Р Е Ш Е Н И Е
№ 34
гр. Русе, 05.08.2021г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд
Русе, VІ ти състав, в публичното заседание на тринадесети юли две хиляди и двадесет и първа година, в
състав:
Съдия: ЕЛИЦА ДИМИТРОВА
при секретаря ЦВЕТЕЛИНА ДИМИТРОВА, и при участието на прокурора ДИАНА НЕЕВА като
разгледа докладваното от
съдия ДИМИТРОВА адм.дело № 85 на Административен съд - Русе
по описа за 2021 година, за да се произнесе, взе предвид:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по
жалба на „ЕКОНТ
ЕКСПРЕС" ЕООД, ЕИК *********, с адрес за кореспонденция: гр. Русе, бул.
„Славянски" №16, чрез пълномощник адв. Р.С. срещу Ревизионен акт
/РА/ №Р-29002919007571-091-001 от 16.06.2020 г., издаден от М.В.С. - орган,
възложил ревизията и Р.Й.Б.- ръководител на ревизията, изменен
с решение № 1829/03.12.2020г. на директор на Дирекция „ОДОП“ София, в частта за
данъчен период м.06.2014г. по отношение на размера на данък по ЗДДС за
довнасяне, и потвърден в останалата му част . Жалбата е насочена към частта на РА, потвърдена с решение №
1829/03.12.2020г. на директор на Дирекция „ОДОП“ София, с който са установени допълнително задължения по
Закона за данък върху добавената стойност
/ЗДДС/ за периода 01.12.2013г. до 31.12.2015г.
Излагат се съображения за
незаконосъобразност на РА поради неправилно приложение на материалноправните и
процесуалноправните разпоредби и в несъответствие на целта на закона, нарушени
принципи на правна сигурност и на оправдани правни очаквания. Жалбоподателят
оспорва допълнително начисления данък върху добавената стойност на описаните
основания в РА- по аргумента на противното на чл.49 т.2 ЗДДС вр.чл.67 ал.2вр. чл. 86, ал. 1 и 2 вр.чл. 73 ЗДДС, в редакцията към ревизирания период.
Счита, че формулираните от органите по
приходите изводи са в противоречие с приложимите материално-правни разпоредби,
в сила към процесиите периоди на извършване на услугите. Сочи ,че съобразно
предмета на издадената индивидуална лицензия от КРС № 2-001/25.03.2021г./
т.1.1./ , предоставя всички услуги,включени в обхвата на универсалната пощенска
услуга ,съгласно чл.34 ал.1 ЗПУ , при Общи условия с потребителите, след
съгласуване с КРС съобразно изискването на чл.21 ал.6 ЗПУ, последно и относимо
към предмета съобразно ОУ, съгласувани с решение № 271/11.04.2013г. на КРС. Не
отрича, че е предоставяло и неуниверсални пощенски услуги , но за тях е водило
отделно счетоводство съгласно чл.23 а ЗПУ. Признава, че за времето от първата
индивидуална лицензия за осъществяване на универсални пощенски услуги през
2006г до м.май 2019г, е приемал ,че доставката на услуги,включени в обхвата на
универсалната пощенска услуга/УВОУПУ/е освободена доставка по смисъла на чл.49
т.2 ЗДДС ,респ.не е начислявало и не е събирало от крайния клиент ДДС като
косвен данък. Сочи и изисква доказателства за това ,че всички пощенски
оператори,притежаващи лицензии за предоставяне на УВОУПУ, са приемали
доставката на тези услуги за освободена такава по чл.49 т.2 ЗДДС, което
намерило отражение и в подаваните ежемесечни справки декларации / СД/ до НАП.
Твърди, че предоставените от жалбоподателя
универсални пощенски услуги следва да бъдат третирани като освободени такива по
смисъла на чл. 49, т. 2 от ЗДДС, в редакция ДВ бр. 63 от 04.08.2006 г.,
съгласно която извършването на „универсални пощенски услуги при условията и по
реда на ЗПУ“ е освободена доставка, като се позовава на логическото и
систематично тълкуване, поради което твърди, че законодателя с посочената норма
е освободил услугата, независимо от нейния доставчик. Сочи, че ЗПУ, към чиято
разпоредба препраща нормата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС, през целия ревизиран
период разграничава само два вида пощенски услуги - универсална и
неуниверсална, като до изменението на ЗПУ, публикувано в ДВ бр. 53 от
05.07.2019 г., липсва основание да се приеме, че е налице друг вид пощенска
услуга. Подчертава обстоятелството, че едва с измененията на чл. 4 от ЗПУ,
публикувани в ДВ бр. 53 от 05.07.2019 г., се въвежда нов, трети вид пощенска
услуга, а именно „Услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска
услуга". Поради това счита, че едва с влизане в сила на изменението на
ЗПУ, по силата на препращането към последния от разпоредбата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС може да се твърди, че извършваните от „ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ЕООД услуги са
облагаеми.
По отношение на позоваването в РА на чл.132
параграф 1 б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО и решение на СЕС по дело С-357/07, счита че не могат да намерят
приложение поради това, че няма директен ефект, тъй като не създава права на
частноправните субекти и ,че транспонирането не е пълно.
Отделно от това счита, че с постановяването на
акта е нарушен принципът на предвидимост и законност и определеност на данъка, съобразно който всички
елементи и условия за данъчно облагане трябва предварително точно и ясно да
бъдат определени, така че да не се оставя място за тълкуване както от страна на
данъчните органи, така и от страна на данъкоплатците. В подкрепа на това
изтъква, че е нарушен и принципа на оправдани правни очаквания ,тъй като с
писмо изх. №04-18- 142/18.04.2012 г. на Министерство на финансите относно
прецизиране и правилното прилагане на разпоредбата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС, МФ
е дало недвусмислени указания за третирането на услугите, попадащи в обхвата на
универсалната пощенска услуга, като освободени, което е могло да породи у това
данъчнозадължено лице оправдани правни очаквания
относно необлагаемия характер на съответните услуги. На база допълнително
изискани доказателства за поведението на данъчните служби по отношение на други
пощенски опрератори, притежаващи лиценз за предоставяне на УВОУПУ, сочи че
държавната администрация е създала очаквания в частните пощенски оператори, че
като третират доставките на универсални пощенски услуги като освободена
доставка по чл.49 т.2 ЗДДС , действат правомерно и законосъобразно, като в тази
насока се позовава и на представените договори за възлагане от НАП към други
пощенски оператори на пощенски услуги. В писмените бележки тези съображения се
доразвиват ,като на база предоставените от НАП писмени доказателства , сочи че
на база проведените обществени поръчка и сключени договори в ревизирания период
2012, 2013г за предоставяне на пощенски услуги от оператор, също притежаващ
лиценз за извършване на услуги,включени в обхвата на универсалната пощенска
услуга, не е начисляван и не е заплащан ДДС и доставките също са били третирани
като освободени. Акцентира и на затрудненията на органите по приходите за
приложимостта на чл.49 т.2 ЗДДС, поради различията в становищата на МФ и НАП
ЦУ, като се позовава на писмо изх.№ 23-00-15385/06.02.2019г. от Директора на ТД на НАП ГДО до Директора на
Дирекция ОДОП-София, съдържащо искане за оказване на методическа помощ при
решаване на въпроса : „Приложима ли е нормата на чл.49 от ЗДДС при оказване на
услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга ? ".
Допълнително, в условията на евентуалност,
се излагат възражения единствено срещу констатациите, касаещи размера на
коефициента за корекции по чл. 73. ал. 2 от ЗДДС за 2013 г. , като се счита ,
че същият следва да бъде равен на единица, а не възприетия от органите по приходите
0.87. Посочва, че липсват обективни данни, от които да се направи извод, че за
посочения период са налице предпоставки за частичен, а не за пълен данъчен
кредит.
Прави искане за отмяна на оспорвания акт,в
частта потвърдена с решение № 1829/03.12.2020г. на директор на Дирекция „ОДОП“
София и присъждане на разноски,съгласно приложен списък
Ответната страна –
директора на Дирекция „ОДОП“ – София , чрез юрк.Гърбелова , оспорва жалбата.
Счита, че събраните по делото доказателства не оборват констатациите на
органите по приходите. Акцентира върху обстоятелството, че има разлика между
законодателния режим и съответно в понятията „универсална пощенска услуга“ и „
услуги,включени в обхвата на универсалната пощенска услуга“, като се позовава
на разпоредбите на чл.32 и чл.33вр.чл.34 ЗПУ и акцентира на разпоредбата на
чл.53 ЗПУ относно допълнителните изисквания и различните им характеристики.
Позовава се на решение на СЕС по дело С-357/07, а жалбоподателят е предлагал
доставка на стоки- услуги, чиито условия са били договаряни допълнително. Поставя
се акцентът ,че услугите следва да са в обществен интерес. Сочи ,че независимо
от промените в ЗПУ обхватът на освобождаването по чл.49 т.2 ЗДДС не е променен
и се отнася само за доставка на универсална пощенска услуга ,извършвана от
оператора „Български пощи“ЕАД съгласно чл.24 ЗПУ. Оспорва твърдяното нарушение
на принципа на неутралност и на принципа на оправданите правни очаквания. Моли
жалбата да се отхвърли като неоснователна. Липсва заявено искане за
прекомерност на претендирани разноски. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Окръжна прокуратура
Русе намира жалбата за неоснователна.
Производството е процесуално допустимо.
Жалбата е
подадена от лице с надлежна процесуална легитимация и интерес от оспорването -
адресат на акта. Същата отговаря на изискванията на чл.149 от ДОПК. Изчерпана е задължителната
фазата на административния контрол – Ревизионен акт №Р-29002919007571-091-001/16.06.2020 г./ в
частта, която не касае изменението/ е потвърден с решение №
1829/03.12.2020г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ София, поради
което е налице годен предмет на съдебен
контрол. Спазен е преклузивния 14-дневен срок за
оспорване по чл.156,ал.1
от ДОПК. Потвърдителното решение на
решаващия орган е съобщено на лицето по
електронен път на 07.12.2020г / л. 8 от делото/, а жалбата до съда е изпратена на
21.12.2020г. /л.3 от делото/.
Съдът, след като прецени поотделно и в
съвкупност събраните по делото доказателства, доводите и становищата на
страните, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК,
ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагането
на ревизия.
Съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено
РА да се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията.
Ръководител на ревизията е този, посочен в
заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т.2 ДОПК, съответно органа възложил
ревизията е териториалния директор или лицето на което са делегирани
правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК.
В Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г.
по т. д. № 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че " за да е налице валидно
издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният
следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за
ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от
органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с
акт на директора на компетентната териториална дирекция".
В хода на
производството е изготвена Покана за корекция на неправилно данъчно
третиране на доставка по ЗДДС с изх.№ П-29002918221090-178-001/25.09.2019 г.
, връчена на задълженото лице чрез ИС "Контрол" на 25.09.2019 г. и на
основание чл. 126, ал. 3 от ЗДДС дружеството е поканено да предприеме действия
за коригиране на допуснатата грешка чрез анулиране на грешно издадените фактури
за извършени доставки, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, и
издаване на нови с начислен ДДС, както и за издаване на нови месечни отчети за
документиране на доставките към данъчно незадължени физически лица, които да
бъдат отразени в регистрите и справката- декларация по ЗДДС за данъчен период
м. 10.2019 г., както и да внесе дължимите задължения,като задълженото лице е уведомено, че при не
предприемане на действия за корекции на допусната грешка в указания срок,
задълженията ще бъдат установени с ревизионен акт.Със становище с вх. № 26-Е-12470/10.10.2019 г.
по описа на ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" „ЕКОНТ
ЕКСПРЕС" ООД е отговорило , че според тях не са налице основания за
коригиране на издадените данъчни документи, както и регистрите по чл. 124 и СД
по ЗДДС за горепосочените периоди, тъй като счита, че до измененията в Закона
за пощенските услуги (обн. ДВ, бр. 53 от 05.07.2019 г.), предоставяните от
дружеството пощенски услуги са универсални и следва да бъдат третирани като
освободени доставки по смисъла на чл. 49, т. 2 от ЗДДС.
Със
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-29002919007571-020-001 от 27.11.2019
г., връчена по реда на чл. 29, ал. 4, във връзка с чл. 30, ал. 6 от ДОПК на
09.12.2019 г., е възложена ревизия на „ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ЕООД за установяване
на задължения по ЗДДС за
периодите от 01.12.2013 г. до 31.12.2015 г. На основание чл. 114, ал. 1 от ДОПК, считано от датата на връчване на ЗВР тече определеният тримесечен срок за
извършване на ревизията и изтича на 09.03.2020 г. Със Заповед за изменение на
ЗВР №Р-29002919007571 -020-002 от 02.03.2020 г. срокът за завършване на
ревизията е продължен до 08.05.2020 г.
Заповедите
са издадени от М.В.С., на длъжност началник сектор„Ревизии и проверки" в
ТД на НАП ГДО, оправомощена със Заповед №ГДО- 31/13.03.2018 г. на директора на
ТД на НАП ГДО.
Предвид на
това съдът приема, че процесната ревизия е възложена от компетентен орган по
приходите
За резултатите от
ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №Р- 29002919007571-092-001 от
20.05.2020 г., връчен електронно на 20.05.2020 г. В срока и на основание чл.
117, ал. 5 от ДОПК е подадено възражение срещу констатациите в РД, депозирано в
ТД на НАП ГДО с вх. №26-Е-6658/02.06.2020г. Видно от изложеното във
възражението, ревизираното дружество счита, че предложените с РД корекции,
водещи до определяне на задължение по ЗДДС и лихва за забава в общ размер към
датата на издаване на РД от 3 807 263, 09 лв., са незаконосъобразни, тъй като
представените от „Еконт Експрес" ООД универсални пощенски услуги следва да
бъдат третирани като освободени такива по смисъла на чл. 49, т. 2 от ЗДДС в
редакцията му към ДВ бр. 63 от 04.08.2006 г., съгласно която извършването на
пощенски услуги при условията и по реда на ЗПУ е освободена доставка.
Дружеството е възразило срещу
третирането от страна на проверяващите на покупките, извършени от „Еконт
Експрес" ЕООД за периода м.12.2013 г. - м.12.2014 г. като доставки с право
на частичен, а не с право на пълен данъчен кредит.
Ревизията е приключила с Ревизионен
акт /РА/ №Р-29002919007571-09 Г001 от 16.06.2020 г.. издаден от М.В.С. - орган,
възложил ревизията и Р.Й.Б., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП ГДО - ръководител на ревизията, като в РА е даден отговор на
възраженията. РА е връчен електронно на 16.06.2020 г.
Заповедта за възлагане на ревизия, ЗИЗВР, Ревизионният
доклад и издаденият въз основа на него
Ревизионен акт, са издадени чрез информационна система „Контрол“ като
електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на
електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е
допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК, във връзка с §2 от ДР на ДОПК, като
самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител
(приложеният с административната преписка CD-Rи представения допълнително,
поради констатираната повреда в първоначалния оптичен носител). Към материалите
по делото са приобщени разпечатки от електронни документи, които представляват
възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1
от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които
материализират електронно изявление, подписано при условията на чл.13, ал.1 от
с.з. От електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях съдът в
с.з. на 24.07.2021 г. констатира, че разпечатаните документи са идентични с
представените в електронна форма и са подписани с квалифициран електронен
подпис от лицата, посочени като техни автори. Законът придава значение на
подписан документ на този електронен документ, към който е добавен квалифициран
електронен подпис. Неговата доказателствена сила е такава, каквато законът
признава на подписания писмен документ.
В настоящия казус, при проверка валидността на
положените върху посочените документи подписи се установи, че същите са
придружени от издадено от доставчика на удостоверителни услуги удостоверение за
квалифициран електронен подпис, отговарящо на дефиницията по чл.3, т.15 от
Регламент (ЕС) № 910/2014г. Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление
е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр
на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното
изявление. В случая от представените доказателства се установява, че
подписалите документите лица са имали валидни електронни подписи. С оглед
изложеното съдът приема, че ЗВР,ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са
посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис
С оглед на гореизложеното съдът прави
извода, че оспореният РА е издаден при спазване на изискването за
компетентност, в предвидена надлежна писмена форма, като в хода на протеклото
ревизионно производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните
правила и не е
нищожен.
При преценка относно съответствието на РА
с материалноправните и процесуални разпоредби,
съдът съобрази следното:
В хода на ревизията, с цел изясняване на факти и обстоятелства от значение
за определяне на данъчните задължения на ревизираното дружество и обезпечаване
на необходимите доказателства, са извършени процесуални действия, подробно
описани в констативната част на изготвения РД, неразделна част от РА, по
смисъла на чл. 120, ал.2от ДОПК.
На основание чл. 37, ал. 3. чл. 53 и чл. 56. ал. 1 от ДОПК на дружеството
са връчени три искания за представяне на документи и писмени обяснения
/ИПДПОЗЛ/. Представените документи, счетоводни справки и писмени обяснения са
приложени към преписката и са взети предвид при формиране на констатациите на
органите по приходите, като по делото не е налице спор относно представените от жалбоподателя документи и допълнително
изисканите от ответната страна и от неучастващото лице НАП- София
В хода на ревизията е безспорно установено, че „Еконт Експрес" ООД
притежава индивидуална лицензия за извършване на услуги в обхвата на универсалната пощенска услуга /УВОУПУ/ на
територията на Република България с № 02-01/25.03.2010 г., валидна до
21.09.2026 г. Не е спорно и
установеното , че през ревизираните периоди „ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ЕООД извършва
куриерски и пощенски услуги, спедиция, логистични и складови дейности на
територията на цялата страна, като освен индивидуална лицензия
№2-001/25.03.2010 г. ,издадена от КРС за извършване на услуги, включени в
обхвата на универсалната пощенска услуга на територията на Република България , притежава и Лицензия
№*********/29.07.2009 г. на център за професионално обучение, издадена от
Националната агенция за професионално образование и обучение.
Безспорно е установеното от органите по приходите ,че при
анализ на дневниците за продажби и СД по ЗДДС за периодите от 01.12.2013 г. до
31.12.2015 от страна на дружеството са
третирани и декларирани като освободени доставки по смисъла на чл. 49, т. 2 от ЗДДС извършените услуги, попадащи в обхвата на универсалната
пощенска услуга за извършените видове
пощенски услуги, съгласно чл. 34 от Закона за пощенските услуги: малко и голямо
пощенско писмо и допълнителна услуга препоръка; пощенска пратка малка до 1 кг.;
пощенска марка; пощенска пратка голяма с услуга ОС /обявена стойност/.
За да достигне до начисляване на
допълнителен ДДС за ревизираните периоди, данъчните органи, в хода на
ревизионното производство, са приели, че: съгласно чл. 49,
ал. 2 от ЗДДС, освободена доставка е извършването на универсална пощенска
услуга при условията и по реда на Закона за пощенските услуги /ЗПУ/.
Съгласно разпоредбата на чл. 43, ал. 2 от ППЗДДС, универсална
пощенска услуга по смисъла на чл. 49, ал. 2 от ЗДДС е универсалната пощенска
услуга по смисъла на Глава четвърта, раздел I от ЗПУ. Отбелязали са, че
термините за обозначаване на освобождаване от облагане с ДДС подлежат на
стриктно тълкуване, тъй като освобождаването представлява дерогация от общия
принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от
данъчно задължено лице. В тази връзка са взели предвид, че съгласно редакцията
на чл. 4 от ЗПУ, действаща през ревизираните периоди, пощенските услуги се
делят на универсална пощенска услуга и неуниверсални пощенски услуги. Посочили
са ,че съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 32 на Глава четвърта, раздел I
от ЗПУ, универсалната пощенска услуга е услуга, която се извършва постоянно в
рамките на определено работно време с качество, отговарящо на нормативите по
чл. 15, ал. 1, т. 7, на достъпни цени и възможност за ползването й от всеки
потребител на територията на страната, независимо от географското му
местоположение.
Органите по приходите са приели, че универсалната пощенска услуга и услугите, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга са услуги с различни характеристики, задоволяващи различни потребности на обществото,
тъй като пощенските оператори, лицензирани за извършване на услуги, включени в
обхвата на универсалната пощенска услуга са свободни да избират къде и кои
услуги, попадащи в обхвата на универсалната пощенска услуга да предоставят,
каква мрежа и с какво териториално покритие да поддържат и какви срокове за доставяне на пощенските пратки да спазват. Посочили са ,че за тези
пощенски оператори няма специални изисквания, свързани с останалите елементи на
извършването и предоставянето на универсалната пощенска услуга, в т. ч. на
цените. Тези услуги не е необходимо да покриват всички характеристики на универсалната
пощенска услуга и следователно се извършват при правен режим, който е коренно
различен от този, при който оперира доставчикът на универсална пощенска услуга,
като за такъв съгласно чл.24 ЗПУ е определен „ Български пощи“ЕАД. Поради това
ревизиращите са направили извод, че услугите, включени в обхвата на
универсалната пощенска услуга, не отговарят на изискванията на чл. 32 от ЗПУ
/член 3 от Директива 97/67/ЕО/. С оглед на изисканите от жалбоподателя
документи и обяснения , органите по приходите са приели за установено/ а и това
обстоятелство не е спорно/, че „ЕКОНТ
ЕКСПРЕС" ЕООД е сключвал
договори с възложители, в част от които е договорено приемане на пратки от
офисите на изпращачите и при условия, договорени индивидуално с възложителите.
В тази връзка органите по приходите са се позовали на т. 43 , т.46, т.47 от
решение на СЕС по дело С-435/07.
Посочили са ,че в обхвата на
освобождаването по чл. 49. т. 2 от ЗДДС не се включват услугите, попадащи в
обхвата на универсалните пощенски услуги, каквато лицензия има „ЕКОНТ
ЕКСПРЕС" ЕООД. Т. е. предоставяните от дружеството услуги - малко и голямо
пощенско писмо и допълнителна услуга препоръка, пощенска пратка малка до 1 кг.,
пощенска марка, пощенска пратка голяма с услуга обявена стойност, не са освободени
по силата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС, а са облагаеми.
В резултат на тези фактически констатации и правни
изводи, дължимият по облагаемите доставки /услуги, в обхвата на универсалните
пощенски услуги/ ДДС е определен въз основа на правилото по чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, при което на основание чл. 86, ал. 1 и 2 за всеки от ревизираните периоди
е начислен допълнително ДДС в размер общо на 6 913 587,71 лв. За м. 12.2014 г.
по идентичен начин е извършена корекция на начисления данък, но с РА е
установен резултат за периода - данък за възстановяване в размер на 433 463,51
лв., като при внесен ефективно от дружеството данък за същия период в размер на
1 000 186,32 лв. и сума за приспадане от данъка за възстановяване от м. 11.2014
г. в размер на 28 071,36 лв. е определен данък ефективно възстановяване в
размер на 1 461 721,19 лв.
Приходните
органи са установили ,че данъчният кредит за ревизираните периоди 01.12.2013г-
31.12.2015г. е формиран основно от покупката на: горива и смазочни материали и
други, свързани с експлоатацията и поддръжката на превозните средства, получени
услуги, свързани с транспортирането на пратките, покупка на дълготрайни активи,
разходи за електроенергия, телефония и др. консумативи При изследване на получените от дружеството доставки
и правото на приспадане на данъчен кредит по тях е установено, че същите се
използват както за извършване на облагаеми доставки, така и за освободени
такива. Прието е, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от ЗДДС, която предвижда ползването на право на приспадане на частичен данъчен
кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за
извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен
кредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право. Видно от
констатациите в РД и РА, органите по приходите са определили ново съотношение
между реализираните от дружеството облагаеми и освободени доставки за всеки
данъчен период и размерът на частичния данъчен кредит е преизчислен по реда на
чл. 73, ал. 2 от ЗДДС. За 2013 г. е определен коефициент 0,87. за 2014 г. - 1,00 и за 2015 г.
- 1,00. За последния данъчен период на всяка от посочените години е извършена
годишна корекция по чл. 73, ал. 8 от ЗДДС, като разликата е изчислена по
формулата, посочена в чл. 65. ал. 1 от ППЗДДС. В резултат на това за данъчни
периоди м. 12.2013 г., м. 12.2014 г. и 2015 г. е извършена корекция на размера на
ползвания данъчен кредит през годината, както следва: за 2013 г. със сума в
размер на 130 666,50 лв., за 2014 г. със сума в размер на 1 754 520.64 лв. и за
2015 г. със сума в размер на 123 220.05 лв. Съгласно табличния вид на РА допълнително
дължимия ДДС за ревизирания период е в размер на 3 366 885,88лв.,
лихви в размер на 1 927352,08лв., като в частта на изменителното и необжалвано
решение РА е изменен само по отношение на дан.период м.юни 2014г от данък за
внасяне в размер на 580 307,50 на 578 975,68лв., а в отстаналата част
е потвърден.
В хода на
съдебното производство бяха събрани следните писмени доказателства:
Писмо изх.№
94900-55-1/28.04.2021г. на КРС, ведно с приложени към него писмо вх.№
12-01-4257/24.09.2014г. на КРС от „Спиди" АД и ценова тарифа на
„Спиди" АД. Видно от отразеното в посочените писма, през ревизирания
период от КРС е издадена една индивидуална лицензия за извършване на услуги в
обхвата на универсалната пощенска услуга ,а именно тази на „Спиди" АД,
което дружество от своя страна, предоставяйки ценовата си тарифа изрично е
посочило, че цените на предоставяните от него основни и допълнителни услугил,
попадащи в обхвата на универсалната пощенска услуга, са без ДДС, като
освободени доставки.
Писмо изх. №
26-Е-7683/18.05.2021 г. от ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурител",
от които е видно, че: „СПИДИ" АД, „МБМ Експрес" ООД
и „БЪЛГАРСКИ ПОЩИ „ЕАД са декларирали освободени доставки по смисъла на чл.49,т.2 от ЗДДС за периода от
01.12.2013г. до 31.12.2015г.
Същото е правило и дружеството „ТИП-ТОП Куриери" АД , като с Ревизионен
акт № Р-2222519002395-091-001/12.03.2020г. са установени задължения за
довнасяне на ДДС за периода 01.01.2014г. до 28.02.2019г. в размер 71 094.35 лв
дължима главница и 28 165.70лв лихви за забава, от който „ТИП-ТОП КУРИЕРИ" АД е третирало и
декларирало услугите попадащи в обхвата на универсалната пощенска услуга като
освободени доставки по смисъла на чл.49,т.2 от ЗДДС.
След
отправени покани от 25.09.2019г. до „СПИДИ" АД и „МИБМ Експрес" ООД
за корекция на неправилно данъчно третиране на доставка по ЗДДС, двете
дружества извършили корекция в подадените справки-декларации по ДДС, съответно
„СПИДИ" АД за периода 01.12.2014г. до 31.12.2015.г., като корекцията била
извършена през месец 09.2019г., а „МИБМ Експрес" ООД за периода от
01.12.2013г. до 31.12.2015г., като корекцията била извършена през месец
11.2019г.
Писмо
изх.№ 26-Е-7683/31.03.2021г. от
ТД на НАП „ГДО", ведно с описаните в него приложения, от които е видно, че
с писмо изх.№ 24-29- 367/05.12.2018г.
на НАП ЦУ , Зам. Изп. Директор на НАП е възложил на основание чл.10,ал.2,вр. с
чл.10,ал.1,т.1 от ЗНАП на Директора на ТД на НАП ГДО извършването на анализ на
дейността на задължени лица, притежаващи
лицензия за представяне на универсална пощенска услуга за периода 01.01.2017г.
до 30.09.2018г., а именно „ЕКОНТ ЕКСПРЕСООД, „МИБМ ЕКСПРЕСООД и
„СПИДИ"АД. В същото писмо се съдържа изявление на Зам. Изпълнителния
Директор на НАП, че за посочения период, който следва да бъде анализиран,
„ЕКОНТ ЕКСПРЕС“ООД е декларирало освободени доставки, които представляват 48% от данъчната основа на всички
декларирани доставки, съответно освободените доставки декларирани от „МИБМ
Експрес" ООД са в размер на 15.90
% и при „СПИДИ" АД са в размер на
2.30 %. от данъчната основа на всички декларирани доставки.
Писмо изх.№ 23-00-15385/06.02.2019г. от Директора на ТД на
НАП ГДО до Директора на Дирекция ОДОП-София, съдържащо искане за оказване на
методическа помощ при решаване на въпроса : „Приложима ли е нормата на чл.49 от ЗДДС при оказване на услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга
? "
Договор №46/20.03.2012г.,
сключен по реда на ЗОП между НАП и „Български пощи"ЕАД с предмет :"
Обслужване на общата кореспонденция на НАП чрез осъществяване на универсални и
неуниверсални пощенски услуги по смисъла на ЗПУ за периода от 20.03.2012г. до
изчерпване на стойностния лимит.
Договор № 68 от
09.05.2012г., сключен по реда на ЗОП между НАП и „МиБМ ЕКСПРЕС" ООД, с
предмет:„Обслужване на общата кореспонденция на НАП чрез осъществяване на
универсални и неуниверсални пощенски услуги по смисъла на ЗПУ, ведно с
обявление за поръчка № 00530-2012-0002, в което в Приложение Б: Информация
относно обособените позиции, кратко описание е посочено: „Обслужване на общата
кореспонденция на НАП чрез осъществяване на универсални и неуниверсални
пощенски услуги, както следва: 1.Универсална пощенска услуга
която включва следните пощенски услуги: 1.Приемане, пренасяне и доставяне на
вътрешни и международни пощенски пратки/ с предимство и без предимство,
препоръчани и непрепоръчани/, както следва: a/ кореспондентски пратки до 2кг., б/ малки пакети до 2 кг., 2.Приемане,
пренасяне и доставяне на вътрешни и международни пощенски колети до 20 кг.З.
допълнителни услуги „препоръка" и „обявена стойност" II.
Неуниверсални пощенски услуги- „ известие за доставяне" / обратна
разписка/.
Договор № 21 от 14.03.2013г.
сключен по реда на ЗОП между НАП и „МиБМ ЕКСПРЕС" ООД, с предмет :
„Обслужване на общата кореспонденция на НАП чрез осъществяване на универсални и
неуниверсални пощенски услуги по смисъла на ЗПУ със срок до 10.05.2015г. ведно
с приложения.
Договор № 62/08.05.2015г. сключен по
реда на ЗОП между НАП и „Балгарски Пощи „ ЕАД за извършване на куриерски услуги
Договор № 62/15.05.2019г. за възлагане
на обществена поръчка с предмет: „Предоставяне на пощенски услуги за нуждите на
НАП" , сключен между НАП и „МиБМ ЕКСПРЕС" ООД, със срок до
04.10.2019г.
Служебна бележка изх. № 93-00-3289/25.06.2021
г. на НАП ЦУ от Директора на дирекция ДОМ / Данъчно Осигурителна методология/ ,
ведно с приложения, видно от които:1. По Договор № 68/ от 09.05.2012г., сключен
по реда на ЗОП между HAII и „ МиБМ
ЕКСПРЕС" ООД доставчикът не е начислявал ДДС за услуги индивидуализирани
като „Универсални пощенски услуги" с правно основание на неначисляването -
чл.49,ал.2 от ЗДДС. По повод издадените фактури във връзка с изпълнението на
този договор и отразяването им в справки декларации ,корекции не са извършвани
и ДДС не е доначисляван, 2.По Договор № 21 от 14.03.2013г. сключен по реда на ЗОП между НАП и „ МиБМ
ЕКСПРЕС" ООД първоначално доставчикът не е начислявал ДДС за услуга,
индивидуализирана във фактурата като „Универсална пощенска услуга", с
правно основание на неначисляването - чл.49,ал.2 от ЗДДС. 3. След отправената покана от НАП от 25.09.2019г и
извършените корекции, издадените фактури във връзка с изпълнението на този
договор са анулирани и видно от приложените протоколи по реда на чл.116,ал.4 от ЗДДС, на 07.07.2020г. са
издадени нови фактури в които е начислен ДДС
По ревизионната преписка са
представени :
писмо изх.№ 04-18-142/18.04.2012г. на
Министерство на финансите до Министъра на транспорта и информационните
технологии, в което Зам. Министъра на финансите изразява становище, че нормата
на чл.49, ал.2 от ЗДДС е в съответствие с тази на чл.132,т.1,б."А" от
Директива 2006/112/ЕО на Съвета и практиката на ЕС, в смисъл, че доставката на услуги
попадащи в обхвата на универсалната пощенска услуга, се третират като
освободени доставки, а доставката на индивидуално договорени услуги, които се
предоставят с оглед задоволяване на специалните нужди на потребителите се
третират като облагаеми
и Писмо изх. № 26-Б-103/27.12.2012г. на НАП ЦУ до
Заместник министъра на финансите, с копия до Дирекция „Данъчна политика"
при МФ, видно от което, в отговор на постъпили запитвания от „Български пощи
„ЕАД , НОИ и Постоянното представителство на Финландия в ЕС е изразено
становище, че освободена доставка по смисъла на чл.49,т.2 от ЗДДС е само
доставката на универсалната пощенска услуга, предоставяна от пощенския
оператор, на когото със ЗПУ е възложено задължението за извършването й/ л. 88/.
По отношение на материалната
законосъобразност на ревизионния акт, в оспорената му част, във връзка с
приложението на нормата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС
и твърденията на жалбоподателя за нарушаване на основни принципи в правото на ЕС, а именно тези на правната сигурност и
на оправданите правни очаквания следва първо да се посочи , че
спорът не се свежда до различния правен
режим от една страна задължаващ Български пощи ЕАД да предоставят универсална
пощенска услуга / чл.24 ЗПУ и параграф 70 ЗИДЗПУ/ и този касаещ предприятията,
притежаващи лиценз за извършване на услуга,включена в обхвата на универсалната
пощенска услуга, най- малкото защото § 12 и § 110 ,вр.§ 112 съответно към Закона за
изменение и допълнение на Закона за пощенските услуги (ДВ, бр. 109 от 2008 г. И
ДВ, бр. 87 от 2009 г., в сила от 3.11.2009 г)въвежда разпоредбата на Директива 2008/6/ЕО
на Европейския парламент и на Съвета от 20 февруари 2008 г. за изменение на Директива 97/67/ЕО
с оглед пълното изграждане на вътрешния пазар на пощенски услуги в Общността,
т.е за отпадането на държавния монопол в резервирания сектор. Именно в тази
връзка е служебно преиздадената от КРС лицензия № 2-001/25.03.2010г.
Видно от законовото определение ,
съдържащо се в чл. 32 на Глава четвърта, раздел I от ЗПУ за универсалната
пощенска услуга/УПУ/, релевантни са изискванията за постоянност, достъпност на
цените, качество и възможност за неограничено от географското положение
ползване,с минимално изискване за предоставяне на услугата най-малко пет дни в
седмицата, като преценката за редовността на осъществяване на услугата е
предоставена на КРС, като законодателят е създал редица облекчения за този
пощенски оператор- Български пощи ЕАД ,в т.ч. и възможност за компенсация от
държавния бюджет, когато задължението за услугата води до нетни разходи и
представлява несправедлива финансова тежест –чл.29 и сл ЗПУ, като е публично
известно и от страницата на КРС ,че с Закона Държавния Бюджет такава държавна
помощ е предоставяна всяка година, независимо и от освобождаването от ДДС за
УПУ.
Издаденият спрямо жалбоподателят лиценз е за извършване на всички
услуги,включени в обхвата на универсалната пощенска услуга/УВОУПУ/,чрез
пощенската мрежа на лицензирания „Еконт Експрес“ ЕООД и включва всички услуги
по чл.34 ЗПУ, като тези услуги следва да се предоставят постоянно,в рамките на
определено работно време с качество, касаещо определения срок и възможност за
ползването им от всеки потребител, чрез предоставяне на равнопоставен достъп до
пощенската си мрежа,включваща стационарни пощенски офиси,мобилни такива,пощенски
агентства и изнесени пощенски офиси и
ползване на услугите от обхвата на универсалната пощенска услуга, съгласно
план-схема на разположението на местата за достъп до пощенската мрежа и на база
одобрени от КРС общи условия на договора с потребителите и на цени,определени
от лицензирания съобразно търсенето и предлагането. Т.е съобразно този индивидуален
административен акт не съществува изискване
за териториално покритие, в т. ч. гъстота на местата за достъп до пощенските
мрежи, нормативи за качество на услугата, регулиране на цените и др.
Тези услуги не е необходимо да покриват всички характеристики на
универсалната пощенска услуга, като не е спорно, че с оглед на потребителите са
в общ интерес. Жалбоподателят не отрича, че изградената от него пощенска мрежа
не достига до най-крайни отдалечени населени места и че цените са определени на
база търсене и предлагане и са публични.
Именно
в тази връзка, не се отрича от процесуалния представител на жалбоподателя, че е
налице разлика между понятията, съдържанието, режима и характеристиките на „
универсална пощенска услуга“ и на „ услуги,включени в обхвата на универсалната
пощенска услуга“, след законодателните промени, както и с оглед на
либерализацията на пазара предоставения по силата на закона „резервиран сектор“
от универсалната пощенска услуга, предоставяна чрез пощенската мрежа на
„Български пощи“ЕАД, е претърпял промени. Именно израз на тези промени е
възможността предоставена на други лицензирани пощенски оператори да извършват
услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга. Данни за такива
пощенски оператори са налични от предоставената от КРС информация и от
наличната такава публична на сайта на КРС, както и от преписката / л.92/ и от представените
от НАП като трета неучастваща страна информация за проведени обществени поръчки
и сключени договори за предоставяне на услуги от други оператори.
Видно
от доклада на КРС за изпълнение на задължението за извършване на
универсалната пощенска услуга за периода 2011-2015 г / публичен на
сайта/ за извършване на услуги от
обхвата на УПУ са лицензирани „Еконт Експрес” ООД, „Тип-Топ Куриер” АД, „МИБМ
Експрес” ООД, „Стар Пост” ООД, „Спиди” АД и „Терра Пост Сървисис“ ЕООД, като към
края на разглеждания период 2011 – 2015 г. „Терра Пост Сървисис” ЕООД все още
не извършва дейност.
Органите по приходите са посочили,
че съгласно изменената разпоредба на чл. 49, т. 2 от ЗДДС, /ДВ, бр. 97 от 05.12.2017 г., в сила от 01.01.2018 г./ освободена доставка е извършването само
на универсална пощенска услуга при условията и по реда на Закона за
пощенските услуги /ЗПУ/, докато ревизираното лице е декларирало като освободени
доставки извършени пощенски услуги,
съгласно чл. 34 от ЗПУ: малко и голямо пощенско писмо и допълнителна услуга
препоръка; пощенска пратка малка до 1 кг; пощенска марка; пощенска пратка
голяма с услуга обявена стойност. В
мотивите на ревизионния акт е прието, че освободена доставка е доставката на
универсална пощенска услуга по смисъла на Глава четвърта, раздел I от ЗПУ,
предоставена от пощенски оператор, на когото с акт на публичен орган е
възложено извършването на тази услуга,поради което в обхвата на освобождаването
по чл. 49. т. 2 от ЗДДС не се включват услугите, попадащи в обхвата на
универсалните пощенски услуги, каквато лицензия има „ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ЕООД.
Т. е. предоставяните от дружеството услуги независимо, че са част от
универсалната пощенска услуга, не са освободени по силата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС, а са облагаеми. За да достигнат до този извод, органите по приходите са се позовали на решение на СЕС по
дело С-357/07, посочвайки ,че по силата на т. 46 и т.47 от същото решение,
освобождаването не се прилага за специфични услуги, които се разграничават от
услугата от общ интерес, включително и услугите, които отговарят на специалните
нужди на икономическите оператори т.е не
могат да се считат за освободени доставки извършените от обществени пощенски
служби доставки на услуги, условията за които са били договорени индивидуално и
на т.40 ,че освобождаването се прилага за обществени или частни
оператори, които се задължават да осигурят изцяло или отчасти в дадена
държава-членка „универсалната пощенска услуга", както е определена в чл. 3
от Директива 97/76/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 15 декември 1997
г. относно общите правила за развитието на вътрешния пазар на пощенските услуги
в Общността и подобряването на качеството на услугата, а жалбоподателят не е
задължено по силата на закона лице, независимо от това, че предоставя услуги,включени
в обхвата на УПУ. Допълнителен довод е и обстоятелството, че жалбоподателят е
сключвал договори за куриерски и пощенски услуги с отложено плащане с други търговци / л.113-126, л.231-240 от
преписката/, т.е договаряло е индивидуално условия, различни от оповестените и
задължителни общи условия с потребителите. Няма спор, че въз основа на тези
индивидуални договорености се дължи ДДС с оглед на решението по дело С-357/07,
но конкретно дължимия данък не е отразен в РА, като не са налични и конкретни
констатации, тъй като е направен извод, че за всички услуги ,предоставени от
жалбоподателя по силата на лицензията, се дължи ДДС в проверения период.
Спорът е относно
начина на прилагане на разпоредбата на чл.49 т.2 ЗДДС в редакцията, действаща в ревизирания
период до 31.12.2017г., която е предвиждала, че извършването на универсални пощенски услуги / множествено
число/ при условията и по реда на ЗПУ, е освободена доставка , докато чл. 132, § 1, буква „а”
от Директива 2006/112, на която норма се позовава
ответната страна, предвижда ,че се освобождава
доставката на обществените пощенски служби, различни от пътнически
транспорт и далекосъобщителни услуги, и съпътстващата ги доставка на стока. Текстът на същата разпоредба след
изменението на ЗДДС /ДВ, бр. 97 от 05.12.2017 г., в сила от 01.01.2018 г. /
гласи, че освободена доставка е "извършването на универсална пощенска
услуга при условията и реда на Закона за пощенските услуги".
Определено ЗПУ и чл.49 т.2 ЗДДС не борави с понятието „ обществени пощенски
служби“. Директива 2008/6/ЕО на Европейския парламент и на Съвета
от 20 февруари 2008 г. за изменение на Директива 97/67/ЕО, също не дефинира понятието „
услуги,включени в обхвата на универсалната пощенска услуга“, но в чл.9 посочва,
че по отношение на услугите, които попадат в обхвата на
универсалната услуга, държавите-членки могат да въведат разрешителни
процедури, включително индивидуални лицензи, доколкото това е необходимо за
гарантиране спазването на съществените изисквания и за гарантиране
предоставянето на универсалната услуга. В решението на СЕС по съединени дела C-4/18 и C-5/18 е посочено, че разликата между „обществените
пощенски служби" и другите оператори се дължи не на естеството на
извършваните услуги, а на факта, че спрямо тях се прилага особен режим, включващ специфични задължения, т.е да са се прилагали правила, които произтичат не от индивидуално
договаряне, а от специфични задължения. Все пак държавата членка
трябва да осигури, а и последната е свободна да определи в съответствие с член 4, параграф 2 от Директива
97/67 няколко доставчици, които да
предоставят различни елементи от универсалната услуга или да обхванат различни
части от националната територия. Изпълнението или неизпълнението на задължение
за нотификация, не би могло само по себе
си да служи като основание за държавите членки по свое усмотрение да изключват
приложимостта на освобождаването по член 132, параграф 1, буква а)
от Директива 2006/112, когато става дума за услуги,
които попадат в обхвата на универсалната пощенска услуга./ т.55-т.68/ ,тъй като
„ползватели" на пощенски услуги по смисъла на член 2, точка 17 от Директива
97/67 са не само физическите и
юридическите лица, които ползват пощенска услуга като податели, но и
получателите на тези услуги. СЕС посочва, че ако се признае подобна възможност
на държавите членки, би имало риск да се стигне до противоречие не само със
съдебната практика, но и с принципа на данъчен неутралитет, който не допуска
икономически оператори, извършващи еднакви дейности, да бъдат третирани
различно при събирането на ДДС.
Съгласно чл. 43, ал. 2 от Правилника за
приложение на Закона за данък върху добавената стойност /ПППЗДДС/, универсална пощенска услуга по смисъла на чл. 49, т. 2 от ЗДДС, е универсална пощенска услуга по смисъла на глава Четвърта, Раздел I от ЗПУ. Универсална пощенска услуга/УПУ/, включва следните видове пощенски услуги: приемане,
пренасяне и доставяне на вътрешни и международни пощенски пратки, както следва:
кореспондентски пратки (с предимство и пратки без предимство.) - до 2 кг; малки
пакети - до 2 кг; печатни произведения - до 5 кг; пратки за незрящи и
слабовиждащи лица - до 7 кг; приемане, пренасяне и доставяне на вътрешни и
международни пощенски колети - до 20 кг; и допълнителни услуги
"препоръка" и "обявена стойност". Жалбоподателят притежава
лицензия за извършване на тези услуги, като включени в обхвата на УПУ. Съгласно
сега действащата нова ал.5 на чл.34 ЗПУ / ДВ 53 от 5.07.2019г./,универсалната
пощенска услуга се извършва само в пакет от всички услуги по ал. 1. До приемането на новата ал.5 на чл.34 ЗПУ изискването за извършването в
пакет на услугите по ал.1 не е съществувало.
От своя страна
глава четвърта от ЗПУ - „Пощенски услуги" до измененията, публикувани в ДВ
бр.53 от 05.07.2019г,,т.е. в ревизирания период, има два раздела, съответно
раздел едно - „Универсална пощенска услуга" и раздел две - „Неуниверсални
пощенски услуги" , като чл.37 отм.
ДВ 53/2019г. дефинира неуниверсалните пощенски услуги като „всички
пощенски услуги извън обхвата на универсалната пощенска услуга" и като такива последните са облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС.
Нормата на чл.4 от ЗПУ в редакцията си от
05.02.2002г. до измененията , обнародвани в ДВ бр.53 от 05.07.2019г.
разграничава два вида пощенски услуги, а именно универсална и неуниверсални. Така бланкетната норма на чл.49,т.2 от ЗДДС се попълва
с тези на чл.4 от ЗПУ, респективно чл.32-чл.36 от ЗПУ, които до ДВ бр.53/2019г.
разграничава само два вида пощенски услуги - универсална и неуниверсални.Едва с въвеждането на нов раздел Iа (Нов – ДВ, бр. 53 от 2019 г.)изрично са
регламентирани „пощенски услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска
услуга“, регламентирани в чл.39б, като това са услуги по приемане,
пренасяне и доставяне на отделни видове пощенски пратки и услуги по чл. 34, ал. 1., за които обаче не се отнасят правилата по чл.66 ЗПУ- за определяне на
цените, за изискването да се извършва постоянно в рамките на
определено работно време с качество, отговарящо на нормативите по чл. 15, ал. 1, т. 7, на достъпни цени и възможност за
ползването й от всеки потребител на територията на страната независимо от
географското му местоположение, през всички работни дни най-малко 5 дни,
най-малко едно събиране на пощенски пратки през всеки работен ден от точките за
достъп и на една доставка на получателите./ чл.32 и чл.33/ . Т.е. с цитираното
изменение се въвежда изрично и трети вид пощенска услуга, а именно: „ услуги, включени в обхвата на универсалната
пощенска услуга", изрично предвидена в сега действащата редакция на чл.4 ЗПУ.
Независимо от това редакцията на ЗПУ до измененията в ДВ 53 от 2019г. макар и
непрецизна винаги е правила разлика между универсална пощенска услуга и услуги
включени в обхвата й, досежно различния лицензионен режим и характеристики. Но
не това е същината на спора.
Различният данъчен режим на УПУ от услугите ,включени в обхвата на УПУ е законодателно отличен едва в изменението на
чл.49 т.2 ЗДДС от 01.01.2018 г. , като не е придадено обратно
действие и именно това твърди жалбоподателя,че с оспорения ревизионен акт
са нарушени основни принципи в правото на ЕС, а именно тези на правната
сигурност и на оправданите правни очаквания.
Правната сигурност
изисква разпоредбите на нормативните актове са ясни и предвидими и да не се
променят ретроактивно, защото въздействието на законодателството на Съюза трябва да бъде ясно и
предвидимо за онези, които са подчинени на него. Така правната сигурност
предпоставя три изисквания към държавната власт: 1. да осигури яснота и
предвидимост на нормативната уредба; 2. нормативните актове да влизат в сила с
приложението на подходящ vacatio legis ; 3. нормативната уредба да бъде съгласувана. Това
е в съответствие с постоянната практика на Конституционния съд на Република
България (вж. решение № 9 от 20.VI.1996 г. на КС на РБ по конст. д. № 9/96 г.,
решение № 7 от 10.04.2001 г. на КС на РБ по конст. д. № 1/2001 г., решение № 10
от 24.10.2013 г. на КС по к. д. № 8/2013 г.), според която данъчният закон
действа само занапред, като правилото за неретроактивност на данъчната норма е
проява на конституционните принципи за правова държава и законност в областта
на данъчното право.
Принципът на правна сигурност, който е общ
принцип на правото на Съюза, изисква правната уредба да бъде ясна и точна, а
прилагането ѝ да бъде предвидимо за засегнатите лица ( С-566/17,
Определение от 8 ноември 2007 г. по дело Fratelli Martini и Cargill,
C‑421/06, точка 56; Решение
от 21 юли 2011 г. по дело Alcoa Trasformazioni/Комисия, C‑194/09 P,
точка 71).
За разлика от другите случаи на
освобождаване член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива ,сега чл. 132, § 1, буква „а”
от Директива 2006/112 не
изисква пощенските услуги да се предоставят от публичноправен субект и освободените доставки не са дефинирани чрез
позоваването на чисто материални или функционални понятия./Решение по дело Комисия/Германия/. При тълкуване на обхвата на
предвиденото в Директива 2006/112
освобождаване СЕС в решение TNT Post UK,
C-357/07,е приел, че изразът „обществени
пощенски служби“, използван в чл. 13, A, § 1, буква а)
от Шеста директива 77/388, който дословно е възпроизведен в чл. 132, § 1, буква а) от
Директива 2006/112/ЕО, дори след либерализацията
на пощенските услуги, трябва да се тълкува в смисъл, че визира обществени или
частни оператори, които се задължават да осигурят в дадена държава членка
изцяло или отчасти „универсалната пощенска услуга“, както е определена в чл. 3 от Директива
97/67/ЕО на Европейския парламент и на Съвета
от 15 декември 1997 година относно общите правила за развитието на вътрешния
пазар на пощенските услуги в Общността и за подобряването на качеството на
услугата.
В Решение на Съда (пети
състав) от 16 октомври 2019 година по съединени дела C-4/18 и C-5/18 и цитираната в него съдебна практика е посочено, че СЕС вече е постановил, че
съгласно член 131 от Директива 2006/112 освобождаванията, предвидени
в глави 2—9 от Директивата, се прилагат в частност при условията, които държавите
членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези
освобождавания и да предотвратят всяко възможно отклонение от данъчно облагане,
избягване на данъци или злоупотреба, но тези условия не бива да се отнасят до
определянето на съдържанието на предвидените освободени доставки.
Така от гледна точка въпросът дали
определена сделка се облага с ДДС, или е освободена, не може да зависи от
квалификацията й в националното право /т.43-44 и цитираната съдебна практика/.
СЕС приема ,че предвиденото в този член освобождаване на определени доставки
има за цел да насърчи някои дейности от обществен интерес като услугите на
обществените пощенски служби, тъй като предвиденото в
посочената разпоредба освобождаване се отнася само до дейност от обществен
интерес. И по-конкретно/ т.47/ от същността на тази цел, освобождаването не
би могло да се прилага за специфични услуги, които могат да се отделят от
услугата от общ интерес, сред които са услугите, които отговарят на специални
нужди на икономически оператори. Така няма спор
че общата цел, в пощенския сектор намира израз в по-специфичната цел да се
предложат на по-ниски цени пощенски услуги, които отговарят на основните нужди
на населението. В докладите на КРС се съдържа извод, че пощенските оператори, притежаващи
лицензия за извършване на услуги, включени в обхвата на УПУ, предлагат цени,
по-ниски от тези на Български пощи ЕАД.
Както СЕС многократно е подчертавал, вкл. и
в решението си по дело С-357/07, С-225/11, С-544/15, С-658/17, С-335/14,
С-388/18, С-4/18/ ,че от изискването за еднакво прилагане на правото на ЕС и
правото на равенство, при положение ,че разпоредба от правото на Съюза, чийто
текст не съдържа изрично препращане към националното право с оглед на
определяне на нейния смисъл и обхват, трябва принципно да получи самостоятелно
и еднакво тълкуване навсякъде в съюза, при което се отчита не само
съдържанието, но и контекстът и преследваната цел, за да не се лишат от
действие и с изискванията на присъщия на
общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет.
В решението по C-326/15 СЕС подчертава, че
целта на всички разпоредби на член 132 от същата Директива
2006/112 е да бъдат освободени от ДДС някои
дейности от обществен интерес, за да се улесни достъпът до някои услуги, както
и доставката на някои стоки, като се избегнат допълнителните разходи, които
биха възникнали в резултат на облагането им с ДДС.
В свое друго решение от 05.05.2021г по дело
Т-561/18г т.254 и сл. СЕС позовавайки се
на решението по дело С-357/07 е посочил, че понятието „обществени пощенски
служби“ по смисъла на чл. 132, § 1, буква „а”
от Директива 2006/112 означава органите на
управление,предоставящи услуги, които следва да бъдат освободени и за да се
обхванат от текста на разпоредбата тези услуги, трябва да се предоставят от
оператор , които може да се квалифицира като „ обществена пощенска служба“ в
устройствения смисъл / органичен/ на това понятие, т.е това са доставките,
които обществените пощенски служби извършват в това си качество. В т.255 на
посоченото решение е акцентувано, че текстът е ясен и точен, тъй като установява
освобождаване от ДДС на сделките ,извършвани от доставчик на универсална
пощенска услуга и попадащи в задължението за предоставяне на универсалната
пощенска услуга,в отклонение от общото правило, че всяка доставка на
услуги,извършена възмездно от данъчнозадължено лице е облагаема с ДДС.
СЕС
изрично е указал в решение от 21.04.2015г. по дело С-114/14 в т.35, че когато
дадено задължение произтича от направено от Съда тълкуване на правото на Съюза,
в това тълкуване Съдът уточнява и изяснява значението и приложното поле на
нормата, както тя е трябвало да се разбира и прилага от момента на нейното
влизане в сила, така че държавите членки са били длъжни, от този момент, да
тълкуват и прилагат правото на Съюза, така както то произтича от решението на Съда,
дори същото да е постановено по-късно. Това не важи само ако поради съображения
за правна сигурност Съдът по изключение е ограничил възможността да се прави
позоваване за минали периоди на така разтълкуваното право с цел оспорване на
определени правоотношения (вж. решение Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100,
т. 16 и 17), какъвто не е случаят с решение TNT Post UK (C-357/07, от 23 април 2009 година).
В контекста на последно посоченото решение
жалбоподателят е прав , че с оглед даденото тълкуване в решението от
23.09.2009г. по дело С-357/07 , редакцията на чл.49 т.2 ЗДДС касаеща
„извършването на универсални пощенски услуги“ до изменението на нормата, не
съответства напълно на чл.132 параграф 1 б.а от директивата за ДДС, тъй като с
посочването на множественото число относно универсалните пощенски услуги и предприетите след м.февруари 2019г.
проверки и отправени покани за корекции до всички пощенски оператори,
извършващи услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга,
несъмнено сочи че всички универсални пощенски услуги са третирани като
освободени.
Нещо повече доказателство за това са и
документите предоставени от НАП във връзка с изпълнението на възложени по ЗОП услуги
:
Договор №
68 от 09.05.2012г., сключен по реда на ЗОП между НАП и „МиБМ ЕКСПРЕС" ООД,
с предмет:„Обслужване на общата кореспонденция на НАП чрез осъществяване на
универсални и неуниверсални пощенски услуги по смисъла на ЗПУ, ведно с
обявление за поръчка № 00530-2012-0002, в което в Приложение Б: Информация
относно обособените позиции, кратко описание е посочено: „Обслужване на общата
кореспонденция на НАП чрез осъществяване на универсални и неуниверсални
пощенски услуги, както следва:
1.Универсална пощенска услуга която включва следните пощенски услуги:
1.Приемане, пренасяне и доставяне на вътрешни и международни пощенски пратки/ с
предимство и без предимство, препоръчани и непрепоръчани/, както следва: a/ кореспондентски пратки до
2кг., б/ малки пакети до 2 кг., 2.Приемане, пренасяне и доставяне на вътрешни и
международни пощенски колети до 20 кг.З. допълнителни услуги „препоръка" и
„обявена стойност" II. Неуниверсални пощенски услуги- „ известие за
доставяне" / обратна разписка/.
Договор
№ 21 от 14.03.2013г. сключен по
реда на ЗОП между НАП и „МиБМ ЕКСПРЕС" ООД, с предмет : „Обслужване на
общата кореспонденция на НАП чрез осъществяване на универсални и неуниверсални
пощенски услуги по смисъла на ЗПУ със срок до 10.05.2015г. ведно с приложения.
Служебна бележка изх. №
93-00-3289/25.06.2021 г. на НАП ЦУ от Директора на дирекция ДОМ / Данъчно
Осигурителна методология/ , ведно с приложения, видно от които: 1.По
Договор № 68/ от 09.05.2012г., сключен по реда на ЗОП между HAII и „ МиБМ ЕКСПРЕС" ООД
доставчикът не е начислявал ДДС за услуги индивидуализирани като „Универсални
пощенски услуги" с правно основание на неначисляването - чл.49,ал.2 от ЗДДС. По повод издадените фактури във връзка с изпълнението на този договор и
отразяването им в справки декларации ,корекции не са извършвани и ДДС не е доначисляван, 2.По Договор № 21 от 14.03.2013г. сключен по реда на ЗОП
между НАП и „ МиБМ ЕКСПРЕС" ООД първоначално доставчикът не е начислявал
ДДС за услуга, индивидуализирана във фактурата като „Универсална пощенска
услуга", с правно основание на неначисляването - чл.49,ал.2 от ЗДДС. След отправената покана от НАП от
25.09.2019г и извършените корекции, издадените фактури във връзка с
изпълнението на този договор са анулирани и видно от приложените протоколи по
реда на чл.116,ал.4 от ЗДДС, на
07.07.2020г. са издадени нови фактури в които е начислен ДДС. Т.е НАП е
третирал също услугите като освободени.
Както СЕС многократно е постановявал че „общностното
законодателство трябва да бъде сигурно и предвидимо за тези, по отношение на
които се прилага. Когато става дума за правна уредба, която може да доведе до
финансови последици, това изискване за правна сигурност се налага с особена
строгост, за да могат заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на
задълженията, които тя им налага, за да позволи на такова лице да предвиди и
определи размера на дължимия данък към определен момент въз основа на наличните
и достъпни за него текстове и данни.“ / решения по дела С-566/17
т.114, C‑255/02, т. 63, С 251/16 т.26, C‑425/12 т.18 и т.22
,решение Ирландия/Комисия, 325/85, т. 18/.
Съгласно тази съдебна практика, когато
разпоредбите на дадена директива се явяват безусловни и достатъчно точни по
съдържанието си, на тях може да се прави пряко позоваване пред националните
юрисдикции срещу държавата, но не могат сами по себе си да пораждат задължения
за частноправен субект и следователно позоваването на самите разпоредби пред
национална юрисдикция не е възможно срещу такъв субект. Така задълженията,
произтичащи от директива, трябва да бъдат транспонирани в националното право,
за да може да се направи пряко позоваване на тях срещу частноправен субект.
Също е вярно ,че съгласно постоянната
съдебна практика данъчнозадълженото лице, което е създало условията за
получаване на дадено право чрез злоупотреба или измама, не може да се позовава
на принципа за оправдани правни очаквания , за да се противопостави на отказа
за предоставяне на съответното право в съответствие с принципа на забрана на
злоупотребите (вж. в този смисъл решения от 8 юни 2000 г., Breitsohl,
C‑400/98, EU:C:2000:304, т. 38, Halifax, т. 84, и от
18 декември 2014 г., Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti и др., C‑131/13,
C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 60). Определено случая
не е такъв. Видно от данните по делото всички пощенски оператори извършващи и
предоставящи услуги, включени в обхвата на УПУ са считали тези доставки за
освободени. Това
обстоятелство е било известно на приходната администрация, тъй като всеки от
пощенските оператори е декларирал освободени доставки на основание чл.49,т.2 от ЗДДС ежемесечно пред HAП, както и самият орган при сключването и изпълнението на
договорите за възлагане, не е изисквал и предвиждал услугите да са с начислено
ДДС / в ревизирания период/, независимо,че решението по дело C-357/07,
на което ответната страна се позовава е от 23 април 2009 година.
Освен
това в областите, регламентирани от правото на Съюза, правните норми на
държавите членки трябва да бъдат формулирани недвусмислено, за да позволяват на
лицата, до които се отнасят, да се запознаят ясно и точно с правата и
задълженията си, а на националните юрисдикции —да гарантират спазването им
(решение Комисия/Италия, 257/86, т. 12,. С-183/14 т.31-32/
В настоящия случай не може да се твърди , че прилагането на разпоредбата
на чл.49 т.2 ЗДДС в редакция в ревизирания период има такъв характер, дори и с
оглед най-вече на общото препращане към
ЗПУ. Всъщност в подкрепа на неразбирането или по-точно на неточното изясняване
и прилагане на чл.49 т.2 ЗДДС са различните становища на МФ, МТС, НАП, КРС,
дори на МС, органи отговорни за приложението на ЗПУ.
Както
посочва в становището си процесуалния представител на ответната страна действително
услугите от обхвата на универсалната пощенска услуга са в достатъчна степен
взаимозаменяеми с услугите от пакета на универсалната пощенска услуга. Факт е ,
че до изменението на ЗПУ не е съществувало изрично законодателно задължение
универсалната пощенска услуга да се извършва в пакет.
В
Решение № 73 на МС от 03.02.2015г за приемане на актуализирана секторна
пощенска политика на РБългария до 2018г. ,обн.в ДВ 11/ 10.02.2015г. по повод на
измененията в ЗПУ ,извършени през 2010г. е посочено в т.2 ,че разликите в двата
типа услуги- универсалната пощенска услуга и услугите,попадащи в нейния обхват
са трудно доловими както за пощенските оператори, така и за потребителите като е посочено ,че е препоръчително в
нормативната уредба да бъдат прецезирани правата и задълженията на пощенския
оператор със задължение за извършване на универсалната пощенска услуга. При
анализа е посочено, че пощенските услуги,попадащи в обхвата на УПУ са услуги,
които могат да се разглеждат като взаимнозаменяеми в достатъчна степен с
отделни услуги от УПУ, но те все пак се предлагат в напълно конкурентна среда,
без ограничения към пощенските оператори по отношение на видовете предоставяни
услуги, т.е част от услугите, попадащи в обхвата на универсалната пощенска
услуга, се извършват на практика при условия, които важат за универсалната
пощенска услуга без изискването за териториално покритие и определени цени.
Поради тази причина е препоръчано националните пощенски услуги да бъдат
категоризирани като : универсална пощенска услуга, услуги,включени в обхвата на
УПУ и неуниверсална пощенска услуга, в зависимост от характеристиките и изискванията
за извършване на услугите, както и от условията за тяхното предоставяне, което
е сторено едва с измененията на ЗПУ през юли 2019г., а в ЗДДС от 01.01.2018г. Т.е
самият автор на законопроекта за измененията в ЗПУ ,извършени през 2010г
посочва липсата на ясна прецизност
Яcнo e, чe мeждy инcтитyциитe e cъщecтвyвaл
няĸaĸъв дългoгoдишeн cпop зa тoвa ĸoи ycлyги, cвъpзaни c
УΠУ, cлeдвa дa бъдaт ocвoбoждaвaни oт ДДC, и ĸoи нe. C пpoмeнитe в
ЗΠУ зaĸoнoдaтeлят нa пpaĸтиĸa пpизнaвa нeяcнoтaтa нa
нopмaтивнaтa ypeдбa дo тoзи мoмeнт , ĸoeтo e виднo и oт мoтивитe ĸъм
зaĸoнoпpoeĸтa, където с изменението на чл.15 ЗПУ ce пpeмaxвa
изиcĸвaнeтo KPC дa oпpeдeля тoчĸитe зa дocтъп дo пoщeнcĸaтa
мpeжa нa oпepaтopa cъc зaдължeниe зa извъpшвaнe нa УΠУ "тaĸa чe
дa cъoтвeтcтвaт пo бpoй и гъcтoтa нa нyждитe нa пoтpeбитeлитe",изрично се
въвежда и ясно диференцира като вид пощенска услуга ,услугите ,включени в
обхвата на УПУ.
В
разяснение № 26Б48 от 31.01.2008г. относно данъчно третиране за целите на ДДС
на Изп.Директор на НАП/ публикувано в АПИС/
е посочено ,че съгласно чл.49 т.2 ЗДДС освободена доставка е извършването на
универсални пощенски услуги при условията и реда на ЗПУ като услугите по „
приемане,пренасяне и доставка на кореспонденски пратки“ по чл.34 т.1 б.а ЗПУ се
включват в универсалните пощенски услуги и са освободени доставки. Като дори“
известието за доставяне“ обратна разписка макар и да не е изрично посочена като
универсални пощенски услуги и е допълнителна услуга, тъй като е съпътстваща
също е освободена доставка. Т.е и в самите разяснения, както и в разяснение № 2434141 от 30.06.2007 г. се използва
термина „ универсални пощенски услуги“,
без да се отграничават от УВОУПУ.
Видно от
писмо изх.№ 04-18-142/18.04.2012г. на Министерство на финансите до
Министъра на транспорта и информационните технологии, с оглед на направено предложение
за предприемане на мерки и действия по тълкуването и прилагането на чл.49 т.2 ЗДДС, Зам. Министъра на финансите
изразява становище, че нормата на чл.49, ал.2 от ЗДДС е в съответствие с тази
на чл.132,т.1,б."А" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и практиката
на ЕС, в смисъл, че доставката на услуги попадащи в обхвата на универсалната
пощенска услуга, се третират като освободени доставки, а доставката на
индивидуално договорени услуги, които се предоставят с оглед задоволяване на
специалните нужди на потребителите се третират като облагаеми
Писмо изх. № 26-Б-103/27.12.2012г. на НАП ЦУ до Заместник
министъра на финансите/ приложено по ревизионната преписка на л.88/, с копия до Дирекция „Данъчна
политика" при МФ, видно от което, в отговор на постъпили запитвания от
„Български пощи „ЕАД , НОИ и Постоянното представителство на Финландия в ЕС е
изразено становище, че освободена доставка по смисъла на чл.49,т.2 от ЗДДС е
само доставката на универсалната пощенска услуга, предоставяна от пощенския
оператор, на когото със ЗПУ е възложено задължението за извършването й. В контекста на изясняването на
понятието“ обществени пощенски служби“ изп.директор на НАП се позовава на анализа на ЕК по решението на СЕС,
представен пред ДДС Комитета в документ taxud. d. l (2009) 326553 - EN -
working paper No 643. В този документ Комитетът по ДДС почти единодушно
потвърждава, че освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква а) от
Директивата за ДДС за „обществените пощенски услуги“ трябва да се прилага за
всeки доставчик на универсална услуга, независимо дали е публичен или частен
оператор, но ограничен до услугите, попадащи в обхвата на „универсалната
услуга“, както е предвидено в член 3 от Директива 97/67/ЕО, изменена с
директиви 2002/39/ЕО и 2008/6/ЕО. - По
отношение на значението на „оператор, който се задължава да предоставя [...]
универсалната пощенска услуга“, по-специално за кого се отнася думата „се
задължава (поема ангажимент)“Комитетът по ДДС е на почти
единодушно мнение, че за да бъде разглеждан като оператор, който се задължава
да предоставя универсалната услуга, пощенският оператор трябва да предоставя
пощенски услуги съгласно специален правен режим, предвиден в член 3 от
Директива 97/67/ЕО, изменена с Директиви 2002/39/ЕО и 2008/6/ЕО, който е съществено
различен от този, при който другите пощенски оператори предоставят такива
услуги.Доставки, „за които условията са
индивидуално договорени“, не попадат в обхвата на освобождаването по член 132,
параграф 1, буква а). Комитетът
по ДДС почти единодушно е съгласен, че освобождаването, предвидено в член 132,
параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, не се прилага за доставката на
пощенски услуги и съпътстващата ги доставка на стоки от доставчик на
универсална услуга, които са отделими от услугата от обществен интерес,
включително услугите, които отговарят на специалните нужди на съответния клиент
или клиенти, тъй като такива доставки не се предоставят в обществен
интерес.
Независимо от тази кореспонденция неоспорим
факт е, че НАП като възложител сам е третирал извършването на пощенски услуги ,
предоставени му от оператор, със същото правно положение като жалбоподателя,
притежаващ същата лицензия за същите услуги, включени в обхвата на УПУ, като
освободени доставки и не е изисквал начисляване на ДДС по договорите сключени
през 2012 и 2013г., като изрично от приложените фактури е отразено, че
отговарят на изискванията/ т.е. без ДДС/. Така НАП, в качеството му на възложител по договори, сключени
по реда на ЗОП с предмет обслужване на общата кореспонденция на НАП , както с
Български Пощи ЕАД ,така и с „ МиБМ ЕКСПРЕС" ООД чрез осъществяване на
универсални и неуниверсални пощенски услуги е приемал, че е налице идентичност
между двата вида лицензни. Видно от становището на НАП дадено по
преписка № КЗК-251/2012г. образувана по жалба на „Български пощи"ЕАД срещу
Решение № РЦУ-32/01.03.2012г. на Директора на Дирекция „Правна" на НАП за
обявяване на касирането и избор на изпълнител за възлагане на обществена
поръчка, отразено в Решение №368/ 29.03.2012г. на КЗК, с което жалбата на
„Български Пощи" ЕАД е оставена без уважение, съгласно което, след като
лицензията на пощенския оператор се отнася до всички видове услуги включени в
обхвата на универсалната пощенска услуга, то той отговаря на изискването за
притежаване на лицензия за универсална пощенска услуга.
НАП е заплащал
услугите включени в обхвата на универсалната пощенска услуга на доставчика „
МиБМ ЕКСПРЕС" ООД без ДДС , като е приемал и осчетоводявал фактури, в които
ясно е посочено, че тази доставка е освободена на основание чл.49,т.2 от ЗДДС.
Това положение се променя едва след изменението на ЗДДС от 01.01.2018г., когато
през 2019г се отправят покани до всички пощенски оператори,вкл. и Български
пощи ЕАД.
Приходната
администрация не е предприела никакви действия по отношение на пощенските
оператори, в това число и по отношение на „Еконт Експрес" ЕООД, с които да
ги уведоми относно неправилното, според нея, третиране на тези доставки и това
нейно поведение е продължило от не само от началото на 2011г., считано откогато
отпада резервирания сектор на универсалната пощенска услуга и нещо повече дори
след датата на решението на СЕС по делото TNT 357/ 07, и така до месец септември 2019 година, когато отправя до
пощенските оператори покани за корекции в подадените документи и начисляване на
ДДС върху всички декларирани като освободени доставки на пощенски услуги, но
едва след изменението на ЗДДС, независимо, че закона действа занапред.
Т.е няма как да не се твърди, че данъчната
администрация сама е създала условия за оправдани правни очаквания, че нито
един от пощенските оператори предоставящи услуги,включени в обхвата на УПУ, няма задължение да събира ДДС за
услугите, поради което жалбоподателя би имал основателно възражение срещу всеки
опит за издаване на акт за установяване на задължения за ДДС във връзка с
услугите. По-специално би следвало да се вземе предвид обстоятелството, че предприятие,
което събира данъка за сметка на държавата, не трябва да има по-добри познания
в областта на данъчното право от държавата и поради това е могло да се опре на
съответните разпоредби, още повече че самата данъчна администрация в лицето на
НАП допуска същата грешка като данъчнозадълженото лице и дори националният
законодател очевидно с оглед на подхода му като приема нормата на чл.49 т.2 ЗДДС в сила от -1.01.2007г.
Това поведение на
НАП безспорно е създавало у пощенските оператори, в това число и в „Еконт
Експрес" ЕООД от една страна увереност в правилното разбиране и прилагане
на ЗДДС от тях и от друга страна има характера на изрично изявление относно
факта, че за НАП, който е органа прилагащ данъчното законодателство и
контролиращ неговото спазване от задължените лица, доставката на услуги,
включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, е освободена доставка по смисъла на чл.49 т.2 от ЗДДС.
СЕС
в решението по дело С 183/14/ т. 30-32/ позовавайки се на съдебната практика
посочва, в областите, регламентирани от правото на Съюза,
правните норми на държавите членки трябва да бъдат формулирани недвусмислено,
за да позволяват на лицата, до които се отнасят, да се запознаят ясно и точно с
правата и задълженията си, а на националните юрисдикции —да гарантират
спазването им . Определено както бе посочено дефинирането като освободени
доставки на извършването на универсални пощенски услуги по реда на ЗПУ до 01.01.2018г. не съответства точно и напълно
на тълкуването на чл.132 б.а от ДДС
директивата. При това положение няма основание да се поддържа, че такива
разпоредби от националното право не установяват по достатъчно ясен и точен
начин, че всички универсални пощенски услуги са освободени. Действително
СЕС е приел, че принципът на правна
сигурност не е пречка за практика на националните данъчни органи в преклузивен
срок да отменят решение, с което са признали на данъчнозадълженото лице правото
да приспадне ДДС, и да му поискат след нова проверка да заплати този данък в
увеличен размер поради закъсняло плащане (вж. в този смисъл решение Fatorie, C‑424/12,т. 51).
, т.е докато тече давностният срок,
данъчната администрация може да променя
квалификацията на дадена сделка в дейност, която се облага с ДДС,но при липса
на други обстоятелства. Такива обстоятелства обаче са налице, тъй като едва със
изменението на чл.49 т.2 ЗДДС ретроактивно без да е придадено такова негово
действие, данъчната администрация със задна дата при свое също такова
незаконосъобразно поведение, започва да третира УВОУПУ като облагаеми, а в решение на СЕС от 21
септември 2017 година по дело C-605/15/ т.35/ е посочено ,че националните власти не могат да се връщат към окончателно приключени
данъчни периоди на основание член 132, параграф 1 от Директива
2006/112
Вярно е и ,че постоянната практика на СЕС сочи ,че не може
да се прави позоваване на принципа за защита на оправданите правни очаквания,
когато е налице ясна разпоредба от правен акт на Съюза, и действия на натоварен
с прилагането на правото на Съюза национален орган, които са в противоречие с
това право, не биха могли да породят у икономическия оператор оправданото
правно очакване, че ще бъде третиран по начин, противоречащ на правото на
Съюза/ С -349/17 / , но задължението на националния съд да се позове
на съдържанието на директива, когато тълкува или прилага релевантните норми на
вътрешното право, се ограничава от общите принципи на правото, и по-специално
от принципите на правна сигурност и на забрана за обратно действие, и не може
да служи за основа на тълкуване contra legem на националното право, а трябва да
е съобразено с общите принципи на правото и най-вече на принципа на правна
сигурност ( решение от 15 април
2008 г., C-268/06, EU:C:2008:223,
т. 100, С -412/15, С -326/15 т.42-43).
В случая настоящия състав на съда намира за
основателни доводите на жалбоподателя за нарушени принципи на правната
сигурност и на оправданите правни очаквания при издаването на обжалвания РА, в
потвърдената му част, поради което и същият като издаден в нарушение на
материалния и процесуалния закон следва да бъде отменен.
С
оглед изхода на спора и като се прецени , че процесуалното представителство на жалбоподателя
е реално осъществено, представен е списък на претендираните разноски за д.т. и
за заплатено по банков път адвокатско възнаграждение в размер на 59 520лв./
л.16/, поради което претендираните разноски в общ размер на 59 570лв.
следва да се присъдят в тежест на НАП-София
По
изложените съображения, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба
на „ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ЕООД, ЕИК *********, с адрес за кореспонденция: гр.
Русе, бул. „Славянски" №16, Ревизионен акт /РА/ №Р-29002919007571-091-001 от 16.06.2020 г., издаден от М.В.С.
- орган, възложил ревизията и Р.Й.Б.- ръководител на ревизията, в частта ,
потвърдена с решение № 1829/03.12.2020г. на директор на Дирекция „ОДОП“ София
ОСЪЖДА Национална
агенция по приходите да заплати на „ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ЕООД, ЕИК *********, с адрес гр. Русе, бул. „Славянски" №16 сумата в размер на 59 570лв, съдебни разноски
РЕШЕНИЕТО подлежи
на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14- дневен
срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: