03.2023 г. да бъдат приети като доказателства представени документи от страна ..на „ЯРС БГ“ ЕООД по писмо с вх. № Д1/РД-20-1933/08.03.2023 г., към което са прикрепени документи относно доставките, извършени от „ЯРС БГ“ ЕООД към с ЕТ „РОМЕКС - П. БЕШИРОВ“. Представени са счетоводни ведомости на сметка 411 „Клиенти“ и дневници по ДДС, копия на издадени фактури към ЕТ „РОМЕКС - П. Б.“ с приемо-предавателни протоколи, подписани от инж. П. Б. - за приел и инж. П. Д. - за предал, в които липсват данни за обект с административен адрес на предаване и на получаване на заготовките и за МПС, с което е бил осъществен транспортът. Представен е Договор за техническо сътрудничество и взаимопомощ № 1143 от 15.06.2018 г., сключен между ЕТ „РОМЕКС - П. Б." - възложител и „ЯРС БГ“ ЕООД - изпълнител, с предмет извършване на услуги: ,, Организация на финансово, консултантско и административно-правно обслужване, както и съпътстващо обслужване по договор за наем от 25.01.2011 г., сключен между „РОМЕКС ИНС" ООД, ЕИК ********* в качеството на наемодател и ЕТ „РОМЕКС - П. Б.", „БАЛКАНКАР МИЗИЯ БГ" ЕООД, „БАЛКАНКАР ЕЛЕКТРОБУСИ“ ЕООД, „ЯРС БГ“ ЕООД, „БЕЛОКАР“ ЕООД, в качеството на наемател; Поддържане на налична клиентска мрежа и търсене, намиране на нови клиенти, на стокова продукция на възложителя; Научно-изследователски и опитно конструкторски разработки на подемно- транспортни машини и оборудване и друга машиностроителна продукция; Организация на производство, предоставяне на възли, агрегати, заготовки по НИОКР; Извършване на монтъорски, стругарски , фрезистки, заваръчни и други услуги, свързани е дейността на възложителя; Кадрово обезпечаване по работни места, работна сила, допълнително уточнявани по устни и писмени указания от страна на възложителя; Предоставяне на производствени, офисни и складови площи, допълнително уточнявани по устни и писмени указания от страна на възложителя; Подготовка и организация за учредяване на стопански субекти с правна форма акционерни дружества чрез апортна вноска; Търсене на терени за застрояване, както за летищно, така и за промишлено строителство; Намиране на наематели на дълготрайните материални и нематериални активи на възложителя; Организация програма „Риск и Управление на Риска; Други услуги. “ Срокът на договора е 10 години, а стойността е в размер на 800 000.00 лв., дължими поетапно срещу извършени и приети услуги. Изпълнението на определен обем и етап се удостоверява с предоставяне на фактура със стойност съответстваща на обема на извършената услуга, приемането на която служи и за двустранен приемо-предавателен протокол.

В представените фактури и приемо-предавателни протоколи в описание на вида на доставката са записани заготовки и са посочени като 1 брой, като не става ясно посочените единични цени само за материали ли са (не е ясно какви) или включват и положен труд. В протоколите няма данни дали са използвани машини и съоръжения, няма данни за вида на положен труд от страна на изпълнителя за изготвяне на 1 бр. заготовки. Не са представени оферти, количествено-стойностни сметки или др. документи с данни за количества и вид на заготовките, вид труд и материали, използвани машини и техника, параметри и цени. Не са представени никакви хронологични регистри за счетоводното отчитане на продадените материали/стоки, както и как са били заведени в счетоводството на „ЯРС БГ“, как са осчетоводени при придобиването им и по кои сметки са изписани фактурираните към РЛ заготовки. Не са представени доказателства за помещението, където са съхранявани преди доставката им. В обяснение е заявено, че тези заготовки се намират на територията на гр. Пловдив, но не е посочен административен адрес от който са тръгнали и на който са доставени и предадени на РЛ. По доставките липсва извършено разплащане.

Тези обстоятелства са били достатъчни на органите по приходите да направят извод, че издадените 8 бр. фактури от прекия доставчик „ЯРС БГ“ ЕООД не документират реално осъществени доставки на заготовки по реда на чл. 6 от ЗДДС от издателя на фактурите, поради което отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен. На основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1,т. 1,чл.69,ал. 1,т. 1 от ЗДДС за данъчни периоди м. 11 им.12.2021 г. и м.05.2022 г. на П. Г. Б. с ЕТ „РОМЕКС - П. Б.“ не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 12 354,00 лв.

Констатациите направени в РД и РА са оспорени пред Директора на Дирекция „ОДОП“ Пловдив при ЦУ на НАП, който е изложил аргументи защо счита жалбата на РЛ за неоснователна, отхвърлил е същата и е потвърдил изцяло издадения РА.

В хода на съдебното производство са представени от жалбоподателя следните декларации :

- от инж.П. И. Д. с посочена дата 12.05.2022 г. за това, че същият е предал от „Ярс Бг“ ЕООД стоките обективирани в спорните фактури, ведно с прилежащите приемо-предавателни протоколи към съответните фактури

- от инж.П. Д. Т. с посочена дата 16.05.2022 г. за това, че е присъствал на предаването на заготовки и стоки посочени в процесните фактури, ведно с прилежащите приемо-предавателни протоколи към съответните фактури

- от инж.В. В. Ц. с посочена дата 16.05.2022 г. за това, че е присъствал на предаването на заготовки и стоки посочени в процесните фактури, ведно с прилежащите приемо-предавателни протоколи към съответните фактури.

Представени са и Решение № 3 по арбитражно дело № 4 на П. Б. Б. арбитър, с което ЕТ „Ромекс – П. Б.“ е осъден да заплати на „Ярс Бг“ ЕООД 54 600 лева главница и законова лихва от дата на подаване на исковата молба. Предмет на исковата молба са 7 фактури както следва : № **********/04.11.2021 г. на стойност 9840.00 лева; № **********/05.11.2021 г. на стойност 7752.00 лева; № **********/08.11.2021 г. на стойност 9960.00 лева; № **********/10.11.2021 г. на стойност 9732.00 лева; № **********/17.12.2021 г. на стойност 9840.00 лева; № **********/21.12.2021 г. на стойност 2076.00 лева; № **********/22.12.2021 г. на стойност 5460.00 лева.

Представени са също така свидетелство за търговска марка № 28988, искания за отпускане на материални ценности, оборотни ведомости, инвентаризационен опис на дълготрайни активи, аналитични ведомости, писмо от директор Дирекция „Военна стандартизация, качество и кодификация – МО“ за присвоен NCAGE код на доставчик от кодификационната система на НАТО, удостоверения за владеене стандартите на НАТО от работници на ЕТ „Ромекс-П. Б.“.

Ответника представя в хода на съдебното производство справка за подадени уведомления по чл.62 от КТ за „ЯРС БГ“ ЕООД за периода 01.11.2021 – 31.05.2022 г., от която се установява че дружеството няма работници наети по трудово правоотношение.

По делото са разпитани като свидетели П. Д. Т. и В. В. Ц.. Показанията на двамата свидетели се кредитират с доверие от съдебния състав, доколкото всеки от тях сочи какви обстоятелства във връзка с получаването на доставките е възприел.

По делото е прието и заключение на съдебно счетоводна експертиза. Вещото лице сочи, че при жалбоподателя ЕТ РОМЕКС - П. Б. заготовките, закупени от ЯРС БГ ЕООД през 2021 г. са включени в дневниците за покупки и справки-декларациите за ДДС в данъчните периоди на издаване на фактурите и е ползван данъчен кредит. Сочи, че Фактурите са включени в дневниците за продажби и справки-декларациите за ДДС на ЯРС БГ ЕООД в данъчните периоди, в които са издадени.

Всички фактури от 2021 г. са осчетоводени при доставчика ЯРС БГ ЕООД по дебита на сметка 411 Клиенти, аналитично по партидата на ЕТ РОМЕКС - П. Б. с цялата стойност, като се формира вземане от клиента, и по кредита на сметка 702 Приходи от продажба на стоки с размера на данъчната основа, като е отчетен приход и по кредита на сметка 4532 Начислен данък за продажбите с размера на начисления ДДС. Фактура 113/05.05.2022 г. с предмет на доставката Опитен образец Въртящо устройство е осчетоводена аналогично на фактурите от 2021 г. с изключение на това, че приходът е отчетен по кредита на сметка 701 Приходи от продажба на продукция.

Стоките, обект на продажба на жалбоподателя, са закупени от доставчика ЯРС БГ ЕООД от следните предходни доставчици: НЕМАН БГ ЕАД с ЕИК ********* (регистрирано лице по ЗДДС); БАЛКАНКАР ЕЛЕКТРОБУСИ ЕООД с ЕИК ********* (нерегистрирано лице по ЗДДС); БАЛКАНКАР МИЗИЯ БГ ЕООД с ЕИК ********* (нерегистрирано лице по

ЗДДС).

Фактурите за покупка на процесните стоки от предходен доставчик са включени в дневниците за покупки на ЯРС БГ ЕООД, като е ползван данъчен кредит за покупките от регистрираните лица по ЗДДС. Покупката на стоките е осчетоводена по дебита на сметка 304 Стоки, аналитично по видове, количествено и стойностно с размера на данъчната основа, по дебита на сметка 4531 Начислен данък за покупките с размера на данъчния кредит (от регистрираните лица) срещу кредита на сметка 401 Доставчици, аналитично по контрагенти, с размера на общата стойност, като се формира задължение.

При продажбата на процесните стоки на ET Р. - П. Б. същите са отписани чрез кредитиране на сметка 304 Стоки и по дебита на сметка 702 Приходи от продажба на стоки в намаление на отчетения приход.

По фактура 113/05.05.2022 г. предмет на доставката е Опитен образец Въртящо устройство 1 бр. Съгласно представената от ЯРС БГ ЕООД Оборотна ведомост на продукция (подробна) за 2022 г. се установява, че има налични Опитни образци Въртящо устройство 2 бр., произведени в предприятието в предшестващ отчетен период. При продажбата на въпросния опитен образец на ET Р. - П. Б. с фактура 113/05.05.2022 г., същият е отписан чрез кредитиране на сметка 303 Продукция и по дебита на сметка 701 Приходи от продажба на продукция в намаление на отчетения приход.

Според вещото лице при жалбоподателя ET Р. - П. Б. фактурите от 2021 г. за заготовки са осчетоводени по дебита на сметка 601 Разходи за материали, аналитично вид разход „Заготовки НИОКР", вид дейност „НИОКР" с размера на данъчната основа, като е отчетен разход, по дебита на сметка 4531 Начислен ДДС при покупките с размера на ползвания данъчен кредит и по кредита на сметка 401 Доставчици, аналитично по контрагент ЯРС БГ ЕООД, като се формира задължение. В края на отчетния период сметка 601 Разходи за материали е приключена срещу дебита на сметка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи, аналитично „Развойна дейност", като са натрупани към набраните до момента разходи. От своя страна сметка 613 е приключена срещу дебита на сметка 212 Продукти от развойна дейност като са заведени създадените в предприятието дълготрайни активи, както следва:

- Инв. № 24 Н. Т. А. И ХЕКСОГЕН с отчетна стойност 996 364 лв.;

-Инв. № 25 НИОКР ОЯГ В АЕЦ с отчетна стойност 112 900 лв.;

- Инв. № 26 НИОКР РАО ОТ АЕЦ с отчетна стойност 993 870 лв.;

- Инв. № 27 НИОКР МФЕПСЕ30 с отчетна стойност 993 110 лв.

Фактура 113/05.05.2022 г. с предмет на доставката Опитен образец Въртящо устройство е осчетоводена при ET Р. - П. Б. по дебита на сметка 204 Машини и оборудване с размера на данъчната основа, като опитния образец е заведен като дълготраен материален актив, по дебита на сметка 4531 Начислен ДДС при покупките с размера на ползвания данъчен кредит и по кредита на сметка 401 Доставчици, аналитично по контрагент ЯРС БГ ЕООД, като се формира задължение.

Заключението на вещото лице съдът кредитира с доверие, доколкото същото сочи дали са правилно осчетоводени първичните счетоводни документи в счетоводството на ревизираното лице. Същевременно вещото лице не излага правни изводи по поставените задачи, поради което и няма основание заключението му да не се кредитира с доверие.

При така установените факти, АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ обосновава следните правни изводи:

Оспорва се в срок, подлежащ на обжалване ревизионен акт, от надлежна страна, за която е налице и интерес от обжалването и жалбата е процесуално допустима.

Разгледана по същество жалбата е ОСНОВАТЕЛНА по следните съображения:

Съдът счита, че оспорения ревизионен акт, е издаден от компетентен орган в кръга на правомощията му. Съгласно чл. 114, ал. 1 от ДОПК, срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. Съгласно чл. 114, ал. 2 от ДОПК, ако срокът по ал. 1 се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до два месеца със заповед за удължаване на срока от органа, възложил ревизията.

В конкретният казус сроковете за извършване на ревизия са продължени от компетентен орган. РД е издаден в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК, който е 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията.

При обсъдената фактическа обстановка не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от регистрирано по ЗДДС лице. Не е спорно и че по тези фактури няма плащания, което освен в хода на ревизионното производство се доказва и от представеното арбитражно решение. Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т. е. обективирането им като проявени юридически факти, така, както се твърди от ревизираното лице.

Пряко приложимото в случая национално право, предвижда следното : За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, на лице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, и едва след това, да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС.

В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно, правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т. 13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че, за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Т. е. във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и, от друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.

Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11.

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на член 22, параграф 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това член 22, параграф 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. "Etat belge" е използвала възможността, предвидена в член 22, параграф 8 от Шеста директива, тъй като съгласно член 5, параграф 1, шеста алинея от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която, правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл. 71, ал. 1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР ДОПК, т. е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 "Разходи за външни услуги", с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо - предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката на услуга са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

Видно от ангажираните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, твърденията на оспорващия за реалност на доставките по процесните фактури се крепят основно на първичните счетоводни документи.

В случая обаче са налице и допълнителни доказателства за реално извършване на доставките – между РЛ и доставчика му е водено арбитражно производство за незаплащането на доставените стоки. Същото е приключило неблагоприятно за ЕТ „Ромекс-П. Беширов“, като арбитражното решение не е оспорено по законоустановения ред и има силата на присъдено нещо по отношение на тези факти.

На следващо място по делото са ангажирани гласни и писмени доказателства, които доказват реалното предаване на стоките. Действително представените писмени доказателства нямат достоверна дата и не са представени в хода на ревизията. Това обаче не може да е единствено основание за изключването им от доказателствената съвкупност. Следва да се посочи изрично, че представянето на декларации е допустимо съгласно разпоредбата на чл.43 от АПК. За невярно декларирани данни лицата носят наказателна отговорност, но по делото няма представени доказателства, че относно лицата представили тези декларации е образувано наказателно производство. Следва да се посочи и че, две от лицата дали декларациите са разпитани и като свидетели по настоящото производство, като показанията им са в синхрон с представеното арбитражно решение, а освен това тези показания не са взаимо противоречащи си, не са вътрешно противоречиви и не са оборени категорично от други доказателства по делото. Ето защо и съдът ги кредитира с доверие.

С доверие се кредитират и представените декларации.

На следващо място следва да се подчертае, че дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката от доставчика, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Въпреки това обстоятелството, че съответните стоки не са били доставени от издателя на фактурите, тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). Когато самото данъчнозадължено лице не е извършител на измама с ДДС, може да му се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., G.). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., G. A. H., C-189/18, т. 36). В процесния случай тази съдебна инстанция няма как да извърши подобна проверка, тъй като органите по приходите несъмнено не са установили наличието на такива обективни данни. В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи — въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави — че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). В процесния случай органите не са установили — въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави — че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15).

Всъщност в ревизионния акт не се съдържат дори твърдения за осъществена данъчна измама, не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които дори тази съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството "данъчнозадължено лице" на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. В процесния случай данъчната администрация не е установила на основание обективни данни че ЕТ "Ромекс-П. Беширов" е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Тази съдебна инстанция съобразява и мотивите, съдържащи се в решение на Съда на Европейския съюз от 11 януари 2024 г. по дело С-537/2022, съобразно които данъчната администрация трябва да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, както и да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама иили че е знаело или е трябвало да знае, че придобиването на стоки или услуги, с което се обосновава това право е част от посочената измама.

С оглед на това следва да се приеме, че е неправилен оспорения РА, който е потвърден при обжалването по административен ред.

Предвид изложеното, настоящият съдебен състав на АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ приема, че ревизионния акт е незаконосъобразен, и като такъв следва да бъде отменен изцяло.

При този изход на спора би следвало да се осъди ответника да заплати на жалбоподателят сторените разноски по делото. Доколкото обаче в конкретния случай са представени доказателства за реалност на доставките в хода на съдебното производство и същите са основание за промяна на направените изводи в хода на ревизията ще следва да намери приложение разпоредбата на чл.161, ал.3 от ДОПК и ще следва жалбоподателят да бъде осъден да заплати разноските по делото. Ето защо ще следва да бъде осъден същият да заплати на ответника сумата в размер на 1511.86 /хиляда петстотин и единадесет лева и осемдесет и шест стотинки/ лева определен на основание чл.161, ал.3 ДОПК вр. чл.8, ал.1 вр. чл.7, ал.2 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Така мотивиран, Административен съд Пловдив, ХХХ– състав:

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ по жалба на ЕТ „Ромекс- П. Б.“ ЕИК ****** Ревизионен акт № Р-16001622001261-091-001/21.03.2023 на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 208/14.06.2023 г. на Директора на дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА ЕТ „Ромекс- П. Б.“ ЕИК *******, представлявано от П. Г. Б. да заплати на Национална агенция по приходите направените по делото разноски в 1511.86 /хиляда петстотин и единадесет лева и осемдесет и шест стотинки/ лева.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България, в 14-дневен срок от съобщението.