Р Е Ш Е Н И Е
№ 357
гр.Стара Загора, 26.10.2023 год.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Административен
съд Стара Загора, I състав, в съдебно заседание на двадесет и шести септември две хиляди
двадесет и трета година в състав:
Съдия : БОЙКА ТАБАКОВА
при секретар Николина Николова, като разгледа докладваното от съдия БОЙКА ТАБАКОВА адм.дело
№ 196 по описа за 2023 г, за да
се произнесе, съобрази следното:
Производството
е с правно основание чл.156 и сл. Данъчно-осигурителен процесуален кодекс
/ДОПК/ и чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/
във връзка с §2 от ДР на ДОПК.
Образувано е по жалба от „Д и К АГРО“ ЕООД със
седалище и адрес на управление с. Бенковски общ.Стара Загора против Ревизионен
акт № Р-16002422002117-091-001/ 14.12.2022г, издаден от органи по приходите,
потвърден с Решение № 65/ 01.03.2023г на Директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив,
с който е допълнително е установено задължение на дружеството за корпоративен
данък за 2020г в размер на 13 575.98лв и за ДДС във връзка с отказано право на
приспадане на данъчен кредит в размер на 27 150.02лв ведно с начислени лихви в
размер на 6 227.85лв по фактури, издадени от „ФУЛ НЕТ
2015“ ЕООД и ЕТ „НАЙК-К-В. П.“. В жалбата са изложени
оплаквания за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, като постановен
при неправилно приложение на материалния закон. Жалбоподателят оспорва изводите
на органите по приходите, че няма индивидуализация на извършени счетоводни
услуги по някои от фактурите, издадени от ЕТ „Найк-К - В. П.“. Твърди, че са
представени документи в подкрепа на доводите за реално извършени счетоводни
услуги, поради което счита, че няма
основание да не се признае право на данъчен кредит по тези фактури и да се
преобразува финансовият резултат на дружеството с непризнатите разходи по
същите фактури. По отношение непризнаване правото на данъчен кредит по фактури,
издадени от „ФУЛ НЕТ 2015“ ООД, счита, че с ревизионния акт
неправилно е приета липса на реално извършени доставки. Направено е искане за
отмяна на обжалвания ревизионен акт и присъждане на направените разноски.
Ответникът - Директор на Дирекция ОДОП Пловдив,
чрез процесуалния си представител по делото и в представеното писмено становище
оспорва жалбата като неоснователна и
моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че органите по приходите обосновано са увеличили
счетоводния финансов резултат на дружеството за 2020г и са отказали данъчен кредит на база потвърдения в хода на ревизията
доказателствен материал. Излага подробни аргументи, че по фактурите, издадени
от „ФУЛ НЕТ 2015“ ООД
и ЕТ „НАЙК-К-В. П.“ няма доказателства за реално получаване на стоките и
услугите. Поддържа наличие на фиктивно фактуриране и документално оформяне на
стопански операции от страна на дружествата. Моли съда да постанови решение, с
което РА да бъде потвърден изцяло. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение. В случай, че РА бъде отменен, моли за намаляване размера на
адвокатското възнаграждение на жалбоподателя до минимума по Наредба № 1/
09.07.2004г за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
От събраните по делото доказателства съдът
установи следната фактическа обстановка:
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-16002422002117-020-001 / 27.04.2022 г. на началник сектор при ТД на НАП И.К.е
възложена ревизия с ръководител Д.Х.Г.-И. /главен инспектор по приходите/ и Б.С.С.-Ж./главен
инспектор по приходите/ на „Д и К Агро“ ЕООД гр.Стара Загора с обхват корпоративен
данък за периода от 01.01.2020г. до 31.12.2020г и ДДС за периода от 07.02.2020г.
до 31.12.2020г /т.2, л.173 и сл/. Срокът на ревизията е определен на три месеца
от връчване на заповедта/. Връчена е на ревизираното лице електронно на
29.04.2022г. Изменена е със Заповед №
Р-16002422002117-020-002 / 25.07.2022 г., като срокът за завършване е определен
на 29.09.2022г. Връчването е направено по електронен път /, т. 1, л.232 и сл/.
В хода на ревизията са изискани за представяне
документи и писмени обяснения, извършени
са насрещни проверки и са присъединени доказателства.
Въз основа на извършената ревизия от
определения със ЗВР ревизиращ екип, е съставен Ревизионен доклад /РД/ №
Р-16002422002117-092-001 / 13.10.2022 г., с който по отношение на ревизираното
лице се предлага да бъдат установени
задължения за задълженията за корпоративен данък за 2020г в размер на 13575,00лв
ведно с лихва за просрочие, изчислена към 13.10.2022 г, в размер на 1772,43лв,
както и за ДДС в размер на 27150,02 лв., ведно с лихва за просрочие, изчислена
към 13.10.2022 г в размер на 5760,02 лв /т.1, л.181 и сл/. РД е подписан
електронно от Д.Г.-И. и Б.С.-Ж..
При извършване на ревизията е установено, че през
ревизирания период дружеството е извършвало дейност:
ремонт на тежка земеделска техника/трактори, комбайни и др. подобни/.
Във връзка с осчетоводени фактури,
издадени на ревизираното лице от „ФУЛ НЕТ 2015" ЕООД, № ********** от
04.02.2020г с предмет Доставка и монтаж на разклонителна муфа на стойност
5000лв, № ********** от 06.02.2020г с предмет Монтаж и настройка на Antispam
устройство на стойност 5000лв, №
********** от 07.05.2020г с предмет Авточасти съгласно договор на стойност
7000лв, № ********** от 08.05.2020г с предмет
Авточасти съгласно договор на стойност 4950лв, № ********** от
04.05.2020г с предмет Авточасти съгласно
договор на стойност 8000лв и № ********** от 05.05.2020 с предмет Авточасти
съгласно договор на стойност 8250лв е извършена насрещна проверки на доставчика.
Представляващата
„ФУЛ НЕТ 2015" ЕООД декларира липса на счетоводни документи и
посочва, че те се съхраняват при
счетоводителя В. П.. От своя страна В. П. декларира, че не обслужва
счетоводството на дружеството към момента на проверката и няма налични
счетоводни документи. Няма достоверни доказателства относно реално извършване
доставки на стоки /авточасти/ - договори, анекси, актове, предавателни
протоколи, изискуеми разрешителни, стоковите разписки за приемане/предаване на
материални запаси, експедиционните бележки, транспортни документи и превозвач,
както и доказателства за извършените услуги /доставка и монтаж на разклонителна
муфа и Монтаж и настройка на Antispam устройство /- персонал, активи и др. Към
документите за покупка на авточастите няма приложен документ за гаранция. Не са
представени никакви документи, доказващи реално извършените монтажи. Стойността
на фактурите – общо 38200,00 лева е отчетена като разход за основна дейност за
финансовата 2020 година по счетоводни сметки от група 60 и приключени със
счетоводна с/ка 611 „Разходи за основна дейност" като намират отражение в
увеличаване на преките разходи за финансовата година и повлияват в намаление
финансовия резултат за годината.. От ревизираното дружество са представени
копия на РКО за разплащане по фактурите.
При преглед в банковите извлечения на дружеството не е установено разплащане
по фактурите. Фактурите са осчетоводени по дебита на сметка 401 срещу кредита
на сметка 501. Прието е, че е извършено
само фактуриране, без да е налице извършена доставка и разходите не са
документално обосновани, поради което не се признават за данъчни цели. На
основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във
връзка чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат със сумата от 38 200,00 лева и е доначислен
корпоративен данък.
Във
връзка с осчетоводени 44 бр фактури на обща стойност 115 383,31 лв. и начислен
ДДС 23 073,69 лв, издадени на ревизираното лице от ЕТ
„НАЙК- К – В. П.“ за периода 04.03.2020г-16.12.2020г, също е извършена насрещна
проверка. Установено е, че фактурите са издадени съгласно договор от
01.02.2020г и касаят авансово плащане за периода 01.02.2020-31.12.2025год. за
счетоводство и административно обслужване на „ДиК Агро 2020" ЕООД.
Фактурите са придружени с касови бонове. действително "Д и К АГРО
2020" ЕООД е получател по доставки
на услуги извършени от ЕТ „НАЙК- К- В. П.". От представената хронология на
гр. 60 е видно, че по дебита на сметка
602 "външни услуги" срещу кредита на сметка 401 с доставчик ЕТ
„НАЙК- К- В. П." са осчетоводени
получените счетоводни услуги. Органите по приходи приемат, че по така
издадените фактури с предмет на доставките
– счетоводни услуги, е налице осчетоводено заплащане на възнаграждение
за същите, без те да са реално
осъществени. Обосновават се с издаването им по няколко броя в рамките на един
месец, на по-високи стойности от договорените и без да се сочи конкретна
счетоводна услуга, която да е извършена. От ЕТ „Найк-К – В. П."
не са представени доказателства как е определена единичната стойност на
услугите, което не позволява да се установи начина на калкулиране на цената на
услугите и нейните елементи – материали и вложен труд. Не са представени също така документи, които да докажат
допълнително извършените услуги извън тези на стандартно счетоводно обслужване.
Ревизиращият екип установява, че сумите по представените служебни бонове
и/или фискални бонове не отговарят на стойностите по представените фактури на
ЕТ „Найк-К – В. П.", а при проверка в дневниците за продажби на
търговеца подадени в НАП, е констатирано, че същите съответстват на стойността
на издадени фактури и към други клиенти. В част от фактурите с
№**********/03.09.2020 г.; № **********/07.09.2020 г.; № **********/01.09.2020
г. и №**********/02.09.2020 г. като начин на плащане е отбелязано
„комбинирано", а в останалите в „брой", но не се установяват
извършени плащания по банков път, освен разплащания чрез ФУ. Според ревизиращия екип дори фактурите с конкретизиран предмет, като: текущо месечно
осчетоводяване на наличните първични документи, както и контрол над тях;
изготвяне на регистри за м.10.2020 г. или изготвяне на всички документи
свързани с ползването на платен и неплатен годишен отпуск и др. от ЕТ „НАЙК- К
- В. П." на „Д и К АГРО 2020" ЕООД
не отразяват реално извършени стопански операции, тъй като и в този
смисъл отчетените счетоводни разходи не са документално обосновани по реда на
чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Поради това увеличава
счетоводния финансов резултат за 2020 г. с разходите, които не са признати за
данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал.1 от ЗКПО с
отчетната стойност на фактурите в
размер на 97 549,98 лв и е доначислен корпоративен данък.
С оглед упражненото право на
данъчен кредит по цитираните фактури, издадени от „ФУЛ НЕТ
2015“ ООД , е посочено, че не отразяват реална стопанска операция, тъй
като не са представени цитираните във фактурите договори, справка за стоковия поток, доказателства за предходен
доставчик или подизпълнител за монтаж на разклонителна муфа и монтаж и
настройка на Antispam устройство, нито документи относно материално
техническата - обезпеченост на доставчика. Въз основа констатациите в
доклада е обосновано недоказано
извършване на доставка на стоки по смисъла на чл.6 от ЗДДС, неправомерно
начисляване на данък по процесните фактури и неформиран данъчен кредит. На
основание чл.70 ал.5 от ЗДДС във връзка с чл.68, ал.1, т.1, ал.2 и чл.69, ал.1,
т.1 от ЗДДС и чл.6, от ЗДДС на ревизираното лице е отказано правото на
приспадане на данъчен кредит по доставките от „ФУЛ НЕТ 2015" ЕООД по
процесните фактури за месец 02.2020 г. ДДС в размер на 2000,00 лв. и за месец 05.2020 г. ДДС в размер на 5640,00
лв.
Относно упражненото право на данъчен кредит по
процесните 44 бр фактури, издадени от ЕТ „НАЙК-К-В. П.“ за счетоводно
обслужване, органите по приходи признават правото по 9бр от тях, чиято данъчна основа е
най-близка до определената обща сума за договореното счетоводно
обслужване за месец /съобразена с параметрите на договора/ и което съгласно чл.
8 от договора не подлежи на корекция при увеличаване на документооборота. За
останалите фактури е счетено, че не са представени достатъчно убедителни
доказателства, от които да се направи категоричен извод за реално извършване от
доставчика на обема фактурирани счетоводни услуги/счетоводно обслужване. Въз
основа констатациите в доклада е
обосновано недоказано извършване на доставка на услуги по смисъла на чл.9 от ЗДДС, неправомерно начисляване на данък по процесните фактури и неформиран
данъчен кредит. Поради това и на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС във връзка
с чл.9 от ЗДДС, чл.68, ал.1, т.1, и ал.2 и чл.69, а л.1, т.1 от ЗДДС на
ревизираното лице е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ
размер на 27 150,02 лв. по доставките от ЕТ „НАЙК- К – В. П."
за данъчни периоди м. февруари
2020г - 2000лв, м.март 2020 г. - 1300,00 лв, м. април 2020 г. -
1650,00 лв, м.май 2020г – 5640лв, м. септември 2020 г. -
3495,00 лв, м. октомври 2020 г. -
8346,67 лева, м. ноември 2020 г. -
918,35 лева и
01.12.2020 г.- 31.12.2020 г. - 3800,00 лв.
РД е връчен на жалбоподателя по електронен път
на 14.10.2020г /т.1, л.201/. Срещу него е подадено възражение в удължения срок
без представени допълнителни доказателства.
Въз основа на РД е изготвен РА №
Р-16002422002117-091-001 / 14.12.2022 г., издаден и подписан с квалифициран
електронен подпис от И.К.на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Д.Г.-И.
на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на
НАП Пловдив като доказателства за датата и начина на подписване и такива за
удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по
делото на хартиен носител /т.1 л.26 и сл/. С РА, след обсъждане на възраженията, са потвърдени
констатациите в РД, респективно установените задължения на дружеството по
периоди за корпоративен данък, ДДС и начислени лихви. РА е връчен електронно
на 19.12..2022г /т.1, л.159/.
Процесният РА е обжалван по административен ред
на 03.01.2023г пред Директора на Дирекция ОДОП Пловдив и на основание чл.155,
ал.2 от ДОПК с Решение № 65/ 01.03.2023г е потвърден /т.1 л.10 и сл/.
По делото са представени и приети като
доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по
издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт;
доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни
подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното
длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР,
ведно с оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете,
генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис.
Заключението на допуснатата и изпълнена съдебно-икономическа
експертиза ведно с обясненията на вещото лице в съдебно заседание сочи, че
първото плaщaнe „Д и K Агро 2020" ЕООД към доставчика на счетоводни услуги
ET „Найк-К-В. П." е от 04.03.2020г., a последното е от 18.12.2020г.
Задълженията към доставчика са погасени в брой, за което е съставена счетоводна
статия: Дт с/ка 401 „доставчици" срещу: кредита на с/ка 501 ,,каса'".
B счетоводните регистри на „Д и K Агро 2020" EOOД не са отразени извършени
плащания и получени счетоводни услуги от други доставчици, освен към ET
„Найк-K-В. П." от 01.01 .2021г. При жалбоподателя през 2020г са извършени
16108 контировки. Персоналът му е от 1 лице. Към признатите от ревизиращия екип
за реално осъществени доставки на счетоводни услуги по ЗКПО в размер на
1 630лв месечно няма издаден конкретен документ. По ЗДДС за реално
осъществени доставки са признати фактурираните на най-близка стойност до
договорената цена. Процесните 6бр фактури, издадени от .,Фvл Нет 2015"
ЕООД, са осчетоводени по дебита на с/ка 304 „стоки". Няма данни за вида и
характера на закупените стоки, нито за последваща рeaлизaция. Задълженията към
доставчика са погасени в брой и са
намерили отражение чрез счетоводна Статия Дт с/ка 401, партида „Фул Нет
2015" EOOД срещу Кта на с/ка 501 „каса“. B счетоводството на „Фул Нет
2015" EOOД не са запазени счетоводни регистри, както и база данни oт
счетоводния софтуер, от които да е видно отразяването на издадените 6 фактури
като приход през съответния период.
Разпитана по делото като свидетел, В.Ж.,
осъществяваща счетоводно обслужване на жалбоподателя чрез ЕТ „Найк-К-В.Ж.“
/преди П./ дава обяснения, че през 2020г поради нужда от средства на заем е
сключила договор за счетоводно обслужване с „Д и К Агро2020“ ЕООД като се уговорили
да й бъде заплатено авансово за години напред и се задължила да не увеличава
таксата. Авансовото плащане се осъществило до края на 2021г, за което издавала
фактури.
Така
установената фактическа обстановка мотивира следните правни изводи:
Оспорването на № Р-16002422002117-091-001/
14.12.2022г, издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 65/
01.03.2023г на Директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив, като направено в законово
установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес
и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е
процесуално допустимо.
Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.
Ревизионното производство е образувано и проведено,
съответно РД и РА са издадени от компетентни органи в рамките на определените
им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото
Заповед № РД-09-2433/ 16.12.2019г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив, на
основание чл.7, ал.3, чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112 ал.2, т.1 от ДОПК, като
органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112
от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за
възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени началниците
на сектори в отдел „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено
работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и
Кърджали /т.2, л.200 и сл/. В случая издателят на заповедта за възлагане на
ревизия – И.К., с оглед заеманата длъжност /Началник сектор в отдел „Ревизии“ в
ТД на НАП – Пловдив/, е сред органите, посочени в т.2 от заповедта. Според правилото
чл.119, ал.2 от ДОПК РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя
на същата. В конкретния случай автори на обжалваното произнасяне са И.К.–
възложител на ревизията и Д.Г.-И. – ръководител на ревизията, с оглед на което
посоченото нормативно изискване е спазено. Издателите на оспорения акт са
разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и
териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната
дирекция на НАП гр.Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по
критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК. РА е подписан от лицата, посочени като
негови издатели, с квалифициран валиден електронен подпис.
При извършената служебна проверка съдът не
констатира допуснати нарушения на административно-производствените правила в
хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в срока по
чл.114, ал.2 от ДОПК, а РД е съставен от ревизиращите органи в срока по чл.117,
ал.1 от ДОПК, като съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК реквизити, при
прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства.
Спазен е и срокът по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на РА.
По ЗКПО:
Спорът между страните касае извършеното от органите
по приходите преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството в
посока увеличение за 2020г и допълнително установения в тази връзка
корпоративен данък с
начислени лихви. Предмет на оспорване с жалбата са сумите, с които е увеличен
счетоводният финансов резултат на „Д и К Агро 2020“ ЕООД, представляващи
непризнати за данъчни цели разходи за стоки и услуги с доставчик „ФУЛ НЕТ
2015" ЕООД и за счетоводно
обслужване с доставчик ЕТ „НАЙК- К – В. П.". От фактическа страна
отказът да се признаят за данъчни цели процесните разходи се основава на
съображения, че не е доказано реалното извършване на доставките от посочените
във фактурите доставчици, а по отношение на доставчика „ФУЛ НЕТ 2015" ЕООД – и поради липса на издадени фискални
касови бележки.
Съгласно чл. 18 от ЗКПО, данъчен финансов резултат е
счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон.
Положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба, а отрицателният
данъчен финансов резултат е данъчна загуба. Данъчната основа за определяне на
корпоративния данък е данъчната печалба. Според чл. 22 от същия закон,
данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се
преобразува по ред и начин, определени в този закон, с данъчните постоянни
разлики, данъчните временни разлики и други суми предвидени в тази част.
Приема се, че данъчните постоянни разлики, изброени в чл.
26 от ЗКПО, са израз на фискалната политика на държавата за предотвратяване
както на избягването на данъци, така и на двойното облагане. Те засягат
данъчния финансов резултат еднократно, в годината на счетоводното начисляване
на съответния разход или приход и не участват повече при неговото определяне.
Въведени са законодателно по съображения за предотвратяване на неправомерно
намаляване на данъчната основа или за да не се насърчава неправомерното
поведение на данъчните субекти.
Принципът на документалната обоснованост е уреден в чл.
10 от ЗКПО, като според алинея първа счетоводен разход се признава за данъчни
цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по
смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
Чл.3, ал.3 от ЗСч поставя изискването „предприятията да осъществяват текущото
счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските
операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този
закон.“ Следователно не се признават такива счетоводни разходи, за които
задълженото лице не разполага с документи, отговарящи на нормативните
изисквания на ЗКПО и ЗСч, включително и когато тези документи не отразяват
вярно описаната в тях стопанска операция. Когато фактурите не документират
реално извършени доставки, този принцип се явява нарушен, тъй като фактурите не
отразяват вярно означената в тях стопанска операция, което е основание за
преобразуване на финансовия резултат на субекта при условията на чл.26, т. 2 ЗКПО, според който не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не
са документално обосновани по смисъла на този закон.
От така посочената регламентация следва извод, че
наличието на действително осъществена доставка с предмет прехвърляне
собствеността върху стока, респ. с предмет извършване на услуга, е условие
/предпоставка/ за признаването на извършения разход за данъчни цели. Реалното
извършване на доставка е положителен факт от обективната действителност, който
при осъществяването си оставя следи и за него съществуват преки и косвени
доказателства. Всяка доставка на стока или услуга представлява стопанска
операция, която има две страни: доставчик и получател. Всяка от страните трябва
да притежава счетоводни и търговски регистри за осъществени сделки, както и
писмени доказателства за осъществяването им, съответно с вида и естеството на
доставките. Липсата на такива доказателства може да обоснове извод за липса на
реално извършени доставки, съответно липса на документална обоснованост по
смисъла на чл.10 от ЗКПО.
Отделно от това, в чл.10, ал.4 от ЗКПО законодателят
определя начина, по който следва да бъде извършено документиране на разходите
за данъчни цели. Съгласно цитираната разпоредба, данъчно задължените лица са
длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез
издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или
чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за
управление на търговската дейност (системен бон) по ред, определен с наредба на
министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или
чрез прихващане. Липсата на фискална касова бележка от фискално устройство или
на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на
търговската дейност, когато е налице задължение за издаването им, е основание
за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели. Тази норма има
императивно съдържание, същата е насочена към дисциплиниране на стопанските
субекти при отчитане на разходите за данъчни цели, респективно за
предотвратяване на случаите на укриване на продажби и доходи от тях, поради
което не може да бъде тълкувана разширително. Следователно, и при реални
доставки, извършените за тях разходи няма да бъдат признати за данъчни цели,
ако не е спазен предвиденият за това ред.
В ДОПК не се съдържат особени правила относно разпределението
на доказателствената тежест в производство при ревизия по общия ред на
чл.112–120 ДОПК, поради което субсидиарно приложение намират правилата за
доказване, установени в АПК и ГПК (арг. от § 2 ДР на ДОПК). „Д и К Агро 2020“
ЕООД черпи права от признаването за данъчни цели на разходите по спорните
фактури, претендирайки ги по съдебен ред след отказ за признаването им с
ревизионния акт, поради което на основание чл.154, ал.1 ГПК и чл.170, ал.2 АПК
вр. § 2 от ДР на ДОПК негова е тежестта да докаже, че разходите, отчетени въз
основа на процесните фактури, са документално обосновани по смисъла на ЗКПО и
могат да бъдат признати за данъчни цели. Жалбоподателят носи тежестта да докаже
реалността на доставките по процесните фактури, тъй като той твърди положителния
факт, че такива доставки са осъществени и именно в това основно твърдение се
състои възражението му срещу незаконосъобразността на РА. Същият следва да
проведе пълно доказване на своето оспорване, като създаде сигурно убеждение у
съда в съществуването на фактите и връзките между тях. В съответствие с
разпределението на доказателствената тежест, както административният решаващ
орган, така и съдът, имат правото, но и задължението да приемат за ненастъпили
тези правни последици, чийто юридически факт е останал недоказан.
Доказателствената тежест в производството е указана от съда с разпореждане от
07.04.2023г., като на страните е предоставена възможност да предприемат
съответните процесуални действия.
В ревизионното, както и в съдебното производство жалбоподателят
не доказа наличието на основание да бъдат признати за данъчни цели процесните
разходи по фактурираните доставки на стоки и услуги от посочените по-горе
доставчици – не се събраха достатъчно преки или косвени доказателства,
установяващи реалността на доставките. Не се установи и спазването на общите и
особените изисквания, които Законът за счетоводството и ЗКПО въвеждат, за да
бъде признат един разход за данъчни цели.
Относно непризнатите за данъчни цели разходи по фактури,
издадени от ЕТ „Найк-К-В. П.“, в ревизионното производство са представени
всички процесни фактури, копия от фискални касови бележки за плащане, договор
от 01.02.2020г за счетоводни услуги и счетоводни регистри, от които е видно
осчетоводяването на доставките. От така представените доказателства обаче не
може да се установи реалността на доставките на фактурираните услуги. Относно
доставките на услуги от значение е обезпечеността на доставчика за извършването
им, надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите, наличието на
краен обективно установен резултат от тях. Договорените услуги – дори без
изричен писмен договор, следва да са конкретни и да е определен способът за
предоставянето им на възложителя. Необходимо е да има доказателства за
извършването им от изпълнителя и съответното им прехвърляне на получателя.
Доказването реалността на доставките само със счетоводните записвания при
ревизираното лице и при доставчика не е достатъчно.
В процесните фактури за доставка на счетоводни услуги,
издадени от „НАЙК – ВКП“ ООД, не се сочи конкретна счетоводна услуга, която да
е извършена, с изключение на фактури № 6 от 4.3.2020г, № 16 от 1.4.2020г, № 172
от 2.10.2020г, № 177 от 3.10.2020г, №
182 от 5.10.2020г, № 186 от 6.10.2020г и № 189 от 7.10.2020г. В повечето от тях не се съдържа достатъчно
необходима информация в какво се изразяват посочените във фактурите услуги, а
във всички - и как е определена единичната им стойност, което не позволява да
се установи начинът на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи /материали
и вложен труд/. Липсващата индивидуализация на вида на услугите не може да се
извлече и от договора за счетоводни услуги, в който не се съдържа конкретно
описание на вида на услугите. В чл. 1 от договора е посочено общо, че това
счетоводно обслужване се състои в изготвяне и обработка на всички предоставени
от възложителя данни и документи, необходими за перфектното счетоводно
функциониране на възложителя. От тази формулировка не става ясно какви са
възложените счетоводни услуги и в какво конкретно се изразяват. Едва с жалбата
срещу РА са представени уведомителни писма и
доклади за извършени услуги /т.2, л.141 и сл/, но от тях също не може да
се направи извод за реално извършване на услугите, тъй като, според съда, са
съставени само за целите на ревизията. В декларация от 08.06.2022г /т.1, л.260/,
дадена от В.Ж. като ЕТ „Найк-К-В.Ж.“ в отговор на искане за представяне на
документи и писмени обяснения изх.№ П-16002422087286-040-001/ 06.06.2022г,
изрично е посочено, че заявки, приемо-предавателни протоколи и протоколи с
фиксирана дата на извършване на услугите не са подписвани с „Д и К Агро 2020“
ЕООД. Освен това докладите са датирани като съставени в началото на съответните
месеци като е посочено, че е извършвано „изготвяне и подаване на ДДС“ за същия
месец, за който се отнася протоколът, а според чл.125, ал.5 от ЗДДС декларации се подават до 14-о число
включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят. По същия
начин в началото на месеца е докладвано за вече извършени други счетоводни дейности,
отнасящи се до текущия месец и които би следвало да се отчетат след изтичането
му. В докладите няма индивидуализиране на количеството и цените на услугите и
така се създава впечатление за напълно произволно определяне на цените извън
уговорената месечна такса. Броят на извършените контировки, установен от вещото
лице, при липса на ясни критерии за определяне на цените им не е показател за
реално извършени доставки. Уведомителните
писма също не дават яснота в тази насока. Липсата на достатъчно необходима информация в какво се
изразяват посочените във фактурите услуги и как е определена единичната
стойност на услугите не позволява да се установи начина на калкулиране на
цената на услугите и нейните елементи – материали и вложен труд. Във връзка с
уведомителните писма е необходимо да се посочи също, че те касаят авансови
плащания, които очевидно не са относими само към ревизираната 2020 г и това обстоятелство
се признава в жалбите до Директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив и до съда. Според
чл.7 от договора за счетоводно
обслужване месечната такса от 1630лв с ДДС е дължима авансово до края на 2021г.
В показанията на свидетелката В. П. се сочи, че цялата сума е дължима авансово
до края на 2021г и е заплатена до края на 2021г, а от заключението на
съдебно-счетоводната експертиза се установява, че след 18.12.2020г в
счетоводството на жалбоподателя няма отразени плащания към доставчика ЕТ
„Найк-К-В. П.“. Видно от оборотната ведомост за 2020 г. по документи и по
партиди, всички фактури са отразени по дебита на сметка 602, т.е. не е
съобразено и не са взети счетоводни записвания, отразяващи, че процесиите
разходи не са относими към ревизирания период - 2020 г. Въпреки това стойността
на всички издадени фактури през този период е отнесена по дебита на сметка 602
през 2020 г., което представлява отделно алтернативно основание за непризнаване
на процесиите разходи и по реда на чл. 77 от ЗКПО.
Относно непризнатите за данъчни цели разходи по 6 бр.
фактури, издадени от „ФУЛ – НЕТ“ ЕООД гр. Стара Загора, в ревизионното
производство са представени всички процесни фактури без фискални касови бележки
за плащане, а само разходни касови ордери. Не са представени исканите документи
относно определяне вида и обема на доставените стоки и услуги, възможността и
техническата обезпеченост на изпълнителя за реализиране на доставките. В
съдебното производство също не се представиха цитираните във фактурите договори
за доставка на авточасти, въпреки повторно дадените указания в тази насока. По отношение разплащането по
фактурите от събраните по делото доказателства, включително и от заключението
на вещото лице, се установява, че липсват фискални касови бележки от фискално
устройство, макар по счетоводни данни от ревизираното лице да са отразени плащания в брой по сметка 501 „Каса“. За
разходите по тези фактури липсата на фискална касова бележки от фискално
устройство е самостоятелно основание по чл.10, ал. 4 ЗКПО да не се признаят за
данъчни цели.
С оглед горното съдът
приема, че на
основание чл.26, т.2, и чл. 10, ал.1 и ал.4 от ЗКПО правилно е отказано да бъдат признати за
данъчни цели отчетените разходи по процесните фактури, издадени от ЕТ „Найк-К-В. П.“
и „ФУЛ – НЕТ“ ЕООД, както и законосъобразно от органите по приходи е
направено увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество
за 2020г със сумата 135 749.98 и съответно е начислен корпоративен данък в
размер на 13 575.98лв с прилежащи лихви.
По ЗДДС:
При извършената преценка на материалната
законосъобразност на РА в тази част съдът взе предвид, че правото на приспадане
на данъчен кредит е отказано на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС поради липса на реално
извършени доставки на стоки по смисъла на чл.6 от ЗДДС и на услуги по смисъла
на чл.9 от ЗДДС.
Реалността на доставката на стоки и/ или услуги е
основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната
доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като
данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154 ал. 1 от ГПК и чл. 170 ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на
твърдените от него положителни факти, т.е. наличието на облагаеми доставки.
Съгласно националния данъчен закон и константната практика на Съда на
Европейския съюз по тълкуване на чл. 167 чл. 168 и чл. 178 от Директива
2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на
данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително
осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. В практиката на СЕС трайно е
възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим
единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право
се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от
решението по дело С-285/09 на СЕС. От приетото по т. 33 от Решение от 6
декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11 следва, че по принцип правото на
приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на
стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от
получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното
тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на
условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени
доставките и използван ли е техният предмет в извършваната от лицето дейност)
се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по
националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и
фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по
дело 285/11).
Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1
от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит
е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към
лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на
чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното
събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват когато правото
на собственост върху стоките бъде прехвърлено или услугата бъде извършена, т.е.
при действително осъществена доставка.
Относно процесните
фактури, издадени от двата доставчика, с упражнено право на данъчен
кредит за доставки на услуги и стоки събраните по делото доказателства в
тяхната съвкупност не сочат реалност. Представените в хода на ревизията
документи за фактурираните доставки от „ФУЛ
НЕТ 2015“ ЕООД и ЕТ „НАЙК-К-В. П.“ по всички съображения,
изложени в настоящото решение в частта по ЗКПО, не позволяват да се приеме, че
за получателя възниква право на приспадане на данъчен кредит по тях, доколкото
съгласно ЗДДС и Директива 2006/112/ЕС абсолютна предпоставка е действителното
изпълнение на стопанската операция по фактурата, а според трайната практика на
ВАС наличието само на фактура не сочи реалност на доставката. Стоките и
услугите не са описани във фактурите по начин, позволяващ индивидуализацията им, което препятства
възможността да се изследва механизмът на доставката, не може да се разграничи
извършената услуга по договор от допълнително извършвана такава, конкретно
свършена работа, вид на услугата, период на извършване, начин на отчитане,
начин на ценообразуване. Липсата на означение на количеството и вида на стоките
и услугите във фактурите /арг. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС/ и липсата на други
безспорни доказателства за индивидуализацията на фактурираните услуги поставя
под съмнение достоверността и целта на съставянето им.
В допълнение и като индиция, че фактурите не
отразяват реални стопански операции, е и недоказаното плащане по тях. В случая никоя от
страните по доставката на счетоводни услуги не е представила оригинал на
фискални бонове, а представените
дубликати на фискални бонове, издадени от фискалното устройство на ЕТ „НАЙК - К - В. П.“ не съвпадат по
стойности и дати с тези по фактурите, издадени търговеца. Следва да се има предвид и недоказаната
възможност на доставчика „ФУЛ НЕТ 2015“ ЕООД да достави стоките, тъй като
поради липсата на запазени счетоводни регистри на дружеството не може да се
установи разполагаемост на стоките. Отделно от това, в хода на ревизията е
установено, че за 2020г това дружество не е подало декларация по чл.92 от ЗКПО,
от което може да се на прави основателно предположение, че не извършвало
стопанска дейност. Не са представени доказателства и за последваща реализация на
стоките от ревизираното лице.. По фактурите, издадени от „ФУЛ НЕТ“ ЕООД за
услугите по фактура № 26 от 04.02.2020г за „ Доставка и монтаж на
разклонителна муфа“ и фактура № 034 от 06.02.2020г за „Монтаж и настройка на
Antispam устройство“, също не се установява реалност на доставките. По делото
не са ангажирани доказателства, чрез които да се установи дали и как, къде, кога и от кого са извършени тези услуги,
както и какви са по вид и количество. Доставката на услуги подлежи на данъчно
облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално
правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се
разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика
възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената
услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or) и
само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна
престация.
Доколкото не е достатъчно само издаването на фактури за
признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки и услуги, то
счетоводното им отразяване не доказва наличието на предпоставки за признаване
правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди. Дори от
приетото заключение на съдебно–счетоводната експертиза не може да се извлече
информация, която да създаде сигурно убеждение у съда, че доставките от
конкретните доставчици са били действително реализирани. Фактите, че от
жалбоподателя не са извършвани плащания към други доставчици на счетоводни
услуги и ЕТ „НАЙК-К-В. П.“ няма нает персонал, сами по себе си не доказват
реалност на доставките от този доставчик. След като не може да се направи
несъмнен извод, че процесните доставки на услуги по издадените от „ФУЛ НЕТ
2015“ ЕООД и ЕТ „НАЙК-К-В. П.“
фактури, са осъществени, то по тези фактури ДДС се явява неправомерно начислен и е налице хипотезата
на чл.70, ал.5 от ЗДДС – за „Д и К Агро 2020“ ЕООД не е възникнало правото на
приспадане на данъчен кредит.
По изложените съображения съдът намира за правилни и
обосновани изводите на ревизиращия екип, че не са налице законовите предпоставки за възникване
правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по реда на чл. 68,
ал. 1, т. 1 от ЗДДС относно процесните фактури за данъчни периоди м. февруари
2020г, м. март 2020г, м. април 2020г, м. май 2020г, м. септември 2020г, м.
октомври 2020г, м. ноември 2020г и м. декември 2020г.
Предвид горното обжалваният РА №
Р-16002422002117-091-001/ 14.12.2022г, издаден от органи по приходите,
потвърден с Решение № 65/ 01.03.2023г на Директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив, с
който допълнително е установено задължение на дружеството-жалбоподател за
корпоративен данък за 2020г в размер на 13 575.98лв и е отказано право на
приспадане на данъчен кредит в размер на 27 150.02лв за горепосочените данъчни
периоди е изцяло законосъобразен, включително в частта за дължими лихви за
просрочие в размер на 6 227.85лв, изчислени до датата на издаване на РА –
14.12.2022г. Поради това жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена като
неоснователна.
При
този изход на спора жалбоподателят следва да бъде осъден на основание чл. 161,
ал.1 от ДОПК да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 4566.73
лева изчислено по чл.8, ал.1, във връзка с чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1 от
09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим
от горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК Старозагорският
административен съд
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Д и К АГРО“ ЕООД със седалище и адрес на
управление с. Бенковски общ.Стара Загора против РА № Р-16002422002117-091-001/
14.12.2022г, издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 65/
01.03.2023г на Директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив, с
който допълнително
са установени задължения на дружеството за корпоративен данък за 2020г в размер
на 13 575.98лв и за ДДС в размер на 27 150.02лв за данъчни периоди от м.
февруари. 2020г до м. май 2020г и от м. септември 2020г до м. декември 2020г, ведно
с начислени лихви в размер на 6 227.85лв до 14.12.2022г, като неоснователна.
ОСЪЖДА „Д и К АГРО“ ЕООД със седалище и адрес на управление
с. Бенковски общ.Стара Загора да заплати на Национална агенция по приходите
сумата 4566.73 лв /четири хиляди петстотин шестдесет и шест лв седемдесет и три
ст/ за юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ :