№
…………/…………12.11.2019г. гр. Варна
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският
административен съд - тридесет и трети състав, в
открито съдебно заседание на шестнадесети октомври две хиляди и
деветнадесета година в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: МАРИЯ ГАНЕВА
при секретаря Теодора Чавдарова,
като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 2414 по описа за 2018 год.,
за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.
156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Делото е образувано по жалба на З.Л.И.
с ЕГН ********** ***, срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000817006615-091-001
/09.03.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ,потвърден с Решение № 93/25.05.2018 г. на
директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с който на оспорващия са установени допълнителни
задължения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за
данъчните периоди 2012г., 2014г. и 2015г. както следва : главница в общ размер
на 32925.00 лв. и лихви за забава в общ размер на 11529.16 лв.
В жалбата се обективират
оплаквания за материална незаконосъобразност и необоснованост на оспорвания РА.
Оспорват се констатациите на ревизиращия екип за различна пазарна цена
на фактурираните услуги от „ Еф енд Кей
Инвестмънт“ ЕООД, свързано лице по смисъла на §1, т.3, б. „Д“ и б. „Е“ от ДР на
ДОПК. Твърди се неприложимост на разпоредбата на чл.15 от ЗКПО. Излага се
позиция за неправилност на използвания от органите по приходи метод на
увеличената стойност по Наредба Н-9/2006 г.
Подателят на жалбата изразява
несъгласие и с извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на
земеделския производител за ревизираните периоди на основание чл.26, т.2 от ЗКПО с размера на отчетените разходи за рента по договори за аренда на
земеделска земя, собственост на самия ЗП З.Л.И. като физическо лице и на
съпругата му М И И в условията на СИО. В жалбата изрично се твърди , че арендуваната
земя не е част от активите на регистрирания земеделски производител, поради
което, по аргумент от чл.77 от ЗДДФЛ, ползвателят /земеделският производител/
дължи заплащането на цена за ползването ѝ, каквато в случая се явява
платената рента.
В жалбата се обективира
възражение и относно непризнато право на престъпване на данъка . Неправилно приходната администрация тълкува
разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, преценявайки че това субективно право
може да се упражни само от земеделски производители, регистрирани като
еднолични търговци . Според жалбоподателя от значение за упражняване на това
право е качеството на лицето на земеделски производител, а не
правно-организационната му форма и наличието на регистрация по Търговския
закон. Твърди се съществуване на всички материални предпоставки за
удовлетворяване на искането му за преотстъпване на данъка.
Отправеното към съда искане е за
цялостна отмяна на обжалвания РА с
определяне размер на ДДФЛ за ревизираните периоди при условията на чл.48, ал.6
от ЗДДФЛ .
В съдебно заседание
жалбоподателят се представлява от адв. И.С., който поддържа жалбата на
изложените в нея основания. Моли съда да постанови решение, с което да отмени
обжалвания РА като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски в полза
на жалбоподателя в размер на 3750 лв. съобразно представен техен списък /л.200
от делото/ .
Ответникът по жалбата –
директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" -
Варна при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител- юрисконсулт А.П. , оспорва подадената жалба ,
изразява позиция за нейната неоснователност. В хода на съдебното производство
не са събрани доказателства, които да опровергаят констатациите, изложени от
органа в РА. Поддържат се доводите в потвърдителния контролен акт относно тълкуването на материалния закон -
чл. 48, ал 6 и 7 от ЗДДФЛ и чл. 189б от ЗКПО.
Претендират се разноски в размер на 1863,62 лева, представляващи
юрисконсултско възнаграждение, определено съобразно материалния интерес,
изчислено по Наредба № 1/ 2004 г на ВАС.
Съдът, след като се съобрази с
изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства,
приема за установено следното:
Жалбата е подадена от лице с
активна процесуална легитимация - адресат на оспорения ревизионен акт ,с който
са му установени данъчни задължения. Спазено е правилото чл. 156, ал. 2 от ДОПК, тъй като жалбата до съда е подадена след изчерпване на възможността за
задължително обжалване по административен ред на акта. Потвърдителното решение
№ 93/25.05.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на
НАП е съобщено на дружеството на 03.08.2018 г. / л. 19 от делото/, а жалбата до
териториално компетентния адм. съд е подадена по пощата на 15.08.2018 г. / л.
17/. Потестативното процесуално право на оспорване е
упражнено в рамките на преклузивния срок по чл. 156,
ал. 1 от ДОПК.
Изложеното по-горе налага извод,
че подадената жалба е допустима. При
разглеждане на нейната основателност съдът установи следното:
Административното производство по
издаване на РА е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№ Р-03000817006615-020-001/04.10.2017 г. на началник сектор „Ревизии“ при ТД на
НАП- Варна Б С С, надлежно
упълномощен по реда на чл. 112 от ДОПК със заповед № Д-1249/03.01.2017 г. на
директора на ТД на НАП-Варна / л. 1 от рев. преписка/. Предмет на ревизията са
годишният и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2012
г. както и за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. Със същата заповед е
определен и персоналния състав на ревизиращия екип - старши инспектор по
приходите К М К/ръководител на ревизията/ и главен инспектор по приходите А Г Н.
Срокът на ревизията е 3 месеца от връчване на ЗВР. Заповедта е съобщена на РЛ
на 07.10.2917 г. /л. 2 от преписката/.
Ревизионният доклад /РД/ е
изготвен на 12.01.2018 г. и връчен на ревизираното лице на 15.01.2018 г. /л.
166 от преписката/.
На 29.01.2018 г. оспорващият З.И.
е депозирал в компетентната ТД на НАП искане за удължаване на срока за подаване
на възражения срещу РД /л. 184 от преписката/. В тази връзка ръководителят на
ревизионния екип е изпратил до РЛ Уведомление № Р-03000817006615-РУС-001/29.01.2018
г. /л. 186 от преписката/, с което го е уведомил, че молбата му е уважена и
срокът за представяне на възражения и нови доказателства във връзка с ревизията
е удължен до 28.02.2018 г. Възраженията са били депозирани пред ответника с
молба вх. № 5261/26.02.2018 г. /от л. 189 до л.187 на преписката/.
Във връзка с възраженията до РЛ е
изпратено Искане за предоставяне на документи и писмени обяснения /ИПДПО/ №
Р-03000817006615-040-003/06.03.2018 г. /л. 196 от преписката/, с което от ЗП е
поискано да предостави доказателства /копия от фактури/ за закупуване на
земеделска техника през 2012 година. Такива са били предоставени своевременно
/л. 190 – 193 от преписката/.
На 09.03.2018 г. е издаден РА №
Р-03000817006615-091-001 от органа, възложил ревизията и нейния ръководител , с
който акт на земеделския производител З.Л.И. били установени допълнителни
задължения по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за данъчните периоди 2012 г. , 2014 г. и
2015 г. поради увеличения на счетоводния
му финансов резултат на две основания: чл. 26 от ЗДДФЛ във вр.
с чл. 26, т.2 от ЗКПО с размера на отчетени разходи за рента на ползвана земеделска земя, която е семейна
имуществена общност на жалбоподателя и неговата съпруга и с с определена
пазарна цена по реда на чл. 15 от ЗКПО на фактурирани услуги от „ЕФ енд Кей Инвестмънт“ ЕООД – свързано
лице по смисъла на §1, т.3, б. „Д“ и б. „е“ от ДР на ДОПК.
Приходната администрация е
отказала да признае претендирано с възражението срещу РД от З. И. право на преотстъпване на данъка по чл.
48, ал.6 от ЗДДФЛ с доводи, че РЛ е земеделски производител, който не е
регистриран като едноличен търговец, за да се ползва от това данъчно облекчение
и освен това за д.п.
2012 г. част от придобитата земеделска техника не е нова и няма
представени доказателства, че
придобитата техника не замества съществуваща такава.
Органите по приходите са приели,
че за данъчни цели не следва да бъде признат пълния размер на фактурираните по
13 бр. фактури, издадени от „********“ ЕООД услуги, а частично, до размера на
получените стоки и услуги - работна сила и гориво , без амортизации и масла , в
съответствие с изискванията на чл.10, ал.1 и ал.2 от ЗКПО във вр. с чл.7 от Закона за счетоводството и т.7.2 от счетоводен
стандарт „Приходи“, съгласно който приходът се признава, когато разходите,
направени по сделката, както и разходите за извършване на сделката могат
надеждно да бъдат измерени. За установяване на пазарните цени на фактурираните
от „********“ ЕООД услуги към земеделския производител ревизиращият екип
съобразил разпоредбата на §1, т.14 от ДР на ЗКПО, съгласно която „пазарната
цена“ е цената по смисъла на §1, т.8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите за
определяне на пазарните цени по смисъла на §.1, т.10 от ДР на ДОПК. Тези методи
са регламентирани с Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начина за прилагане
на методите за определяне на пазарните цени на Министъра на финансите. За да
установят максимално близо до реалното цените на услугите по 13-те бр. фактури,
издадени от свързаното лице „********“ ЕООД, ревизиращите органи са използвали комбинация
от метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената стойност. От
счетоводните книжа на „********“ ЕООД, предоставени за целите на ревизията, са
взети данни за разходите за работна заплата, осигуровки, а така също и данните
за разходите за гориво и масла, като същите са разпределени пропорционално за
всяка от спорните фактури. Така е определена себестойността на услугата, а след
това полученото число е увеличено с установения среден размер на надценка,
който в случая е определен на 20 % / стр. 15 от РД/ . В РА /стр. 21/ е направен допълнителен анализ
на цената на същия вид услуги, предоставени от други контрагенти на
жалбоподателя. Установено е, че съгласно представените обяснения и
доказателства от останалите доставчици на услуги, структурата на разходите за
амортизации и дизелово гориво спрямо всички разходи, извършени за обработка на
1 дка земя по видове дейности, представлява от 57 % до 66 % от всички разходи,
отчетени при тях. Вземайки предвид установеното, с РА е изчислен разход за
единица площ за отделните услуги, след приспадане на разходите за гориво и
амортизации, установен при другите независими търговци, респ. определена е цена
на услугата за единица площ. С РА е установено, че цените на услугите за 2012
г. за 1 дка, изчислени в РД, са по-високи от цените на същите услуги,
предоставяни от др. лица - независими търговци, които осъществяват същите
услуги и мероприятия, но без гориво и амортизации. Доколкото горните
констатации са в интерес на ревизираното лице, ревизиращите не са променили
облагането за 2012 г., а са приели стойността такава, каквато е посочена в РД.
С оглед на горните констатации на
основание чл.15 и чл.16 от ЗКПО във връзка с чл.10 и чл.26, т.1 и
т.2 от ЗКПО е увеличен счетоводния финансов резултат на ревизираното лице ЗП З.Л.И.,
с отчетените разходи в общ размер на 40837.73 лв., в т.ч. за 2012г. - 8163.09
лв., за 2014г. - 27625.64 лв. и за 2015г. - 5049.00 лв.
Органите по приходи са приели ,
че начислените разходи за наем на земеделска земя за ревизираните периоди с
основание наем на земеделски земи с наемодатели З.Л.И. като физическо лице и М
И И/съпруга на З.Л.И./ като физическо лице за имотите в режим на СИО, не са
документално обосновани и не следва да бъдат признати за данъчни цели по
смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл.10 от ЗКПО. Поради което и на
основание чл.23, ал.2, т.1 от ЗКПО за целите на определянето на данъчния
финансов резултат от дейността като земеделски производител, счетоводния
финансов резултат на ревизирания земеделски производител е увеличен със сумите:
44440.00 лв. изплатен наем на З.Л.И.
за отчетната 2012 г.
44440.00 лв. изплатен наем на М И
Иза отчетната 2012 г.
30440.00 лв. изплатен наем на З.Л.И.
за отчетната 2014 г.
25000.00 лв. изплатен наем на З.Л.И.
за отчетната 2015 г.
34340,00 лв. изплатен наем на М И
Иза отчетната 2015 г.
Общата сума, с която е увеличен
размерът на финансовия резултат за посочените години е 178660,00 лв.
На основанията, посочени по-горе
, органите по приходи са преобразували финансовия резултат за всеки едни от
ревизираните данъчни периоди и са установили допълнителни задължения за ДДФЛ в
общ размер на 32925,00 лв., от които 14557,00 за 2012 г., 8710,00 лв. -за 2014
г. и 9658,00 лв. - за 2015 г., посочени в табличен вид на стр. 7,9,10 и 11 от
РА, в едно с дължимите лихви върху тях.
Събраните писмени доказателства
по делото сочат, че З.Л.И. през
ревизираните периоди не е регистриран като едноличен търговец , а като земеделски производител е осъществявал дейност
по производство на непреработена селскостопанска продукция върху собствени и
наети/арендувани земеделски земи в землища на общ. Добрич - с. Божурово, с.
Камен, с. Лясково, с. Смолница. През 2012 г. ЗП е стопанисвал 1051 дка
земеделска земя, през 2014 г. – 1500 дка, а през 2015 г. – 1626 дка. Същият е
регистриран по ЗДДС на 20.10.2006
г.
На 14.01.2014 г. РЛ е подало
декларация по чл. 29а от ЗДДФЛ считано от 2014 г. /л. 138 от делото/ .
С подадени данъчни декларации по
чл.50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди З.Л.И. е декларирал само доходи по
Приложение № 2 - „Доходи от стопанската
дейност като едноличен търговец" / л. 81-108 от делото/ . С тези
декларации жалбоподателят не е декларирал преотстъпен данък по чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ. За 2012 г. жалбоподателят е декларирал дължим ДДФЛ в размер на 12211.80
лв. ; за 2014 г. – 536.00 лв. ; за 2015 г-
871.00 лв.
По счетоводна сметка №602
„Разходи за външни услуги“ ревизираното лице е отчело разходи по фактури,
издадени от „********“ ЕООД, по години, както следва: за 2012г. - 19813.15 лв.,
за 2014г. - 39636.75 лв. и за 2015г. - 7312.50 лв. От ревизираното лице са
представени следните фактури: №88/25.04.2012г.; №91/29.05.201г.;
№92/05.11.2012г.; №95/01.12.2012г.; №112/30.04.2014г.; №113/30.06.2014г.;
№115/23.09.2014г.; №122/27.11.2014г..;
№126/29.12.2014г .; № 127/29.12.2014г.; №134/30.06.2015г.; №137/30.09.2015г.
Предмет на доставка по посочените
13 бр. фактури, издадени от „********“ ЕООД /стр. 103- 115 от рев. преписка/,
са извършени селскостопански мероприятия - обработка на земя, дисковане, оран,
сеитба, загърляне, окопаване и др.
Жалбоподателят З.Л.И. е едноличен
собственик и управител на „********“ ЕООД- свързано лице по смисъла на § 1, т.
3, б. „д“ и б. „е“ от ДР на ДОПК.
Представени в хода на ревизията
документи от „********“ ЕООД сочат, че това дружество като доставчик по
процесните фактури не притежава селскостопанска техника и поради тази
причина фактурираните услуги са
извършени с техниката на получателя З.И. и частично с горива на последния т.е.
за реализиране на услугите е ползвана работната сила на дружеството -доставчик.
Достоверността на тези факти се
потвърждава от дадени обяснения в съдебно заседание на жалбоподателя / л. 48 от делото/.
Събраните писмени обяснения от
други контрагенти на ЗП З.И., извършвали
аналогични услуги на фактурираните от „********“ ЕООД, но със собствена техника
– „///“ ЕООД, земеделска кооперация на частни стопани „///“ и земеделска
кооперация „Орлова могила“ сочат, че разходите за гориво и амортизация на
техниката са най-голямото перо при ценообразуването на услугите - около 57 -66 % от всички разходи.
По повод отправено искане от рев.
екип към „********“ ЕООД същото не е представило необходима документация за
установяване съотнасянето на всеки разход към съответната услуга или дейност.
През 2014г. „********“ ЕООД е извършвало услуги не само на ЗП З.И., но и на
други лица, като не са представени точни разчети за начислени работни заплати и
осигуровки по всички фактурирани услуги.
Събраните писмени доказателства в
хода на ревизията сочат, че през 2012 г.
свързаното лице „********“ ЕООД не е предоставяло услуги на други лица,
освен на земеделския производител З.И..
Приобщена към рев. преписка
справка от жалбоподателя сочи за размер
на начислената и изплатена рента за
ревизираните периоди 2012г., 2014г. и 2015г. /л. 128 от рев. преписка/. Видно
от същата и от приложените аналитични регистри на счетоводна сметка 499 „Ренти“
за 2014г. и 2015г. /л. 118-121/ и на счетоводен картон на сметка 498 „Други
дебитори - рента“ за 2012г. са отчетени разходи за рента за 2012 г. в размер на
97640.40 лв., за 2014 г. в размер на 30440.00 лв. и за 2015 г. в размер на
66140.00 лв. за ползването на земеделска земя, собственост на З.Л.И. и М И И/съпруга
на жалбоподателя/. Посочените суми са осчетоводени по счетоводна сметка 602/1/8
„Разходи за външни услуги - Ренти“, съответно по счетоводна сметка 611 „Разходи
за основна дейност“.
Представени от РЛ договори за
наем сочат, че страни по тях са ЗП З.Л.И. от една страна и М И Ии З.Л.И. от друга страна или само М И. По силата на тези
договори на земеделския производител се отдава за временно и възмездно ползване
земеделска земя, собственост на физическото лице и съпругата му. Предоставените
за ползване земеделски земи са придобити по време на брака на ревизираното лице
чрез покупко-продажба, поради което същите са в режим на съпружеска имуществена
общност /СИО/.
Част от земеделските земи - 80
дка ,са лична собственост на съпругата на ревизираното лице – М М И и начислената рента за тези
земи е призната като разход, по
периоди, както следва: за 2012г. - 8800 00 лв. и за 2015г. - 6800.00 лв. След
приспадане на посочените суми в хода на ревизията е установен размер на рентата
за ползването на земеделски земи, собственост на М И Ии
З.Л.И. съответно: за 2012 г. - 88880.00 лв., за 2014 г. - 30440.00 лв. и за
2015г. -59340.00 лв.
Според неоспореното
от страните заключение на назначената ССчЕ елементите , формиращи
себестойността на фактурираните услуги по издадените 13 броя фактури от „********“
ЕООД са работни заплати,
осигуровки, дизелово гориво и
масла за селскостопански машини. Съществува дублиране на елемента дизелово
гориво , който фигурира в калкулациите както на доставчика, така и на
получателя по тези фактури. В т. 3 от заключението с посочва размер на дължимия
данък по чл. 48, ал.2 от ЗДДФЛ в два
варианта на преотстъпвана и без преотстъпване по чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ , но при
еднаква данъчна основа , определена чрез
преобразуване на финансовия резултат в посока на увеличение с отчетени
разходи за рента и дублирани разходи за
дизелово гориво / л. 127-136 от делото/.
Според
изготвено заключение на допусната комплексна оценително-счетоводна експертиза
се установява пазарната цена според методиката на Наредба № Н- 9/14.08.2006 г.
за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени на
услугите по предоставяне на работна сила, гориво и масла, на декар, свързани
със селскостопанските обработки - култивиране, сеитба, оран, окопаване,
загърляне, дисковане - предмет на фактури №88/25.04.2012г.; №91/29.05.201г.;
№92/05.11.2012г.;
№95/01.02.2012г.;№112/30.04.2014г.;№113/30.06.2014г.;№115/23.09.2014г.;№122/27.11.2014г..;№126/29.12.2014г
.; № 127/29.12.2014г.; №134/30.06.2015г.; №137/30.09.2015г., издадени от „********“
ЕООД към датите на фактурирането им – т. 1 от заключението . Пазарната цена е
определена при използване метода на сравнимите неконтролирани цени и след анализ на услугата „култивиране “
,извършена от „Зърно“ ЕООД и ЗКЧС ///; услугата „сеитба“ ,извършена от „Зърно“
ЕООД, ЗКЧС ///“ и ЕТ „Модус -90“; услугите „ загърляне “ и „ окопаване “ ,
извършени от ЗКЧС“/// “ ; услугата ,, оран “ , извършена от ЗКЧС „/// “;
услугата „дисковане “ ,извършена от „Зърно “ ЕООД и ЗКЧС ///“. В заключението
се посочва, че при търсенето па съпоставими сделки вещото лице е установило
сравнително малък обем извършваните идентични фактурирани услуги , понеже
земеделските земи в района се обработват от по-големи земеделски производители,
които имат собствена техника, необходима за извършваните агротехнически
мероприятия. Според експертите за всяка
от сделките за услуги, извършени през 2012г. ,не следва да се извършат корекции
на цените по чл.11 от Наредба Н-9 /2006г., тъй като са изцяло съпоставими като
вид и период на извършването им.
Най-голямо влияние върху цената на изследваните селскостопански услуги
оказват цените на горивата и цените на труда, чието изменение е основание за
корекция на цените по чл. 11 от Наредба Н-9 /2006г. през част от периода през
2014г. и 2015г. За изследвания период 2012г. - 2015г., по данни за средните
цени на дизела в България, публикувани на сайта: https://bg.fuelo.net
се наблюдава стабилност в цената на дизела до м. 10.2014 г., в диапазона
2,59-2,57 лева за 1 литър дизел, поради което корекция не се налага. Понижаване
па цената на дизела се наблюдава към датите на процесиите фактури през периода
от м. 11.2014г. до м. 09.2015г. когато цената на дизела спада в диапазона от
2,33 лава до 2,11 лева. За периода на контролираните сделки се наблюдава
увеличаване на цената па труда, като изменението се влияе от минималната
работна за страната. Към 01.05.2012г. MP3 е в размер на 290лв. , считано от
01.2014г. е 340лв. и от 01.01,2015г. - 360лв.
Установените разлики в пазарните
цени по т.1 от заключението и описаните в процесните фактури на „********“ ЕООД
се посочени таблично - приложение №2 на заключението . В отговора по т.3 от заключението се
обективират изчисления за дължим ДДФЛ по чл. 48, ал.2 от ЗДДФЛ и лихва за
забава за ревизираните периоди съобразно установените пазарни цени по т.1 и във
два варианта : с преотстъпване на данъка
и без неговото преотстъпване.
Жалбоподателят по доказване на
твърдението си за липса на непогасени публични задължения представя извлечения
от данъчно-осигурителната си сметка за ревизираните периоди , сочещи са наличие на надвнесени суми / л.
201-219 от делото/.
Представени по делото извлечения
от водената инвентарна книга на земеделския производител З.И. за процесните
периоди и по-специално за 2012 г. сочат, че придобитата земеделска техника не
замества съществуваща такава / л. 40 – 43 от делото/.
ЗП И. е придобил през 2012 г.
нова земеделска техника на обща стойност 43890,00 лв., което се потвърждава и
от доказателствата по ревизионната преписка:
- Фактура №
0..06182/31.08.2012 г. на стойност 27420 лв. /без ДДС/, издадена от „МАДАРА“ АД
ведно с приложен към нея приемо-предавателен протокол /ППП/ от 01.09.2012г. за
покупка на: 1/ Валяк хидравличен тракторен „MADARA“ BXT-B 6 0, фабричен № *****
на стойност 10620 лв. и 2/ Дискова брана „MADARA“ ******, фабр.
№ ***** на стойност 16800 лв.;
- Фактура №
0…01729/31.08.2012 г. на стойност 9390 лв. /без ДДС/, издадена от „ТРАКТОР
ИНВЕСТ“ ЕООД за покупка на нова земеделска техника - пръскачка щангова
навесна модел AGS 1200 EN, сериен № 120006;
- Фактура №
0…01759/24.09.2012 г. на стойност 7080 лв. /без ДДС/, издадена от „ТРАКТОР
ИНВЕСТ“ ЕООД, за покупка на Тороразпръсквачка модел
„FERTI-*****“, сер. № *** ведно с приложена към нея фактура № 1730/31.08.2012 г. от
продавача „ТРАКТОР ИНВЕСТ“ ЕООД за извършено авансово плащане в размер на 7080
лв. за доставка на техниката.
При извършена проверка по чл. 184
, ал.2 от ГПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК на
представен от ответника електронен носител съдът установи следното:
Извършена проверка по чл. 184,
ал. 2 от ГПК във вр. с пар.
2 от ДР на ДОПК установи следното:
1. Заповед за възлагане на
ревизия № Р-03000817006615-020-001 / 04.10.2017 г. е подписана от Б С С на 04.10.2017 г. в 11:09:08 часа. При зареждане на
удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е
електронният подпис на Б С С, както и че електронният
подпис е издаден от „B-Trust Operational
CA QES” и е валиден от 09.06.2017 г. до 09.06.2018 г.
2. Ревизионен акт №
Р-03000817006615-091-001 / 09.03.2018 г. е подписан от Б С С
на 09.03.2018 г. в 18:07:16 часа. При зареждане на удостоверението към файла е
електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Б С С, както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” е
валиден от 09.06.2017 г. до 09.06.2018 г. Ревизионният акт е подписан и от К М
К на 09.03.2018 г. в 18:08:05 часа. При зареждане на удостоверението към файла
с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на, както и
че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” е валиден от 09.06.2017 г. до
09.06.2018 г.
3. Ревизионен доклад №
Р-03000817006615-092-001 / 12.01.2018 г. е подписан от К М Кна
12.01.2018 г. в 10:28:44часа. При зареждане на удостоверението към файла с
електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на К М К, както
и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и валиден от 09.06.2017 г. до
09.06.2018 г. Ревизионният доклад е подписан и от А Г Нна
12.01.2018г. в 10:35:09часа. При зареждане на удостоверението към файла с
електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Албена Г.
Неделчева, както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust
Operational CA QES” и е валиден от 11.10.2017 г. до
11.10.2018 г.
Изложената фактическа
установеност налага следните правни изводи:
Обжалваният в настоящото съдебно
производство ревизионен акт изхожда от
възложителя на ревизията – началник на сектор "Ревизии" в
дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, надлежно упълномощен по
реда на чл. 112 от ДОПК със заповед № Д-1249/03.01.2017 г. на директора на ТД
на НАП-Варна и от нейния ръководител - старши инспектор по приходите в същата
дирекция съгласно ЗВР №
Р-03000817006615-020-001/04.10.2017 г.
Според правилото на чл. 119, ал.2 от ДОПК рев. акт се
издава от органа, възложил ревизията и ръководител на същата. Това нормативно
предписание е спазено.
Фактите сочат, че адм. орган , възложил ревизията , не
попада сред кръга от лица по чл.118, ал.2 от ДОПК, но предвид постановеното
тълкувателно решение 5/13.12.2016 г по тълк. дело №
10/2016 г. на ВАС не е налице некомпетентност на възложителя на рев. производство.
В обобщение издателите на оспорения рев. акт са
разполагали с материална компетентност и такава по степен . Налице е и
териториална компетентност на авторите
на акта , които са част от териториалната дирекция на НАП гр. Варна, която е
компетентна териториална дирекция по критериите на чл. 8 от ДОПК.
Атакуваният ревизионен акт, чиято
неразделна част е ревизионния доклад /РД/, обективира както фактическите
основания на органа по приходите във връзка с определените задължения за данъци
на ревизираното лице, така и правните основания за неговото издаване.
Публичните вземания са конкретизирани в достатъчна степен както по основание,
така и по размер и субект. Съдържанието на обжалвания РА кореспондира със
зададените изисквания за такъв акт съобразно чл. 120 от ДОПК.
Ревизионният акт е подписан с
валиден квалифициран електронен подпис. Електронният подпис е приравнен на
саморъчен съгласно изричното указание на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕП като
документите са подписани в срока на действие на удостоверението по чл. 24 от
ЗЕДЕП. По определението на чл. 13, ал. 1 от Закона за електронния подпис и
електронния документ, електронен подпис е всяка информация в електронна форма,
добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на
неговото авторство. Квалифициран електронен подпис съгласно чл. 13, ал. 3 и ал.
4 от ЗЕДЕП е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискването на
чл. 16 от Закона и той има значение на саморъчен подпис. За установяване на
наличието на квалифициран електронен подпис е необходимо съгласно изискването
на чл. 16, ал. 1 от ЗЕДЕП да е придружен от издадено от доставчик на
удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис,
отговарящо на изискванията на чл. 24 удостоверяващо връзката между автора и
публичния ключ за проверка на подписа, и да е създаден посредством устройство
за сигурно създаване на подписа. Удостоверението за електронен подпис е
средство за електронна идентификация и потвърждаване на самоличността на
лицето, подписващо даден документ /файл/. Удостоверението за електронен подпис
е законово признато за еквивалент на саморъчен подпис за лицата, които
притежават такова удостоверение. От представените удостоверения, като прикачен
файл е видно, че подписите са положени от съответните лица, в периода на срока
на действие на удостоверението. В тази връзка се установи, че РА е подписан с
електронен подпис от лицата, посочени като негови издатели, с КЕП и в периода
на действие на удостоверението. В контекста на изложеното съдът приема оспорения
по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на адм. акт
по чл. 120 от ДОПК.
В жалбата, с която е сезирана
настоящата съдебна инстанция, не се обективират оплаквания за допуснати
съществени нарушения на административнопроизводствените правила, а и служебната
проверка на съда не констатира подобен порок на акта. Възложената ревизия е
извършена в рамките на определения срок по ЗВР. Рев. доклад е изготвен при
спазване на срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК. Докладът е връчен на РЛ , което е подало писмено възражение, разгледано от органите по приходите съобразно предписанието на чл. 120,
ал.2 от ДОПК . Издаденият РА установява допълнителни данъчни задължения съобразно
предметния и времеви обхват на ревизията по ЗВР. Атакуваният рев. акт е
постановен при спазване на разписания срок в чл. 119, ал.2 от ДОПК.
При анализ на заявените
оплаквания за материална незаконосъобразност на акта съдът съобрази следното:
І. Относно увеличението на счетоводния
финансов резултат на З.И. с отчетените
разходи за рента.
Органите по приходи не са
признали за данъчни цели отчетените от ЗП З.И. разходи за рента, изплатена на
него и съпругата му М И И, в общ размер на 178 660
лв., съответно: за 2012 г. - 88 880.00 лв., за 2014 г. - 30 440.00 лв. и за
2015 г. - 59 340.00 лв. във връзка с чл. 48, ал.2, чл. 28, ал.2 и чл. 26 от
ЗЗДФЛ.
Безспорен факт е, че изплатената
рента е с правно основание сключени
договори за наем на земеделска земя със
следните страни : наемател -земеделския производител З.Л.И. и наемодатели - З.Л.И.
и неговата съпруга М И Иили само М И И. Притежаваните от оспорващото лице земеделски имоти са
били наети по договори, за което на физическото лице З.И. е бил изплатен наем
от земеделския производител З.И. под формата на рента. Налице е договаряне сам
със себе си , в каквато насока са и констатациите на приходните органи. Липсата
на нов и различен правен субект препятства възможността едно и също лице да
влезе в договорни отношения със себе си, защото те предполагат действието на
насрещни волеизявления от различни правни субекти. Според правилото на чл. 228
от ЗЗД с договора за наем наемодателят
се задължава да предостави на наемателя за временно ползване една вещ, а наемателят – да
му плати определена цена. При
сключването на облигационен договор за длъжника възниква задължение да извърши
престира обещаното, а за кредитора- правото да го получи. Предмет на подобен
договор е временно и възмездно предоставяне за ползване на зем.
земи срещу заплащане на дължим наем . Възникват насрещни престации , но които в
конкретния случай обвързват като наемодател и наемател един и същ правен
субект. Сключените договори не
представляват и едностранни сделки , защото при подобни сделки под
формата на едностранно волеизявление се пораждат субективни права и задължения
за две или повече лица, а в процесния случая такива възникват само за З.И. .
Договарянето сам със себе си в
конкретния казус цели избягване на данъчно облагане. Съгласно правилото на чл.
26, ал.1 от ЗЗД нищожни са
договорите , които противоречат на закона или го заобикалят. Освен това при
подобно договаряне сам със себе си липса и правно валидно съгласие . В тази
връзка договорът се явява нищожен на основание чл.26,ал.2 ЗЗД . В този смисъл
е решение № 8792 от 6.07.2017 г.
на ВАС по адм. д. № 5401/2017 г.
Нищожната
сделка не поражда изначално действие, поради порок, който не може да се санира
впоследствие и следователно такава сделка не би могла да породи желаното от страните действие.
Нищожността е изначална, защото фактическият състав на сделката е опорочен още
при осъществяването му и сделката изначално не поражда правни последици.
Приходната администрация законосъобразно е
увеличила ФР на ревизираното лице с отчетените разходи за рента на основание
чл. 26 т.2 от ЗКПО , според който не се признават за данъчни цели разходи,
които не са документално обосновани по смисъла на този закон.
След като физическото лице З.И.
не може да сключва сам със себе си договор за наем, по който да договаря
плащания на себе си, то липсва основна предпоставка ,за да бъде издаден
първичен счетоводен документ — липсва предмет на стопанската операция т.е.
счетоводният документ е издаден без правно основание и не отразява вярно и
честно фактически осъществената от търговеца стопанска дейност.
Нормата на чл.4, ал.3, от ЗСч. /отм./ поставя
изискването предприятията да осъществяват счетоводната си отчетност на основата
на документална обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват
изискванията за съставянето на документите съгласно действащото
законодателство.
Новелата на чл. 26, ал.1 от ЗДДФЛ
гласи, че облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е
формираната по реда на Закона за корпоративното
подоходно облагане данъчна печалба.
Според член 10, ал.1 от ЗКПО , приложим по аргумент на чл. 26,
ал.1 от ЗДДФЛ, счетоводен разход се признава за данъчни цели , когато е
документално обоснован чрез първичен
счетоводен документ по смисъла на ЗСч. ,
отразяващ вярно стопанската операция. За целта по определяне на данъчния
финансов резултат по ЗКПО , в
случаите, когато разход / загуба/ не е признат за данъчни цели , с този разход
/загуба/ се увеличава счетоводния фин.
резултат в годината на счетоводното му
отчитане / чл. 23 от ЗКПО/.
Разпоредбата на чл. 27 от ЗДДФЛ
допуска възможност физическото лице да използва лично имущество за целите на
търговското си предприятие на ЕТ чрез завеждането на вещта/вещите в
счетоводството на ЕТ с протокол, съставен от физическото лице - собственик на
ЕТ, в който се посочва вида на вещта и нейната цена, но в конкретния случай е
безспорно, че през ревизирания период ЗП З. Л. И. не е регистриран като
едноличен търговец . Поради тази причина
е неприложима разписаната възможност в чл.27 от ЗДДФЛ по използване
на личното си имущество за целите на
търговското предприятие на едноличния търговец.
На следващо място, съгласно чл.
24, ал.1 от СК съпрузите имат равни права върху общото имущество , а тази
имуществена общност е бездялова . Всеки един от тях може да отдава под наем на трети лица общото имущество като правно
действие по управление , но отново е налице хипотезата на договаряне на сам със
себе си от страна на съпруга на едноличния търговец, защото СИО е бездялова и
съпруга-физическо лице не е различен правен субект .Съпругата на З.И. му отдава
под наем земеделски земи, които са бездялова имущ. общност на двамата. Подобно договаряне е
недействително и не би могло да породи желаните
последици на наемно правоотношение . Поради тази причина не може да
обуслови и документална обоснованост по смисъла на ЗСч. и ЗКПО. По изложените
съображения договорите за отдаване на земеделски земи , разглеждани като
правоотношение между РЛ и съпругата на РЛ по повод правното действие по
обикновено управление , извършено от М И спрямо имоти – СИО , също са нищожни правни сделки.
В обобщение законосъобразно
органите по приходи не са признали за данъчни цели отчетените от ЗП З.И.
разходи за рента, изплатена на него и съпругата му М И И,
в общ размер на 178 660 лв., съответно: за 2012 г. - 88 880.00 лв., за 2014 г. -
30 440.00 лв. и за 2015 г. - 59 340.00 лв. във връзка с чл. 48, ал.2, чл. 28,
ал.2 и чл. 26 от ЗЗДФЛ.
ІІ. Относно частичното признаване за дънъчни цели на разходи по
фактурираните услуги от „Еф енд Кей Инвестмънт“ ЕООД .
Безспорен факт е, че земеделският производител З.И. е свързано
лице смисъла на §1, т.3, б. „д“ и б. „е“ от ДР на ДОПК с доставчика по
процесните 13 броя фактури - „********“ ЕООД.
Събраните в хода на ревизията и
съдебното производство доказателства сочат за близки стойности на цената на
фактурираните услуги по процесните фактури с цената на същите услуги ,
извършвани от доставчици - независими търговци , които не ползват селскостопанската техника и горива на получателя , какъвто е настоящия
случай т.е. жалбоподателят е заплатил сходна цена на селскостопански услуги , извършени от
свързано с него лице , каквато цена заплащат за такива услуги независими търговци, които ползват собствена
техника и собствени горива , а не техника и горива на получателя на услугите .
Правилото на чл.15 от ЗКПО ,
приложимо по арг. на чл. 26 от ЗДДФЛ, гласи, че
когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения
при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа,
отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя
и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Съгласно ал.1 на чл.16 от същия
закон, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са
сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане,
данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои
техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната
основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния
вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но
която не води до отклонение от данъчно облагане.
С оглед неоспореното
от страните заключение на единичната ССчЕ
по делото се събра информация за дублиране на компонента „гориво“ както
в счетоводството на ЗП З.И., така и при
свързаното лице – доставчик „********“ ЕООД при формиране на цената на
процесните фактурирани доставки, което свидетелства за действия на свързани
лица по отклонение от данъчно облагане .
Съдът счита за обосновано
изложеното в ревизионния акт фактическото твърдение на приходната администрация
за пазарна цена на предоставените услуги по работна сила и частично на
горива при извършване на култивиране, сеитба, оран , окопаване, загърляне и дисковане, обективирано на стр. 12-18 от РД и
не кредитира заключението на допусната комплекса оценително-счетоводна
експертиза предвид следното:
Начините за определяне на пазарни
цени за целите на данъчното облагане са нормативно установени с издадената от
министъра на финансите Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за
прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Разпоредбата на чл. 7 от
този подзаконов нормативен акт посочва
при приложими метода за определяне на пазарни цени : / метод на
сравнимите неконтролирани цени; 2/ метод на пазарните цени; 3/ метод на
увеличената стойност. Съгласно чл. 10 от
Наредбата когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат,
отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими
лица при съпоставими условия, се допуска едновременно прилагане на два или
повече метода.
Поставената първа задача на
комплексната експертиза има специфичен предмет - да се определи пазарната цена
на конкретни услуги - предоставяне на работна сила , горива и масла , свързани
с конкретни селскостопански обработки /
култивиране, сеитба, оран, окопаване, загърляне , дисковане/ . Съдът не
ограничи вещите лица в ползването на конкретен метод или само на един метод по
чл. 3 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за
реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени . Вещите лица са използвали само
метода на сравнимите неконтролирани цени , въпреки че според чл. 7 от Наредбата приложимите методи
са три.
Изготвеният метод на сравнимите
неконтролирани цени предполага анализ на установени съпоставими неконтролирани сделки / арг.
чл. 8 от Наредбата/, но вещите лица са издирили съпоставими неконтролирани
сделки само за 2012 г., а първата задача
на експертизата е изисквала определяне на пазарна цена за различни данъчни периоди- 2012 г., 2014 г. и 2015 г.
т.е. приложен е този метод за определяне на пазарни цени , който се основава на
данни за съпоставими неконтролирони сделки без да се установени
такива сделки за част от ревизираните периоди с касателство към фактури
.№112/30.04.2014г.;№113/30.06.2014г.;№115/23.09.2014г.;№122/27.11.2014г..;№126/29.12.2014г
.; № 127/29.12.2014г.; №134/30.06.2015г.; №137/30.09.2015г., издадени от „********“
ЕООД.
Правилото на чл. 14 от
Наредбата въвежда изискване за
използване на данни от съпоставими
неконтролирани сделки, „осъществени през годината , в която се осъществява контролираната сделка „ , а
такива не се посочат в заключението за
2014 г. и 2015 г. / стр. 4 от същото /. Няма твърдение, нито обосновка в заключението за едни и същи икономически
условия през ревизираните данъчни
периоди, които да обосноват приложимост на информацията от сделките през 2012
г., дори напротив- на стр. 5 от заключението се съдържа сведение за различни
показатели на горивата и на цените на труда , размер на минималната работна
заплата , които навеждат на съждение за различни икономически условия.
Съдът не кредитира заключението
по комплексната експертиза , защото приложението на метода са сравнимите неконтролирани цени предполага сходство в услугата- предмет на контролирана и съпоставима
неконтролирана сделка. Същите следва да са осъществени при „съпоставими
условия“ – арг. чл. 7 и чл. 18 от Наредбата.
Използваните от вещите лица за аналози неконтролирани сделки не са извършени при съпоставими условия,
каквото е нормативното предписание . Вещите лица не са взели предвид
обстоятелството, че услугите по процесните 13 бр. фактури са извършени с техника
и гориво на получателя на услугите, а тези по „аналогичните“ сделки - със
собствена на доставчиците техника и собствено гориво. Според изследването на
вещите лица по комплексната оценително-счетоводна експертиза земеделските земи
в района се обработват от големи земеделски производители , ползващи
собствена техника , а не техника на
получателя по доставките по /стр. 5 от заключението/ . При това положение, с
оглед дела на разходите за амортизация при формиране себестойността на този вид
услуги - а именно около 60 %, необоснован се явява изводът на съдебните
експерти , че при определяне на пазарната цена на процесните услуги няма нужда
от коригиране на цените по съпоставимите сделки.
В контекста на гореизложеното
съдът счита, че достоверна информация за пазарна цена на услугите по предоставяне на работна сила , горива и
масла на декар, свързани със
селскостопанските обработки по култивиране, сеитба, оран, окопаване,
загърляне , дисковане дава използваният подход на приходната администрация
чрез комбинирано прилагане на два от
методите за определяне на пазарни цени по чл. 7 от Наредбата – на метода на
сравнимите неконтролирани цени и на метода на увеличената стойност .
Използването на повече от един метод за определяне на пазарни цени е допустимо,
когато самостоятелното прилагане на
методите не води до резултат,
отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.
При липса на доказателства за
съпоставими неконтролирани сделки между независими лица по предоставяне на
работна сила и горива , свързани със селскостопанските обработки по
култивиране, сеитба, оран, окопаване, загърляне , дисковане , съдът счита за
правилно решението на органите по приходи да определят пазарна цена на услугите
като изследват себестойността на идентични услуги по селскостопански обработки
, получени от същия земеделски производител ,но осъществени от независими лица
. Така се установява себестойността на конкретните услуги по предоставяне на
работна сила и горива , но между несвързани лица ; може да се определи и
обичайна норма на надбавка , която заедно със себестойността формира пазарната
цена на същите услуги от независими търговци. С получените сведения за стойност
на работна сила и горива , както и на обичайна
норма на надбавка чрез прилагане на метода на увеличената стойност се
събират обективни данни за пазарната цена на предоставените услуги от „ Еф енд Кей Инвестмънт“ ЕООД .
Събраните сведения от органите по
приходи за пазарни цени на същите услуги по селскостопански обработки , но
извършени от независими лица в същия район / ЗКЧС „///“, //“ ЕООД и ЗК „Орлова
могила“/ , по който получател е именно
ревизираното лице , дават нужната информация за себестойност на услугите , тъй
като от воденото счетоводство от „********“
ЕООД не може да се определи
себестойността на фактурираните услуги / компонентите на услугите и
цените на същите /.
В хода на проведеното съдебно
производство жалбоподателят не е оспорил използваните за съпоставка цени на
доставените услуги от ЗКЧС „///“ за ревизираната 2012 г., но изразява
несъгласие да бъдат използвани за същата цел представените от същата кооперация
справки /стр. 24 и 25 от адм. преписка/ за себестойността на земеделските услуги,
извършвани през останалите два ревизирани периода – 2014 г. и 2015 г. Това
оплакване съдът счита за неоснователно , понеже
получените в хода на ревизионното производство стойности за пазарни цени
за 2014 г. и 2015 г. не са основават само на представените справки от ЗКЧС „///“,
а са използвани и данни от извършени реални услуги и от други доставчици на
ревизираното лице, с които не са свързани лица - //“ ЕООД и ЗК „Орлова могила“.
Предвид гореизложеното съдът
намира за законосъобразно частичното признаване за данъчни цели на отчетените
разходи от З.И. до размера на определената от органи по приходи пазарна цена на
предоставените услуги от „********“ ЕООД работна сила и гориво.
ІІІ. Относно отказаното право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ.
Не е спорно между страните, че за
ревизираните периоди З.И. е регистриран като земеделски производители, в т.ч. и по ЗДДС, но няма регистрация като
едноличен търговец, а за д.п. 2014 г. и 2015 г. има
подаден декларция по чл. 29а от ЗДДФЛ за облагане
като едноличен търговец на годишната данъчна основа за доходите от стопанска
дейност.
С писмено възражение срещу рев. доклад е отправил искане към органите по
приходи за преотстъпване на данъка по чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ , което искане е
отхвърлено. Няма въведено нормативно установено изискване преотстъпването на
данъка да бъде заявено единствено и само в ГДД. По аргумент на противното е
допустимо изявление в този смисъл да бъде направено и да достигне до приходните
органи по недвусмислен начин, каквото по делото е налице с оглед направеното
изявление във възражението срещу РД. В този смисъл процедират и приходните
органи съобразно указания от изх. №20/00/74 от 26.01.2009г.- т.2 на изп. директор на НАП и указания №УК-6/16.05.2007г. т.3.3.1.
на министъра на финансите.
Според рев. екип субективно право на преотстъпване на ДДФЛ за д.п. 2012 г., 2014 г. и 2015 г. може да бъде упражнено само
от земеделски производители, които са регистрирани като еднолични търговци.
Новелата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в относимата редакция с ДВ
бр.105/2014 г. гласи, че данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от
стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто
на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от
дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при
условията на Закона за
корпоративното подоходно облагане за преотстъпване на корпоративен
данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за
земеделски стопани.
Според правилото на алинея 7 на същата правна норма преотстъпването
на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, не се
прилага по отношение на:
1. лице, което е
предприятие в затруднено положение;
2. лице, което е
голямо предприятие;
3. физическо лице,
извършващо стопанска дейност по чл. 29а;
4. лице, което не е
изпълнило решение на Европейската комисия за възстановяване на получена
неправомерна и несъвместима държавна помощ и не е възстановило изцяло помощта;
5. инвестиции в
напояване.
Изменението на чл.
48, ал. 7 ЗДДФЛ с ДВ бр. 103/2013 г., не създава данъчно
предимство за физически лица- земеделски
производители, извършващи стопанска
дейност по чл. 29а ЗДДФЛ.
Тази законова разпоредба въвежда различна правна регулация като изключва от кръга на лицата с възможност
за ползват държавна помощ физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ , а З.И.
е подал такава декларация считано от 2014 г.
Подобно правно ограничение не противоречи на общностното право предвид Решение на СЕС от
30 май 2018 г. по дело С-481/17 и Решение С/2011/863 от 11.02.2011
г. на ЕК . Следователно държава- членка може да откаже предоставяне на помощ в
рамките на посочената схема, поради това, че заявителят не отговаря на
предвидено в националното право условие, независимо че посоченото решение не
предвижда изрично такова условие. Измененията относно данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, както и ограниченията по ал. 7 са във връзка с постановено от
Европейската комисия положително решение за България във връзка с помощта по Регламент (ЕС) №
702/2014 г.
Предвид гореизложеното се налага извод, че за данъчните периоди 2014г. и
2015 г. ревизираното лице , в качеството си на физическо лице, извършващо стопанска
дейност по чл. 29а,
което не е регистрирано като еднолично търговец, няма право на преотстъпване на
данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, но не и за д.п. 2012 г. , защото се
касае за изменение на материалноправно норма , която
има правно действие занапред , а законодателят не е регламентирал нейното
обратно действие .
Разпоредбата на чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ , в относимата с ДВ бр. 99/2011
г., в сила от 01.01.2012 г., гласи ,че данъкът върху годишната данъчна основа
за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в
размер до 60 на сто на лицата, регистрирани като земеделски производители, за
годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна
и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по
чл.189б от ЗКПО.
Съгласно чл.189б. (Изм. ДВ
бр.19/2011г.) корпоративният данък се преотстъпва в размер до 60 на сто на
данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски производители, за
данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и
животинска продукция, когато са изпълнени едновременно следните условия:
1/преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника,
необходими за извършване на посочената в ал.1 дейност, в срок до края на
годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването; 2/активите по
т.1 са придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани
лица; 3/дейността по ал.1 трябва да продължи да се осъществява за период от
поне три години след годината на преотстъпване; това обстоятелство се декларира
всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации;
4/преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от стойността на
активите по т.1; 5/активите по т.1 не заместват съществуващи активи; 6/за
активите по т.1 земеделският производител не е получател (бенефициент) по някоя
от следните помощи: а) помощ по смисъла на чл.107, параграф 1 от Договора за
функционирането на Европейския съюз; б) минимална помощ по смисъла на Регламент
(ЕО) № 1535/2007 на Комисията от 20 декември 2007г. за прилагане на членове 87
и 88 от Договора за създаване на Европейската общност към помощите de minimis в сектора на
производството на селскостопански продукти (OB, L 337/35 от 21 декември
2007г.); в) финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони; г)
всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на
Европейския съюз.
Нормата на ал. 7 от ЗДДФЛ
предвижда ограничение, че преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо
държавна помощ за земеделски производители, не може да се ползва от лице, което
е предприятие в затруднение.
Съгласно правилото на чл.29а ал.1
от ЗДДФЛ, в редакцията към процесния период, облагаемият доход от стопанска
дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като
тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл.26 и
се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл.28 от с.з. Следователно, физическите лица, регистрирани по ЗДДС и
регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители определят
облагаемият си доход за тази дейност като едноличните търговци, т. е. по реда
на ЗКПО същите формират данъчна печалба и определят годишната си данъчна основа
от тази си дейност, както едноличните търговци. За определяне размера на данъка
е приложим чл.48 от ЗДДФЛ. Съгласно чл.48, ал.2 размерът на данъка върху
годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен
търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл.28, ал.2 се умножи по
данъчна ставка 15 на сто.
При тази правна регламентация са
налага извод, че субекти на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ са и
лицата, регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС,
независимо че същите не са регистрирани като еднолични търговци. В настоящия
случай З.И. е регистриран по ЗДДС от 2006 г. В закона не е записано, че данъкът
на едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители, подлежи на
преотстъпване в определен размер. Словосъчетанието "едноличен
търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 е употребено не за да се
индивидуализира субектът на държавната помощ. То е част от словосъчетанието
"доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Субектите на
държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани
като земеделски производители". При логическото тълкуване на цитираната
разпоредба се формира заключението, че именно лицата, регистрирани като
земеделски производители са субекти на тази държавна помощ, независимо от това
дали са регистрирани като еднолични търговци. След като облагаемият доход на
едно лице, което е регистрирано като земеделски производители по ЗДДС се
определя по чл. 26 и по чл. 28 от ЗДДФЛ, т. е по правилата за доходи от
стопанска дейност като едноличен търговец, вместо по правилата на чл. 29 от ЗДДФЛ - доходи от друга стопанска дейност, то това лице следва да е субект на
държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от закона.
От друга страна, съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09
г., действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка
е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за
съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е
от § 10 от Решение № С (2011) 863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ -
България, Помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез
преотстъпване на корпоративен данък, че помощта ще бъде предоставена под
формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% от
корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на
земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски
производители. От съдържанието на решението на ЕК е видно, че бенефициери на мярката за помощ са земеделски стопанства,
осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на
облагане с корпоративен данък в България. Съгласно § 9 от решението, целта на
помощта, за която е искано становището на ЕК, е да подкрепят инвестициите в
земеделските стопанства.
Следователно, разпоредбата на
чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в относимата редакция с ДВ бр
. 99/2011 г. , тълкувана във връзка с цитираното решение на Европейската
комисия, от което зависи приложението й, води до извода, че право на данъчното
облекчение имат лицата - земеделски производители, осъществяващи първично
производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с
корпоративен данък. Правнорелевантният факт за
ползването на преотстъпването е качеството на лицето - земеделски производител
и дейността, която извършва като такъв, а не правноорганизационната
форма, под която се осъществява тази дейност. В този смисъл е практиката на
Върховен административен съд - Решение № 11153 от 29.07.2013 г. по адм. д. №
827/2013 г., I отд., Решение № 16558 от 11.12.2013 г.
по адм. д. № 5401/2013 г., I отд., Решение № 12105 от
14.10.2014 г. по адм. дело № 15869/2013 г., VIII отд.
Заявените допълнителни основания
от ответника за отказ по признаване на претендираното от РЛ право на преотстъпване на данъка за д.п. 2012 г. са две : 1/ инвестиране на преотстъпения данък в употребявана земеделска техника, а не в нова такава ; 2/
недоказаност , че активите не заместват съществуващи такива.
В тази връзка страните спорят
само относно съществуването на условията на чл. 189б, ал.2 т. 1 и 5 от ЗКПО във вр. с
чл. 48, ал. 6 от ЗЗФЛ в относимата им редакция
към 2012 г.
Представените в хода ревизията писмени доказателства от З.И.
сочат , че само закупеният през 2012 г. трактор „John Deere“
6430 4WD, придобит от Великобритания чрез ВОП, не е нов по смисъла на закона, а
е произведен през 2009 г., но и не и
останалата придобита земеделска техника- валяк хидравличен тракторен „MADARA“
BXT-B 6 0; дискова брана „MADARA“ ******, фабр. № *****
; пръскачка щангова навесна модел AGS 1200 EN, сериен
№ 120006; тороразпръсквачка модел „FERTI-*****“, сер. № *** .
На следващо място , няма сходство
между съществуващата техника на земеделския производител З.И. и придобитата от
него такава през 2012 г. Жалбоподателят през 2012 г. като земеделски
производител е водил едностранно
счетоводство. Инвентарната книга е счетоводен регистър за отчитане на дълготрайни активи в едно предприятие, в една
организация,
министерство, ведомство или други правни субекти от публичния сектор.
Инвентарната книга съдържа определен набор от необходими реквизити, с които се
следи състоянието на дълготрайните активи, амортизационните отчисления,
счетоводния и данъчния амортизационни планове. Инвентарна книга не се изисква
при двустранно водене на счетоводство на дадена фирма. Инвентарна книга се
изисква само при водене на едностранно счетоводно отчитане. В тази връзка
доказването на налични материални активи
от РЛ е възможно чрез инвентарна книга, а представената такава за 2012 г. не потвърждава тезата на
приходната администрация за дублиране на закупената земеделска техника през
2012 г. със съществуващите материални активи.
Съдът , като инстанция по същество по арг. на чл. 160, ал. 1 от ДОПК ,определи размера на
дължимия ДДФЛ за 2012г. при преотстъпване на 60 % от същия на основание чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ ,
извършвайки елементарни аритметични
операции и преценявайки липса на необходимост от ползване на специални
счетоводни познания за изчисляване на данъка .Подобен подход се използва от
Върховния административен съд - решение №1417804.02.2019 г. по адм. дело №
11383/2018 г.
В тази връзка за 2012 г. годишният данък е 26768 лв. /
съвпадащ с този по РА/ , в който
участват декларираният данък по ГДД в размер на 12211 лв. и установеният
допълнителен размер на данъка по РА от
14557 лв. Преотстъпеният данък в размер на 60 % е 16060.80 лв.
С обжалвания рев.акт
за същия данъчен период е установено задължение
за внасяне на ДДФЛ в размер на 14557.00 лв. и на лихва за забава от
7182.37 лв. или общо 21739.37 лв. След прихващане до размера на по-малкото
задължение остава дължимо задължението за лихви в размер на 5678.57 лв.
Лихвите върху допълнително начисления
данък са дължими поради по-късно направеното искане за преотстъпване на данъка
– едва с възражението срещу РД , а задължението за данъка е възникнало към
момента на подаване на ГДД и съответно изтичане на сроковете за плащане на
данъка по данъчната декларация.
В обобщение при извършения съдебен контрол с
обхват по чл. 160 , ал.2 от ДОПК се констатира частична незаконосъобразност на
атакувания ревизионен акт и поради тази причина същият подлежи на съдебна
отмяна само в частта на установените
задължения по ЗДДФЛ за 2012 г. , а именно дължим ДДФЛ в размер на
14557.00 лв. и на законна лихва , надвишаваща 5678.57 лв.
При този изход на правния спор на
основание чл. 161 от ДОПК на жалбоподателя З.Л.И. следва да се присъдят
съдебно-деловодни разноски съобразно уважената част от жалбата или 1350 лв. , а
на ответника – съобразно отхвърлената част на жалбата и методиката по чл. 8,
ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 година за минималните размери на
адвокатските възнаграждения или 1192.72 лв.
Мотивиран от изложените
съображения и на основание чл. 160 от ДОПК Административен съд – Варна
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на З.Л.И. с ЕГН **********
и адрес ***, Ревизионен акт № Р-03000817006615-091-001 /09.03.2018г., потвърден
с Решение № 93/25.05.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП „– Варна при ЦУ на
НАП , в частта в която за 2012 г. са установените задължения за дължим данък
върху доходите на физическите лица в размер на 14557.00 лв. и лихва за забава
за разликата над 5678.57 лв. до 7182.37 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата й
част.
ОСЪЖДА дирекция „ОДОП“ – Варна
при ЦУ на НАП да заплати на З.Л.И. с ЕГН ********** съдебно-деловодни разноски
в размер на 1350 лв.
ОСЪЖДА З.Л.И. с ЕГН ********** да
заплати на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП юриск. възнаграждение в размер
на 1192.72 лв.
РЕШЕНИЕТО може да се обжалва пред
Върховен административен съд с касационна жалба в четиринадесет дневен срок от
съобщението до страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: