Р Е Ш Е Н И Е
№ 781
Град Пловдив, 15.05.2017 година
В
ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, Х
състав, в публично
съдебно заседание на двадесет и девети март през две хиляди и седемнадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНКО
АНГЕЛОВ
при
секретаря П.Ц., като разгледа докладваното от съдия ЯНКО АНГЕЛОВ,
административно дело № 2572 по описа за 2016 година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производство по чл. 156 и сл. от ДОПК.
Делото е
образувано по жалба на „Д. К.“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: ***, представлявано от
управителя Д. С. С., против Ревизионен акт № Р-16001615009158-091-001/25.05.2016г.,
издаден от М. Л. – началник сектор, възложил ревизията и И. У. - главен
инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден и
изменен с Решение № 717 от 18.10.2016г. на изпълняващ правомощията на директор
на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – гр. Пловдив относно
непризнат данъчен кредит в размер на 37 581,72лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 7 843,93лв., допълнително установен корпоративен данък
за 2013г. в размер на 7 559,49лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
1 592,77лв. и за 2014г. в размер на 14 858,37лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 1 740,17лв., лихви при превишение на годишния
корпоративен данък за 2014г. над определените авансови вноски в размер на
5,95лв. и допълнително установени вноски за лица, наети по трудово
правоотношение за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2014г.: ДОО в размер на
60 661,30лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 12 597,23лв.,
ДЗПО – УПФ в размер на 15 472,28лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
3 243,56лв. и ЗО в размер на 26 243,15лв., ведно с прилежащите лихви
в размер на 5 460,71лв.
В жалбата се
твърди, че издаденият акт е нищожен като издаден от некомпетентен орган по
приходите, съответно незаконосъобразен и
неправилен. Неправилно е установена фактическата обстановка, което е довело до
неправилни изводи за дължимост на задължения по ЗДДС и ЗКПО и вноски за ЗОВ за
лицата, назначени в дружеството по трудови правоотношения. В съдебно заседание
пълномощникът на жалбоподателя адв. С. поддържа жалбата, ангажира доказателства
и по същество иска отмяна на обжалвания ревизионен акт и присъждане на
разноски.
Ответният
административен орган - Директор на дирекция “Обжалване и данъчно –
осигурителна практика” - гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юр. Б.,
излага становище за неоснователност на жалбата, като моли съда да я отхвърли
като неоснователна и да потвърди обжалвания ревизионен акт като правилен и
законосъобразен. Моли съда да присъди в полза на Дирекция ”ОДОП” – гр. Пловдив
юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения по съществото на спора са
изложени в депозирани по делото писмени защити.
Административен
съд – Пловдив, десети състав след преценка на становищата на страните и
събраните по делото доказателства, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, намира за
установено следното:
Жалбата е
подадена в срок и от надлежна страна, имаща правен интерес от обжалването.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящия в
йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е
потвърдил в обжалваната част.
Така
постановеният от Директора на Дирекция "ОДОП” – гр. Пловдив резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения в чл. 156, ал. 7 от ДОПК за това
процесуален срок, налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.
Разгледана
по същество жалбата е неоснователна по следните
съображения:
Ревизията на дружеството - жалбоподател е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№ Р-16001615009158-020-001/05.11.2015г., издадена от М. Л. - Началник сектор в ТД
на НАП – гр. Пловдив, с обхват установяване на задължения по ЗДДС за периода 04.02.2013г.
– 31.12.2014г., за корпоративен данък и вноски за ЗОВ за осигурител за периода
01.01.2013г. – 31.12.2014г. Срокът
за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на
връчване на настоящата ЗВР, като същата е редовно връчена по електронен път на
12.11.2015г. Срокът за провеждане на ревизията е продължен последователно със
Заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия №№
Р-16001615009158-020-002/10.02.2016г. и Р-16001615009158-020-003/09.03. 2016г.
до 09.03.2016г., като и двете заповеди са връчени редовно по електронен път.
В
законоустановения срок е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001615009158-092-001/26.04.2016г.
/л. 63 - 114/. Против констатациите в ревизионния доклад в законоустановения
срок е подадено възражение вх. № 70-00-4736/11.05.2016г., без приложени към
него писмени доказателства. Възражението е обсъдено, намерено е за
неоснователно от компетентните органи по приходите и въз основа на
констатациите в ревизионния доклад е издаден обжалваният Ревизионен акт № -16001615009158-091-001/25.05.2016г. /л. 41 - 62/.
Цитираните актове са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите,
видно от приложената по делото упълномощителна заповед №
РД-09-518/30.04.2014г., издадена от директора на ТД на НАП – гр. Пловдив. По
отношение възражението в жалбата за нищожност на ревизионния акт, след
подаването й е постановено Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016г. на ОС на
Първа и Втора колегия на Върховен административен съд, съгласно което ревизионен акт, който при
приложимата след 01.01.2013г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с
участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК
във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е
нищожен.
В хода на
ревизията са направени следните констатации, довели до определяне на
допълнителни данъчни задължения и допълнителни вноски за ЗОВ: Основната
икономическа дейност на жалбоподателя е довършителни и строителни дейности, която
се извършва на територията на страната и на територията на Белгия. В Белгия е
регистрирано дружеството “A&R” с VIN ВЕ ***, чийто представляващ е управителят
на „Д. К.“ ЕООД Д. С..
По ЗДДС
В хода на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), както и при настоящата ревизия, в резултат от
събрани доказателства от ревизираното лице, извършени насрещни проверки на
трети лица – доставчици и клиенти и след извършен анализ и съпоставка на документите, органите по
приходите са направили следните констатации: през различни данъчни периоди са
закупувани строителни материали, за които на дружеството са издадени фактури от
„Б.“ ЕООД (пет фактури от м.11.2013г. с начислен ДДС в общ размер на 10 027,10лв.,
с предмет на доставките строителни материали); „К.“ ООД (две фактури от
м.10.2014г. с начислен ДДС в общ размер на 4 990,35лв., с предмет на
доставките строителни материали по опис); ЕТ „Д. Т.“ (пет фактури от мм. 11 и
12.2013г., мм.04 и 05.2014г. с начислен ДДС в общ размер на 7 164,09лв., с
предмет на доставките осветление, мебели, плоскости, мебелен обков) и „К. В. Г.“
ЕООД (пет фактури от мм.04, 05, 06 и 11.2014г. с начислен ДДС в общ размер на 19 500,18лв.,
с предмет на доставките стоки и материали по опис). Тези фактури са намерили отражение
в дневниците за покупки на жалбоподателя и е упражнено право на приспадане на
данъчен кредит. Във връзка с тези покупки са изискани доказателства за
последващото използване на строителните материали за извършване на последващи
облагаеми доставки от „Д. К.“ ЕООД за целите на икономическата му дейност. При
извършената ПУФО са депозирани писмени обяснения, съгласно съдържанието на
които материалите, закупени от „Б.“ ЕООД, „К.“ ООД и ЕТ „Д. Т.“ са вложени в
обекти в Белгия. Транспортирането им е извършено от „И.“ ЕООД, за което са
представени две издадени фактури от това дружество. При извършена насрещна
проверка на дружеството, което се явява спедитор, както и на превозвачите на
стоките, са представени писмени доказателства, съгласно данните в които превозените
стоки до Белгия не са товарени от обекти на тези три доставчици, а от обект на
друго дружество – доставчик на „Д. К.“ ЕООД. При извършена служебна проверка в
информационния масив на НАП е установено, че този доставчик е издал фактури на
жалбоподателя през данъчните периоди, в които са извършени превозите и са
издадени фактури за извършените транспортни услуги. Според данните в превозните
документи стоките са различни от тези,
посочени във фактурите, издадени от посочените по-горе трима доставчика. Съгласно
клаузите на сключени договори между „Д. К.“ ЕООД, като изпълнител, и белгийски
дружества, като възложители, българското дружество се задължава да извърши само
монтажни работи, като материалите ще се доставят от възложителите. От страна на
ревизираното лице, като изпълнител, не се представят протоколи за приемане на
свършената работа на обектите.
Към фактурите, издадени от „Б.“ ЕООД, са приложени и товарителници за
обществен превоз, издадени от това дружество, съгласно данните в които
строителните материали са натоварени в гр. Пловдив и са разтоварени в гр. Павел
баня, където се намира къщата на бащата на собственика на „Д. К.“ ЕООД. В тази
връзка, от представляващия ревизираното дружество е депозирано обяснение, че от
адреса в гр. Павел баня материалите са превозени до Белгия с микробус,
собственост на неговия баща, и чрез транспортна фирма. Твърденията не са
подкрепени с писмени доказателства, тъй като жалбоподателят не е декларирал
вътреобщностни доставки на стоки към Белгия, съответно не е представил ЧМР или
други доказателства за транспортиране на стоките дотам.
При ревизията е изготвена справка за вложените материали по фактурите,
издадени от „Б.“ ЕООД, „К.“ ООД и ЕТ „Д. Т.“, съгласно която част от закупените
от тези дружества строителни материали са вложени в обекти в Белгия, а друга
част - в обекти в България. По-конкретно, за фактурите, издадени от „Б.“ ЕООД,
е посочено, че са предназначени и вложени за изпълнение на поръчки и СМР на
клиенти в България. При извършени проверки на тези клиенти се установяват
неясноти за вида на вложените материали и идентичност със закупените материали
при изпълнение на поръчка за клиент „Ф.“ ЕООД. При извършване на строително -ремонтни работи във връзка
със сключен договор с възложител „Р. И С.“ ЕООД не са влагани материали от
страна на „Д. К.“ ЕООД, а са закупувани такива от възложителя. По отношение на
фактурите, издадени от „К.“ ООД за закупени строителни материали от магазин за
строителни материали в гр. Първомай, както и по фактурите, издадени от ЕТ „М.
Т.“ за закупени мебели, мебелни плоскости, мебелен обков, осветление, ел.
материали от мебелен магазин „Д.“ в гр. Асеновград, са представени инвойси издадени
на свързаното лице A&R в Белгия, които са
доказателства, че са използвани за обекти в Белгия. При анализ на предмета на
доставката ревизиращите органи по приходите са направили извод, че се касае за
влагане на труд при ремонти на апартаменти в Белгия. Наред с това, предмет на сключените договори с белгийския възложител
са само и единствено ремонтни работи, доколкото материалите ще се осигуряват от
него. Не са констатирани при ревизията извършени допълнителни плащания от
клиента, касаещи доставките на материали, както и документи за транспортиране
на материалите до Белгия. Не са представени доказателства в подкрепа на
твърдението за претоварване на строителните материали от гр. Павел баня, както
и такива, че са вложени в изпълнени СМР на територията на България.
Във връзка с фактурите, издадени от „К. В. Г.“ ЕООД, в хода на ревизията се
констатира, че това дружество е и клиент и доставчик на „Д. К.“ ЕООД.
Констатира се, че ревизираното дружество, в качеството си на изпълнител, е
сключило три договора за изпълнение на СМР с „К. В. Г.“ ЕООД като възложител.
От данните в събраните в хода на ревизията документи – договори, приемо
-предавателни протоколи и количествено - стойностни сметки, е констатирано, че
с изключение на един обект, в останалите обекти, изпълнени от жалбоподателя, не
са влагани материали от негова страна, а са доставяни и са за сметка на
възложителя. Поради това, от общо пет фактури за строителни материали, издадени
от „К. В. Г.“ ЕООД, не е признато правото на приспадане по четири от тях с общ
размер на начисления ДДС 15 400,18лв., за които ревизираното лице твърди,
че са вложени в обекти по сключени договори с възложител посоченото дружество.
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС при ревизията не е признато правото на
приспадане на данъчен кредит общо в размер на 37 581,72лв. по фактурите с
издатели „Б.“ ЕООД, „К.“ ООД, ЕТ „Д. Т.“ и „К. В. Г.“ ЕООД.
По КСО и ЗЗО
През ревизирания период основната дейност на дружеството е
строителна дейност с деклариран пред НАП и
НСИ по Класификатора на икономическите дейности /КИД/
код 4120 „Строителство на жилищни и нежилищни сгради“ и код по КИД 2008 4339 „Изграждане
на водопроводни, канализационни, отоплителни и климатични инсталации“. От направена справка
в информационната система на НАП е установено, че за ревизирания период в
дружеството има назначени по трудов договор 26 бр. работници на длъжности:
работник строителство, общ работник строителство на сгради, водопроводчик /вътрешно водоснабдяване и
канализация/, работник подови облицовки и настилки и общ работник поддържане на
сгради. От дружеството са подадени уведомления по чл. 62, ал. 4 от Кодекса на
труда за наетите по трудово правоотношение лица, като за работниците, които са
командировани на територията на Белгия има издадени удостоверения обр.
А1, съобразно които за времето на командироването на лицата е
приложимо българското законодателство съгласно Регламент(ЕИО) 883/2004 на
Съвета.
В хода на ревизията са предприети процесуални действия, подробно описани в
ревизионния доклад, с цел установяване на задълженията на „Д. К.“ ЕООД за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и за ЗО за
наетите лица. На основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК на ревизираното лице
са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения. С Протокол
№ 0728561/18.11.2015г. от данъчното досие на задълженото лице са присъединени
всички документи, събрани в хода на приключила проверка за установяване на
факти и обстоятелства, документирана с Протокол № П –
16001615040770-073-001/23.10.2015г. Изготвен е Протокол № 1024890/14.01.2016г.
за присъединяване от данъчното досие на ревизираното дружество на издадените
удостоверения А1 и приложенията към тях за периода 01.01.2013г. – 31.12.2014г.
и удостоверения А1, издадени от ТД на НАП Пловдив. Присъединени са ИИДДКО изх.
№ 92-00-1643/24.08.2015г. до Изпълнителна агенция „Главна инспекция по труда“ и
получен отговор вх. № 92-00-1643/08.09.2015г.
На база сключени договори с белгийски контрагенти /подробно описани в ревизионния
доклад/ дружеството е командировало наети по трудово правоотношение работници
на територията на Кралство Белгия. Предмет на договорите, по които изпълнител е
ревизираното дружество, е поставяне на плочки на под и стени, изпълнение на В и
К инсталации и монтиране на санитарно оборудване в строителен обект.
В хода на
ревизионното производство задълженото лице е представило разчетно – платежни
ведомости; сключени трудови договори; заповеди за командировка; справки за
изплатени командировъчни, за отработени дни по ведомост и осигурителния доход
по подадените декларации обр. 1 и обр. 6 съгласно чл. 2 на Наредба № Н-8 от 29
декември 2005г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и
съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях
лица, както и от самоосигуряващите се лица. От събраните доказателства в хода
на ревизионното производство е установено, че осигурителният доход за всички
наети лица е в размер близък до минималния месечен размер на осигурителния
доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии
съгласно приложение № 1 към чл. 8, ал. 1, т. 1 от
ЗБДОО за 2013г. и 2014г. Констатирано е,
че осигурителният доход и размерът на
дължимите ЗОВ за работниците, които не са командировани в Белгия, са
правилно определени и внесени.
По отношение на командированите лица по реда на чл. 121, ал. 3 и ал. 4 от КТ е налице нарушение на разпоредбата на чл.6а от КСО при начисляване на
задължителните осигурителни вноски от страна на „Д. К.“ ЕООД, а именно при определяне на
осигурителния доход на наетите лица не са взети предвид минималните ставки за
заплащане на труда в държавата - членка на ЕС, в която същите са командировани.
След извършен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства и
информацията получена от Изпълнителна
агенция „Главна инспекция по труда“ са установени задължения за
задължителни осигурителни вноски на дружеството върху разликата между
осигурителния доход, определен с ревизията и дохода, върху който са направени
вноските от задълженото лице, ведно с прилежащите лихви.
По ЗКПО
Предмет на обжалване е увеличението на счетоводния финансов резултат за 2013г. и 2014г., на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, във връзка с
чл. 10 от с.з., съответно в размер на 69 738,91лв. и 118 169,69лв.,
както и на основание чл. 26, т. 1, във връзка с чл. 33, ал. 1 от с.з.,
съответно в размер на 5 856лв. и 30 414лв. Посочените суми
представляват отчетени от „Д. К.“ ЕООД разходи за:
- материали, за които няма документи за влагането им в обекти с изпълнител жалбоподателя
и съответно срещу същите няма отчетени приходи, т.е. процесните разходи не са
свързани с дейността, изписването на материалите не е документално обосновано и
липсва обвръзка и съпоставимост с отчетените приходи;
- командировки, начислявани на работници за периоди, в които същите са били
в отпуск или с прекратени трудови договори.
Относно непризнатите за данъчни цели счетоводни разходи, отразени по сметка
601 Разходи за материали (строителни материали и мебели), по фактури, издадени
от „К. В. Г.“ ЕООД, „Б.“ ЕООД, „К.“ ООД и ЕТ „Д. Т.“, в ревизионния акт и
ревизионния доклад е извършен анализ и съпоставка на представените документи,
справки и договори, направени са съответните насрещни проверки и проверки в
информационния масив на НАП. Установено е, че същите не са могли да бъдат
изписани в посочените обекти, тъй като по договори и по данни от клиенти на
ревизираното лице, не е предвидено влагане на материали, а единствено полагане
на труд (основната дейност на дружеството е довършителни
строителни дейности – подови настилки, В и К услуги и др.), т.е. касае се за
извършване на услуги, без продажба или влагане на материали за сметка на „Д. К.“ ЕООД. Отделно от това, част
от обектите на дружеството са в Белгия (материалите се осигуряват от
белгийските дружества), като не са представени документи за транспорт на
материали от България, а дружеството не притежава склад (част от материалите са
стоварени в гр. Павел Баня, на адреса на бившия собственик - бащата на
настоящия) и транспортни средства; част от фактурите за материали са с дати,
последващи датите на сочените СМР, в които били вложени, или се касае за
материал, който не е свързан с визираните услуги (например, доставка на тухли
за изработка на калъп за кошчета или паркинг ограничител топка). Констатирани са
противоречия в писмените обяснения, депозирани при проверката за установяване
на факти и обстоятелства и при ревизията. Въз основа на разпоредбите на чл. 26,
т. 1 и т. 2, чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, чл. 4, ал. 3 от ЗСч., СС 2 Отчитане на СМЗ е
направен извод, че дружеството не може да докаже, че разходите за материали са
свързани с дейността му и че същите не са документално обосновани.
По отношение
другите констатации, свързани с разходите за командировки, е посочено, че във
връзка с констатациите в раздела за определяне на дължимите ДОО, УПФ и ЗОВ, е
извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на същото основание с
разходи за изплатени командировки на работници и служители, на които са
начислявани суми за командировки (дневни пари) за дни, в които същите са били в
отпуск или са били с прекратени трудови договори. В табличен вид са обобщени
индивидуализиращи данни за лицата, изплатени суми, дни, отпуск, като са
изчислени непризнатите суми за командировки на
основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 33, ал. 1 от с.з., тъй като
същите се признават, само ако са извършени във връзка с дейността на
дружеството.
В хода на
съдебното обжалване към доказателствения материал по делото са приобщени
следните писмени доказателства: заповед № ЗЦУ-58/21.01.2016г. на изпълнителния
директор на НАП за оправомощаване на началника на отдел „Обжалване“ в дирекция
„ОДОП“ – гр. Пловдив при отсъствие на директора на дирекцията да изпълнява
неговите правомощия, включително тези по чл. 152, ал. 2 от ДОПК и заповед №
1804/13.10.2016г. на главния секретар на НАП /л. 1253 – 1254/
По делото е прието
заключение по допусната съдебно - счетоводна експертиза, изпълнено от вещото
лице М.М., без направени възражения от страните по делото.
За изготвяне
на ССчЕ вещото лице М. е използвала всички приложени към делото документи,
описани в констативно – съобразителната част на заключението /л. 1273 – 1274/.
Не е установен контакт с дружеството „К. В. Г.“ ЕООД, поради което не и
извършена проверка на документи в неговото счетоводство. Вещото лице не е
намерило в кориците на делото журнали на сметките от гр. 30 „Материали,
продукция, стоки“, за да се установи с точност дали закупените материали и
стоки по артикул и количество съответстват на изписаните за процесните договори
за СМР материали и стоки. Представени са журнали по сметка 453/1 и по сметка
453/2 за определени периоди, съгласно данните в които са осчетоводени покупки
на материали и стоки, съответно изписване на материали и стоки по фактури №№
688/29.04.2014г., 796/23.05.2014г., 797/28.05.2014г. и 829/27.06.2014г.
Представени са протоколи за прихващане на вземания при изплащане на задължения
между страните „Д. К.“ ЕООД и „К. В. Г.“ ЕООД и преводни нареждания, от които е
видно, че вземанията и задълженията са разчетени.
При така
установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от
правна страна:
По отношение
непризнатия данъчен кредит и преобразуването на счетоводния финансов резултат
за 2013г. със сумата в размер на 69 738,91лв. и
за 2014г. със сумата в размер на 118 169,69лв.
В подадената
жалба се изразява несъгласие с направения от страна на органа по приходите
анализ на събраните в хода на ревизията доказателства като се твърди, че същият
е в противоречие с действителната фактическа обстановка. Според дружеството в
случая не може липсата на документи за транспорт до Белгия, съответно неточното
посочване на данни в документите на спедиторската фирма за транспорт на стоки
също до Белгия да обоснове извод за приложимостта на разпоредбата на чл. 69,
ал. 1 от ЗДДС. Изразява се несъгласие с констатациите, отнасящи се до закупени
строителни материали от доставчика „К. В. Г.“ ЕООД, като неправилно са
тълкувани клаузите на трите договора и не е съобразено, че към единия от тях е
сключен анекс, съгласно съдържанието на който в СМР могат да се влагат
материали не само доставени от възложителя, но и от изпълнителя.
По отношение констатациите, касаещи закупените материали от доставчиците „Б.“
ЕООД, „К.“ ООД и ЕТ „Д. Т.“ по делото не са ангажирани доказателства за
опровергаването им. При ревизията е извършена насрещна проверка на третото лице
– спедитор „И.“ ЕООД, което е представило ЧМР за извършен транспорт и заявки - договори
от 02.10.2014г. и от 18.06.2014г. със страна по заявката „Д. К.“ ЕООД, вида на
материалите, обект на превоз, както и мястото и фирмата, от която ще се
товарят. Данните в заявките по никакъв начин не могат да се обвържат с
доставчика „Б.“ ЕООД.
Наред с това, транспортирането на материалите може да се проследи само до
гр. Павел баня, в който се намира недвижим имот, собственост на бащата на
управителя на ревизираното дружество. Транспортирането на стоките до Белгия,
съответно евентуално извършеният ВОД не са документирани със съответните
документи, което прави безпредметна проверката на белгийското дружество –
получател на стоките. Влагането им в строителни обекти в Белгия, на които
белгийското и българското дружество са изпълнител и подизпълнител отново не е
доказано по несъмнен начин, точно обратното – в договорите с белгийските
клиенти е посочено, че използваните за ремонтите материали са за сметка на
възложителя.
При така събраните доказателства може да се изкаже предположение, че
закупените материали са транспортирани до имот, собственост на бащата на
управителя на ревизираното дружество и са вложени в ремонт именно на този имот.
По този начин не са използвани за последващи облагаеми доставки нито към
български, нито към белгийски клиенти, поради което правилно е приложена
разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС и не е признато претендираното право на
приспадане на данъчен кредит.
По отношение на закупените материали по фактурите, издадени от „К. В. Г.“ ЕООД
е извършен анализ не само на сключените договори за СМР със страна
жалбоподателя, но е взето предвид и че СМР са изпълнявани по повод обществена
поръчка. Обстоятелството, че не са влагани материали от страна на ревизираното
лице при изпълнение на сключените договори за СМР се потвърждава и след
извършена насрещна проверка на „К. В. Г.“ ЕООД. По отношение останалите обекти
е ангажирано изготвянето на заключение по съдебно – счетоводна експертиза, при
която вещото лице не е открило представител на доставчика и не е дало
категоричен отговор на въпроса за закупувани материали.
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките или услугите се
използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки,
лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които
доставчикът, регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му
достави.
В настоящия случай ревизираното дружество е получило стоки от изброените
по-горе доставчици, отчело е същите по счетоводна сметка 601 „Разходи за
материали“, като към края на отчетната 2014г. стоките за изписани от сметката и
са отчетени като разходи за основната дейност по сметка 611. Съгласно данните в
представената оборотна ведомост, няма налични стоки и материали, като се констатира
и че ревизираното дружество не притежава и не стопанисва обекти, където да
съхранява закупените стоки. В хода на ревизията от страна на „Д. К.“ ЕООД не се
доказват взетите счетоводни операции, свързани с изписването и влагането на
стоките за целите на облагаемата икономическа дейност, както и са оборени
представените документи, обяснения и твърдения на ревизираното лице в тази
връзка. Поради това не може да се приеме, че закупените строителни материали и
други стоки от посочените по-горе четири доставчици се използват за целите на
извършваните от дружеството облагаеми доставки.
По отношение
осчетоводените като текущи разходи за материали за 2013г. и 2014г. правилно е
приложена разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, съгласно която не се признават
за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността. На основание чл.
26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са
документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е
регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е
документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона
за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
Жалбоподателят
не е ангажирал нови доказателства, които да оборят констатациите в ревизионния
акт и да доказват по несъмнен начин реалното влагане на процесните материали
във връзка с дейността на дружеството. В приложното поле на посочената правна
норма се включват всякакви разходи, които не са присъщи или не създават доход
за дейността на данъчно задълженото лице, напр. разходи за материали и стоки,
чието предназначение е за лични цели и/или за актив, който не се използва в
дейността на данъчно задълженото лице, или се ползва от съдружник, собственик,
управител на дружеството и неговото семейство, или др. подобни. Процесните
разходи не могат да се приемат и за документално обосновани, тъй като дори и да
се приеме, че са налице документи за закупуване и заприхождаване на описаните
материали, липсват първични счетоводни документи за тяхното
разходване/изписване, доказващи безусловно реалното им влагане в конкретни
обекти и дейности на дружеството - жалбоподател, съответно кореспондиращи с
останалите представени документи – договори, сметки, протоколи и др. и
събраните доказателства от извършените насрещни проверки на контрагентите на
дружеството.
Нито в хода
на ревизията, нито при съдебното производство са представени документи,
доказващи използването на процесните материали именно във връзка със
стопанската дейност на жалбоподателя и обосноваващи друг правен извод, различен
от този на органа по приходите. Правилно и законосъобразно е извършено
преобразуването в увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат за
2013г. и 2014г., в следствие на което са определени допълнителни задължения за
корпоративен данък, ведно с прилежащите лихви.
По отношение
допълнително определените вноски за ЗОВ за лица, наети по трудово
правоотношение и преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2013г. със
сумата в размер на 5 856лв. и за 2014г. със сумата в
размер на 30 414лв.
В жалбата се излагат само твърдения за неправилно определен размер на
минималната работна заплата в Кралство Белгия, като не е съобразено, че данните
са статистически, съгласно ЕВРОСТАТ. Тук следва да бъде съобразено, че самият
жалбоподател е поискал удължаване срока за произнасяне на горестоящия
административен орган за представяне на документи на чужд език (нидерландски) в
надлежен превод на български език, но такива не са представени. Не са
представени доказателства, оборващи констатациите на ревизиращите органи по
приходите и горестоящия административен орган, предвид на което същите не са
оборени по надлежния ред.
Настоящият съдебен състав споделя аргументите на
ревизиращите органи по приходите и на горестоящия административен орган, които
са в следния смисъл: Считано от 01.01.2007г. България е член на Европейския
съюз и от тази дата се прилагат регламентите в областта на координацията на
системите за социална сигурност. В тях е регламентиран принцип за определяне на
приложимото законодателство, съгласно който лицата са подчинени на
законодателството само на една държава - членка, по принцип на държавата - членка,
в която се полага труда. Европейските регламенти за координация на системите за социална сигурност
въвеждат правила за определяне на приложимото законодателство, в това число по
отношение на командированите работници.
От друга страна, на работниците, които са командировани в рамките на предоставянето на
услуги, следва да се осигури заплащане, не по-малко от това, което се полага на работниците в приемащата държава (Директива на Европейския парламент и на Съвета 96/71/ЕО от 16 декември 1996 година относно командироването на
работници в рамките на предоставянето на услуги). Правна регламентация на
осигурителния доход и осигурителните вноски за лица, командировани в друга държава – членка на
Европейския съюз, в друга държава – страна по Споразумението за Европейското
икономическо пространство или в Конфедерация Швейцария е въведена с
разпоредбата на чл. 6а, ал. 1 от КСО.
Съгласно разпоредбата на чл. 121, ал. 3 от КТ (в
редакцията към 28.08.2010г.), когато срокът на командироване в рамките на
предоставяне на услуги в друга държава - членка на Европейския съюз, в друга
държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство,
или в Конфедерация Швейцария е по-дълъг от 30 календарни дни, страните уговарят
за срока на командировката поне същите минимални условия на работа, каквито са
установени за работниците и служителите, изпълняващи същата или сходна работа в
приемащата държава. Със ЗИД на КСО (обн., ДВ, бр. 19 от 09.03.2010г.), е приет нов
чл. 6а от КСО, в сила от 14.09.2010г. Границите при формиране на
осигурителния доход по чл.6а от КСО са минимална - въз основа на минималните ставки за заплащане на труда в
приемащата държава и максимална - максималният размер на осигурителния доход по
чл. 6, ал. 2, т. 1 от КСО,
който съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от Закона за бюджета на ДОО за 2013г. е 2 200лв., а за 2014г. - 2 400лв.
За да се приложат разпоредбите на чл.6а от КСО е
необходимо за командированите работници и служители в друга държава - членка на
Европейския съюз, в друга държава - страна по Споразумението за Европейското
икономическо пространство, или в Конфедерация Швейцария да е приложимо
българското законодателство, което се определя съгласно Регламент (ЕО) 883/2004
на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социално
осигуряване и Регламент (ЕО) 987/2009 г. за установяване процедурата за
прилагане на Регламент (ЕО) 883/2004.
При ревизията е установено, че комадированите за изпълнение на сключените с
белгийските контрагенти договори
работници са за срок
по-дълъг от 30 дни. В полза на дружеството и на
основание чл. 15 от Регламент № 987/2009 по прилагане на Регламент № 883/2004
г. за координация на системите за социална сигурност са
издадени удостоверения А1 за приложимо
осигурително законодателство - българското. Анализирайки доказателствата, събрани в хода на
ревизията, органът по приходите е приел, че е изпълнен фактическият състав по
чл. 121, ал 3 от КТ: срокът на командироване на работниците е по-дълъг от 30
календарни дни, поради което страните следва да уговорят за срока на
командировката поне същите минимални условия на работа, каквито са установени
за работниците и служителите, изпълняващи същата или сходна работа в приемащата
държава. В този смисъл са изискванията на Директива на Европейския парламент и
Съвета 96/71/ЕО от 16 декември 1996г. относно командироването на работници в
рамките на предоставянето на услуги - на работниците, които са командировани в
рамките на предоставянето на услуги трябва да се осигури заплащане не по-малко
от това, което се полага на работниците в приемащата държава - чл. 3, § 1, б.
„в“. Съгласно посочената разпоредба държавите - членки на ЕС „трябва да
осигурят, независимо от законодателството, приложимо към трудовото
правоотношение, предприятията, посочени в член 1, параграф 1, да гарантират на
работниците, командировани на тяхна територия, условия на работа, обхващащи
следните въпроси, които са определени в държавата -членка, в
която се извършва работата:
- от законови, подзаконови или административни разпоредби; и/или
- по силата на колективни договори или арбитражни решения, които са били
обявени за общоприложими по смисъла на параграф 8 дотолкова, доколкото те
засягат дейностите, посочени в приложението:
a) максимални периоди на работа и минимални периоди на почивка;
б) минимален платен годишен отпуск;
в) минимални ставки на заплащане,
включително ставки за извънреден труд; настоящата точка не се отнася за
допълнителни професионални пенсионни схеми;
г) условията за предлагане на работници за наемане на работа, в частност от
предприятия за временна заетост;
д) опазване на здравето, сигурността и хигиената на работното място;
е) защитни мерки по отношение на условията на заетост на бременни жени или
родилки, деца и младежи;
ж) равно третиране на мъжете и жените и други разпоредби за
недискриминация.“
По смисъла на Директива на
Европейския парламент и Съвета 96/71/ЕО от 16 декември 1996 г. понятието за
минимални ставки на заплащане, посочено в параграф 1, буква в) се определя от
националното законодателство и/или практиката на държавата-членка, на чиято
територия се командирова работникът.
От фактическа страна се установява и не се спори, че
през ревизирания период жалбоподателят е командировал работниците си за
работа в Кралство Белгия по договори с белгийски
дружества, която работа е била в областта на строителството. За
изпълнението на договорите работниците са командировани по
реда на чл. 121, ал. 3 КТ и при осигуряването им е приложимо
българското осигурително законодателство, тъй като за командированите лица е
издадено удостоверение А1 - на основание чл. 15 от Регламент 987/2009 по
прилагане на регламент 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета. Не е
спорно, че по отношение на командированите работници са
изпълнени условията на чл. 12, т. 1 от Регламент (ЕО)
№ 883/2004 на ЕП и на Съвета от 29 април 2004 година за координация
на системите за социална сигурност, според която норма „лице,
което осъществява дейност като заето лице в държава-членка от името на
работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея и което е
командировано от този работодател в друга държава - членка,
за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е
подчинено на законодателството на първата държава - членка,
при условие, че предвиденото времетраене на тази работа не превишава двадесет и
четири месеца и че не е изпратено да замества друго лице.“
Следователно по отношение социалното осигуряване на командированите лица е
приложимо именно българското законодателство.
Относно спора за наличието или липсата на минимални ставки за заплащане на
труда в приемащата държава настоящият административен орган намира за обосновано и доказано приложението на минималния гарантиран
месечен доход, определен с колективен трудов договор в Кралство Белгия. С оглед
прилагането на чл. 6а, ал. 1 от КСО, от органите по приходите са предприети
действия за събиране на данни по отношение на минималните ставки на заплащане в съответствие с националното
законодателство на държавата–членка, в която е командирован работникът. Информация
относно размера на минималните ставки
на заплащане на труда в приемащата държава се получава от институцията
на тази държава, която контролира спазването на Директива 96/71/ЕО или от
Министерство на труда и социалната политика, съответно Изпълнителна агенция „Главна инспекция по труда“, която е
централното звено за връзка по отношение прилагане на горепосочената директива.
В тази връзка, в хода на ревизионното производство е присъединено ИИДДКО до Изпълнителна агенция „Главна инспекция по труда“
и получения отговор, съгласно съдържанието на който в Кралство Белгия
минималната работна заплата не се определя със закон. На електронната страница
на Федералната публична служба „Заетост, труд и социален диалог“ - http://www.emploi.belgique.be
е посочено, че за Кралство Белгия
определянето на минималните работни заплати се осъществява от колективни
трудови договори /КТД/, сключени в рамките на националния съвет на труда /НСТ/
или съвместните комитети /СК/.
Закона за
колективните трудови договори /ЗКТД/ постановява, че не могат да бъдат отменени
задължителни разпоредби на КТД на НСТ или СК, т.е. разпоредбите, предвидени в
него, са задължителни. Йерархията на „източниците на правото“, като принцип е
обобщен в чл. 51 от ЗКТД, където се
посочва, че йерархията на тези „източници на правото“ е в низходящ ред по
важност. Това означава, че КТД, сключени в рамките на Националния съвет по труда
/НСТ/, задължително издадени /с Кралски указ/, са поставени точно под
задължителните разпоредби на Закона и че КТД, с мандат на секторни съвместни
комитети са на трето място. Тези източници на право имат предимство над
индивидуалния писмен трудов договор, което означава, че този трудов договор
следва да отговаря на изискванията на техните стандарти.
Текстовете
на всички КТД към Националния съвет по труда са публикувани на официалния му
сайт: http://www.cnt-nar.be/Accord-interpr.htm. Съобразно публикувания на този сайт
КТД 43 /изменен с последващата го серия КТД/ е определен минимален гарантиран
месечен доход по отношение на три категории работници, наети на пълно работно
време, който от 01.12.2012г. е, както следва:
- за
работници, навършили 21 години – минималния гарантиран месечен доход е в размер
на 1 501,82 евро;
- за
работници на възраст от 21,5 години, със стаж от 6 месеца – минималния
гарантиран месечен доход е в размер на 1 541,67 евро;
- за работници,
най-малко на 22-годишна възраст, със стаж от 12 месеца – минималния гарантиран
месечен доход е в размер на 1 559,38 евро.
На база събраните официални
писмени доказателства, които сочат,
че има определен минимален гарантиран месечен доход с КТД 43, то изводът, че
при липса на друга изрична уредба именно това е приложимата минимална ставка, е
обоснован. Въз основа на
получената от ИА „ГИТ” информация
за минималния гарантиран
месечен доход за работници, навършили 21 години – 1 501,82 евро /макар, че
наетите от ревизираното дружество лица попадат в по-високия праг на минималния
гарантиран месечен доход/, органът по приходите е определил осигурителния доход за всеки работник поотделно, върху
който се дължат задължителните осигурителни вноски съгласно чл. 6а от КСО. В
табличен вид в ревизионния доклад са индивидуализирани заетите лица по месеци,
отработените дни и осигурителния доход, с оглед даване възможност за ползване
на осигурителни права. Отработените дни през съответния месец, които са
послужили за определяне на осигурителния доход на лицата, кореспондират с дните
посочени в представените от жалбоподателя разчетно – платежни ведомости.
Органите по приходите са определили осигурителния доход по реда на чл. 6а от КСО съобразно посочения по-горе минимален гарантиран месечен доход в Кралство
Белгия, като за непълните месеци на командировка това е изчислено
пропорционално на дните в командировка, а за останалите е взет предвид
осигурителния доход съобразно трудовото възнаграждение по сключения трудов договор.
Месечният осигурителен доход за всяко наето лице е ограничен до максималния
размер на осигурителния доход определен със ЗБДОО за 2013г. – 2 200лв. и
за 2014г. – 2 400лв.
Правилно горестоящият
административен орган е намерил за неправилно при определяне на осигурителния
доход на командированите в Белгия работници приложеното ограничение до
максималния дневен размер на осигурителния доход, изчислен на база максималния
месечен размер на осигурителния доход и броя на работните дни през месеца. Принципът на
пропорционалността не се прилага при определянето на максималния размер на
осигурителния доход за всички категории лица, визирани в чл. 4 от КСО. Това е така
предвид факта, че в осигурителното законодателство липсват разпоредби, указващи
пропорционалното изчисляване на максималния размер на осигурителния доход на
база отработени дни, каквито изрични разпоредби има по повод пропорционалното
определяне на минималния осигурителен доход. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 4, ал. 1 от Наредбата
за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани
на работа в чужбина и морските лица, която регламентира пропорционално
изчисляване само на минималния
месечен осигурителен доход в случаите на неупражняване на трудова дейност през
целия месец. Размерът
на осигурителните вноски е определен по правилата на съответния материален
закон - чл. 6 и чл. 157 от КСО, а размерът на дължимата здравноосигурителна
вноска е определена съгласно Закона за бюджета на НЗОК за съответната година
/чл. 29, ал. 3 ЗЗО/.
Неоснователни
са възраженията за непризнаване за данъчни цели на осчетоводените текущи
разходи за командировки на лица в Кралство Белгия. В табличен вид в ревизионния
доклад и ревизионния акт са посочени лицата, командировани за работа в Кралство
Белгия и периода на командировките, като е направена констатация, че са
начислявани разходи за командировки на лица докато са ползвали отпуск или са с
прекратени трудови договори.
С
разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че се признават за данъчни
цели счетоводни разходи за пътуване и престой на физически лица, когато
пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно
задълженото лице. При положение, че в хода на ревизия е установено начисляване
на суми за командировки (дневни пари) на работници и служители за дни, в които
същите са били в отпуск или са били с прекратени трудови договори, то безспорно
не може да се счете, че е налице условието на горецитираната норма.
По горните
съображения, предвид събраните в хода на ревизията доказателства, както и
направените констатации в РД/РА, обоснован е изводът на органите по приходите
за наличие на предпоставките за прилагане на чл. 26, т. 1 и 2 от ЗКПО, във
връзка с чл. 10 и чл. 33 от с.з. С оглед това, процесните разходи правилно не са
признати за данъчни цели и законосъобразно е увеличен счетоводният финансов
резултат в годината на счетоводното им отчитане, съответно доначислен е и
полагащият се корпоративен данък.
В жалбата не
са изложени конкретни възражения по отношение на тази констатацията за начислени и лихви при превишение на годишния
корпоративен данък за 2014г. над определените авансови вноски в размер на
5,95лв. Правилно правното основание за начисляването
им е разпоредбата на чл. 89 от ЗКПО, като начинът на изчисление е посочен на
стр. 79 от ревизионния доклад.
При този
изход на делото, на основание чл. 161,
ал. 1 от ДОПК на ответника по делото следва да бъде присъдена сумата от 4 478,61лв.
(четири хиляди четиристотин седемдесет и осем лева и шестдесет и една стотинка),
равностойност на осъществената юрисконсултска защита.
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Д. К.“ ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: ***, със седалище и
адрес на управление: ***, представлявано от управителя Д. С. С., против
Ревизионен акт № Р-16001615009158-091-001/25.05.2016г.,
издаден от М. Л. – началник сектор, възложил ревизията и И. У. - главен
инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден и
изменен с Решение № 717 от 18.10.2016г. на изпълняващ правомощията на директор
на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – гр. Пловдив относно
непризнат данъчен кредит в размер на 37 581,72лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 7 843,93лв., допълнително установен корпоративен данък
за 2013г. в размер на 7 559,49лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
1 592,77лв. и за 2014г. в размер на 14 858,37лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 1 740,17лв., лихви при превишение на годишния
корпоративен данък за 2014г. над определените авансови вноски в размер на
5,95лв. и допълнително установени вноски за лица, наети по трудово
правоотношение за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2014г.: ДОО в размер на
60 661,30лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 12 597,23лв.,
ДЗПО – УПФ в размер на 15 472,28лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
3 243,56лв. и ЗО в размер на 26 243,15лв., ведно с прилежащите лихви
в размер на 5 460,71лв.
ОСЪЖДА „Д. К.“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление: ***, представлявано от управителя Д. С. С. да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно -
осигурителна практика” Пловдив при ЦУ на НАП, сумата в размер на 4 478,61лв.
(четири хиляди четиристотин седемдесет и осем лева и шестдесет и една стотинка),
равностойност на осъществената юрисконсултска защита.
РЕШЕНИЕТО може да бъде обжалвано с касационна
жалба, пред Върховния административен съд на Република България, в 14-дневен
срок от получаването на съобщение за неговото изготвяне с препис за страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: