РЕШЕНИЕ
№ ……….
Гр. В.,
………………... 2019 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – гр. В., Трети състав, в
открито съдебно заседание на тринадесети ноември две хиляди и осемнадесета година,
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Дарина
РАЧЕВА
при секретаря М.на Д.а и с участието на
прокурора от ВОП , като разгледа докладваното от съдията
адм. дело № 678 по описа на Административен съд – гр. В. за 2018 година, за да
се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Образувано е по жалба от „С. 3“ ООД – гр. Д., област Варненска, ЕИК ххххххххх, срещу Ревизионен акт № 03000317001828-091-001/06.11.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., потвърден с Решение № 498/05.02.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството в ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 от ДОПК са установени задължения за ДДС за данъчни периоди 07.2013 – 11/2014 г. включително в общ размер 14 414,79 лева и лихви за задълженията за ДДС в общ размер 5 427,06 лева до датата на ревизионния акт, както и за корпоративен данък за 2011, 2012, 2013 и 2014 г. в общ размер 10 106,31 лева и лихви за задълженията за корпоративен данък в общ размер 2 671,72 лева до датата на ревизионния акт.
Жалбоподателят счита, че ревизионният акт е незаконосъобразен и необоснован в резултат от допуснати нарушения на материалните и процесуалните правни норми. Счита, че не са били налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на този член, тъй като не е установено получаването от страна на дружеството на неотчетени стоки. Твърди, че фактурите за покупки от „М.“ са извършвани от физически лица, притежаващи карти на името на дружеството, които са купували стоките за лично потребление и съответно не са били отразени в счетоводството на дружеството. Във връзка с констатациите за „тетрадка“ излага доводи, че такава е намерена в обект, който не е бил ползван от дружеството две години преди ревизията, и няма нищо общо с неговата дейност, не е установено кой е водил записите и как е направен изводът, че описаното в нея е свързано с жалбоподателя и че това са именно неотчетени обороти. Твърди, че дружеството е представило на ревизиращите всички необходими документи за определяне на данъчните си задължения, поради което не е имало основания за прилагане на реда по чл. 122 от ДОПК. По отношение на установените задължения по ЗКПО жалбоподателят твърди, че данъчната основа е неправилно определена, като оспорва определените от ревизиращи търговски надценки, които не почиват на действителен анализ и сравнение с оборотите и надценките на подобни обекти в същото населено място. Моли за отмЯ на ревизионния акт и за присъждане на направените в производството разноски.
Ответникът в производството, Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП изразява становище за неоснователност на жалбата. По-конкретно твърди, че липсата на инвентаризационни описи, документи за изписване на стоки, разпечатки от складови програми и счетоводно отчитане на кухненската продукция са достатъчно основание, за да се счита, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т.2 и 4 от ДОПК. Посочва, че неотчетените покупки са от търговци, с които жалбоподателят има трайни търговски взаимоотношения, и неосчетоводяването на такива винаги е пряко и непосредствено свързано с неотчитането на приходи от последващите им продажби. Във връзка с предаването на тези стоки счита за доказано това обстоятелство от събраните при ревизията доказателства, тъй като при насрещните проверки тези търговци са дали обяснения и документи за неизгодни за тях самите обстоятелства. Във връзка с тетрадката посочва, че „Б. Д.“ ЕООД — дружеството, стопанисвало обекта след м. 11.2014 г., и жалбоподателят са свързани лица с един и същ управител, а преди този обект „Б. Д.“ ЕООД не е упражнявало търговска дейност, от което следва извода, че тетрадката се отнася до обекта. Във връзка с определената при ревизията надценка посочва, че тя е изчислена въз основа на анализ на информацията от счетоводните регистри на самото дружество. Моли ревизионният акт да бъде потвърден и в полза на дирекцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:
Предмет на обжалване е Ревизионен
акт № 03000317001828-091-001/06.11.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП
– гр. В., потвърден с Решение № 498/05.02.2018 г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП.
Ревизионният акт е издаден в ревизионно производство с обхват задълженията на дружеството за ДДС за данъчни периоди 01.2013 – 12.2014 г. включително, както и за корпоративен данък за данъчните 2011, 2012, 2013 и 2014 г. включително. Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 24.01.1997 г., извършваната през ревизираните периоди дейност е търговия на дребно с хранителни стоки и питейни заведения. Стопанисва собствени обекти, дискотека и кафе-аперитив в гр. Д., ул. „П.“ № 1А, както и смесен магазин в гр. Д., кв. „Х.“, бл. 21 по договор за наем с „А. комерс“ АД (свързано лице) със срок 10.05.2005 – 10.05.2015 г.
При ревизията е установено, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи или доходи, липса или непредставяне на счетоводна отчетност съгласно ЗСч или водено счетоводство, което не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. За доводите за наличие на такива обстоятелства, ревизионният акт препраща към връченото на дружеството уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК.
Според посоченото в уведомлението, в информационните масиви на НАП за ревизираните периоди са регистрирани фактури за продажби с получател ревизираното лице, на стойност общо ДО 8 668,20 лева и ДДС 1733,62 лева за 2011 г., ДО 4 357,75 лева и ДДС 871,57 лева за 2012 г., ДО 2 965,96 лева и ДДС 593,16 лева за 2013 г., ДО 4 308,39 лева и ДДС 861,68 лева за 2014 г. Тези фактури не са били включени в счетоводството на дружеството, в дневниците за покупки и в справките-декларации.
На издателите на тези фатури са извършени насрещни проверки.
Според обясненията и документите, представени при насрещната проверка
на ЕТ „Я – 1 – Д. Д.“, една от издадените
фактури е с погрешно посочен получател „С. 3“ ООД, вместо ЕТ „С. СС – С. С.“ –
гр. Т.. Във връзка с останалите фактури
са представени стоковите разписки и пътните листи за извършен разнос, журнал на
сметка 411 за контрагент „С. – 3“ ООД.
За фактурите от „М. кеш енд К.“ ЕООД органите по приходите посочват, че дружеството не оспорва нито издаването на фактурите, нито получаването на стоките, но твърди, че стоките са закупени за лични нужди на физическите лица, поради което фактурите не са представени в счетоводството.
Съгласно обясненията на издателя на фактурите, стоките са продадени и предадени на упълномощени представители на клиента, приносители на валидни клиентски карти, в съответствие с общите условия за покупка в магазините на дружеството, които клиентът е приел. Платени са в брой, с дебитна или кредитна карта на датата на издаване на фактурата, транспортирани са от самия клиент. От събраните доказателства ревизиращите достигат до извода, че дружеството като притежател на клиентска карта се е съгласило с общите условия за пазаруване във веригата М., стоките са закупени чрез неговата клиентска карта и са от вида, с който то търгува, в количества, изключващи личното потребление, поради което не може да се приеме, че са за лични нужди.
При насрещната проверка „Песто“ ЕООД дава обяснения, че търгува на едро основно с тютюневи изделия, основно чрез разносна търговия, при която шофьорите продават исканата от търговеца стока, предават я фактически и в момента издават фактура от фискализиран принтер, заедно с касов бон. Във връзка с фактурите, издадени на „С. 3“ ООД, пояснява, че стоката е превозена и доставена до търговските обекти на купувача в гр. Д., ул. „П.“ № 1А с товарен автомобил, собственост на „Песто“ ЕООД, стоката е приета и фактурите са подписани от представител на фирмата купувач.
От страна на доставчика „Пролет“ ЕООД са дадени обяснения, че предмет на доставките са хранителни стоки – точени кори, бутер тесто, кайма, колбаси и други. Механизмът на доставките е разносна търговия, като предаването на стоката се извършва на място от шофьора на вана на служител на „С. 3“ ООД, на адрес гр. Д., кв. „Х.“, бл. 21, и се издава фактура от фискален принтер, плащането е извършвано в брой при предаване на стоката.
„Т. трейд В.“ ООД е дало обяснение, че продажбите се извършват от микробус, регистрират се в мобилно устройство и чрез фискален принтер, свързан с него. Предаването се извършва в обекта на клиента, чрез микробус, стоката се придружава от документа за доставката. Фактурата се издава на място и стоката се предава на материалноотговорното лице срещу подпис.
Невключените фактури са изискани от издателите, като е направен общият извод, че закупените стоки са в количества, брой, интензитет, отговарящи на предназначение за търговия на дребно, каквато е дейността на ревизираното лице, а не за лично потребление. Издателите на фактурите са дружества, от което ревизираното лице получава и осчетоводява редовно доставки на стоки от съответния вид. Прието е, че предаването на стоките е установено от счетоводните регистри и документите от издателите относно начина на работа, включително от положените подписи на получател във фактурите. Органите по приходите са приели, че тези стоки са закупени и използвани в търговската дейност, като са продадени на трети лица, а приходите от продажбите не са отразени в счетоводството, следователно дружеството не е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие със Закона за счетоводството и счетоводните стандарти, и по-специално е нарушило принципа за текущото начисляване и хронологичното отразяване на стопанските операции. Като индиция за неотчитане на извършени продажби на стоки органите по приходите са приели и декларираните ниски размери на ДДС за внасяне, независимо от извършването на дейност в три обекта, както и ползваните заемни средства в голям размер от други дружества – свързани лица. В ревизионното производство е констатирано и обстоятелството, че в счетоводството на дружеството липсват инвентаризационни описи към края на ревизираните години, документи за изписване на отчетната стойност на продадените стоки от началото на ревизираните периоди до 30.04.2014 г., разпечатки от складови програми.
С уведомлението по чл. 124 от ДОПК, връчено на 24.07.2017 г.,
ревизиращите са уведомили дружеството, че в хода на ревизията са установени
неотчитане на издадени фактури за покупки в счетоводството на дружеството, след
анализ на които е прието, че количествата, броят и интензитетът на закупените
стоки свидетелстват за предназначението им за дейност търговия на дребно и
питейни заведения, а не за лични потребности. Освен това в уведомлението е
описано, че при оперативна проверка в обект – смесен магазин – бюфет в гр. Д.,
кв. „Х.“, ул. „Х.“ № 21, стопанисван от свързаното с жалбоподателя лице „Б. Д.“
ЕООД, е открита тетрадка с надпис „Оборот“ с описани по години, месеци и дати
суми за периода 23.04.2014 г. – 09.08.2016 г. Установено е, че през периода
23.04.2014 г. – 03.11.2014 г. обектът е бил стопанисван от „С. 3“ ООД и
посочените в тетрадката обороти са обороти на това дружество. За същия период
оборотът на „С. 3“ ООД, отчетен през фискалното устройство е 13 434,82
лева, а по данните от тетрадката – 65 хил. лева. Тези две обстоятелства са
квалифицирани по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, тоест, че съдържат данни за
укрити приходи или доходи и че воденото счетоводство не дава възможност за
установяване на основата за данъчно облагане.
Към ревизионната преписка е приобщен Ревизионен акт № *********/14.05.2014 г., издаден на „С. 3“ ООД с обхват задълженията на дружеството за корпоративен данък за 2008 и 2009 г. и за данък върху добавената стойност за данъчни периоди 01.2008 — 12.2012 г. Съгласно констатациите в ревизионния акт, данъчната основа на фактурите, издадени от „К. комерс“ ЕООД, е отразена като разход в счетоводството, но тези фактури не документират реално осъществени доставки, поради което на дружеството е отказано правото на данъчен кредит по тях. Ревизионният акт е влязъл в сила.
Към ревизионната преписка са приобщени и ревизионен доклад и акт, издадени на „Б. Д.“ ЕООД, с обхват задълженията за ДДС за периода 29.05.2015 – 22.06.2017 г., и за корпоративен данък за периода 27.08.2014 – 31.12.2014 г., 2015 и 2016 г. Съгласно констатациите в ревизионния доклад, дружеството е с едноличен собственик и представляващ Р.Й.Г., която е съдружник и управител на „С. – 3“ ООД. При оперативна проверка, извършена на 11.08.2016 г., е открита и иззета тетрадка с надпис „Оборот“, с описани по години, месеци и дати стойности, за които органите по приходите са приели, че са действителните обороти на обекта за съответната дата. Това е прието за обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и ревизионното производство е проведено по реда на тази разпоредба. Установено е също така, че дружеството извършва ефективно търговска дейност от 04.11.2014 г. в обект „Бърза закуска“ в гр. Д., ул. „Х.“ № 21 съгласно договор за наем от 01.11.2014 г. с „А. – комерс“ АД (свързано лице с „Б. Д.“ ЕООД и със „С. – 3“ ООД). На съда е служебно известно обстоятелството, че ревизионният акт не е влязъл в сила до момента на постановяване на съдебното решение.
От страна на органите по приходите не са възприети като достоверни декларираните от дружеството средни годишни търговски надценки 34 % за 2011 г., 31 % за 2012 г., 12 % за 2013 г. и 90 % за 2014 г., при метод на отписване на стоките – средно претеглена стойност, който е деклариран при ревизията като използван от дружеството метод.
От събраните от самото дружество данни органите по приходите са определили други размери на средните търговски надценки, по-високи спрямо декларираните от дружеството при ревизията (като са елиминирани търговските надценки на група „цигари“), като са се обосновали със същите обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, а именно, че има неосчетоводени фактури за покупки на стоки и че в тетрадка са описани обороти, надхвърлящи оборотите по касов апарат за същия период от 2014 г. Посочено е и че на дружеството е издаден ревизионен акт през 2014 г., потвърден в частта с констатациите за неотчетени покупки на стоки от доставчици, което свидетелства за установена практика за това. Описани са и други обстоятелства, а именно непредставяне на разпечатка от складова програма, непредставяне на КЛЕН съгласно Наредба № Н-18/2006 г., незаведена сметка 303 Продукция, въпреки наличието на кухненска продукция.
След анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, по приложението на ЗКПО органите по приходите са определили данъчна основа за облагане с корпоративен данък както следва:
2011 година
Декларираните от дружеството приходи в размер на 103 013,95 лева са увеличени с неотчетени приходи от продажби, определени по реда на чл. 122 от ДОПК. Тези неотчетени приходи са определени при средна търговска надценка 113 % върху основа от 27 810,64 лева, представляваща отчетната стойност на продадените стоки без цигарите, или 59 236,66 лева. Заедно с 57 739,19 лева приходи от продажба на цигари са определени общо приходи от продажби 116 975,85 лева, към които са добавени сумите 666,67 лева и 0,1 лева (приходи от други продажби и от лихви, съгласно ГДД на ревизираното лице). Формирана е данъчна основа 117 642,62 лева.
Отчетените от дружеството разходи, формирани от отчетната стойност на продадените стоки, са намалени по реда на чл. 122 от ДОПК от 76 150,02 лева на 73 933,42 лева във връзка с констатации от влязъл в сила ревизионен акт, според които в данъчни периоди 01-10.2011 и 12.2011 г. са отчетени разходи по фактури от „К. комерс“ ЕООД, които не документират реално осъществени доставки (на обща стойност 2 216,60 лева, на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО). Не са признати извънредни разходи в размер на 34,41 лева за глоби, които не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО. Общият размер на разходите е определен на 136 473,67 лева. Данъчната основа по чл. 122 от ДОПК е в размер на (-) 18 831,05 лева, а данъчният финансов резултат е данъчна загуба в размер на 35 676,32 лева.
2012 година
Дружеството е декларирало общо приходи в размер на 146 829,41 лева. От ревизиращите е определена е търговска надценка в размер на 80 %, с която е увеличена отчетната стойност на продадените стоки (без цигарите) – 49 678,82 лева, или са установени приходи в размер на 89 421,87 лева. Към тях са прибавени приходите от продажба на цигари – 80 852,90 лева, и е формиран приход от продажба на стоки 170 274,77 лева. Заедно с декларираните в ГДД на дружеството приходи от лихви 0,12 лева, е определена основа по чл. 122 от ДОПК 170 274,89 лева.
Отчетените от дружеството разходи в размер на 198 563,55 лева са намалени с разходите по фактури, издадени от „К. комерс“ ЕООД, за които с предходен влязъл в сила ревизионен акт е прието, че не документират реално осъществени доставки (чл. 16, ал. и ал. 2, т. 4 от ЗКПО), или 195,86 лева, както и с извънредни разходи 20,94 лева, представляващи платени глоби (чл. 26, т. 6 от ЗКПО).
В резултат от корекциите е определена данъчна основа по чл. 122 от ДОПК (-) 28 071,86 лева, и данъчен финансов резултат данъчна загуба в размер на 58 085,71 лева.
2013
година
Дружеството е декларирало приходи в общ размер 184 553,19 лева. Установено е несъответствие между изписаната отчетна стойност на стоките по счетоводни регистри на дружеството и по представени справки за реализиран оборот – разлика в размер на 16 588,11 лева в повече по кредита на сметка Стоки в заведение. Според органите по приходите срещу тази разлика не са отчетени приходи от продажби. От ревизиращите са определени търговски надценки помесечно въз основа на счетоводните данни като съотношение между продажна и покупна цена на единица артикул без ДДС, с изключение на артикули, за които няма стойности или стойностите са отрицателни, както и с изключение на цигарите, и средногодишна надценка 1,78. По отношение на неотчетените приходи, органите по приходите приемат, че стоките на стойност 16 588,11 лева са реализирани в последния данъчен период на годината и формират неотчетени приходи от продажби в размер на 29 526,84 лева (съобразно определения коефициент за надценка), с която стойност са увеличили приходите от продажби на 214 080,03 лева, представляващи данъчна основа по чл. 122 от ДОПК.
Във връзка с разходите са приели, че на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО отчетените разходи следва да бъдат намалени със сумата 2 504,54 лева, представляващи платени глоби, във връзка с което са определили общ размер на разходите 192 769,08 лева.
В резултат от корекциите е определена данъчна основа за облагане в размер на 21 310,95 лева, като е извършено приспадане на данъчна загуба в същия размер и не са установени задължения за корпоративен данък.
2014 година
Отчетените от дружеството приходи от продажби са в размер на
221 922,76 лева. В подадената ГДД са отчетени общо приходи в размер на
230 831,50 лева, а съгласно оборотните ведомости и главната книга,
дружеството е реализирало приходи в размер на 267 442,48 лева, като за
меродавна е приета именно последната сума. По данни от откритата при оперативна
проверка на свързаното лице „Б. Д.“ ЕООД тетрадка с надпис „Оборот“, отнасящи
се за периода, през който същият обект е бил стопанисван от „С. – 3“ ООД –
23.04.2014 – 03.11.2014 г., данните за продажбите, регистрирани в НАП чрез ФУ с
дистанционна връзка са 13 434,82 лева, а съгласно тетрадката – над 65 000
лева. Определена е търговска надценка 1,67 въз основа на съпоставка между продажна
и покупна цена на артикул без ДДС по
счетоводни данни на ревизираното лице, с изключение на артикулите, за които
при изписването не са посочени стойност на продажбите или стойностите са
отрицателни, и с изключение на цигарите. Неотчетените приходи са изчислени и
описани в приложение № 17, л. 52 от преписката, и е прието, че са в размер на
42 547,08 лева като разлика между реализираните обороти (без ДДС),
посочени в тетрадката, и отчетените обороти от ЕКАФП (без ДДС). В резултат от
това са определили общ размер на приходите от продажби за 2014 г.
309 989,56 лева.
По отношение на разходите органите по приходите са приели, че отчетените от дружеството разходи следва да се увеличат с доставната цена на стоките по незаведени фактури в размер на 4 308,39 лева, и съответно са в размер на 113 559,31 лева. Данъчната основа за облагане е определена по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 196 430,25 лева, от нея е извършено приспадане на данъчни загуби в общ размер 95 367,11 лева, и е формирана данъчна печалба в размер на 101 063,14 лева и корпоративен данък в размер на 10 106,31 лева, ведно с лихвите в размер на 2671,72 лева до датата на ревизионния акт.
По приложението на ЗДДС във връзка с констатациите по ЗКПО за 2013 г. органите по приходите приемат, че установената разлика в стойността на изписаните стоки по счетоводни регистри и по справки за реализиран оборот в размер на 16 588,11 лева е свързана и с неотчетени продажби на тези стоки, които приемат за реализирани в последния данъчен период на годината, при търговска надценка 1,78. Поради това на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС установяват данъчна основа за облагане с ДДС в размер на 29 526,84 лева, или задължение за ДДС в размер на 5 905,37 лева за д.п. 12.2013 г., както и лихви в размер на 2 286,14 лева.
За 2014 г. по съображения, изведени от констатациите по ЗКПО във връзка с оборотите от тетрадката, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС органите по приходите са определили данъчна основа за облагане по ЗДДС и задължения за данък, ведно със съответните лихви върху определените задължения до датата на ревизионния акт, както следва (в лева):
Д.п. ДО ДДС ЛИХВИ
04.2014 447,60 89,52 31,67
05.2014 6776,55 1355,31 466,97
06.2014 6705,83 1341,17 454,48
07.2014 6837,60 1367,52 448,71
08.2014 8031,88 1606,38 513,20
09.2014 9626,50 1925,30 599,00
10.2014 3924,91 784,98 237,44
11.2014 196,21 39,24 11,54
Освен това с ревизионния акт са установени и допълнителни лихви във връзка с невнесени в законоустановения срок задължения за ДДС по справките-декларации, подадени от дружеството, както следва: за д.п.12.2013 – 17,43 лева, д.п. 04.2014 – 76,62 лева, д.п. 06.2014 – 30,18 лева, д.п. 07.2014 – 30,31 лева и д.п. 08.2014 – 55,02 лева.
За доказване на твърденията си за различен размер на търговската надценка от определената от органите по приходите, в съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза, със задача вещото лице, след запознаване с материалите поделото и след проучване и анализ на обобщени данни за реализирани приходи и за търговски надценки за същите периоди от други търговци, упражняващи същата или подобна дейност при същите условия по смисъла на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК да даде заключение за периода 2011 г. – 2014 г. какви са обичайните размери на търговските надценки при търговия на дребно с хранителни стоки, осъществявана в малки търговски обекти, като същите са посочат по видове и стоки? Какви са реализираните от другите сравнявани търговци обороти за периода 01.04.2014 г. – 30.11.2014 г., съответно какви са приходите от търговска дейност в тези сходни търговски обекти? С оглед резултатите по първите два въпроса да се определи размера на данъчната основа и дължимия данък, съответно по ЗДДС и по ЗКПО, за посочените в оспорения ревизионен акт данъчни периоди, в три варианта: - първи вариант с прилагане на определените в обжалвания ревизионен акт търговски надценки и с включване на посочените в ревизионния акт неотчетени покупки на стоки; - втори вариант с прилагане на определените от вещото лице търговски надценки и с включване на посочените в ревизионния акт неотчетени покупки на стоки; трети вариант с прилагане на определените от вещото лице търговски надценки, без включване на посочените в обжалвания ревизионен акт неотчетени покупки на стоки, а по отношение на 2014 г. и при съобразяване с обичайните приходи от такъв вид дейност.
Съгласно поставените към експертизата задачи, при изготвяне на заключението по съдебно-счетоводната експертиза вещото лице следва да ползва данни за дейността на „М.-1-МЖ“ ЕООД, ЕИК: ххххххххх, осъществяващо търговска дейност в обект „магазин за хранителни стоки“ в гр. Д., ул. „В. М.“ № 42 и ЕТ „А. – Б. С.“, осъществяващо дейност в обект „магазин за хранителни стоки“ находящ се в гр.Д., ул. „М.“ № 5.
Съгласно заключението на вещото лице, прието от съда и приложено към доказателствата по делото, счетоводни данни от ЕТ „А.“ не са предоставени, а по данни от публикуваните финансови отчети на посоченото като източник на сравнителни данни търговец „М.-1 – МЖ“ ЕООД, надценката в проценти за ревизираните години е съответно 13,64 %, 14,29 %, 18,42 % и 57,14 %. Вещото лице установява, че по данни от месечните отчети от ЕКАФП на „М.-1 – МЖ“ ЕООД и на ревизираното лице, ако може да се приеме, че тези обороти са обичайни, оборотите са сравними, като илюстрира това с графика, за разлика от установените от органите по приходите обороти. Дава и заключение относно данъчните основи и съответните им задължения по ЗКПО и ЗДДС при трите варианта, посочени в задачата.
За доказване на твърденията на жалбоподателя за лично потребление на закупените по фактури от „М. Кеш енд К. Б.“ ЕООД продукти, са изискани данни от това дружество за лицата, на които е издадена карта за пазаруване от името на „С. 3“ ООД. Според полученото писмо, като картодържатели през ревизираните периоди са били регистрирани Р.Й.Г. – МОЛ, М. Г. К. и Ж. К., а клиентски карти са били издадени на Р.Г. и на М. К..
Изслушана е свидетелката М. Ж.ва К.. Съгласно обясненията й, тя е в приятелски отношения с управителя на ревизираното лице Р. и е управител на „М.-1 – МЖ“ ЕООД, което извършва дейност в павилион за хранителни стоки. Посочва, че зареждането на обектите, на нейната фирма и на жалбоподателя, става чрез дистрибутори, но не и от „М.“, тъй като е по-скъпо, като тя самата е ползвала карта за „М.“, издадена на името на „С. – 3“ ООД, за да пазарува за собствени нужди, предимно стоки от първа необходимост, за своето домакинство и за домакинството на родителите си. Стойностите на фактурите са били неголеми – до 200 – 250 лева, не повече. М. К., картодържател на карта на името на „С. – 3“ ЕООД е нейна майка. За нея също дава обяснения, че е пазарувала за лични нужди от „М.“ с картата на фирмата.
При така установените факти, съдът приема от правна страна, че жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от адресата на акта, за когото е налице правен интерес от обжалването, поради което намира жалбата за допустима.
Разгледана по същество жалбата е неоснователна.
Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000317001828-020-001/30.03.2017 г. с обхват задълженията на дружеството за корпоративен данък за 2011, 2012, 2013 и 2014 г., както и за ДДС за д.п. 01.2013-12.2014 г. Срокът за завършване на ревизията е определен на три месеца от връчването на ЗВР (20.04.2017 г.). Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000318001828-020-002/18.07.2017 г. срокът за извършване на ревизията е удължен до 20.09.2017 г. Заповедта за възлагане на ревизия и заповедта за изменение на ЗВР са издадени от орган по приходите, определен за това със Заповед № Д-14/03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП – гр. В., ревизионното производство е приключило в посочения срок, определен при спазване на изискванията на чл. 114 от ДОПК. Ревизионният акт, предмет на контрол в настоящото производство, е издаден от органа, възложил ревизионното производство и органа-ръководител на ревизията, при спазване на изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК и с предписаните от закона форма и съдържание. Заповедите за образуване и движение на производството, ревизионният акт и ревизионният доклад са представени и приети от съда на електронен носител, от който се установява, че същите са съставени и подписани в електронна форма с валиден квалифициран електронен подпис на лицата, посочени като техни автори. Предвид разпоредбата на чл. 25, параграф 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Решението, с което е потвърден ревизионният акт в обжалваната част, е издадено от компетентен орган в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК.
Съдът намира твърденията за неправилно приложение на чл. 122 от ДОПК при провеждане на ревизията поради липса на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, за неоснователни. От страна на дружеството при ревизията са представени справки за продажби (реализация) по родово определена стока, брой и количество, със съответния начислен ДДС. Липсва обаче детайлна складова отчетност, която да позволи както проследяване на отчитането на придобити количества/стойност от съответния вид стока, така и тяхното надлежно изписване по отдели. Това не позволява и сравнение между съответните първични счетоводни документи за покупките и записванията в счетоводните регистри. Не се установява и надлежно инвентаризиране в края на всеки период на отчитане по ЗКПО, което да позволи Поради непредставянето на разпечатки от контролни касови ленти не е възможно и проследяване на съответствието на заприходените и изписаните стоки с регистрираните продажби на стоки от същия вид. Счетоводната документация не е водена и по отделни дейности, което да позволи разграничаване на артикулите и съответните им надценки, предлагани в трите отделни по характера си обекти на дружеството. Установено е, че кухненската продукция не е отчитана чрез съответната счетоводна сметка, което също е пречка пред установяване на вложените съставки и изписването им, заведената продукция по вид и себестойност и сравнението й с изписаната продукция. Това е пречка за установяване на съществени данни за разходите на дружеството за придобиване и изписване на материали и продукция и за проследяване и осъществяване на контрол за приходите му. За издадените от „Песто“ ЕООД, „Пролет“ ЕООД, „Т. трейд В.“ ООД и за част от издадените от „М. Кеш енд К.“ ЕООД фактури съдът приема безспорно, че са относими към търговската дейност. Изводът се основава на наличието на трайни търговски отношения предвид осчетоводените в по-голямата си част фактури от същите дружества за същите по вид стоки, и отработения начин на работа на дружествата-доставчици чрез разносна търговия. Съдът отчита и факта, че дружествата-доставчици имат материална и техническа възможност да осъществят доставките, нямат интерес от изхода на ревизионното производство и надлежно са отразили извършените доставки в своите отчетни документи. От своя страна жалбоподателят не е представил доказателства, от които да бъде установено получаването на стоките от други лица и по друг механизъм, или други обстоятелства, поради които тези фактури не е следвало да бъдат отразени в счетоводството на дружеството получател. По отношение на част от фактурите, издадени от „М. Кеш енд К.“ ЕООД съдът възприема твърденията на жалбоподателя за извършени с клиентска карта на дружеството покупки за лични нужди на свързани лица. По-специално това се отнася до повечето фактури, издадени през 2014 г., и част от покупките по фактури от други периоди, при анализа на които се установява, че количествата са единични, с ограничен, повтарящ се и ограничен асортимент (например единични опаковки един цвят боя за коса, един вид натурален сок, един вид шампоан), част от тях са за стоки, които не попадат сред търгуваните от дружеството (например wifi рутер, сгъваем стол, дъска за гладене, изтривалка, калъф за дрехи, възглавници, олекотени завивки, мъжко яке). Фактурите от 2011 – 2013 г. обаче в основната си част подкрепят изводите на органите по приходите за покупки в количества, надхвърлящи обичайната лична/семейна употреба – например търговски опаковки вафли, бисквити, сухи пасти, малотрайни колбаси в големи количества, макаронени изделия в голям брой опаковки, стекове с безА.холни напитки в различен асортимент и големи количества и други. Съдът отбелязва, че липсата на подробен анализ на покупките от „М. Кеш енд К.“ ЕООД от страна на органите по приходите не е пречка наличието на такива неотчетени фактури да бъде квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, и да обоснове провеждане на ревизионното производство по специалния ред. Тези фактури за покупки не са взети предвид като стойност при определяне на данъчната основа по ЗКПО или ЗДДС по реда на чл. 122 от ДОПК, което е извършено по описания по-горе начин. Въз основа на фактурите за 2014 г. в ревизионния акт на дружеството обаче е обоснован благоприятен за ревизираното лице извод, че данъчната основа на тези фактури е разход за дружеството, и по този начин с нея е намален установеният по специалния ред финансов резултат. Този извод съдът възприема като неизгодно за приходната администрация извънпроцесуално твърдение, което следва да бъде тълкувано в полза на жалбоподателя и да бъде потвърдено от съда.
В основната си част (с изключение на непризнатите разходи за глоби и за покупки от „К. комерс“ ЕООД и конкретно коментираните по-долу основания) разликата между декларираните от дружеството финансови резултати по ЗКПО и определените с ревизионния акт се дължи на определената от органите по приходите надценка. Съдът констатира, че възприетите от ревизиращите размери на надценката са изчислени чрез съпоставка между отчетната стойност на продадените стоки по счетоводни данни на дружеството и посочените от самото дружество във финансовите отчети приходи от продажби (с изключение на цигарите предвид ограничения размер на надценката за тях с оглед фиксираните цени и стоките, за които данните са непълни и не позволяват извеждане на надценка). Така полученият коефициент е приложен към отчетната стойност на продадените стоки, така както са посочени от дружеството (отново с изключение на цигарите) за ревизираните 2011 и 2012 г. За 2013 г. полученият по същия механизъм коефициент е приложен спрямо отчетната стойност на продадените стоки по данни от самото дружество, но не от финансовите отчети, а от представената от самото дружество при ревизията справка за реализиран оборот, която представлява признание на неизгоден за дружеството факт – по-голяма отчетна стойност на продадените стоки в сравнение с изписаната по счетоводните регистри. За 2014 г. като размер на приходите от продажби е приет отразеният в оборотните ведомости и главната книга размер, а не размерът по годишната данъчна декларация, предвид липсата на обяснения и доказателства на какво се дължи разликата, както и данните за обороти от тетрадката. Доколкото изходните данни за изчисляване на коефициента на търговска надценка са предоставени от самото ревизирано лице и не се установяват изчислителни или методологични грешки, съдът приема, че този коефициент е изчислен и определен правилно в ревизионния акт. По отношение на коефициента не може да бъде споделен изводът на вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза по следните съображения: дружеството, което е посочено като източник на сравними данни, осъществява само един от видовете дейност, осъществявани през същите периоди от жалбоподателя – търговия на хранителни продукти в павилион, съответно и обемите на приходите от продажби на стоки по данни от публикуваните финансови отчети, са неколкократно по-ниски от декларираните от самия жалбоподател приходи – за 2011 г. 50 хил. лева в сравнение с 103 хил. лева за жалбоподателя, за 2012 г. 56 хил. лева срещу 147 хил. лева, за 2013 г. 45 хил. лева срещу 185 хил. лева и за 2014 г. 22 хил. лева срещу 222 хил. лева. Според обясненията на управителката, дадени в с.з., тя е в дългогодишни близки приятелски отношения с управителя и съдружник в ревизираното лице Р. Г.. Няма освен това логическа и житейски оправдана причина да се приеме, че за всички свои дейности – дискотека, кафе-аперитив и смесен магазин жалбоподателят би използвал една и съща надценка и то именно надценката при търговия на дребно със стоки в смесен магазин.
Освен приложената търговска надценка, определена от органите по приходите, при определяне на финансовите резултати по ЗКПО за 2013 г. органите по приходите са отчели разлики в отчетната стойност на стоките по представените пред ревизиращите справки за реализиран оборот с тази по счетоводни регистри. Както беше посочено по-горе, представената от самото дружество при ревизията справка за реализиран оборот с отчетни стойности на стоките представлява признание на неизгоден за дружеството факт – по-голяма отчетна стойност на продадените стоки в сравнение с изписаната по счетоводните регистри — от която при приетия размер на надбавката логично следва и по-висок размер на приходите от продажби. Това разминаване между отчетната стойност по справки и по счетоводни регистри не е обяснено, констатациите за него не са оспорени и доказателства, от които да се установи действителния размер на отчетната стойност на изписаните от дружеството стоки, не са представени. Ето защо изводите на органите по приходите, довели до установяване на друг размер на приходите от продажби и следващия от него по-голям размер на данъчната основа за облагане по ЗКПО, са правилни. По същите съображения са правилни и изводите за дължим ДДС върху данъчна основа, формирана като към разликата е приложен коефициентът за търговска надбавка. Корекцията е извършена правилно в последния данъчен период, предвид обстоятелството, че стоките са били изписвани от дружеството помесечно, но не са налични в края на 2013 г.
Във връзка с установените задължения за корпоративен данък и ДДС за 2014 г. вследствие данни от т.нар. „тетрадка“ съдът намира следното. Тетрадката е открита при оперативна проверка в търговски обект, собственост на свързано с жалбоподателя лице, в който през част от ревизираните периоди е дейност е извършвал жалбоподателят, а след това дейността е прехвърлена към друго свързано лице. Иззета е надлежно с протокол от органи по приходите в присъствие на представляващ дружеството. При воденето на тетрадката се установява визуално последователност в почерка и идентичност на формàта на записите, които се състоят само от едно число за съответната дата, изписано с две цифри след десетичната запетая, така както се изписват стойности в парично изражение. За някои от записите отбелязването е, че за съответната дата „няма оборот“. Обстоятелствата на откриване и изземване на тетрадката, начинът на изписване на числата, свързаността между собственика на обекта и двете дружества, извършвали последователно и без прекъсване дейност в него, разгледани в тяхната съвкупност, в достатъчна степен обосновават извода, че числата представляват оборот за съответната дата за обекта, независимо от конкретния субект, който номинално упражнява дейност в него. При това положение, разликата при съпоставката с регистрираните в касовия апарат продажби и сумите от тетрадката обосновано е приета при ревизията по особения ред за неотчетени приходи от продажби и е прибавена към декларираните стойности на продажбите при формиране на данъчна основа за облагане с корпоративен данък. Като разход са приети данъчните основи по неосчетоводените фактури, обсъдени по-горе.
Във връзка с констатациите за дължими лихви върху невнесени в
срок декларирани от лицето данъчни задължения за ДДС, съдът отбелязва, че с жалбата
доводи за неоснователност или неправилно определяне на размера на тези лихви не
са направени, не са представени доказателства за различни по размер лихви или
за внасяне в срок, поради което няма основание за тяхната отмЯ. Същото се
отнася и за непризнатите разходи за глоби, отчетени при определяне на данъчната
основа за корпоративен данък.
Предвид гореизложеното, съдът счита, че доколкото не са доказани твърденията на жалбоподателя, установените с ревизионния акт задължения са законосъобразни, а жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.
При този изход на
производството, в полза на Дирекция „ОДОП“ следва да бъдат присъдени разноски
за юрисконсултско възнаграждение върху материалния интерес от 39 983,28
лева, (определен при включване като материален интерес на данъчното задължение,
което би възникнало от стойността, с която е намалена данъчната загуба за 2011,
2012 и 2013 г.) в размера по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения, или 1729,50 лева.
Водим от гореизложеното и на основание чл.160,
ал. 1 и 2 от ДОПК, съдът
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „С. 3“ ООД – гр. Д., област Варненска, ЕИК ххххххххх, срещу Ревизионен акт № 03000317001828-091-001/06.11.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., потвърден с Решение № 498/05.02.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „С. 3“ ООД – гр. Д., област Варненска, ЕИК ххххххххх, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП сумата 1729,50 (Хиляда седемстотин двадесет и девет цяло и петдесет ст.) лева.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните.
Съдия: