Решение по дело №1269/2023 на Административен съд - Пловдив

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД, ЕИК *********, [населено място], [улица] – Рива Център, ет.4, ап.15, представлявано от П. Х. Х. с пълномощник адв.Т. Ч. оспорва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001622003819-091-001/15.02.2023г., издаден от В.И., Началник сектор, възложил ревизията и Р. Б. Т., главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 155/26.04.2023г. на Директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив /Д ОДОП/, с който не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 39 822,68лв. за данъчни периоди от 01.04.2018г. до 30.11.2018г. и са начислени дължими лихви в размер на 18 011,17лв. /общо 57 833,85лв./.

- РА е обжалван в цялост с искане за отмяната му като незаконосъобразен. По отношение пряк доставчик Евро Инвест М ЕООД е заявено, че при извършени две насрещни проверки от дружеството са представени документи – данни за извършвана дейност в [населено място], община Айтос, фактури с клиент Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД и писмено обяснение, според което фактурите са платени и стоката е превозвана от управителя на Евро Инвест М ЕООД – М. М., вкл. фактури за закупена стока от 2015г. и 2016г. Констатациите на приходните органи са оспорени с твърдение, че данните от АПИ, според които на датите, на които се твърди автомобилът да е превозвал стоки от [населено място] в посока [населено място] – няма информация автомобил с рег.№ [рег. номер] да се е движил по републиканската пътна мрежа с този маршрут – не могат да послужат като доказателства. В тази вр. се твърди, че в АПИ има данни за рег.номера на автомобилите от 2019г. за движение по републиканската пътна мрежа, но не и по общинските пътища, отворени за движение. Относно пряк доставчик И. Трейд 2018 ЕООД - прекият доставчик представил писмено обяснение, в което е заявено, че е почиствал различни обекти с възложител Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД, като единственото условие било да започне работа на посочения обект до 1 час, без значение по кое време. За доставчик КМС Логистик ЕООД е заявено, че непредставянето на счетоводни регистри не може да бъде възприето във вреда на РЛ. При насрещната проверка са представени доказателства за наличие на активи – търговски обекти, в които да бъдат съхранявани описаните във фактурите стоки, както и наличие на транспортни средства за превозването им, както и наличности на стоките, които данни се считат за безспорни доказателства за извършване на реални доставки. Поддържа се, че в периода на издаване на спорните фактури стоките са транспортирани със собствен транспорт на жалбоподателя. Налице са безспорни доказателства за извършени плащания между страните по доставките /банкови, касови и счетоводни документи/.

Жалбоподателят твърди, че предмет на всички фактури са материали и почистващи препарати, които са родово определени вещи, правото върху които се прехвърля с предаването на вещта съгласно чл.24 ал.2 ЗЗД и липсата на приемо-предавателни протоколи не обосновава извод за липса на доставка. Фактурите и плащанията според оспорващото дружество доказват наличие на сключени договори за продажби както между предходни и преки доставчици, така и между преките и РЛ. В тази насока е изтъкнато, че между страните по сделките не е имало спор за момента на предаване на стоките, поради което е налице предпоставка за възникване на право на приспадане на ДК. Освен това – непредставянето на част от изисканите документи – оборотни ведомости и др., е в случая единствено основание за отказ на ДК, но същото не намира законова опора в действащия ЗДДС.

Според оборотните ведомости за материали е установено, че материалите се изписват по обекти, но без да са конкретизирани, а само са посочени клиенти на дружеството, като допълнително представените данни за изписване на материалите противоречат на първоначално представените. В тази вр. се поддържа, че изписването на материали по обекти не е задължително според НСС и липсата на доказателства за това не води до извод за неполучаване на стоките. В случая РЛ е представило изисканите от него документи и справки за получените доставки – копия на процесните фактури, платежни документи за извършените плащания по доставките, доказващи прехвърляне на собствеността върху стоките, както и счетоводни записвания на доставките, които водят до извод за правомерно начислен ДДС. Твърди се, че всички получени материали и препарати са вложени при извършване на почистващата дейност. По отношение поведението на преките доставчици и изводите от това за РЛ е направено позоваване на практиката на СЕС – Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Посочено е, че в настоящия случай липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. Доставчикът е потвърдил издаване на фактурите с включването им в дневниците си за продажба. РЛ е добросъвестен получател по облагаема доставка.

В ход по същество адв.Ч. се позовава на събраните по делото доказателства и повторната ССч.Е с искане за отмяна на РА като незаконосъобразен. Счита, че е доказано категорично реалното осъществяване на всички доставки и услуги, които са отразени в счетоводството на жалбоподателя и на посочените в повторната ССч.Е преки доставчици, вкл. фигурират в общия счетоводен резултат. Разпитаните по делото свидетели установяват фактология относно приемане и предаване на стоките. Претендират се за присъждане направените съдебни разноски.

В писмено становище по същество е посочено установеното от повторната ССч.Е – жалбоподателят е организирал счетоводната си отчетност съгласно изискванията на ЗСч. От април 2018г. до ноември 2018г. е заведена аналитична отчетност по видове на закупените материали и по мерната им единица и са налице сч.записвания по всички процесни фактури за материали, като същите са заведени с количествата по фактурите за покупка и с верните стойности на първичните документи. Материалите и услугите са заведени по съответните сч.сметки. Всяка бройка материал е изписвана по обекти, посочени на стр. 3 от експертизата и за всеки клиент на РЛ може да се установи през конкретен месец по колко броя препарати или други консумативи са били изписани като вложени при почистването на обектите на описаните клиенти. Изтъкнато е, че според данните от оборотна ведомост за 2018г. – закупуваните от дружеството материали са били вложени и няма залежали наличности към края на годината. Счита се, че всички стоки с предмет на доставки от Евро Инвест М ЕООД и КМС Логистик ЕООД са вложени от РЛ – разходвани са в конкретни обекти. Описани са данни от втората ССч.Е за преките доставчици : за Евро Инвест М ЕООД е посочено, че в представените приемо-предавателни протоколи има пълно съответствие на вида, количеството и стойността на стоките по процесните фактури, а относно данните за транспортиране – представени са пътни листи за датите на процесните доставки, подробно описани в табличен вид на стр.20 от заключението. За този доставчик е направено позоваване и на свидетелските показания на З.Х. – през 2018г. е работил в дружеството-жалбоподател като хигиенист и е извършал разтоварване на стоки в склада на дружеството в [населено място] ул.Брезовско шосе и му е известно, че Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД е имало търговски отношения с Евро Инвест М ЕООД през 2018г. Извършвани били доставки на консумативи, тоалетна хартия, хартия за ръце, течен сапун, препарати и др., като приемът на стоки бил в склада, като той лично участвал в разтоварването и разопаковането на стоките, които пристигали в кашони и пакети. Поддържа се, че показанията на свидетеля са обективни и незаинтересовани, тъй като към момента същият не е в трудови или служебни отношения с дружеството-жалбоподател /заповед № 23 от 30.12.2022г./. Счита се, че свидетелските показания относно вида и естеството на доставените стоки, както и досежно приемане-предаването, кореспондират с фактурите, издадени от Евро Инвест М ЕООД, поради което няма основание да не бъдат кредитирани като достоверен източник на информация.; за КМС Логистик ЕООД експертизата констатира, че процесните фактури са осчетоводени в резултата за месеца по ЗДДС и отразени в дневниците за продажби с верни данни по първичните документи и СД по ЗДДС за месеца на издаването им. Неоткриването на доставчика и непредставянето на изискана информация по реда на чл.192 ГПК не следва да се тълкуват във вреда на РЛ, тъй като са положени необходимите процесуални усилия. Подържа се, че липсата на кадрова обезпеченост, материална и техническа осигуреност не касаят главния факт на доказването - фактическото предаване на стоките по фактурите и биха имали значение при евентуално наличие на представени от приходните органи обективни данни за наличие на схема за данъчна измама. В тази вр. е направено позоваване на решението на СЕС по дело С-18/13г. Твърди се, че за КМС Логистик ЕООД са събрани гласни доказателства, установяващи реалното предаване на стоките и тяхното транспортиране от [населено място] до [населено място] – св.З.Х. посочва, че му е известна фирмата КМС логистик ЕООД, като пред него шефът му е разговарял с управителя на това дружество, от което са закупувани консумативи, тоалетна хартия, хавлиени кърпи, а транспортът е осъществяван с транспортни средства на жалбоподателя.; за И. Трейд 2018 ЕООД експертизата констатира разполагаемост със закупени стоки – перилни и почистващи препарати, които да бъдат отписани срещу приходи от продажби към РЛ /стр.15 от заключението/ и фактурите са разплатени. Свидетелят И.И. заяви, че представляваното от него дружество през 2018г. се е намирало в търговски отношения с дружеството -жалбоподател, като е извършвало дейности в качеството на подизпълнител по почистване на обекти, възложени от Пи Ейч Корпорайт Сървисез. Възложителят осигурявал машини, препарати за почистване, кърпи, хавлии, мопове и др. Свидетелят лично и около 5 негови работници участвали в дейността по почистване и представената справка за актуално състояние на всички трудови договори към 31.12.2018г. установява налична кадрова обезпеченост. Свидетелят описа начин на приемане на извършената работа – извършвал се е оглед на обекта съвместно с управителя П.Х., като не са съставяни приемо-предавателни протоколи и при забележки, същите се отстранявали на място. Уточнява плащане в брой с издаване на фискален бон към фактурата. Потвърждава за наличие на сключен договор за направа на сайт с договорена сума около 5000лв., коригирана впоследствие на 2000-3000лв., поради забележки от възложителя. Счита се, че в случая гласните доказателства установяват реалното получаване на стоките от доставчиците. С позоваване на съдебни решения на СЕС се поддържа, че обстоятелството на издадени фактури след датата на дерегистрация на Евро Инвест М ЕООД – не е такова, което да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя.

- Ответникът Директор на дирекция “ОДОП” - [населено място], чрез процесуалния си представител юрисконсулт Б.М. оспорва жалбата. В ход по същество поддържа неоснователност на жалбата по съображения, изложени в потвърдителното решение. Поискано е да бъде отхвърлена. Заявено е искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, а при отменително съдебно решение – присъждане на разноски на основание чл.161 ал.3 ДОПК.

В писмени съображения по същество се поддържа фактическата установеност, изложена в Решение № 155/26.04.2023г. на Директора на дирекция ОДОП – Пловдив. Заявено е, че няма спор, че са налице съставени документи, в т.ч. и за приемо - предаване на стоките и спорът в случая е – удостоверяват ли съставените документи реално, фактическо движение на стоки. В тази вр. е изтъкнато, че данък не се дължи само защото е посочен във фактура, като наличието на фактури и приемо-предавателни протоколи следва да се преценява с оглед на всички други факти и обстоятелства. Посочено е, че съставянето на тези документи е част от нормалната търговска практика, но те имат само формална доказателствена сила по чл.180 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК и в тази насока – при прилагането на данъчните норми правоотношенията се разглеждат според действителното им съдържание, а не според формално придадения им вид от задължените лица чрез създадените от тях документи. В случая в представените от жалбоподателя протоколи липсват : посочен обект с конкретен адрес, където следва да са предадени фактически процесните стоки; доказателства за съхраняване на стоките до продажбата им – за складова база или търговски обект, откъдето да е започнало транспортирането им. Безспорни доказателства за транспортиране на стоките от доставчика не са представени. Твърдението на жалбоподателя впоследствие, че стоките са транспортирани с автомобили на дружеството също не е подкрепено с доказателства. Установените противоречия между първоначално представените данни и документи /оспорени от приходните органи като некоректни/ и предоставената впоследствие информация разколебават действителността на извършените стопански операции.

Относно фактурираните услуги не са представени документи, позволяващи пълна индивидуализация на договореното, както и за предаването и приемането на резултата от извършената услуга. Договорът доказва само възникнало облигационно отношение, но от гл.т. на ЗДДС е необходимо да бъде доказано реалното осъществяване на договорените услуги от конкретно посочено от изпълнителя лице, което в случая не е сторено. Липсата на доказателства за изпълнение на договора обосновава липса на извършена услуга и възникване на данъчно събитие, съответно и възникване на правото на ДК.

Поддържа се, че участието на съответната стока или услуга при извършването на последващи доставки при икономическата дейност на лицето, за което в случая не са представени доказателства и не е установено при ревизията, не води до извод за действително получена от издателя на процесната фактура. Плащането по доставките също не е предпоставка за признаване правото на ДК. Същото може да се обсъжда в полза на реално осъществяване на доставка при наличие на достатъчно писмени доказателства за реалното и изпълнение, а не като самостоятелно основание за признаване право на ДК. Счетоводното отразяване на фактурите при получателя също не е достатъчно за обосноваване реалност на доставките и е от значение при ангажирани категорични доказателства за реалността им, което в случая не е налице.

Счита се, че двете ССч.Е не опровергават констатираните факти и обстоятелства в хода на ревизията, като според първата ССч.Е – не могат да бъдат обвързани услугите с конкретно изписване на закупените материали, вкл. липсват данни на кой обект са извършени услуги от И. Трейд 2018 ЕООД, като наличните по делото пътни листове не съдържат информация за пътуване до склад на доставчика в [населено място], община Айтос – за Евро Инвест М ЕООД. В тази насока – не са налични пътни листове за КМС Логистик ЕООД, както и приемо-предавателни протоколи за И. Трейд 2018 ЕООД, вкл. липсва съвпадение във вида на закупените и продадените стоки и не може да се направи обвръзка на стоковия поток за Евро Инвест М ЕООД и КМС Логистик ЕООД. Експертът е посочил, че практически е невъзможно да се идентифицират стоките, за да може да са достигне до извод, че именно по процесните фактури са изпълнени доставките. Представените в хода на съдебното производство – неподписани счетоводни регистри, част от които са приложени към преписката /описани/- се считат за неотносими към спора, тъй като се съставят от дружествата и не доказват реалност на извършени доставки, какъвто е предмета на спора. Представянето на тези документи с подпис и печат впоследствие – след възражение за липса на подпис и печат, се счита за индикация относно съставянето им за целите на съдебното обжалване на РА. В тази вр. е поискано новопредставените доказателства да не бъдат кредитирани, вкл. поради липса на логично обяснение за непредставянето им в хода на ревизията. Посочено е, че допълнителната ССч.Е е оспорена от представителя на ответника и не следва да бъде кредитирана, освен което : при отговор на въпрос 1 – за проследяване движението на закупените материали по съответната аналитична партида, по която са заведени и съответно изписаното количество, е посочено в заключението, че не дава пълна картина на закупените и общо изписаните материали за ревизирания обхват със съответни издадени последващи документи; налице е и несъответствие между броя и стойностите на описаните количества, съпоставени с броя и стойностите на заприходените – напр. според таблица на заприходените почистващи материали /бр./ в аналитична партида 1 за м.06.2018г. са 1 352 бр. на стойност 19 813,48лв., а изписаните от така заприходените за същия месец са 955 бр. на почти същата стойност 19 718,27лв.; за м.07.2018г. са заприходени почистващи материали /бр./ в аналитична партида 1 – 1 бр. на стойност 3100лв., а са изписани от тях 400 бр. за 9 267,32лв. ; в.л. коментира счетоводната наличност на материали по с-ка 302 по оборотна ведомост към 31.12.2018г., а не по наличната в преписката оборотна ведомост към края на ревизирания период 30.11.2018г. ; при отговор на въпрос 4 относно сч.записвания при И. Трейд 2018 ЕООД и отписаната срещу фактурираните услуги отчетна стойност на продадените стоки – посочено е, че материалите, вложени при почистването са заведени като стоки, като е съставена таблица за отписаните стойности на вложените материали за 2018г., видно от която – изписаните материали са по кредита на с-ка 304/5 Перилни и почистващи материали на обща стойност 16 437, 39лв., като срещу фактура № 000…27/28.04.2018г. с предмет почистване на индустриални помещения по договор за подизпълнение не е посочена стойност на вложените материали/стоки. В тази вр – според ревизионната преписка, изписаните по кредита на с-ка 304 стоки в посочения период са на стойност 12 000лв., изписани с мемориален ордер от 31.12.2018г., тоест – с по-малка стойност от посочената от в.л. и то в края на годината, като в заключението е коментиран само Дебитния оборот на сметката по представен хронологичен регистър на дружеството, но не и кредитния такъв. За Евро Инвест М ЕООД е коментирана представена по делото Справка с-ка 304 стоки за 2018г. и въз основа на същата е съставена таблица със сравнение между изписаните стоки и продажбите по фактури. Експертът е посочил, че сравнението между фактурираните и изписани количества не е особено адекватно, поради което не може да се направят категорични изводи за обвръзка между фактурираните и изписани стоки. Така фактурираното количество по ф-ра № 100027 / 16.07.2018г. е 120 стека тоалетна хартия с ед.цена на ст-ст 2 400лв., а за сравнение с коментираната справка по същата фактура от Евро Инвест М ЕООД са изписани 5 555 бр./кг. тоалетна хартия за 2 021,42лв.; по ф-ра № 1000..40/27.09.2018г. /част от нея/ са фактурирани 90 стека тоалетна хартия с ед.цена 10,80 лв. и ст-ст 972лв., а от доставчика са изписани 4 320 бр./кг. тоалетна хартия на ст-ст 1 572, 01лв.

За представените в табличен вид пътни листове от Евро Инвест М ЕООД е посочено, че за водач във всички тях е вписано лицето М. М.. За същия е констатирано, че в периода, за който са съставени документите – е бил на трудов договор в Интернешънъл Лоджистик Сълюшънс България ЕООД за периода 06.03.2017г.-03.09.2018г. и в Толю ЕООД за периода 10.09.2018г.-11.01.2019г. При насрещни проверки на тези дружества е установено, че от 24.06.2018г. до 12.07.2018г. и от 19.07.2018г. до 12.08.2018г. М.М. е бил командирован в Холандия. Ведно с това, по данни от Толю ЕООД – същото лице е извършвало международен транспорт с дестинация Белгия – ЕС /вътрешни курсове/ въз основа на заповеди за командировка за периода 01.11.-30.11.2018г. Тази информация не съответства на данните в таблицата от второто заключение, тъй като видно от тях за посочените периоди са налице множество пътни листове с водач М.М., когато същият е бил командирован извън територията на България. Ведно с това, в хода на ревизията е получена декларация от управителя на доставчика Евро Инвест М ЕООД, в който е заявено, че е допусната грешка относно транспортирането и е посочено, че стоките са взети от управителя на жалбоподателя П.Х. – това пък противоречи на данните в таблицата на в.л. това е относимо и за описаните в табличен вид протоколи към фактурите, издадени от Евро Инвест М ЕООД, за които е посочено, че за „съставил“ е поставен подпис от М. М., а мястото на сделката е Айтос.

По отношение свидетелските показания е заявено, че не следва да се кредитират : Показанията на Т. Ч. не доказват реалност на доставки – същите са общи и не въвеждат конкретни данни за правнорелевантни факти. Показанията на И.И. – управител на И. Трейд 2018 ЕООД са общи и непоследователни, като не съдържат индивидуализиращи доставките показатели за вид на услугите, качество, цена, материали, което води до неяснота относно начина на формиране на уговореното възнаграждение и установяване себестойността на услугата. Не се изясни какво конкретно включват услугите, кои са били обектите и от кои лица са извършвани. За отпимизацията на сайта не е изяснено дали дружеството разполага с необходими ДМА за извършване на услугата и необходимата квалификация на лицето, което я извърша. Свидетелските показания на З.Х. – бивш служител на дружеството-жалбоподател разясняват принципно механизма на работа, но без уточнения по конкретните доставки. С аргумент от отсъствие на доказателства за реално извършване на доставките е поискано жалбата да бъде отхвърлена, ведно с възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в срок от страна с правен интерес /съобщение за решението е получено по електронен път на 01.05.2023г. – удостоверение за връчване по електронен път, л.36; жалбата е с вх.номер в Д ОДОП - Пловдив от 09.05.2023г./. Упражненото процесуално право на оспорване е по реда на чл.156 ДОПК.

1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001622003819-020-001/26.07.2022г. /л.879, т.3/, издадена от Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, В. И. И., на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с обхват: ДДС за периода от 01.11.2018г. до 30.11.2018г., с определен срок от три месеца, считано от датата на връчване на заповедта. ЗВР е връчена по електронен път на 02.08.2022г. /л.884, т.3/. В ЗВР от 26.07.2022г. са определени лицата, които да извършат ревизията : Р. Б. Т. – гл.инспектор по приходи /ръководител на ревизията/ и М. Х. В., гл. инспектор по приходите. Със заповед от 30.09.2022г. /л.746, т.3/ на същия орган по приходите – В.И., в качеството на началник сектор, обхватът на ревизионното производство е разширен с включване на ДДС и за период от 01.04.2018г. – 31.10.2018г. /заповедта е връчена по електронен път на 06.10.2022г., л.750, т.3/. Със заповедта от 30.09.2022г. срокът на ревизията е удължен до 02.11.2022г. С последващи заповеди от 01.11.2022г. и от 30.11.2022г. ревизионното производство е удължавано до 02.12.2022г. и до 30.12.2022г. /л.198 и сл.; л.272 и сл./.

РД № Р-16001622003819-092-001/16.01.2023г. /л. 71 и сл., т.1/ е изготвен и подписан от Р. Т. /гл.инспектор по приходите и ръководител на ревизията/ и М.В. /гл.инспектор по приходите/ с електронни подписи.

РА № Р-16001622003819-091-001 от 15.02.2023г. /л.60 и сл./ е издаден от В.И., Началник сектор и възложил ревизията и Р.Т., гл.инспектор по приходите и ръководител на ревизията, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан с електронни подписи.

За компетентност на органа, издал ЗВР са представени заповеди на Директора на ТД на НАП – Пловдив : Със Заповед № РД-09-789 от 13.05.2022г. /л.4 и сл./ са определени органи по приходите, които да издават ЗВР и заповеди за изменение на първоначално издадени ЗВР, като е изменена заповед от 30.09.2021г. /л.15 и сл./, в обхвата на които от Приложение № 1 – В.И. /т.2, титуляр/. В Заповед № РД-09-788/13.05.2022г. е утвърдено ново разпределение на органите по приходи по сектори и екипи, като видно от Приложение № 1 към тази заповед – началник сектор В.И. касае екипи 4, 5 и 6. В екип 4 са Р. Б. Т. – гл.инспектор по приходи /ръководител на екип/ и М. Х. В., гл. инспектор по приходите. Със заповед от 04.04.2022г. Р.Т. е определена да изпълнява функцията „ръководител на екип“ с място на работа в [населено място] от 05.04.2022г. до провеждане на избор за ръководители на екипи.

ЗВР, РД и РА са подписани с електронни подписи, които не са оспорени от жалбоподателя.

2. Против РД не е постъпило възражение, което обстоятелство е отбелязано в РА /л.60 гръб/. РА изцяло потвърждава констатациите в РД.

Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия и е посочено, че е неразделна част от ревизионния акт. Предвид отсъствие на възражение против РД и препратката към констатациите в РД, следва да бъде прието, че е изпълнено задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/.

3. Фактически констатации и правни изводи на приходните органи, приложили чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС вр. с чл.70 ал.5 ЗДДС, както и чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС и чл.70 ал.1 т.5 ЗДДС, в обхват от 01.04.2018г. до 30.11.2018г., по отношение жалбоподателя, осъществявал в ревизирания период почистване на офиси и сгради, индустриално почистване :

- Пряк доставчик Евро Инвест М ЕООД, [населено място] : Не е признато право на приспадане на данъчен кредит /ДК/ поради липса на реално осъществени доставки по 22 бр. фактури с предмет – хартиени рула, хартиени кърпи за почистване, кухненски ролки, тоалетна хартия, прах за пране, препарат за повърхности и др., с посочено място на сделката във фактурите – Айтос /л.287, 288, 289 и сл./, Пловдив /л.299, 300/, Варна /л.297, 298/, мярка – бр., стек, с начислен ДДС по тях в размер на 15 752,40лв. /за м.07.2018г. – 2 410,73лв., м.09.2018г. – 3 974,78лв., м.10.2018г. – 3 666,87лв. и м.11.2018г. – 5 700,02лв.

По втората насрещна проверка /протокол от 18.10.2022г., л. 723 и сл., т.3/ са представени 14 бр. фактури с клиент Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД /с получател Хр.С. – управител до 13.06.2017г./, договор за наем на МПС от 21.07.2015г., фактури за предходни доставки, дневни финансови отчети, пътни листове, писмени обяснения /л.285 и сл., т.2/. В последните било посочено, че през проверявания период доставчикът извършва дейност /търговия със санитарна хартия и други стоки/ в собствен имот в [населено място], община Айтос. Плащанията по фактурите са извършени по касов път с регистрирано ФУ в обект „офис“ в [населено място], [улица] и са издадени касови бележки. За транспортиране на стоките в писмените обяснения било посочено, че стоките са превозени до клиента с микробус [Марка] 210 Д с рег.№ [рег. номер], нает с договор за наем на МПС от 21.07.2015г. за срок от 5 години от лицето В. Г. /л.301, 302, т.2/. Превозът е извършен от управителя М. М. /писмени обяснения, л.703, т.3/. Стоките са разтоварени в склад на [улица] и приети от П.Х., представляващ Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД. Представени са ивойси за закупените стоки от завод за хартия в [населено място], Гърция, които стоки са продадени на дружеството-жалбоподател с издадените от посочения доставчик фактури. Във фактурите е посочен адреса на доставчика на обекта в [населено място] и е отразено плащане в брой. Договорът за наем на МПС е с наемодател В.Г., за който приходните органи установили, че към дата 21.07.2015г. не е собственик на автомобила, тъй като го е продал на 30.09.2014г. на К.Т., която на 15.03.2018г. го е продала на Н.К.. Във вр. с представени пътни листове /л.311и сл.; л.76 РД/ и твърдението за управлявано МПС – рег.№ [рег. номер] от М.М. – управител на Евро Инвест М ЕООД, с което МПС са превозвани стоките - предмет на процесните фактури, издадени от Евро Инвест М ЕООД, е констатирано при ревизията, че за периода, за който са съставени пътните листове /16.07.-29.10.2018г./ - М. е назначен на трудов договор като шофьор на тежкотоварен автомобил в Интернешънъл Лоджистик Сълюшънс България ЕООД – 06.03.2017г.-03.09.2018г. и в Толю ЕООД за периода 10.09.2018г.-11.01.2019г. /справки по КТ, л.239 и сл./. Ведно с това, Интернешънъл Лоджистик Сълюшънс България ЕООД декларирало, че от 24.06.2018г. до 12.07.2018г. и от 19.07.2018г. до 12.08.2018г. М. бил командирован до Холандия /приложени : командировъчни заповеди с №№ 63 от 22.06.2018г. и 72 от 18.07.2018г./; финансови отчети за изразходваните средства, отчетна форма 76, бордни карти и др.; л.243 и сл./. Толю ЕООД представил документи за извършен от М. международен транспорт /Белгия – ЕС, вътрешни курсове/ за периода 10.09-30.09.2018г. и 01.10.-31.10.2018г. /приложени командировъчни заповеди с №№ 2017 от 10.09.2018г., 2018 от 01.10.2018г. и 2019 от 01.11.2018г.; л.264 и сл./. Изискани са и представени данни от АПИ за движение на МПС рег.№ [рег. номер] по републиканска пътна мрежа на страната за датите от пътните листове и е постъпила информация за липса на регистрирани данни за движение по републиканската пътна мрежа на посоченото МПС за конкретните дати и маршрут – от [населено място] до [населено място] /л.192 и сл./. Тук се отбелязва, че в жалбата се поддържа, че посочените данни не могат да послужат като доказателства, но не е заявено по какъв маршрут се е движил автомобила с рег. № [рег. номер] на конкретните дати във вр. с оспорените доставки, както и не са посочени и представени доказателства за движението му по маршрут извън обхвата на републиканската пътна мрежа. След приключване на насрещна проверка управителят на Евро Инвест М ЕООД – М.М. представил декларация за това, че е допусната грешка относно транспортиране на стоките – материали, закупени от жалбоподателя, като същите са взети и транспортирани от П.Х. /управител на ревизираното дружество/ - л.108.

Предвид тези данни приходните органи приели, че представените при насрещната проверка документи са некоректни.

Жалбоподателят не представи доказателства за транспорт на стоките, закупени от Евро Инвест М ЕООД, осъществен лично от управителя Х. – данни за МПС, с което са превозени и доставени, както и за ползвано гориво или други разходооправдателни документи от конкретни дати.

За периода, в който прекият доставчик е посочил да е извършвал доставки към РЛ не са установени данни за назначени лица по трудови договори и последно подадената декларация по чл.92 ЗКПО е от 2016г., в която е декларирано, че дружеството не извършва дейност.

За този доставчик РЛ представило фактурите и касови бонове към тях. В представени счетоводни регистри фактурите били осчетоводени по дебит на с-ка 302-Материали и е изискана информация за обектите, в които са изразходени закупените стоки. Представени били данни за изписвани материали за всички обекти, а не поотделно. Изискани са, но не са представени справки, въз основа на които се изписват материалите в счетоводните регистри. В справка от 08.11.2022г. било отразено, че стоките са доставени с транспорт на Евро Инвест М ЕООД - рег. № [рег. номер] с водач М.М., а на 30.12.2022г. РЛ представило нови документи и декларация от управителя, в която е посочено, че е допусната грешка в документацията за транспорта и стоките са транспортирани от управителя на РЛ до склад на дружеството /л.113/. Доказателства за това не са представени – пътни листове, товарителници или други транспортни документи. Според приложените оборотни ведомости е установено, че материалите се изписват по обекти, но без да са конкретизирани, като само са отразени клиенти на дружеството и общо са наименувани стоките /почистващи препарати, чували и др./ - без конкретен вид и разфасовка. В тази насока – в опис на представени документи от 19.10.2022г. /л.366 и сл., т.2/ - управителят на РЛ е посочил, че материалите се изписват за всички обекти в периода 01.04-31.10.2018г., а не поотделно. Допълнително представените документи за изписване на материалите противоречели на първоначално представените, съгласно които изписването е за всички обекти, а не поотделно.

В приложени протоколи /л. 147 и сл./ липсва място на сделката и на ръка е дописано името на П.Х. за получил, вместо вписаното в тях име на бившия управител Хр.С. – до 13.06.2017г. За съставил протокола е вписано името М. М. и е положен подпис, а това лице е отсъствало от България в периода на съставяне на протоколите. При тези данни приходните органи изразяват доводи за знание от страна на РЛ, че участва в данъчна измама – при липса на извършена облагаема доставка практически е изключена добросъвестността на получателя. С прилагане на чл.70 ал.5 вр. с л.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС не е признато право на ДК по фактурите, издадени от Евро Инвест М ЕООД за данъчни периоди м.07, м.09 и м.10.2018г. в общ размер на 10 052,38лв.

Във вр. с чл.6, чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС не е признат ДК в общ размер на 5 700,02лв. по издадени фактури от прекия доставчик след дата на дерегистрацията му п ЗДДС – 09.11.2018г., поради издаването им от нерегистрирано по ЗДДС лице.

- Пряк доставчик КМС Логистик ЕООД, [населено място] /протокол за насрещна проверка от 25.10.2022г., л.681 и сл., т.3/ : Не е признато право на приспадане на данъчен кредит /ДК/ поради липса на реално осъществени доставки по 20 бр. фактури с предмет – кухненски ролки, хартиени кърпи, тоалетна хартия, хартиени козметични чаршафи, обезмаслител, санитарен гел и др., с получател Хр.С. /управител до 13.06.2017г./, посочено място на сделката във фактурите – Айтос, Хасково, Карнобат, Пловдив /л.531 и сл.; л.552 и сл., т.2/, мярка – бр., „чув.“, кашон – л.552, с начислен ДДС по тях в размер на 14 150,67лв. /за м.04.2018г. – 1 949,41лв., м.05.2018г. – 4 836,36лв., м.6.2018г. – 2 158,13лв., м.07.2018г. – 1 208, 17лв. и м.08.2018г. – 3 998,60лв.

При насрещната проверка са представени копия на процесните фактури с други за предходни доставки, фактура за наем на офис /3 бр./ от 30.07.2017г. и писмени обяснения. Според писмените обяснения /л.683 и сл., т.3/ - през 2018г. доставчикът е извършвал търговия на стоки с офис в [населено място], а след това в [населено място], обл.Силистра. Разплащане на процесните фактури е извършено в брой при предаване на стоките. Сделките са уговаряни по телефона между управителите. Част от стоките се съхраняват в [населено място], ул. България № 1, а други са продавани при покупката. Стоките са закупувани от доставчика от завод за хартия в [населено място], Гърция и от български фирми – приложена е фактура от гръцкото дружество за доставка от 22 214 кг. кухненски ролки от 02.03.2017г., без други данни за предходни доставки. Приходните органи посочили, че няма данни кое лице е подписало писменото обяснение, както и че не е представена информация за транспортиране на стоката до клиента и няма справка за стоков поток, вкл. оборотна ведомост. Констатирано е, че процесните фактури са отразени в отчетите регистри на доставчика по ЗДДС. Последната декларация на прекия доставчик по чл.92 ЗКПО е за 2017г. КМС Логистик ЕООД е декларирало назначени лица на трудов договор с основа дейност на дружеството – други специализирани строителни дейности /фактурист, общ работник/.

За този доставчик РЛ представило фактури и касови бонове. В сч.регистри фактурите са осчетоводени по дебита на с-ка 302 Материали, които според представените данни се изписват за всички обекти, а не поотделно. Допълнително били представени оборотни ведомости за материали, според които материалите се изписват по обекти, но без да са конкретизирани, а само се изписват клиентите на дружеството. Материалите са изписани като почистващи препарати, чували, салф.хартия, без информация за вид и разфасовка. Представени са протоколи /л.129 и сл./, в които липсва място на сделката и на ръка е дописано името на П.Х., вместо вписаното в протокола име на бившия управител Хр.С.. За транспорт на стоките е представена справка с данни, че превозът е осъществен от РЛ с автомобил на дружеството рег.№ [рег. номер] и водач – управителят. РЛ представило пътни листове само за м.11.2018г., който месец не касае доставките от КМС Логистик ЕООД. Констатирано е, че собственият автомобил на ревизираното дружество с рег.№ [рег. номер] е Ш. П., с което МПС не е технически възможно да се превозят големи количества стока – напр. 350 чувала тоалетна хартия и 100бр. тоалетна хартия /фактура № 1032 от 28.04.2018г. – л.553/; 100 чувала кухненски ролки и 100 кашона хартиени ролки – фактура №1034/30.04.2018г., л. 552 ; 380 чувала кухненски ролки по фактура № 1051 от 28.05.2018г., л.559; 450 чувала тоалетна хартия – фактура № 1057/30.05.2018г., л.542; 120бр. х 5 л препарат, 100 бр. х 5 л течен сапун, 30 бр. х 10 кг прах за пране по фактура № 1067/02.06.2018г., л.541 и др. Възражения против тази констатация не са заявени, както и не са представени доказателства за опровергаване извода относно техническата невъзможност с посоченото МПС да бъдат превозени описаните големи количества стока. По данни от АПИ е установено, че МПС с рег. № [рег. номер] на посочените във фактурите дати – не се е движило по републиканската пътна мрежа от Карнобат към Пловдив /л.192 и сл./. Не са представени доказателства за маршрут на това МПС извън републиканската пътна мрежа по посочената дестинация.

Направен е извод за отсъствие на доказателства за транспортиране на стоките, като с посоченото от РЛ МПС обективно не е възможно превозване на описаните големи количества стоки, отразени във фактурите. Няма и данни за конкретни обекти, в които са доставени стоките. Счетено е, че е налице знание от страна на РЛ, че участва в данъчна измама.

С прилагане на чл.70 ал.5 вр. с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС не е признато право на ДК по фактурите, издадени от КМС Логистик ЕООД в общ размер на 14 150, 67лв.

- Пряк доставчик И. Трейд 2018 ЕООД, [населено място] : Не е признато право на приспадане на данъчен кредит /ДК/ поради липса на реално осъществени доставки по 9 бр. фактури с предмет – почистване на индустриални помещения по договор за подизпълнител, доставка на почистващи препарати и консумативи /без индивидуализиращи данни/, поддръжка и оптимизация на сайт /л. 513; л.530; л.532; л.540; л.546; л.554; л.555; л.564; л.565 – т.2/ - без посочено място на изпълнение на слугите и доставка на стоките, мярка – бр., с начислен ДДС по тях в размер на 8 307, 80лв. /за м.04.2018г. – 1 462лв., м.6.2018г. – 1 186,40лв., м.07.2018г. – 1 660лв., м.08.2018г. – 2 038,лв., м.09.2018г. – 918лв., м.10.2018г. – 593,40лв. и м.11.2018г. – 450лв.

След насрещната проверка от прекия доставчик са представени /протокол от 05.12.2022г., л.210 и сл. – изисканите документи не са представени в указания срок, а след това/: писмено обяснение, фактури, договор за възлагане на дейности на подизпълнител от 09.01.2018г., договор за SEO оптимизация от 20.09.2018г., оборотна ведомост, аналитичен регистър на сметка – клиенти. В писменото обяснение /л.173/ е посочено, че са почиствани различни обекти с възложител – РЛ; няма транспортна документация, тъй като не е относима към предмета на работата; няма ДМА или складово-производствена база; няма документация за приемане и предаване на работата и не се изготвя справка за посетените обекти /л.174/. Дружеството е имало назначени лица на трудови договори през проверяваните периоди, вкл. дейността се извършва и от управителя. За лице, осъществило доставката на SEO оптимизация на сайт е посочен управителя на прекия доставчик, за който не са представени данни за квалификация.

Приходните органи приели, че липсват данни за : служителите, извършили почистването; документи за предаване и приемане на услугите и стоките, вкл. приемо-предавателни протоколи, спецификации, сертификати за качество, количествено-стойностни сметки, съпътстващи доставките; транспортни документи, в т.ч. пътни листове, товарителници и други вр. с доставка на стоките – почистващи препарати и консумативи.

При проверка в информационните масиви а НАП е установено, че прекият доставчик има регистрирани трудови договори – 17.03-12.05.2018г. с Д. Щ., общ работник; 06.07.-23.08.2018г., К. Ф., управител продажби маркетинг; 10.07.-30.08.2018г., И. С., общ работник; 03.01.-1.01.2018г., К. Х., управител търговия на дребно; 31.01.-23.08.2018г., М. Е., общ работник; 02.04.-23.08.2018г., П. П., асистент продавач /протокол от 29.12.2022г., л.169, 170/.

РЛ представило фактури, касови бонове, договори, писмени обяснения /л.222/. Фактурите са осчетоводени по дебита на с-ка 602 Разходи за услуги /за почистване на индустриални помещения/ и по дебита на с-ка 302 – материали /за препарати и консумативи/ без индивидуализиращи данни за същите. В писмените обяснения е посочено, че прекият доставчик е подизпълнител на обекти, за които на РЛ не достига собствен ресурс. Комуникацията е осъществявана с управителя И. по телефона – предоставян е адрес на обекта и за работата, която да се свърши. В края на месеца се определял обемът на извършената работа, договаряла се цената и се издавала фактура. Сумите по фактурите са различни в зависимост от обема на работата. С договора за възлагане на дейност като подизпълнител от 09.01.2018г. /л.185 и сл./ – жалбоподателят възлага на И. Трейд 2018 ЕООД да организира и осъществи за срока на действие на договора работа по поддържане чистотата на обекти, в които изпълнителят има сключени договори или са му възложени поръчки за изпълнение, като договорът е за срок от 2 години. Не са представени договорите с РЛ /възложител на прекия доставчик/ или данни за възложените поръчки за обектите, посочени в РД /л.82/, за да може обективно да се преценят площ, дейности, време за почистване на конкретни обекти, които действително да са почиствани от подизпълнителя. В тази вр. е договореното за единичната цена – според вида на обекта, дейностите и вложените консумативи. Представена е справка за фактурираните консумативи и препарати, като РЛ е посочило, че са доставени с транспорт на И. Трейд 2018 ЕООД, но без конкретни данни и документи, които да удостоверят твърдението. Не е предоставена информация на кой конкретен обект са извършени дейностите и за кой обект са изписани закупените консумативи и препарати.

За поддръжката и оптимизацията на сайт е представен договор за SEO оптимизация от 20.09.2018г. /л.188, 189/, според който е възложена оптимизация на сайта по ключови думи с класиране на уеб сайта в първите десет резултата на търсачката google.bg. Няма данни как е изпълнена услугата. И. уверил РЛ, че може да се справи с поставената задача – РЛ да излиза на предни позиции в търсачката на google.bg. Договорената цена е 4 500лв. без ДДС. В писмените обяснения е посочено /л.222/, че РЛ не е било доволно от резултата и след определен период прекратили съвместната работа в това направление.

Според приходните органи за услугите „почистване по договор“ отсъстват индивидуализиращи показатели – вид на услугите, цена, материали, което води до неяснота относно начина на формиране на уговореното възнаграждение и установяване себестойността на услугата. Няма данни за дейностите, които включват услугите и за почистените обекти. Няма данни и за отчетената работа, както и за приемо-предаването й. За услугата – оптимизация на сайт няма данни за необходимите ДМА за извършването й и за квалификацията на лицето, което я извършва. За фактурираните стоки няма документи за приемо-предаване и за транспортирането им.

С прилагане на чл.6 и чл.9 вр. с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС не е признато право на ДК по фактурите, издадени от И. Трейд 2018 ЕООД в общ размер на 8 307,80лв.

- Констатация за фактура № **********/23.11.2018г., издадена от Данте Интернешънъл СА, по отношение на която е прието, че закупени пералня и сушилня не са използвани за дейността на дружеството и на основание чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС не е признато упражненото за тях право на ДК в размер на 326,49лв. : Установено е, че част от фактурата касае покупка на пералня AEG – 161,66лв. и сушилня Bosch – 164, 83лв. Според представени от управителя на ревизиращото дружество данни – пералнята и сушилнята са монтирани на адрес – [населено място], [улица] и се използват за пране и подсушаване на микрофибърни кърпи /л.754, т.3/. Във вр. с твърденията, че пералнята и сушилнята се използват за дейността на дружеството са изискани данни за платени суми за вода, предвид договора за наем на обекта на посочения адрес – наемът не включва консумацията на ток и вода. РЛ отговорило, че не може да представи фактури за използване на вода. Извършено е посещение на адреса, документирано в протокол от 28.10.2022г., при което не са установени налични пералня и сушилня в наетото помещение. Установена е пералня в тоалетната на ет.3 в сградата, но марка Bosch, а не AEG /л.327 и сл., т.2/. В наетото помещение няма течаща вода, което доказва, че посочените електроуреди никога не са били монтирани в обекта.

Доказателства за опровергаване на констатациите не са представени в съдебното производство. Възражения относно фактическата установеност не са заявени в жалбата.

- Констатации за фактури, издадени от Глобъл Комерс 1 ООД /л.569 и сл., т.2/ : Предмет на доставките е природен газ / метан, като във фактурите е вписан метан. РЛ упражнило право на приспадане на ДК в общ размер на 153,87лв. по 61 бр. фактури, издадени от Глобъл Комерс 1 ООД, като е установено, че единственото МПС в дружеството с вписани данни, че използва гориво бензин/природен газ представлява лек автомобил О. К. с рег.№ [рег. номер]. На основание чл.70 ал.1 т.5 ЗДДС не е признато право на ДК в общ размер на 153,87 лв.

Доказателства за опровергаване на констатациите не са представени в съдебното производство. Възражения относно фактическата установеност не са заявени в жалбата.

- Констатации относно упражнено право на приспадане на ДК за доставка на бензин и дизелово гориво в общ размер на 1 131,45лв. по фактури, представени таблично в РД /л.86 и сл./ : За ревизирания период дружеството притежава три автомобила : Ш. П. с рег.№ [рег. номер] с вид гориво бензин /товарен/; О. К. с рег.№ [рег. номер] с вид гориво бензин/природен газ /лек/; Ш. Ф. с рег.№ [рег. номер] с вид гориво бензин /товарен/. При изискани многократно от РЛ пътни листове, справки, разходни норми – са представени единствено пътни листове за м.11.2018г. Не е представена информация за закупено гориво /бензин/ - за кой автомобил се е използвало, тъй като РЛ разполага с лек и товарен автомобил с този вид гориво, както и не са представени заповеди за определяне на разходни норми за горивото, вкл. данни с кои пътни листове е свързано горивото. Пътните листове за м.11.2018г. са съставени за двата товарни автомобила. Пътните листове за Ш. П. са с основен маршрут склад [населено място], [улица] – Монди АД, [населено място], [улица] и един до Джъмбо /склад/. При проверка на пътните листове за вписаните изминати километри /л.771 и сл., т.3/ и при съпоставка с разстоянието по данни от Гугъл Мапс е установено, че в представените документи са посочени неверни данни за изминати километри. От РЛ не е представена справка за цялото количество закупено гориво и за неговото изразходване. Дружеството е отразило покупката на гориво по дебита на с-ка 602 – Разходи за услуги. Не са представени пътна книжка и пътни листове за периода м.04.2018г.-31.10.2018г., в които да е отразен маршрут във вр. с изразходваното гориво, вкл. справка за закупено и изписано гориво с данни за автомобила, за който е използвано.

В тази вр. е посочено, че за да бъде признато правото на ДК за закупеното гориво, отразяването му като разход за услуга не е достатъчно основание, за да се приеме, че същото се използва за дейността на дружеството. Пътният лист или пътната книжка представят информация за фактическия разход на гориво за извършените превози, съгласно разхода за гориво на 100 км пробег. Затова посочените първични документи следва да съдържат не само пропътуваните километри, но и описание на маршрута и съответната цел на пътуването, което да дава основание за ползване на право на ДК. Наличието на документ за покупка на гориво без пътен лист не е основание за упражняване право на приспадане на ДК. Предвид изложеното и на основание чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС не е признато право на ДК по всички доставки на бензин и дизелово гориво в общ размер на 1 131,45лв.

Доказателства за опровергаване на констатациите не са представени в съдебното производство. Възражения относно фактическата установеност не са заявени в жалбата.

Решаващият орган посочил, че при доставките на услуги е относимо изследването на договорен достатъчно конкретен начин на вида и дължимия резултат, както и какви компоненти формират договорената цена. Предаването на резултата от извършена услуга трябва в пълнота да съответства на предмета на възложеното с пълна индивидуализация на извършеното – предмет, период, ползвани ресурси и направени вр. с тях разходи от доставчика, както и данни за приемо-предаване между конкретни лица в съответствие с чл.302 ТЗ. Тоест да са налице измерими обеми – вид, обем и изражение, по които да се оценят дейностите, което в случая не е налице. По отношение представените от жалбоподателя приемо-предавателни протоколи е посочено, че липсва вписан обект с конкретен адрес, където да са предадени фактически процесните стоки; липсват доказателства за съхраняване на стоките до продажбата им; за складов обект, откъдето е започнало транспортирането им. Не са представени безспорни доказателства за транспортиране на стоките от доставчиците. Твърдението на жалбоподателя впоследствие, че стоките са транспортирани с автомобил на РЛ не е подкрепено с доказателства. Налице са противоречия между първоначално представени данни и документи и впоследствие приложена информация, което разколебава действителността на извършените стопански операции. Посочено е още, че съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства се счита за част от данъчна измама, в която участва самото задължено лице, поради което не е необходимо доказването на субективния елемент.

4. При насрочване на делото към страните са отправени указания по доказателствената тежест и конкретно към жалбоподателя във вр. с доказателствата по отношение оспорените от приходните органи реално осъществени доставки на стоки и услуги /пряк доставчик Евро Инвест М ЕООД, [населено място] – хартиени рула, хартиени кърпи за почистване, кухненски ролки, тоалетна хартия, прах за пране, препарат за повърхности и др.; пряк доставчик КМС Логистик ЕООД, [населено място] – кухненски ролки, хартиени кърпи, тоалетна хартия, хартиени козметични чаршафи, обезмаслител, санитарен гел и и др.; пряк доставчик И. Трейд 2018 ЕООД, [населено място] – почистване на индустриални помещения по договор за подизпълнител; почистващи препарати и консумативи /без индивидуализиращи данни/; поддръжка и оптимизация на сайт; вкл. за транспорта /л. 885 и сл., т.3 – „…дата на всеки документ за транспорт към всяка от спорните фактури …; при наличието й - допълнителна съпътстваща към спорните фактури документация за изясняване на възприетите от приходните органи несъответствия по отношение транспорт на стоките; УКАЗВА на жалбоподателя, че при транспорт за негова сметка - носи доказателствена тежест за транспортирането на стоките / МПС, водач, зареждане с гориво, обект на доставчик и обект на получател при обвръзка с времевия период на издаване на спорните фактури“./. В съдебното производство е открита възможността за оспорване на констатациите от акта с всички допустими по ГПК, АПК, ДОПК доказателствени средства, както и представяне на доказателства, които не са представени в хода на ревизията /с или без хипотеза на чл. 161 ал. 3 ДОПК като последица/. С оглед нормата на чл.171 ал.4 АПК по препратка от §2 ДР ДОПК – „Страните са длъжни да съдействат за установяване на истината“ - жалбоподателят заяви доказателствени искания, които са уважени в цялост.

4.1. В изпълнение на задължения по доказателствата относно валидност на електронните подписи на приходните органи, подписали ЗВР, РД и РА към съответните дати и за удостоверяване на положен квалифициран електронен подпис /КЕП/ с оглед изискванията на Регламент /ЕС/ № 910/2014г., ответникът представи оптичен диск в плик с номер 3 /извлечения/ и снимков материал /л.894 и сл., т.3/. За В.И. се констатира, че е с валиден електронен подпис – професионален КУКЕП, валиден : 2021-12-13 / 2022-12-13, в който период попадат дати на издаване на ЗВР /26.07.2022г. – 30.11.2022г./ и 2022-12-12 / 2023-12-12, съответно дата на издаване на РА /15.02.2023г./; Р.Т. е с валиден електронен подпис – професионален КУКЕП, валиден : 2022-25-05 / 2023-05-25, в който период попадат дати на издаване на РД и РА /16.01.2023г. и 15.02.2023г./; М.В. е с валиден електронен подпис – професионален КУКЕП, валиден : 2022-25-05 / 2023-05-25, в който период попада дата на издаване на РД /16.01.2023г./. При служебна проверка се установи валидност на електронните подписи по отношение дати на подписване на ЗВР, РД и РА, вкл. че са квалифицирани и съответстват на изискванията на регламента и приложение I. Представените извлечения с данни за посочените приходни органи разкриват информация от квалифицирани сертификати съгласно Регламент 910/2014 и Приложение I към регламента.

Съобрази се, че РА е индивидуален административен акт с декларативен характер и за да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Компетентността на органите да възложат ревизионното производство и да издадат РА е определена в материалноправните разпореди на закона, независимо, че се намират в процесуален закон - ДОПК : чл. 7 ал. 1 вр. чл. 8, чл. 119 ал. 2 относно РА и чл. 112 ал. 2 т. 1 относно ЗВР. В случая ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3 ал. 1 Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, по отношение на които, предвид фикцията в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Изпратени са на РЛ като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, ведно със съответно удостоверяване на потвърждение за получаване по см. на чл.30 ал.6 ДОПК. На основание чл. 184 ал. 1 ГПК, приложим с препратката от § 2 ДР ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната. В ЗЕДЕУУ е дадена легална дефиниция на електронен подпис - всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление за установяване на неговото авторство. Съгласно чл. 13 ал. 2 ЗЕДЕУУ, усъвършенстван електронен подпис е електронен подпис, който: 1. дава възможност за идентифициране на автора; 2. е свързан по уникален начин с автора; 3. е създаден със средства, които са под контрола единствено на автора, и 4. е свързан с електронното изявление по начин, който осигурява установяването на всякакви последващи промени. В чл. 13 ал. 3 е дадена дефиниция на квалифициран електронен подпис – електронен подпис по смисъла на чл. 3 т. 12 от Регламент /ЕС/ № 910/2014. Според чл. 4 ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма /чл.5 с.з./. Нормата на чл.13 ЗЕДЕУУ съдържа дефиниции за електронен подпис и различните му форми /електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/ с препратка към разпоредбите на Регламент /ЕС/ № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Доказателства, че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали КЕП, са представени в съдебното производство.

Според приетите доказателства РА е издаден от компетентни органи по см. на чл.119 ал.2 ДОПК, в предвидената форма съгласно чл.120 ал.1 ДОПК и съдържа изискуемите реквизити по чл.120 ал.2 ДОПК. Съобрази се, че съгласно чл.25 §1 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година, правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъдат оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи. В случая се установи, че КЕП са валидни към дати на подписване на ЗВР, РД и РА. КЕП са свързани с всяко от лицата, за които са издадени – приходните органи В.И., Р.Т. и М.В.. Не се открива недостатък, обосноваващ във вр. с Решение на СЕС по дело С-362/21г., извод за нищожност на РА.

В допълнение се отбелязва, че не е налице оспорване на електронните подписи като неотговарящи на изискванията за „квалифициран електронен подпис“ по см. на чл.3 т.12 от Регламент № 910/2014. В жалбата не се съдържат доводи в насока - РА не е подписан с квалифициран електронен подпис, вкл. представените доказателства в преписката – извлечения от проверки за КЕП не са оспорени от жалбоподателя.

4.2. В съдебното производство са изслушани свидетели за изясняване на обстоятелства, посочени в молба на жалбоподателя /л.903 и сл., т.3/, като управителят на И. Трейд 2018 ЕООД следваше по уточни възложените обекти за почистване, наложително ли е било съставяне на транспортни документи и др.; друг свидетел – в какви обекти за изразходвани закупените с процесните фактури стоки; друг свидетел – лице, получател на услуги по почистване, осъществявано от Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД през ревизирания период и др.

- Свидетелят Т. А.. Ч. /л.929 гръб и сл., т.4/ : Управител е на Рилон Билдинг Мениджмънт ЕООД и на Билдинг Мениджмънт Груп ООД и имат бизнес сгради. Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД му е позната и същата е фирма за голямо почистване – корпоративни клиенти. Дружеството-жалбоподател е ползвано за почистване на сгради на дружеството, на които е управител свидетеля. Заяви, че се сключва договор с изпълнител за почистване или се договарят еднократни услуги. Изпълнителят осигурява всичко – труд, работници, транспорт, препарати, хартии. Фактурите се получават ежемесечно. Не се изготвят приемо-предавателни протоколи и допълнителни документи.

Свидетелят Ч. представи общи сведения. Не бе конкретизиран период на договорни отношения с дружеството-жалбоподател. Не бяха упоменати обекти и адреси, където е осъществявано почистването. Отсъства информация за подизпълнител на дружеството-жалбоподател. Показанията са в цялост общи и не допринасят за изясняването на спорните факти по отношение обектите за почистване и компонентите за формиране цената на услугата.

- Свидетелят И. Ж. И. е управител на И. Трейд 2018 ЕООД и потвърди наличието на договор с дружеството-жалбоподател. През 2018г. си спомня обекти за почистване – Търговската гимназия, Дунапак родина. Осигуряването на материалите за почистване е било различно за всеки обект. Имало е случаи дружеството-жалбоподател да осигурява почистващи препарати и са ползвани техни машини. Свидетелят лично е работил, ведно с 3-4, максимум 5 човека. Документи за приемо-предаване не са съставяни. Извършван е оглед от управителя на възложителя. Всички фактури са платени. През конкретния период свидетелят си спомня, че жалбоподателят имал малки леки коли, които са ползвани от подизпълнителя и не знае за бусове и камиони. За изработката на сайт бе пояснено, че същият не е качен и си останал така. Имало много забележки и сумата е променена, без да си спомня с точност. Договорът за почистване не е прекратен и работата се възлага предимно по телефона.

Свидетелят И. не представи данни за транспорт на стоките-предмет на част от спорните фактури, издадени от И. Трейд 2018 ЕООД, както и за индивидуализацията им и липсата на опис. Отсъствието на приемо-предавателни протоколи или други документи относно приемане и предаване на осъществената услуга не позволява извод за формиране на цената, тъй като отсъстват елементи – площ, цена за труд, включена цена за консумативи и др., а свидетелят заяви, че за всеки обект е различно. Това води до извод за необходимост от индивидуално отчитане на услугата с конкретика при формиране на цената й – каквито данни отсъстват.

- Свидетелят Б. Д. работи в дружеството-жалбоподател и към момента. Организирал е процесите на почистване при заявки. Обезпечава обекта с хора, нужни материали, инструменти. При извършване на услугата почистване обикновено не всеки път се издава приемо-предавателен протокол. През 2018г. дружеството разполага с фирмени транспортни средства, но не е уточнено с кое МПС са транспортирани стоки по процесните фактури. Свидетелят потвърди, че са възлагани дейности на И. Трейд 2018 ЕООД, и е виждал подизпълнителя на техни обекти, но такива не бяха конкретизирани. Макар да организира работата по обектите, свидетелят заяви, че не е запознат с индивидуалната работа по обекти, които са възложени на доставчика и не бе посочен нито дин обект, възложен на И. Трейд 2018 ЕООД.

Показанията и на този свидетел са общи и недостатъчни за изясняване на оспорените от приходните органи факти, при доказателствената тежест на жалбоподателя.

- Свидетелят З. А. Х. /съдебно заседание от 18.09.2024г./ е работил в дружеството – жалбоподател до 29.12.2022г.г. /трудов договор от 27.03.2018г. и заповед за прекратяването му от 30.12.2022г., л.1130 и 1131, т.4/. През 2018г. е работил в Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД на длъжност хигиенист и в склада в [населено място], ул.Брезовско шосе – разтоварвал стока, приемал стока и я разкарвал. Известно му било, че дружеството-жалбоподател има взаимоотношения с фирма Евро Инвест и си спомня, че през 2018г. имали и „доставки на стоки до нашия склад“. Имало консумативи, тоалетна хартия, хартия за ръце, течен сапун, препарат за пода, препарат за стъкла, гел за тоалетни чинии. „Тази стока ние приемаме в склада от наши колеги от „Евро Инвест“, разтоварваме и разопаковаме. Тези стоки пристигаха и в кашони и в пакети.“.

Тук е необходимо да бъде отбелязано, че свидетелските показания за транспорта на стоката от този доставчик противоречат на писмените изявления на управителите на дружествата – жалбоподател и пряк доставчик Евро Инвест ЕООД относно корекцията в първоначалните писмени обяснения. В хипотеза на доставка от прекия доставчик – данните в тази насока не са достоверни, поради отсъствие на водача М. от България на датите на издаване на фактурите и пътните листове, предвид писмените доказателства, събрани при ревизията.

За пряк доставчик И. Трейд ЕООД показанията са общи, тъй като не бе пояснена дейността на този доставчик, вкл. не бяха посочени конкретни обекти, в които доставчика е предоставял услуги.

За пряк доставчик КМС Логистик ЕООД свидетелят заяви, че е чувал. Фирмата била в [населено място]. Момчета от фирмата отивали до Карнобат да вземат стока и консумативи /тоалетна хартия, хавлиени кърпи и други/, „защото той няма транспорт“. Стоките били докарвани до склада на жалбоподателя от тези момчета от Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД.

Свидетелят не посочи имена на водачите, пътували до адреса на този доставчик, за да могат конкретни лица да бъдат призовани с цел – изясняване на транспорта на стоките, вкл. представяне на доказателства, документирали транспорта за сметка на жалбоподателя.

4.3. ССч.Е /л.920 и сл., т.4/ е отговорила на поставени въпроси от жалбоподателя и вр. с указания по доказателствата при насрочване на делото, като е извършена проверка в счетоводството на И. Трейд 2018 ЕООД, представило на експерта счетоводни журнали за 2018г. /описани в заключението/ и е проведена среща с управителя и счетоводителя на оспорващото дружество. От жалбоподателя не били представени на в.л. допълнителни документи и счетоводни журнали.

Експертът е посочил, че според приложените по делото счетоводни журнали на жалбоподателя – относно осчетоводяването на процесните фактури са извършени правилни счетоводни записвания от счетоводна гл.т. и са заведени съответните сч.журнали. Заведена е известна аналитичност на закупените материали, като всички видове закупени препарати и прах за пране са заведени общо – почистващи препарати, без конкретизация. За всеки месец са посочени клиенти, за които са изразходени и изписани закупените препарати и хартиени изделия и на тези фирми са издадени фактури и е отчетена реализация. Според в.л. – няма как да се обвържат извършените услуги с конкретното изписване на закупените материали и не може да потвърди със сигурност дали са отчетени приходи точно по доставките от спорните фактури. Относно получените услуги от И. Трейд 2018 ЕООД липсват данни на кой обект са извършени тези услуги и съответно – не може да има категоричност дали жалбоподателят е отчел приходи от съответния обект. Доколкото счетоводните записвания по процесните фактури са в съответствие с изискванията на ЗСч., то счетоводството е заведено редовно, но в.л. не може да коментира редовност на цялостното счетоводство.

За доставките от Евро Инвест М ЕООД е посочено, че данните от наличните по делото приемо-предавателни протоколи съответстват на данните за стоките – предмет на доставка с процесните фактури. По отношение транспорта на стоките е посочено, че по делото са налични пътни листове за м.11.2018г., издадени от Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД /л.771-799, т.3/, от които се установява, че на датите на фактурите – пътните листови не съдържат данни за пътуване до склад на прекия доставчик в [населено място], общ. Айтос. Доставчикът не разполага с наети по трудови правоотношения лица и не са декларирани данни за наети лица по граждански договори. Издадените от този доставчик фактури са отчетени по Дт с-ка 302 Материали, Дт с-ка 4531-начилсен ДДС на покупките и Кт с-ка 401 – Доставчици : Евро Инвест М ЕООД. Закупените материали са заведени като текущи активи /частична аналитичност/ в счетоводството на жалбоподателя. Закупените материали са изписани в месеца на закупуване по Дт с-ка Разход за материали и Кт с-ка 302 Материали. От данните за произход на стоките по процесните фактури /описани таблично/ в.л. не може да заключи, че става въпрос за идентични стоки – липсва съвпадение във вида на закупените и продадените стоки и на тази база не може да се направи обвръзка на стоковия поток. Например по фактура № 47830.09.2018г. са продадени препарати от битовата химия и липсват фактури за покупки на такива стоки от доставчика Евро Инвест М ЕООД.

За КМС Логистик ЕООД е посочено, че данните от наличните по делото приемо-предавателни протоколи съответстват на данните за стоките – предмет на доставка с процесните фактури. Не са налични пътни листове на жалбоподателя за периода на издаване на процесните фактури от този доставчик. Същият разполага с наети лица по трудови правоотношения – фактурист, общ работник и общ работник строителство, като няма данни за лица на граждански договори. Издадените фактури са отчетени по сч.сметки – идентични на посочените за доставчика Евро Инвест М ЕООД. От данните за произход на стоките по процесните фактури /описани таблично/ в.л. не може да заключи, че става въпрос за идентични стоки – липсва съвпадение във вида на закупените и продадените стоки и на тази база не може да се направи обвръзка на стоковия поток.

По отношение доставките от И. Трейд 2018 ЕООД : За същите не са налични приемо-предавателни протоколи по делото. Не са налични и пътни листове за периода на издаване на фактурите. Доставчикът разполага с наети лица по трудови правоотношения за 2018г. – общ работник /3 лица/ за периодите : 17.03-12.05.2018г.; 10.07-30.08.2018г.; 31.01.-23.08.2018г.; управител продажби маркетинг – 1 лице, 06.07-23.08.2018г.; асистент – продавач – 1 лице, 02.04-23.08.2013г.; за месеците 09, 10 и 11.2018г. няма данни за наети лица на трудови договори и на граждански договори. Фактурите са отчетени по Дт с-ка 302 Материали /ф-ри 37 и 39/ по Дт с-ка 602 Разходи з външни услуги /останалите фактури/. Закупените материали по ф-ри 37 и 39 са с неясни количества и така са заведени в счетоводството на жалбоподателя. Закупените материали са изписани в месеца на закупуване. По фактури 37 и 39 липсват данни за вид и количество на продадените препарати и консумативи, отразено е количество /1 брой/ и вид – почистващи препарати и консумативи по опис, което не дава възможност за конкретен анализ относно стоков поток. Според представен от прекия доставчик хронологичен регистър за закупените стоки по с-ка 304/5 Стоки, подсметка Перилни и почистващи препарати, е теоретично възможно част от закупените стоки да са предмет на продажба по ф-ри 37 и 39, но на практика не е възможно да се установи това, предвид пълната липса на идентификация на продадената стока.

Издадените от Евро Инвест М ЕООД и от КМС Логистик ЕООД фактури съдържат реквизитите, изискуеми от чл.114 ЗДДС, а по издадените от И. Трейд 2018 ЕООД фактури липсва опис на продадените стоки и реквизитът „брой 1“ не е коректен.

От Евро Инвест М ЕООД не са представени счетоводни журнали и липсва информация за счетоводното отразяване на процесните фактури. Посоченото касае и КМС Логистик ЕООД. За И. Трейд 2018 ЕООД са посочени несъответствия при счетоводното отразяване на фактурите, но е прието, че са отразени в счетоводството на доставчика.

Процесните фактури са отразени в дневник продажби на доставчиците, с изключение на фактурите, издадени от Евро Инвест М ЕООД в м.11.2018г. – за този период дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС и не е подало отчетен регистър.

За Евро Инвест М ЕООД и КМС Логистик ЕООД е посочено, че процесните фактури, издадени в периода м.06-м.10.2018г. и м.04-м.11.2018г. са отразени в СД за съответния данъчен период, но двете дружества не са подали декларация по чл.92 ЗКПО за 2018г. и предвид това не е наличен формиран годишен финансов резултат. И. Трейд 2018 ЕООД е отчел приход от продажби на стоки и услуги и процесните фактури са включили и оказали влияние при формиране на годишния финансов резултат на доставчика.

Фактурите са разплатени, като за И. Трейд 2018 ЕООД – две фактури /50 и 59/ в счетоводството на доставчика стоят незакрити за съответния период /м.09 и м.10.2018г./.

ССч.Е е изготвена обективно във вр. с проверените доказателства и с прилагане на специални знания, поради което заключението се цени.

Повторна ССч.Е /л.1038 и сл., т.4/ : Експертът се позовава на налични по делото счетоводни справки /л.114-128/ Оборотна ведомост на материалите – подробна за всеки от месеците април-ноември 2018г., която показва заведена при жалбоподателя аналитична отчетност по видове закупени материали и мерна единица – бр., стек, чувал, кашон. Потвърдени са данните от първата ССч.Е за счетоводните записвания по процесните фактури, като е посочено, че през проверявания период Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД е изписвало по обекти всяка бройка вложен материал.

Описани са обектите на дружеството през ревизирания период, без да е отразено разходването на материалите по обект и без да е пояснено дали жалбоподателят е разполагал и с други идентични материали от други доставчици, за да е обективно възможно проследяване на влагането на материалите – предмет на спорните фактури. От друга страна, в.л. е вписало, че за всеки от клиентите на жалбоподателя може да се установи през конкретен месец по колко брой препарати или консумативи са били изписани като вложени при почистване на обектите на описаните клиенти – но не е отразено вложено количество материали / консумативи по обект при обвръзка с процесните фактури за доставка на материали. В тази вр. се отбелязва, че в таблицата за проследяване движението на закупените материали от месеца за закупуване по аналитични партиди на завеждане и съответно изписаното количество през месеца /л.1041 и сл./ - не са отразени конкретни изписани количества по всяка фактура, а общо за месеца. За м.05.2018г. не са изписани хартиени козметични чаршафи по ф-ра № 0…1053/29.05.2018г., изд. от КМС Логистик ЕООД; за м.07.2018г. не са изписани тоалетна хартия, хартиени рула, хартиени кърпи за почистване по фактури 27, 30, 33, 35, изд. от Евро Инвест М ЕООД. В обобщена таблица са представени общо закупените материали по процесните фактури и общо изписаните за периода м.04-м.11.2018г., данните от която не съответстват изцяло с подробната таблица. Направен е извод от в.л., че процесните доставчици са били основни доставчици на дружеството-жалбоподател на хигиенни материали.

Процесните фактури са осчетоводени в регистрите на дружеството с верните данни от първичните документи. По фактурите са съставени записвания за заприхождаване на материалите по Дт с-ка 302 Материали срещу задължение към доставчик по КТ с-ка 401 Доставчици. Ползваният ДДС по фактурите също е осчетоводен. При отписване на материалите са съставяни сч.статии по Дт с-ка 601 разходи за материали. Всички процесни фактури са намерили отражение в счетоводните регистри на жалбоподателя – за стоки и за услуги, вкл. са коректно отразени. Представени са съставените сч.записвания – таблица, л.1047 и сл. Фактурите са разплатени и е осчетоводено плащане на сумите, като ф-ри №№ 50 и 59 на И. Трейд 2018 ЕООД са с плащане „по сметка“ и за тях няма данни за осчетоводяване на плащанията през 2018г., но и по двете ф-ри са налице фискални бонове за плащане в брой. Експертизата счита, че процесните фактури отговарят на изискванията на чл.114 ЗДДС.

За фактурите, изд. от И. Трейд 2018 ЕООД е констатирано, че по всички е създадено вземане от клиент по Дт с-ка 411 Клиенти срещу Кт с-ка 702 Приходи от продажба на стоки и Кт с-ка :03 Приходи от продажба на услуги, с начислен ДДС – като са осчетоводени приходи от услуги по сметка, отчитаща приходи от продажба на стоки. В тази вр. е установено от Хронологичен регистър за периода 2018г., че всъщност приходите от почистване са отразени по Кт на с-ка 702 Приходи от продажба на стоки, тъй като срещу прихода са изписани вложените при почистването материали /в случая са заведени като стоки/. От хронологичният регистър за 2018г. ССч.Е заключава, че И. Трейд 2018 ЕООД е разполагало със закупени стоки – перилни и почистващи препарати, които да отпише срещу приходите си от продажби към жалбоподателя.

За КМС Логистик ЕООД не са налице данни по делото относно осчетоводяване на процесните доставки и експертът не е успял да осъществи контакт с този доставчик. Поради тези причини не може да бъде даден отговор дали фактурите са надлежно осчетоводени при доставчика.

За Евро Инвест М ЕООД е прието въз основа на данните по делото, че са осчетоводени приходи по Кт на с-ка 702 Продажба на стоки с начислен ДДС по процесните фактури Според Отчет за приходи и разходи са реализирани приходи от продажба на стоки. По отношение наличност на стоките и изписването им при продажбите по фактури е представена таблица за този доставчик /л.1053 и сл./, по данни от която е посочено, че „…сравнението между фактурираните количества и изписаните количества по счетоводни данни не е особено адекватно. Първо по счетоводни данни липсват мерни единици за някои артикули, второ по фактури мерната единица на тоалетната хартия основно е „стек“, а при доставчика са изписани „брой“. Предвид изложеното, ССч.Е не може да бъде категорична в изводите си за обвръзката на фактурираните и изписаните стоки при Евро Инвест М ЕООД.

Всички фактури са отразени в дневниците за продажби на преките доставчици за съответните периоди /вкл. с проверка на предоставените от съответните ТД на НАП отчетни регистри на доставчиците/, с изключение на ф-ра №…1105/24.08.2018г. на КМС Логистик ЕООД. Сумите по процесните фактури, издадени на Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД участват в резултата по ДДС на доставчиците за периода на издаването им. Разплащанията са отразени при доставчиците, с изключение непровереното КМС Логистик ЕООД.

За транспорта на стоките са представени данните от Евро Инвест М ЕООД, тъй като други данни няма. Същите са отразени таблично /л.1057 и сл./, но следва да се съобрази, че управителя на Евро Инвест М ЕООД е коригирал изявлението си за транспорт, осъществен от М.М.. В хода на проверката от експертизата не са представени допълнителни документи за транспорт, вкл. не са представени транспортни данни за И. Трейд 2018 ЕООД и за КМС Логистик ЕООД, вкл. за жалбоподателя.

Според експерта – мястото на сделката в приемо-предавателните протоколи с Евро Инвест М ЕООД е Айтос. Мястото на сделката в приемо-предавателните протоколи с КМС Логистик ЕООД е Айтос, Карнобат, Пловдив и Хасково.

- Експертът е посочил, че жалбоподателят му е предоставил протоколи към фактурите, издадени от Евро Инвест М ЕООД и КМС Логистик ЕООД. Тези документи били единствените, представени при проверката от жалбоподателя и описани на стр.21 от заключението. Изрично бе посочено, че това са протоколи, които не са протоколите, намиращи се по делото.

Поради това се съпоставиха тези по делото с представените на в.л. /л.1091 и сл., т.4/, при което се установи несъответствие – в представените при ревизията протоколи /л.129 и сл. – с КМС Логистик ЕООД; л.147 и сл. – с Евро Инвест М ЕООД/ не е отразено място на сделката, а в представените протоколи с Евро Инвест М ЕООД е отразено място на сделката - Айтос. За тази разлика не са представени допълнителни доказателства, обосноваващи извод за достоверност на допълнително вписаното място на сделката. Не са представени и писмени пояснения от подписалите протоколите страни за обективна невъзможност тези екземпляри от протоколите да бъдат представени при ревизията. Не е изяснено кога е внесено допълването. В писмените обяснения на управителите на прекия доставчик и на жалбоподателя относно допусната грешка в първоначално представена информация за осъществяването на транспорта – не е посочено място на сделката. Свидетелят З.Х. поддържа, че стоките от Евро Инвест М ЕООД са приемани в склада от колеги – тоест са били доставени. Следователно, дори да се касае за пропуск с оглед посоченото във фактурите, отново е налице несъответствие. Във фактурите са посочени места на сделката – Айтос, Пловдив, Варна.

Адв.Ч. представи протоколите по фактурите, издадени от Евро Инвест ЕООД, а за КМС Логистик ЕООД заяви, че от счетоводителя на КМС Логистик ЕООД са представени протоколи към фактурите от този доставчик, за които на жалбоподателя не е известно дали на управителя на прекия доставчик са му известни тези протоколи, от кого са изготвени, поради което следва да не се приемат изводите на в.л. за протоколите с КМС Логистик ЕООД. Жалбоподателят не е имал пряка връзка с управителя на КМС Логистик ЕООД и не е ясно дали носят неговия подпис.

В съдебно заседание от 12.06.2024г. представителят на ответника възрази относно приемане на протоколите, представени на експерта, тъй като съдържат корекции и дописване с химикал. Протоколите са приети като проверени от в.л. документи, описани в експертизата. Тези документи не могат да бъдат ценени като източник на достоверна информация предвид изложените по-горе обстоятелства.

Заключението по повторната ССч.Е се цени като изготвено с приложени специални знания въз основа на проверените документи, с изключение на посочените по-горе установени несъответствия. В тази вр. са и конкретни примери за несъответствия, вписани в писменото становище по същество на ответника /експертът коментира счетоводната наличност на материали по с-ка 302 по оборотна ведомост към 31.12.2018г., а не по наличната в преписката оборотна ведомост към края на ревизирания период 30.11.2018г.; коментиран е само Дебитния оборот на сметката по представен хронологичен регистър, но не и кредитния такъв – за И. Трейд 2018 ЕООД; др./. За Евро Инвест М ЕООД и КМС Логистик ЕООД се отбелязва неоспорената констатация - двете дружества не са подали декларация по чл.92 ЗКПО за 2018г.

4.4. Представените сч.документи, проверени в счетоводството на прекия доставчик И. Трейд 2018 ЕООД са подписани с печат на адв.Ч. /л.936 и сл., т.4/, а не от управител или счетоводител, като под наименованията на които длъжности в документите не е положен подпис. По отношение на този факт бе изразено писмено становище от представителя на ответника, ведно с възражение за непредставянето им при ревизията – без основателна причина /л.959, т.4/. Посоченото е относимо и за допълнително представени писмени доказателства /сч.данни/ - л.972 и сл.; л.1076 и сл. т.4/ по отношение И. Трейд 2018 ЕООД и Евро Инвест М ЕООД – тези за Евро Инвест М ЕООД не са заверени.

Приети са данни от ТД на НАП – Варна : заверени разпечатки на СД и дневници за продажби за КМС Логистик ЕООД, в които са отразени спорните фактури /л.1003 и сл., т.4/. Това обстоятелство не е спорно. Приети са същите данни и за И. Трейд 2018 ЕООД /л.1015 и сл., т.5/ - представени от ТД на НАП – Пловдив.

Приети са всички коментирани от втората ССч.Е документи, изходящи от жалбоподателя /счетоводни данни, л.л.1079 и сл./. Приети по делото са и протоколите, представени на експерта при проверката, извършена от втората ССч.Е /л.1091 и сл., т.4/.

5. Съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже фактите, на които основава своите искания или възражения /§ 2 от ДОПК във вр. с чл. 154 ал. 1 от ГПК/, и от чието осъществяване черпи изгодни за себе си правни последици, ревизираният субект, който претендира право на приспадане на данъчен кредит, следва да докаже наличие на основание за начисляване. Разпоредбата на чл. 70 ал.5 ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура.

5.1. Фактическият състав за проявление правото на приспадане на ДК съдържа основен елемент – реално наличие на доставка, за пълно доказване на което е необходимо не само издаден първичен сч.документ и включването му в дневниците за покупки и продажби или сч.регистри за съответните данъчни периоди, а и безсъмнено установено извършване на доставките от конкретен доставчик /Решение № 3909/2017г., ВАС : „Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т.т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ.”; Решение № 12562/2019г. и др./. В случая при предмет на доставките : Евро Инвест М ЕООД, [населено място] – хартиени рула, хартиени кърпи за почистване, кухненски ролки, тоалетна хартия, прах за пране, препарат за повърхности и др.; КМС Логистик ЕООД, [населено място] – кухненски ролки, хартиени кърпи, тоалетна хартия, хартиени козметични чаршафи, обезмаслител, санитарен гел и др.; И. Трейд 2018 ЕООД, [населено място] – почистващи препарати и консумативи /без индивидуализиращи данни/ - от значение е установяване на фактическа наличност на стоката като вид и количество при преките доставчици, вкл. по счетоводни данни. По отношение съхраняване на стоката при преките доставчици и при получателя се отчита, че стоката не е в обхвата на регулация със специален закон, изискващ специален обект на съхранение. По отношение на КМС Логистик ЕООД не бе установена фактическа наличност на стоката като вид и количество по счетоводни данни /първа и втора ССч.Е/. За този доставчик не е налице информация по делото относно осчетоводяване на процесните доставки и експертите не са успели да осъществят контакт с прекия доставчик. Поради тези причини не може да бъде даден отговор дали фактурите са надлежно осчетоводени при доставчика. Относно Евро Инвест М ЕООД за наличност на стоките и изписването им при продажбите по фактури е представена таблица /л.1053 и сл. – втора ССч.Е/, по данни от която е последвал неопроверган извод - „…сравнението между фактурираните количества и изписаните количества по счетоводни данни не е особено адекватно. Първо по счетоводни данни липсват мерни единици за някои артикули, второ по фактури мерната единица на тоалетната хартия основно е „стек“, а при доставчика са изписани „брой“. Предвид изложеното, ССч.Е не може да бъде категорична в изводите си за обвръзка между фактурираните и изписаните стоки при Евро Инвест М ЕООД. От хронологичният регистър за 2018г. ССч.Е заключава, че И. Трейд 2018 ЕООД е разполагало със закупени стоки – перилни и почистващи препарати, които да отпише срещу приходите си от продажби към жалбоподателя, но това не е достатъчно доказателство в конкретния случай, тъй като материалите не са индивидуализирани и няма данни за приемо-предаване на препаратите, както и за транспортирането им.

Неоткриване на пряк доставчик не е основание за отказ на правото на ДК. В хода на ревизионното производство няма процесуална пречка субекта на ревизията да представи документи, изисквани от преки доставчици /арг. от чл.37 ал.1 – възможност за инициатива на субекта и задължение за обективна преценка и анализ на всички събрани доказателства ДОПК във вр. с чл.37 ал.2 и ал.3; чл.53, 54, 56 ДОПК с преценка на писмените обяснения на трети лица по см. на чл.57/. Те подлежат на анализ и преценка ведно с останалите събрани. В разпоредбите на ЗДДС относно правото на данъчен кредит няма изискване да бъде установен произхода на стоката, но липсата на това изискване не преодолява необходимостта от установяване наличието на стоката при прекия доставчик, независимо по какъв способ и откъде същият фактически разполага с нея. Доказано наличие на стоките при доставчиците обосновава възможността същите да предадат стоките - за да се осъществи фактическото разпореждане е необходимо доставчиците да разполагат със стоките и да ги предадат на получателя. ССч.Е не установи категорично и убедително заприхождаване и изписване на стоките от доставчиците – за КМС Логистик ЕООД отсъства счетоводна информация, за Евро Инвест М ЕООД проверената не е „адекватна“, а за И. Трейд 2018 ЕООД е установено, че дори да има данни за наличност на стоки по счетоводна информация – същите не са индивидуализирани във фактурите и липсват доказателства за приемо - предаването им, както и за транспорт.

Относно спорните доставки на стоки, се съобрази и следното : Разпоредбата на чл. 6 ал.1 ЗДДС изисква да се установи прехвърляне правото на собственост върху конкретната стока, но като се има предвид дефиницията на понятието доставка на стока в чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО, в нея се изисква само реално предаване на стоката, без да се държи сметка дали доставчикът е собственик на стоката, което означава, че предаването й може да се осъществи и от несобственик. Относимите обстоятелства, които подлежат на доказване се определят конкретно предвид характера и вида на доставките - според т. 32 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012г. по дело С – 285/11, преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. В тази вр. е възприето, че пряко първично доказателствено средство за субекта на доставките са съпътстващите фактурите договори и свидетелстващи документи за приемане на работата. Тези информационни източници съответстват на производните доказателствени средства – отчетните регистри по ЗДДС на доставчиците и на получателя и на счетоводните записвания на получателя.

В случая протоколите /“съставил – получил“/ към фактурите, издадени от Евро Инвест М ЕООД и КМС Логистик ЕООД правилно са квалифицирани от приходните органи като „некоректни“, като според събраните по делото доказателства тези документи – освен че не са достатъчно убедителни за установяване фактическото приемо-предаване на стоките, не могат да се приемат и за достоверни. При представянето им в хода на ревизията в протоколите отсъства място на приемо -предаване, а в съдебното производство са представени протоколи с Евро Инвест М ЕООД, в които мястото е допълнено. За представените в съдебното производство протоколи с КМС Логистик ЕООД процесуалният представител на жалбоподатля заяви, че не е известно от кого са изготвени. Не бе изяснено несъответствието между съдържанието на документите в различните времеви периоди – при ревизията и в съдебното производство, вкл. не бе заявено кои от двата екземпляра жалбоподателят поддържа и на какво основание. Не е посочена причината за представяне на различни протоколи по отношение място на приемо-предаване в различните времеви периоди. Дори да бъде прието, че мястото на приемо-предаване е вписано във фактурите – макар това обстоятелство да не се поддържа в жалбата и в хода на делото, както и не е заявен такъв механизъм на доставките от жалбоподателя и преките доставчици в писмените им обяснения, спрямо протоколите с Евро Инвест М ЕООД следва да бъде прието, че обективно не е било възможно подписването им, както и фактурите от лицето М.М. към датите на съставяне на документите. За това лице се установи, че е било извън територията на България в конкретни периоди, идентични с тези на съставяне на протоколите, които са от дати на издаване на фактурите. В тази вр. жалбоподателят не поддържа друго лице да е съставител на тези документи и подписът да е на друго лице. В протоколите с КМС Логистик също отсъства място на предаване, а за посочените населени места във фактурите, издадени от този доставчик – не е доказано съхранение на стоки в обект, от който да бъдат предадени и приети. Не е доказан и транспорт на стоките от различните населени места, осъществен от жалоподателя.

Съобразно чл. 24 ал. 2 ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните сделки с предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. За доказване индивидуализирането на вещите не съществуват ограничения в доказателствените средства. Липсва пречка като такива да се ценят изготвени от страните по сделките писмени актове /те обвързват съда само с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК за факта на авторството на документа/ - приемо-предавателни протоколи, стокови/складови разписки, други взаимно подписани документи от предал и приел стоката с описанието й, достатъчно за индивидуализиране на вещите. С фактурата /дори подписана двустранно/ не може да се постигне индивидуализиране на вещите с последиците на транслативния ефект /Решение № 3909/2017г., ВАС/, макар да удостоверява съгласието на страните.

При прилагане на данъчните норми правоотношенията се разглеждат според действителното им съдържание, а не според формално придадения им вид от задължените лица, чрез създадените от тях документи, предвид което, въпреки представените документи - протоколите, не може да се приеме, че е доказано извършването на доставки на стоки по смисъла на ЗДДС – в този см. Решение № 2088/2018г. В реда на изложеното, съставът се позовава на Решение № 1149/2016г., ВАС : „Съставените частни документи обаче следва да отразяват реална стопанска операция, реален факт от обективната действителност. В случай, че е настъпило обективно разместване на материални блага, същото следва да е оставило следи не само в съставена между страните документация, но и по повод съхранение, превоз, натоварване и разтоварване, място на предаване, лица, между които е осъществено предаването на стоки, счетоводно отразяване на приходи и разходи по повод на стопанската операция в изпълнение на задължението на стопанските субекти по чл.242 от Директива 2006/112/ЕО. Не може само с наличието на фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект на получателя /с данни къде и как са натоварени../, за начина и мястото на отделянето им от родовите вещи, да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит .../. ..“. Приемо – предавателните протоколи /в случая съставил-получил/ са частни документи с формална доказателствена и сила съгл. чл.180 ГПК - съставляват доказателство, че обективираното в тях изявление изхожда от лицата, подписали документа. Спор за автентичност на подписи в същите не е повдиган, но това не преодолява изискването да обективират действителни факти, тъй като представляват само доказателство, че са подписани от посочените лица, но не и доказателство за направените в тях изявления – тоест, авторството не доказва съответствие между съдържание на документа с действително осъществени факти, поради което следва да са налични други данни, безспорно установяващи фактите. В конкретния случай такива не са налице. По отношение протоколите не бяха изложени причини или обективни пречки за представянето им с място на приемо-предаване в хода на ревизията или при административното оспорване, вкл. лицето М. – Евро Инвест М ЕООД отсъства от страната на датите на протоколите. В реда на изложеното се отчита, че при всички случаи - както в ЗДДС, така и в Директивата, се изисква установяване реалното предаване на стоките, а националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик /т.33-34 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12; Решение № 16415/2013г., ВАС : „В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11.

Действително обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11, решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 и решение С-18/13, която е възприета и в решенията на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/ или със знанието на получателя по доставките. В случая обаче от съществено значение е отсъствието на убедителни доказателства за фактическо приемо-предаване на стоките при доставчиците Евро Инвест М ЕООД и КМС Логистик ЕООД, както и липсата на доказателства за това при доставчик И. Трейд ЕООД.

На следващо място следва да се посочи и недоказаното транспортиране на стоките. За И. Трейд ЕООД доказателства за транспорт на стоките няма, а за Евро Инвест М ЕООД и КМС Логистик ЕООД – според доказателствата по делото са налице само твърдения, недоказани с писмени и гласни доказателства. При транспорт за сметка на доставчиците, не се изисква у получателя осведоменост за документиране на транспорта, но за доставчик Евро Инвест М ЕООД се установи първоначално поддържане за транспорт от доставчика посредством лицето М., което отсъства от страната в периодите, за който е твърдяно да е осъществяван транспорта. Впоследствие се поддържа, че лично управителят на дружеството – жалбоподател е извършил транспортиране на стоките, но без да са представени конкретни доказателства за това – при изрични указания при насрочване на делото. Според свидетелски показания - „Тази стока ние приемаме в склада от наши колеги от „Евро Инвест“, разтоварваме и разопаковаме. Тези стоки пристигаха и в кашони и в пакети.“. Следователно, противоречието в твърденията за транспорта не е преодоляно при съдебното оспорване на РА. Ако се приеме, че свидетелските показания не са достоверни, твърденията за транспорт от получателя не са доказани поради липса на представени конкретни доказателства, удостоверяващи факта. За КМС Логистик ЕООД не е възразено относно констатациите за обективна техническа невъзможност за транспорт от получателя с конкретно посоченото МПС. В хода на делото жалбоподателят не представи допълнителни доказателства за осъществен от получателя транспорт на стоките по издадените фактури от Евро Инвест М ЕООД и от КМС Логистик ЕООД – предвид изрични указания с посочени примерни писмени доказателства. Свидетел поддържа, че момчета от Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД транспортирали стоката от КМС Логистик ЕООД, но не бяха посочени конкретни имена на водачи на МПС, които да бъдат разпитани в съдебното производство. Вярно е, че изводи във вреда на РЛ от неяснота за място на съхранение и транспорт на стоките – при транспорт за сметка на преките доставчици не следва да се правят, но когато са налице преки доказателствата за приемо-предаване, каквито отсъстват в случая, а и транспортът всъщност не е бил за сметка на доставчиците /Решение № 5745/2017г., д.№ 7159/2016г., ВАС - При доказано предаване и приемане на стоката от доставчика и жалбоподателя и наличието на осъществени облагаеми доставки от получателя по издадените от него фактури към фирма и фирма правилно е приел първоинстанционният съд, че правото на данъчен кредит следва да бъде признато въпреки липсата на транспортни документи./.

В конкретиката на фактите се отчита, че при отсъствие на безсъмнено убедителни документи с пряка доказателствена стойност за осъществяване на доставките на стоки – за приемо-предаване и транспорт, наличните косвени доказателства – разплатени фактури и влагане на материалите в осъществяваната от РЛ икономическа дейност, не са достатъчни за обосноваване тезата на жалбоподателя. При недоказано приемо-предаване на стоките от конкретните преки доставчици, издатели на фактурите, по които се претендира ДК – не следва, че стоките именно от тези доставчици са реализираните впоследствие от получателя.

По отношение плащането между контрагентите следва да се има предвид, че плащането не е законова предпоставка за възникване и упражняване право на данъчен кредит, но представлява индиция за реално осъществени доставки при съвкупна преценка с останалите доказателства. Разплатената фактура е косвено доказателство за реално осъществяване на документираната доставка на стоки при положение, че съставените частни документи отразяват реална стопанска операция поради наличие на приемо-предаване на стоките. В случая всички фактури са разплатени, но при отсъствие на доказателства за фактически осъществено приемо-предаване и транспорт на стоките – плащането представлява изолирано доказателство.

Последваща реализация не е определящо обстоятелство при преценка за реалност на доставката, като в случая дори счетоводната информация в тази насока не може да потвърди, че именно доставените стоки от конкретните преки доставчици, са вложените от жалбоподателя при последващата им реализация. Последваща реализация е само индиция за прехвърляне собствеността на стоката от ревизираното лице на трети лица, а не за придобиване на стоката именно от прекия доставчик. Тоест, с документи, свързани с последваща реализация, не може да се установява предходния факт на предаването им на жалбоподателя от посочен във фактурите доставчик. В тази насока съставът се позовава на Решение № 13602/2016г. по адм.д.№ 9228/2015г.– „….Без значение за реалността на доставката е установяването на факта на последваща реализация на процесното количество … и счетоводното отразяване на стопанските операции при доставчика и ревизираното лице.”. В тази вр. и осчетоводяване на фактурите при ревизираното лице би могло да бъде само косвено доказателство за реално наличие на стоките по същите доставки, вкл. за използването им за независимата му икономическа дейност.

Във вр. с данните от ССч.Е, се съобрази, че отразяването на фактурите в дневници за продажби от страна на доставчика не е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит на получателя и притежаването на редовно издадени данъчни фактури, само по себе си не е достатъчно, за да обоснове извод за реалност на отразените в същите стопански операции. В тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции са действително осъществени. Осчетоводяване на процесните доставки е от значение, когато са ангажирани доказателства за реалността им. С арг. от чл. 6 ал. 1 т.4 ЗСч. се отбелязва, че счетоводните регистри са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи, но отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. По изложените по-горе съображения протоколите не представляват преки данни за приемо-предаване на стоките между страните по пряката доставка, предвид което данните в счетоводството на жалбоподателя не преодолява налагащият се извод за недоказана реалност на доставките на стоки : ”Фактът, че стоката е заприходена в счетоводството на получателя/ревизираното лице/ и че тя е участвала при извършването на последващи доставки при икономическата дейност на лицето не води до извод, че стоката действително е получена от издателите на фактурите, …” – Решение № 8253/2017г., ВАС. Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема доставка. В тази вр. се отбелязва, че в гражданския процес се приема, че отразяването на фактурата в счетоводството на дружеството, включването й в дневника за покупко-продажбите по ДДС и ползването на данъчен кредит по същата представляват недвусмислено признание на задължението и доказват неговото съществуване, поради което търговецът е обвързан от договора и дължи изпълнение. В административното производство обаче, решението е противоположно - наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките. Въпросът дали е извършено предаване и приемане на стоки, които да са доказано налични към момента на издаване на фактурите, е от съществено значение за спора относно реалността на доставките.

В съдебната практика е възприето, че случаят на фактури, които не отразяват реални данъчни събития, по които ревизираното лице е получател, е практика, която не може да се осъществи без знанието на получателя по фактурите /така и в мотивите на решението на СЕС по дело С-18/13/. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013г. по дело С-643/11, съобразно което „Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка“. В главните производства на делата C-80/11 и C-142/11 реалността на доставките е била установена, съответно – според Решение от 07.12.2010г. по дело С-285/09, т.48 и т.49 – „Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, поради което не е необходимо доказването на субективния елемент...”. Предвид установените факти по отношение протоколите – разглежданият спор попада в описаната хипотеза. В тази вр. се съобрази, че на получателят по фактурите не могат да се противопоставят евентуални нередности нито при прекия доставчик, нито при предходните доставчици по веригата без да са налице обективни данни, че сделките са белязани с измама. Доказателствата за приемо-предаване и за транспорт в конкретния случай отричат извод за добросъвестност на получателя по доставките и ориентират към извод за злоупотреба с права при неговото знание и/или участие

В обобщение - при липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. В конкретиката на фактите съвкупният анализ на доказателствата от преписката и делото обосновават извод за вярна преценка на приходните органи по отношение доставките на стоки. В тази част на спора жалбата не е основателна.

5.2. Във вр. с чл.6, чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС законосъобразно не е признат ДК в общ размер на 5 700,02лв. по издадени фактури от прекия доставчик Евро Инвест М ЕООД след дата на дерегистрацията му по ЗДДС – 09.11.2018г., поради издаването им от нерегистрирано по ЗДДС лице. Потвърдено е от ССч.Е, че за този период дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС и не е подало отчетен регистър. Възраженията не са основателни предвид текста на чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС – „Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне: 1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;“.

5.3. За доставката на услуги – почистване на обекти : Относно доставките на услуги от значение е обезпечеността на доставчика за извършването им, надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите, наличието на краен обективно установен резултат от тях. Договорените услуги – дори без изричен писмен договор, следва да са конкретни и да е определен способът за предоставянето им на възложителя, както и показатели за остойностяване. Необходимо е да има доказателства за извършването им от изпълнителя и съответното им прехвърляне на получателя, ведно с обосноваване на цената на услугата от ясни компоненти.

Прекият доставчик И. Трейд 2018 ЕООД поддържа, че не се съставят приемо-предавателни протоколи с възложителя и не се води справка за почистените обекти. Дори да се приеме, че това е действителната договорка и услугата не се отчита посредством тези документи, от значение е отсъствието на данни за компонентите, обосноваващи стойността на услугата. В тази връзка липсва информация за площ, часова ставка на труд – макар и без конкретни доказателства за персонал, стойност на вложени материали /в хипотеза на влагането им от подизпълнителя/. Следователно, обхват на фактурираните услуги не е доказан, за да може да се приеме действителното им осъществяване и обективна стойност – цената в спорните фактури. Жалбоподателят и прекият доставчик при ревизията и в съдебното производство не преодоляха отсъствието на данни за остойностяване на услугите – не бяха посочени конкретни обекти с площ и цена на труд за кв.м. например /компоненти в минимум/. Ведно с посоченото, не могат да бъдат обвързани услугите с конкретно изписване на закупени материали поради липсата на данни на кой обект са извършени услуги от И. Трейд 2018 ЕООД. Според договора /л.223 и сл./ : III Изпълнение на договора и отчитане, чл.4 „Действително извършената работа по договора като обем и качество се отчита всеки календарен месец“, следователно за отчетността на изпълнението са дължими данни поне за обема /в тази вр. - площ на помещенията/; чл.6, пр.2-ро „Единичната цена за всяка поръчка се договаря предварително според вида на обекта, дейностите които се извършват и вложените консумативи“ – тоест страните са договорили измерими показатели, формиращи единична цена, но информация за видовете обекти и дейностите, които са били извършени отсъства, вкл. за вложени консумативи. Сумите по фактурите са различни в зависимост от обема на работата. – но именно за обема на работата отсъстват доказателства. Не са представени договорите с РЛ /възложител на прекия доставчик/ или данни за възложените поръчки, за да може обективно да се преценят площ, дейности, време за почистване на конкретни обекти, които действително да са почиствани от подизпълнителя. В тази вр. е договореното за единичната цена – според вида на обекта, дейностите и вложените консумативи. Представена е справка за фактурираните консумативи и препарати, като РЛ е посочило, че са доставени с транспорт на И. Трейд 2018 ЕООД, но без конкретни данни и документи, които да удостоверят твърдението. Дори за услугите за почистване на обекти да се приеме наличен персонал, липсата на доказателства за обем извършена работа и за формиращи цената компоненти на услугата с оглед естеството й, не позволява да бъде прието действителното им осъществяване.

Относно доставката на неиндивидуализирани стоки от И. Трейд 2018 ЕООД се отбелязва, че освен липсата на доказателства за индивидуализацията им, в случая отсъстват доказателства и за транспортирането и приемо-предаването им.

По отношение услугата за сайта на ревизираното лице се съобрази, че освен, че обективно такъв не е качен според свидетелските показания на управителя на доставчика И. Трейд 2018 ЕООД, но и обстоятелството – конкретната услуга услуга като разновидност на престацията по договор за изработка представлява възмездно предоставяне на интелектуален продукт, поради което е необходимо специално знание при изпълнителя. Дори последното да е било налице, за което не са представен доказателства, а тази услуга също няма данни за остойностяване, което не обосновава безсъмнен извод за изпълнението й.

Предвид посоченото следва да бъде прието, че доставките на услуги не са доказани убедително, за да възникне последицата упражняване правото на ДК по конкретните фактури. За доставките на услуги са относими - без да се преповтарят изложените съображения по-горе за доказателствената стойност на : разплащането на фактурите, счетоводното отчитане на фактурите и последващата реализация в контекста на отсъстващи преки доказателства за осъществяване на услугите.

5.4. За фактура № **********/23.11.2018г., издадена от Данте Интернешънъл СА, по отношение на която е прието, че закупени пералня и сушилня не са използвани за дейността на дружеството и на основание чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС /“Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато: 2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;“/ - не е признато упражненото за тях право на ДК в размер на 326,49лв. С разпоредбата на чл. 70 ал. 1 т. 2 ЗДДС законодателят е приел за определящо при признаване правото на данъчен кредит за дадена стока или услуга начина им на използване, т.е. важно е да се установи, с каква цел са били закупени съответните стоки или извършени съответните услуги и как същите се ползват.

При посещение на адреса, документирано в протокол от 28.10.2022г. не са установени налични пералня и сушилня в наетото помещение. Установена е пералня в тоалетната на ет.3 в сградата, но марка Bosch, а не AEG /л.327 и сл., т.2/. В наетото помещение няма течаща вода, което обективно доказва, че посочените електроуреди никога не са били монтирани в обекта. Доказателства за опровергаване на констатациите не са представени в съдебното производство. В хода на делото не са представени допълнителни данни, обосноваващи обвръзка между дейността на оспорващото дружество и пералнята и сушилнята.

След като претендира да бъдат признати процесните разходи за данъчни цели, респ. да упражни за тях право на данъчен кредит, в тежест на жалбоподателя е да докаже, че същите са свързани с дейността му и по отношение на тях са спазени изискванията на действащата нормативна уредба, в т.ч. и на ЗДДС. Възражения относно фактическата установеност не са заявени в жалбата. Следва извод за правилна преценка на приходните органи, основана на неоспорена фактическа установеност. РА е обжалван в цялост, но отсъстват конкретни възражения относно неблагоприятните правни изводи в тази му част.

5.5. Констатации за фактури, издадени от Глобъл Комерс 1 ООД /л.569 и сл., т.2/: Предмет на доставките е природен газ / метан, като във фактурите е вписан метан. РЛ упражнило право на приспадане на ДК в общ размер на 153,87лв. по 61 бр. фактури, издадени от Глобъл Комерс 1 ООД. Правилно е приложена нормата на чл.70 ал.1 т.5 ЗДДС : „Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато: т.5 стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили по т. 4, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали;“. Фактическата установеност не е опровергана. Допълнителни доказателства не са представени в съдебното производство. Възражения не са заявени в жалбата.

5.6. Констатациите относно упражнено право на приспадане на ДК за доставка на бензин и дизелово гориво в общ размер на 1 131,45лв. по фактури, представени таблично в РД /л.86 и сл./ също не са опровергани. Фактическата установеност при ревизията не е променена при съдебното оспорване - при проверка на пътните листове за вписаните изминати километри /л.771 и сл., т.3/ и при съпоставка с разстоянието по данни от Гугъл Мапс е установено, че в представените документи са посочени неверни данни за изминати километри. От РЛ не е представена справка за цялото количество закупено гориво и за неговото изразходване. Дружеството е отразило покупката на гориво по дебита на с-ка 602 – Разходи за услуги. Не са представени пътна книжка и пътни листове за периода м.04.2018г.-31.10.2018г., в които да е отразен маршрут във вр. с изразходваното гориво, вкл. справка за закупено и изписано гориво с данни за автомобила, за който е използвано. В тази вр. правилно е прието, че за да бъде признато правото на ДК за закупеното гориво, отразяването му като разход за услуга не е достатъчно основание, за да се приеме, че същото се използва за дейността на дружеството. Доказателства за опровергаване на констатациите не са представени в съдебното производство. Възражения относно фактическата установеност не са заявени в жалбата.

Следва извод за правилно прилагане на чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС - не е признато право на ДК по всички доставки на бензин и дизелово гориво.

Предвид Постановление за отмяна на наложени обезпечителни мерки от 15.03.2023г., с което е отменено постановление за налагане на обезпечителни мерки от 21.02.2023г. поради платено в пълен размер задължението по оспорения РА /л.66/ се съобрази, че фактът не отрича правният интерес от оспорване на акта.

Мотивиран така, съдът

Р Е Ш И :

 

Отхвърля жалбата на Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД, ЕИК *********, [населено място], против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001622003819-091-001/15.02.2023г., потвърден с Решение № 155/26.04.2023г. на Директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, с който не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 39 822,68лв. за данъчни периоди от 01.04.2018г. до 30.11.2018г. и са начислени дължими лихви в размер на 18 011,17лв. /общо 57 833,85лв./.

Осъжда Пи Ейч Корпорайт Сървисез ЕООД, ЕИК *********, [населено място] да заплати на Национална агенция по приходите - сумата от 5 276,71лв. /юрисконсултско възнаграждение/.

Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.