Решение по адм. дело №1724/2024 на Административен съд - Пловдив

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

ВИДЖИАР ООД, [ЕИК], [населено място], [улица], вх. А, ет.6, ап.18, представлявано от управителите В. Вл. Н., Гр. Д. Д. и Р. В. М., с пълномощник адв. Б. обжалва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001623005090-091-001/16.05.2024г., издаден от В. И. И. на длъжност Началник сектор /възложил ревизията/ и Р. Б. Т. - гл. инспектор по приходите /ръководител ревизия/, потвърден с Решение № 320/15.07.2024г. на Директор на Д ОДОП - Пловдив, за допълнително установени : корпоративен данък /КД/ за 2017г. – главница 265,01лв. и лихви 174,70лв.; КД за 2018г. – главница 41 890,31лв. и лихви 23 366,89лв.; КД за 2019г. – главница 49 659,26лв. и лихви 21 396,02лв.; КД за 2020г. – главница 25 635,97лв. и лихви 8 446,02лв.; КД за 2021г. – главница 9 254, 47лв. и лихви 2 110, 60лв.; КД за 2022г. – главница 33 775,02лв. и лихви 4 037,27лв.; непризнат данъчен кредит /ДК/ за периоди м.03.2018г. – м.12.2022г.: главница 41 031,лв. и лихви 18 960,75лв. /общо 201 511,04лв. главница и 78 492,25лв. лихви/.

- В жалбата е заявено, че РА се обжалва изцяло и със същият са определени допълнителни задължения, свързани с непризнаване на разходи за трудови възнаграждения на управителите и ведомостите за работни заплати, както и за непризнаване на разходи вр. с амортизационния план и разходите за гориво на купени от дружеството МПС за проверявания период, които разходи увеличават финансовия резултат на ревизираното лице /РЛ/. По отношение на т.3 от ревизионния доклад /РД/ е изразено частично съгласие с изводите и констатациите на приходните органи, но е посочено, че не е уважено искането за прихващане на сумата за начислените амортизации на офиса, който е продаден от дружеството, с тази, която следва да се начисли за другия офис, който е отписан погрешно от Виджиар ООД и който е предмет на ревизионното производство. Поддържа се, че в хода на ревизията са представени голям по обем и количество първични счетоводни документи и документи, свързани с дейността на дружеството, както и голям обем документи, представляващи пътни листове, разходна норма за гориво на – лек автомобил БМВ Х5 с рег. № [рег. номер] /придобит на 26.03.2018г./, товарен автомобил Ауди С КУ 5 ТДИ с рег. № [рег. номер]/[рег. номер] /придобит на 26.03.2018г./, лек автомобил Ауди Q7 3.0 с рег. № [рег. номер] /придобит на 25.02.2019г./, мотоциклет Кимко АК 550 с рег. № ** /придобит м.07.2021г./, лек автомобил А. А. Q2 с рег. № [рег. номер] /придобит на 27.07.2021г./, протоколи на ОС на дружеството, договори за управление и др.

Оспорени като незаконосъобразни са изводите в РА относно ползваните от управителите леки автомобили за ревизираните периоди. Счита се, че с неясни мотиви са отхвърлени приложените пътни листове, посочените разходни норми на МПС-та и техните амортизации, както и фактурите за гориво. Неправилно е прието, че пътните листове са отпечатани на компютър и изготвени впоследствие за целите на ревизията. Посочено е, че задължителните реквизити на пътния лист са налице в случая – дата на пътуване на автомобила, изминати км., вид гориво, разходна норма, определена от собственика, водач на МПС и подпис на съответното лице, удостоверяващо, че собственоръчно е попълнило цифрите и те съответстват на действителните показания. Поддържа се, че дали пътния лист е съставен на компютър, кочан, бланка или др., не е релевантно за неговата доказателствена сила и не го прави неверен или недействителен. От значение се счита да е дали отразените в пътните листове км., места, маршрут, разходна норма, действително отразяват тези обстоятелства, а не са изпълнени за лични нужди на управителите, в която насока е изтъкнато, че : в пътните листове за събота и неделя няма отразени маршрути и км., което отрича ползването на МПС за лични нужди и цели; отчитани са фактури за зареждане на гориво на МПС-та и на тези фактури е отбелязано за кой обект и МПС са ползвани, което безспорно доказва, че са във вр. с осъществяване на стопанската дейност на дружеството. Вписано е, че дружеството използва горива в огромни количества за други машини и съоръжения /вишки, мотокар/, като това гориво е било за тях, а не се е ползвало за процесните МПС – нито документално, нито фактически. Такива км. , обеми и маршрути на пътуване е невъзможно нито един от управителите да натрупа извън работното време на фирмата – в периода след работа и/или в събота и неделя. За МПС Ауди Q 5 е посочено, че за периода от 09.2020г. до 07.2021г. няма съставени фактури за разход на гориво, тъй като не е бил в движение поради технически проблем. Като доказателство за ползване на автомобилите във вр. с дейността на дружеството са и договорите за наем от 09.08.2021г. за наем на Ауди Q 2, [рег. номер] за срок от 3 г.; от 01.03.2019г. за наем на Ауди Q 7, [рег. номер] за срок от 5 г.- тези договори са с наемодател дружеството и наематели – В. Н. и [населено място] /управители/. Договорите потвърждават тезата за ползване на процесните автомобили за дейността на дружеството – управителите са сключили договорите, за да могат да ползват процесните МПС в свободното си време събота и неделя и след работно време, и това да не е осчетоводено като разход на фирмата, а същите за конкретното лично ползване да заплащат наем на тези автомобили. Изложени са доводи за ползвания ДК по ЗДДС във вр. със съдържанието на наемните договори – плащането следва да се извърши три месеца преди изтичане на срока на действие на договора. Заявено е, че към настоящ момент дължимите наемни суми по всички договори са платени към дружеството и осчетоводени. Твърди се, че фактически МПС са ползвани от управителите за : извозване ежедневно на работници до обектите – няма специализиран превоз и не е ползван градски транспорт; посещение и контрол за изпълнение на възложени СМР и указания; сключване на договори за строителство и организиране на срещи с инвеститори в цялата страна; пренос на документи и материали според възможността на МПС; други ежедневни фактически действия. Същите са във вр. с обема и оборотите на дружеството за ревизирания период, брой строителни обекти, тяхното местоположение и обем извършени СМР, вкл. за представителност при срещи с инвеститори. Изтъкнато е, че стойността на закупените МПС не подчертава и не ги причислява в категорията на луксозността, както считат приходните органи. Посочено е, че останалите МПС извън описаните в жалбата – Пежо 206 с рег. № [рег. номер]; С. Б. с рег. № [рег. номер], О. З. с рег. № [рег. номер]; О. З. с рег. № [рег. номер]; О. З. с рег. № [рег. номер] и за които има приложени пътни листове и осчетоводени разходи, се ползват само от работници и служители на фирмата, а не от управителите. В тази вр. е заявено, че изводът на приходните органи – целта на управителите е да ползват закупените луксозни МПС за лични нужди и покупките им не са свързани с извършваната дейност от дружеството, а само осигуряване на благоприятни последици за същото – деклариране на данъчни амортизации по ЗКПО и ДК по ЗДДС, е незаконосъобразен, тъй като не отговаря на действителното положение и приложените доказателства. С арг. от чл.10 ал.1 ЗКПО се поддържа, че приложените пътни листове, разходна норма на автомобилите, фактури за гориво, договор за наем, договори за управление, безспорно следва да бъдат отчетени, като се намали счетоводния финансов резултат /СФР/ за съответния данъчен период, в който процесното МПС е закупено и ползвано за целите на дружеството. Следва да бъдат признати и начислените амортизации на МПС-та и с тях да се намали СФР за отчетните периоди.

Относно ведомостите за трудови възнаграждения за периода 01.01.2017г. – 31.12.2017г. и 01.01.2018г.-31.12.2022г. е прието, че значително са увеличени разходите за работни заплати, отчетени по сч. с-ка 604 и съответно намаляване на счетоводния резултат. Твърди се, че изводът на приходните органи за необосновано определяне на възнагражденията на управителите/съдружниците за личен труд, надвишаващо обичайните размери без обвързване с постигнати резултати и повишена квалификация, не е правилен. Твърдението в РА за извършено скрито разпределение на печалбата по см. на т.5 б.“а“ от § 5 ДР ЗКПО не съответства на представените доказателства и икономическата логика – по-изгодно за управителите е да разпределят тази сума като печалба и да бъдат обложени с 5% данък дивидент, вместо да плащат месечните суми за ДОО, ЗО, ДЗПО и 10% данък печалба по ЗДДФЛ върху облагаемата основа на тези доходи, които са в категорично по-голям размер от „скритата печалба“. Във вр. с назначената експертиза в хода на ревизията, приета с Протокол от 29.12.2023г., относно доходите е посочено, че в приложения метод на сравнимите неконтролирани цени не се отчита брутната или нетната печалба на фирмата, като според приходните органи управителите извършват една и съща дейност независимо от оборотите и печалбата на дружеството и възнаграждението им не зависи от тези параметри. Счита се, че незаконосъобразно не са признати договорите за управление за отчетните периоди от 2018г.-2022г. за всеки от управителите – като трудови възнаграждения, като отсъства мотив. Пояснено е, че еднаквостта на възнагражденията произтича от факта, че управителите са и съдружници във Виджиар ООД и справедливото възнаграждение на всеки от тях и еднаквостта не е критерий, доказващ, че не са свързани с обема на извършената работа и индивидуалните качества. Твърди се, че в случая – без да се изследва обема на работата, финансовия резултат, характера на извършваните СМР, НАП на практика определя формална заплата за длъжност, без да отчита способности, квалификация, построени обекти и финансови резултати. Изтъкнато е, че в периода 2018-2022г. управителите са се самоосигурявали на максимален осигурителен доход и са подали декларации по чл.50 ЗДДФЛ, като са облагани като физически лица за получените доходи. При реално положен личен труд в дружеството и издаден документ по чл.7 ал.2 ЗСч. и чл.10 ЗКПО, разходът за начисленото възнаграждение следва да бъде признат за данъчни цели. Въз основа на размера на платените данъци като доход по ЗДДФЛ, социални и здравни осигуровки на максимален осигурителен доход , върху получените възнаграждения и на основание и сключените договори за възлагане на управление и полагане на личен труд на съдружниците, не е налице извършвано скрито разпределение на печалбата по см. на т.5 б.“а“ от § 1 ДР ЗКПО. Посочено е, че при евентуално отхвърляне на жалбата против РА в тази му част, за дружеството ще възникне право на възстановяване на вече платените публични вземания към НАП, тъй като ще е отпаднало основанието за плащането им. В противен случай би се получило недопустимо от закона двойно облагане на една и съща данъчна основа на различни правни основания, които нямат конекситет помежду си. Заявено е, че в конкретния случай не е налице отчетена като разход сума, представляваща изтекъл ресурс от страна на дружеството в полза на съдружниците, предвид възнагражденията, които са съобразени с извършения личен труд, непревишаващи обичайните пазарни нива, защото са съобразени с обема на отговорностите, заетостта, квалификацията и договорите за управление. Твърди с, че приложените заверени протоколи от решения на ОС на дружеството за начисляване и изплащане на възнаграждения и за полагане на личен труд от съдружниците /описани/, не противоречат на договорите за възлагане на управление, тъй като извън дейността на управление съдружниците са полагали и личен труд. Предвид изложеното се поддържа, че не е налице хипотезата на чл.26 т.2 ЗКПО, тъй като разходите са документално обосновани по см. на ЗКПО и на основание чл.26 т.11 ЗКПО СФР следва да се намали със сумата в размер на непризнатите от НАП разходи за трудови възнаграждения на управителите.

По отношение начислените амортизации в периода 12.09.2018г. – 31.12.2022г. на недвижим имот – офис в [населено място], [улица], ет.1 – 119,84 кв.м., е заявено, че констатациите на приходните органи са правилни, тъй като дружеството не е било собственик на имота и не го е отписало от см.с-ка 203 Сгради за данъчния амортизационен план и е начислило разходи за амортизации по см. с-ка 603, които са включени в определянето на годишния финансов резултат, при което приходните органи приемат, че СФР следва да се увеличи с разходите за начислените амортизации. Посочено е, че дружеството по погрешка е начислило амортизации в периода 12.09.2018-31.12.2022г. на недвижим имот – офис в [населено място], [улица], ет.1 – 119,84 кв.м., вместо на недвижим имот – офис в [населено място], [улица]. Счита се, че тъй като е отказано признаване на начислени амортизации за офиса в [населено място], [улица], ет.1 – 119,84 кв.м, следва да бъдат признати суми за начислени амортизации на друг офис – собственост на дружеството в [населено място], [улица], които по погрешка са отписани, вместо тези за офиса на [улица], за който са начислени, но който е продаден. При отказ да бъдат признати амортизации на офиса на [улица], е поискано да бъдат признати и прихванати суми за амортизации на офиса на [улица], който е собственост на дружеството.

В ход по същество адв. Т. Б., пълномощник на оспорващото дружество поддържа аргументите от жалбата с позоваване на приетите по делото съдебни експертизи. Заявено бе, че финансово утежняващ е начинът на изплащане на възнагражденията, като дружеството е изплатило много повече данъци и ДОО, ЗО, ДЗПО, отколкото при скрито разпределение на печалбата. По отношение размера на възнагражденията е посочено, че договарянето и изплащането им е изцяло в прерогатив на управителите – поради свобода на договаряне и без противоречие със закона и счетоводните норми. Счита се, че ако сумите бяха над 20 000лв. на месец за всеки един от управителите, тогава би могло да има увреждане на фиска. За констатацията във вр. с техническата грешка за двата имота бе посочено, че е могла да бъде изправена в ревизията, което не е направено, но с допълнителна декларация ще бъде фиксирана грешката, направена от счетоводителя.

В жалбата и проведените открити съдебни заседания жалбоподателят не е заявил искане за присъждане на направените по делото разноски. В ход по същество адв. Б. представи договор за правна защита и съдействие, като потвърди вр. с вписаното в договора – „Сумата е заплатена по банков път.“ /л.7943 и сл./. Доказателства за заплащане на адвокатското възнаграждение по банков път не са представени /т.1 от Т.Р. от 6.11.2013г. по т.д. № 6/2012г. на ВКС/. Не е представен и списък на разноските /т.2 от цитираното Т.Р./.

- Ответникът Директор Д ОДОП – Пловдив оспорва жалбата чрез процесуален представител гл. юрисконсулт Г. Д.. В ход по същество гл. юрисконсулт П. Б. поддържа законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Заявено бе искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В писмени съображения по същество на спора гл. юрисконсулт Д. поддържа законосъобразност на обжалвания РА. В частта на спора по ЗДДС са повторени съображенията на решаващия орган относно отсъствие на право на приспадане на данъчен кредит /ДК/ за придобиване на МПС, на основание чл. 70 ал.1 т.4 ЗДДС, вкл. изричната констатация за недоказано и наличие на някоя от хипотезите, обосноваващи приложението на чл.70 ал.2 т.1 с.з. Изтъкнато е относно наемните договори за Ауди Q7 и Q2 с наематели управителите на Виджиар ООД /[населено място] и В. Н./, че в подадения от дружеството отчетен регистър „дневник за продажбите“ за данъчните периоди до 31.12.2022г., същото не се явява изпълнител по облагаема доставка на услуга /наем на лек автомобил/ и не е налице начислен в съответния размер косвен данък, който да е разчетен с бюджета по повод твърдяното отдаване под наем. За мотоциклет Кимко АК 550, по отношение на който жалбоподателят твърди да е свързан с дейността на фирмата и за транспорт на хора и дребни материали е установено при административното обжалване, че представлява скутер с първокласно оборудване и функционалност, при които екстри се предполага, че не се е ползвал от работник/служител за превоз на строителни материали и отсъстват доказателства за използването му в икономическата дейност на дружеството. За товарен автомобил /джип/ Ауди, модел Q5 е посочено, че не е „лек автомобил“ съгласно дефиницията на § 1 т.18 ДР ЗДДС, но не са представени доказателства, удостоверяващи твърденията за ползването му за икономическата дейност на дружеството. В съдебното производство не са представени доказателства, оборващи изводите на приходните органи. По отношение отказаното право на приспадане на ДК по фактури с предмет – доставка на гориво също се поддържат доводите в потвърдителното решение, вкл. относно квалификацията на пътните листове, представени с възражение против РД. Твърди се, че не е доказано същите да са съставени в периода, в който действително е осъществено пътуване с описаните превозни средства и разходването на горивото. Поддържа се, че придобитите от дружеството стоки /гориво/ не са свързани и нямат отношение към осъществяваната от него икономическа дейност, поради което не е признато право на приспадане на ДК на основание чл.70 ал.1 т.2 и т.5 ЗДДС. В съдебното производство не са представени доказателства, оборващи изводите на приходните органи, вкл. заключението по ССч.Е. Посочено е, че въпросът е зададен не за всички автомобили – собственост на Виджиар ООД, като при ревизията е установено, че за МПС – 3 бр. О. З. и 1 бр. С. Б. и 1 товарен – Пежо 206, са представени протокол за разход на гориво и пътни листове, каквито не са представени за процесните МПС – товарен автомобил /джип, леките автомобили Ауди и мотоциклета Кимко. Затова е направен извод за пътните листове, представени с възражението против РД, че са съставени за целите на административното оспорване.

По отношение ЗКПО : За изплатените възнаграждения за полагане на личен труд на управителите е повторена фактическата установеност при ревизията и с позоваване на възложената при ревизията експертиза, се поддържат изводите за наличие на предпоставки за прилагане на чл.26 т.11 ЗКПО – увеличение на СФР за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. със съответните стойности, представляващи сумата на трудовите възнаграждения, превишаващи обичайните пазарни нива. Твърди се, че СОц.Е не преодолява изводите на приходните органи, защото в.л. не е съобразило обема на строителните дейности на ревизираното дружество и оттам на приходите на ползваните от него дружества – аналози, видно от икономическите показатели на стр. 8 от заключението. Също така при сравнение /таблиците на стр.6 и 7 от експертизата/ на заплатите на работниците/служителите в дружествата – аналози със заплатите на същите във Виджиар ООД е видно, че заплатите на управителите на дружеството-жалбоподател са в многократно завишени размери спрямо тези на работниците, което не е така за дружествата – аналози /цитирано Решение № 12082/2024г. по д. № 6936/2023г., ВАС/.

За корекцията в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат /СФР/ за 2017г., 2018г., 2019г., 2020г., 2021г., 2022г. по реда на чл.54 ал.1 ЗКПО със суми, представляващи начислени данъчни амортизации за активи, които не са използвани за осъществяваната дейност, се поддържат установените факти по време на ревизията, които не са променени ри съдебното оспорване на РА. Твърди се, че фактът, че дружеството не е начислявало данъчни амортизации за друг негов имот не може да бъде компенсирано в хода на ревизията.

За увеличението на СФР за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. по реда на чл.26 т.2 ЗКПО със суми, представляващи изписани разходи за гориво, гуми и винетки за посочените МПС-та, се поддържат изводите на приходните органи, които не са оборени в съдебното производство.

- Окръжна прокуратура - [населено място] не участва в съдебното производство.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в срок /решението е връчено по електронен път на 15.07.2024г., л.50; жалбата е с вх. номер от 25.07.2024г./ от страна с интерес от оспорването. Упражненото процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 от ДОПК.

1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001623005090-020-001/23.08.2023г. /л.230, т.1/, издадена от В. И. И., Началник сектор, на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с обхват : корпоративен данък за периода 01.01.2017г. – 31.12.2022г.; ДДС за периода от 01.12.2017г. до 31.12.2022г. с определен срок от 3 месеца от дата на връчване – 29.08.2023г. /по електронен път – л.232/. Във възлагащата заповед от 23.08.2023г. са определени лицата, които да извършат ревизията – Р. Б. Т., гл. инспектор по приходите /ръководител ревизия/ и В. Т. Ц., ст. инспектор по приходите. Със заповед за изменение на ЗВР от 29.11.2023г., издадена от В. И. - Началник сектор, срокът на ревизията е удължен до 29.12.2023г. /л.227/. Същата е връчена по електронен път на 29.11.2023г. С последваща заповед от 22.12.2023г., издадена от В. И. - Началник сектор, срокът е удължен до 29.01.2024г. /л.224/ - връчена електронно на 29.12.2023г.

За компетентност на органа издал ЗВР преписката съдържа Заповед № РД-09-1979/30.09.2021г. /л.11/ на директора на ТД на НАП – Пловдив, с която са определени органи по приходите, които да издават ЗВР съгласно чл.112 ДОПК – т.1, В. И. – Началник сектор. Представени са и Заповед № РД-09-789/13.05.2022г. на директора на ТД на НАП – Пловдив /л.4 и сл./ с Приложение № 1 /титуляр В. И./ - т.2 и други. Със заповед от 30.09.2021г. В. И. е определена за ръководител на екип 4, а Р. Б. Т. – за ръководител на екип 5, в който е В. Ц.. Тези екипи са за сектор II.

РД № Р-16001623005090-092-001/18.03.2024г. е изготвен и подписан от Р. Т. – гл. инспектор по приходите и ръководител на ревизията, В. Ц. – гл. инспектор по приходите /л.115 и сл./. подписан е с електронни подписи и връчен електронно на 20.03.2024г. Подадено е възражение против ревизионния доклад, л. 7308 и сл., т.25. Подържани са съображения, повторени и доразвити в жалбата до съда. Към възражението са приложени договори за управление, протоколи от общи събрания и пътни листове на автомобили.

РА № Р-16001623005090-091-001/16.05.2024г. е издаден от В. И. на длъжност Началник сектор /възложил ревизията/ и Р. Т. - гл. инспектор по приходите /ръководител ревизия/, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан от тези лица с електронни подписи. РА потвърждава констатациите в РД и са изложени самостоятелни съображения по възражението против РД.

Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия и е посочено, че е неразделна част от ревизионния акт. Изложени са самостоятелни мотиви по възражението против РД, поради което следва да бъде прието, че е изпълнено задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/.

За валидност на електронните подписи към дати на издаване на ЗВР, съставяне на РД и издаване на РА, преписката съдържа /л.18 и сл./ : сертификат ел. подпис на Р. Т., РР, професионален КУКЕП; справка електронен подпис В. И., професионален КУКЕП; справка електронен подпис В. Ц., професионален КУКЕП. Приет е оптичен носител /диск в плик с номер 7885, т.27/ с информация от архивирани файлове за всички приходни органи, съдържащи публични КУКЕП /сертификати/ в електронен вид по отношение дати и периоди на подписване на ЗВР, РД и РА. Същите са със сериен номер и статус за валидност. В случая не е заявено оспорване на електронните подписи. Не се открива недостатък, обосноваващ във вр. с Решение на СЕС по дело С-362/21г., извод за нищожност на РА, за която съдът проверява служебно.

Съобрази се, че РА е индивидуален административен акт с декларативен характер и за да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. В случая ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3 ал. 1 Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, по отношение на които, предвид фикцията в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Изпратени са на РЛ като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис и получени. На основание чл. 184 ал. 1 ГПК, приложим с препратката от § 2 ДР ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната. В ЗЕДЕУУ е дадена легална дефиниция на електронен подпис - всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление за установяване на неговото авторство. Според чл. 4 ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма /чл.5 с.з./. Нормата на чл.13 ЗЕДЕУУ съдържа дефиниции за електронен подпис и различните му форми /електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/ с препратка към разпоредбите на Регламент /ЕС/ № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Доказателства, че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали КУКЕП, са представени в съдебното производство в изпълнение на указания по доказателствата - на хартиен и на електронен носител /CD/.

2. Фактически констатации и правни изводи на приходните органи :

- Увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. по реда на чл. 26 т. 11 ЗКПО вр. с § 1 т. 5 б. „а“ ДР ЗКПО, съответно в размер на 395 925,00лв., 427 116,51лв., 213 685,32лв., 47 762,28лв. и 292 390,92лв.

Установено е, че през посочените ревизирани периоди от Виджиар ООД са изплатени 596 745,00 лв. - за 2018г., 476 619,75лв. - за 2019г., 300 162,72лв. - за 2020г., 396 244,08лв. - за 2021г. и 396 244,08лв. - за 2022г. на съдружниците В. В. Н., Г. Д. Д. и Р. В. М. за полагане на личен труд в дружеството, на основание представени от РЛ протоколи на общо събрание на съдружниците. Приходните органи приели, че не са представени доказателства, обосноваващи извод за изпълнени конкретни и сложни задачи с личен труд, които да водят до необходимост от изплащане на високото възнаграждение, както и е констатирано, че възнагражденията и на тримата управители са еднакви и няма данни за обвръзка между с обема на извършената работа или/и индивидуалните качества на някой от управителите. Направено е позоваване на действащото данъчно и осигурително законодателство в насока - правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници за полагане на личен труд в дружествата са приравнени на трудови договори /§ 1 т. 26 б. „и“ ДР ЗДДФЛ/ и облагаемият доход се определя по реда на чл. 24 ЗДДФЛ. Според данните от подадените годишни данъчни декларации на тримата съдружници и по счетоводна сметка 122 - Неразпределена печалба от минали години, дружеството не е извършвало разпределение на дивидент. Посредством анализ на изплатените заплати на работниците в дружество при сравнение с изплатените възнаграждения на съдружниците е направен извод - управителите на дружеството са разпределили от дружеството парични средства в своя полза като трудови доходи в многократно завишени размери. Предвид това в хода на ревизията е възложена експертиза /чл.60 ДОПК/, за определяне на пазарната стойност на размера на основното и допълнително възнаграждение на всеки един от съдружниците за месеците в периода 01.01.2018г. - 31.12.2022г. Експертът е ползвал описаните протоколи на ОС на съдружниците в дружеството от 2017г. до 2020г., разплащателни ведомости за 2018г., 2019г. и 2020г. /л.6783 и сл., т.23/, както и публични данни /л.6711 гръб, т.23/ с прилагане метода на сравнимите неконтролирани цени с анализ на възнаграждения и финансови резултати на идентични дружества по данни на в. Капитал, топ 20 в сектора. Посочено е, че дейността на дружеството включва : строителство на сгради, операции с недвижими имоти и производство на метални изделия за строителството. Пазарната стойност на основното и допълнителното възнаграждение месечно на човек за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. съответно в размер на 5 578,33 лв., 1 375,09 лв., 2 402,15 лв., 9 680,05 лв. и 2 884,81 лв., е определена след анализ на възнагражденията и финансовите резултати на идентични дружества за ревизираните години относно приходи и финансов резултат. Приходните органи приели във вр. с . 26 т. 11 ЗКПО, § 1 т. 4 и т. 5 б. „а“ ДР с.з., че отчетеният разход представлява изтекъл ресурс от страна на предприятието в полза на съдружниците във вид на възнаграждения за извършен личен труд, превишаващи обичайните пазарни нива и на основание чл. 26 т. 11 ЗКПО СФР за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. е увеличен с : 395 925,00 лв. /596 745,00 лв. – 200 820,00 лв./, 427 116,51 лв. /476 619,75 лв. – 49 503,24 лв./, 213 685,32лв. /300 162,72 лв. – 86 477,40 лв./, 47 762,28 лв. /396 244,08 лв. – 348 481,80 лв./ и 292 390,92лв. /396 244,08 лв. – 103 853,16 лв./, представляващи сумата на трудовите възнаграждения, превишаващи обичайните пазарни нива.

За обсъжданата констатация В РА са описани представените от РЛ документи, вкл. относно образованието на управителите на дружеството /висше образование – Р. М., професионална квалификация строителен инженер, ОКС – магистър, л.6746, т.23 и В. Н., професионална квалификация строителен инженер, ОКС - бакалавър л.6747, т.23; удостоверения – свидетелства за професионално обучение на длъжностно лице по безопасност и здраве от 2023г., както и за завършено обучение Координатор по безопасност и здраве от 2023г.; сертификат за завършено обучение на персонал по неразрушаващ контрол по методи VT2 и PT2 от 2023г.; доказателства за обучение на В. Н. в ТУ – София, филиал Пловдив за придобиване на квалификация „международен инженер по заваряване“; др./. Вписано е, че по отношение представените протоколи за приети решения за начисляване и заплащане на възнаграждение на съдружниците за полагане на личен труд – няма заложено постигане на конкретни резултати, размер на възнагражденията за постигането им, вкл. отсъства посочена отговорност за съдружниците. Отразени са данните от писменото обяснение на управителите и съдружници в ревизираното дружество /л.6744 и сл., т.23/. Установено е и не е спорно, че дружеството не е извършвало разпределение на дивидент през ревизираните години и не е извършило разпределение, като е отчитало разходи за изплащане на заплати, с което намалява финансовия си резултат. Прието е от приходните органи, че в случая е налице скрито разпределение на печалба със суми, несвързани с осъществяваната дейност от РЛ или превишаващи обичайните пазарни цени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. Сумата на трудовите възнаграждения, превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени и разпределени под формата на възнаграждения в полза на управителите, не следва да участва при определяне на основата за облагане с данъци за целите на ЗДДФЛ и ЗКПО. Затова и предвид резултата от експертизата, назначена в хода на ревизията, е определена разлика, представляваща увеличение на финансовия резултат на основание чл.26 ал.1 т.11 ЗКПО : таблично са представени за всяка отчетна година – отчетено възнаграждение на собственици за личен труд / пазарна стойност на размера на основното и допълнително възнаграждение за личен труд на съдружниците / разлика. На основание чл.26 т.11 ЗКПО, счетоводният финансов резултат за ревизираните отчетни години е увеличен със сумата, представляваща разлика между отчетеното възнаграждение на собственици за личен труд и пазарната му стойност.

По отношение обсъжданата констатация следва да бъде посочено, че решаващият орган е изтъкнал с позоваване на ЗКПО - счетоводните разходи за възнаграждения на физически лица, наети по трудови или извънтрудови правоотношения са признати за данъчни цели, ако не са в хипотеза на отклонение от данъчно облагане, несвързани с дейността или скрито разпределение на печалба. В тази вр. е прието : „Видно от мотивите в РД в случая не може еднозначно и категорично да се приеме, че за декларираните и обложени доходи /като трудови и приравнени на тях правоотношения/ е налице скрито разпределение на печалбата.“. Отчетено е, че по данни от справка в сметката на Виджиар ООД са отразени декларации /обр. 6/, с които са били определени задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения, платени изцяло в срок – върху процесните суми са декларирани, начислени, удържани и платени задължения към бюджета, в размер на 10%.

Последвал е извод, произтичащ от безспорни факти - след като не е установено да се касае за различни суми и плащания, не може да се приеме, че за декларираните и обложени доходи /като трудови и приравнени на тях правоотношения/ е налице скрито разпределение на печалбата.

Предвид изложените по-горе съображения за отсъствие на конкретика в представените от РЛ доказателства по отношение личния труд на управителите и независимо от момента на представянето им – с възражението против РД, е възприета и друга констатация в РА – налице е намаление на СФР за съответния ревизиран период и е деклариран КД в намален размер, с което фактически се осъществява отклонение от данъчно облагане.

Съобрази се, че решаващият орган има правомощие за преквалификация на правното основание по ЗКПО, с каквото разполага при непроменена фактическа установеност. В случая е отречена едната, но потвърдена другата констатация на приходните органи. Затова е аргументиран извод за наличие на предпоставките за прилагане на чл.15 и чл.16 ал.1 и ал.2 ЗКПО.

- Корекцията в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат за 2017г., 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. по реда на чл. 54 ал. 1 ЗКПО със съответни размер - 2 567,46лв., 16 166,17лв., 33 028,94лв., 34 973,34лв., 34 785,35лв. и 34 698,32 лв., които суми представляват начислени данъчни амортизации за активи, които не са използвани за осъществяваната дейност.

Установено е, че за отчетната 2017г. относно придобит товарен автомобил [Марка], модел Q3 с рег. № [рег. номер] /осчетоводен като дълготраен материален актив ДМА по сч. с-ка 205 - Транспортни средства и включен в данъчния амортизационен план от месец 09.2017г./, за периода м.09.2017г. - м.12.2017г. са начислени данъчни амортизации в размер на 2 567,46 лв. В хода на ревизията не били представени пътни листове и разходна норма на гориво или други еднозначни първични документи, които доказват работата, която е свършена във връзка със стопанската дейност на Виджиар ООД. Поради това е прието, че начислените данъчни амортизации на този автомобил не следва да се признаят за данъчни цели.

За 2018г. е констатирано, че за периода 12.09.2018г. - 31.12.2022г. РЛ не е било собственик на недвижим имот - офис в [населено място] [улица], ** - 119,84 кв.м, но не го е отписало от счетоводна сметка 203 - Сгради, от данъчния амортизационен план и е начислило разходи за амортизации по счетоводна сметка 603. За товарни автомобили [Марка], модел Q3, [Марка], модел S Q5 и лек автомобил [Марка], модел Х5 - включени в данъчния амортизационен план на Виджиар ООД, не били представени пътни листове, разходна норма на гориво или други документи, които да доказват работата, която е свършена вр. със стопанската дейност на дружеството. Начислените данъчни амортизации на посочените активи не са признати за данъчни цели.

За отчетните 2019г. и 2020г. не са признати за данъчни цели начислените данъчни

амортизации за: недвижим имот - офис в [населено място] [улица], ** - 119,84

кв.м, който не е собственост на дружеството; лек автомобил [Марка], модел Х5 с рег. № [рег. номер], товарен автомобил [Марка], модел S Q5 с рег. № [рег. номер]/[рег. номер] и лек автомобил [Марка], модел Q7 с рег. № [рег. номер] поради непредставени пътни листове, разходна норма на гориво или други документи, удостоверяващи работата, която е свършена вр. със стопанската дейност на Виджиар ООД.

За отчетните 2021г. и 2022г. не са признати за данъчни цели начислените данъчни

амортизации за: недвижим имот- офис в [населено място] [улица], ** - 119,84

кв.м, който не е собственост на дружеството; лек автомобил [Марка], модел Х5 с рег. № [рег. номер], товарен автомобил [Марка], модел S Q5 с рег. № [рег. номер]/[рег. номер], лек автомобил [Марка], модел Q7 с рег. № [рег. номер], мотоциклет [Марка], модел АК 550 с рег. № **, защото не са представени пътни листове, разходна норма на гориво или други документи, които да доказват работата, свършена вр. със стопанската дейност на Виджиар ООД.

Предвид констатациите е посочено, че според общите правила на ЗКПО – в сила от 01.01.2007г. относно амортизациите - с данъчно признатия размер на разходите за амортизации се намалява финансовия резултат за данъчни цели по реда на чл. 54 ал. 1 ЗКПО, като същевременно със счетоводните разходи за амортизации за този период се увеличава финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54 ал. 2 ЗКПО. Във вр. с чл. 50 ЗКПО е вписано, че понятието за данъчни дълготрайни материални активи се обвързва с изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните счетоводни стандарти и е направено позоваване на чл. 24 ал. 2 ЗСч. Цитирани са т. 3.1 от СС № 16 – Дълготрайни материални активи /един актив се признава и се отчита като дълготраен материален актив, когато отговаря на три условия: отговаря на определението за дълготраен материален актив; стойността на актива може надеждно да се изчисли; предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива/ и т. 2 от същия счетоводен стандарт /дълготрайни материални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които имат натурално-веществена форма, използват се за производство и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или други цели и се очаква да бъдат използвани през повече от един

отчетен период/. Вписано е, че съгласно т. 2 от СС № 4 - Отчитане на амортизациите, амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели. Направен е извод, че описаните активи не са амортизируеми по смисъла на т. 2 от СС № 4, поради което не следва да бъдат признавани данъчни амортизации.

Приходите органи се позовават на нормите на ЗКПО – чл.52, чл.58 ал.1, чл.59 и е посочено, че съгласно чл. 60 ал. 6 ЗКПО, когато данъчният амортизируем актив престане да се ползва за дейност, за която се формира данъчен финансов резултат, същият се отписва от данъчния амортизационен план от началото на текущия месец.

По отношение недвижимия имот в [населено място] на ул. Кутловица се съобрази, че макар фактическата установеност да не е оспорена, е заявено възражение, обсъдено от решаващия орган. Посочено е, че дружеството е изготвило своя данъчен амортизационен план за проверявания отчетен период без спазване изискванията на чл. 50, чл. 52, чл. 58 и чл. 59 ЗКПО, тъй като в него са включени активи, които не отговарят на счетоводните изисквания за амортизируем актив и за данъчен дълготраен актив. Затова при формиране на данъчната основа за ревизираните отчетени периоди не следва да се вземат предвид процесните суми, тъй като когато активите не се използват за осъществяваната дейност, при определяне на данъчния финансов резултат не следва да се признаят данъчни амортизации за тези активи.

- Увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. по реда на чл. 26 т. 2 ЗКПО, съответно в размер на 6 811,97 лв., 9 540,81 лв., 6 373,12 лв., 9 997,07 лв. и 10 661,05 лв., с които суми е регулиран счетоводният финансов резултат на дружеството - представляват изписани разходи за гориво, гуми и винетки за автомобил [Марка], модел Q3 с рег.№ [рег. номер], лек автомобил [Марка], модел Х5 с рег. № [рег. номер], товарен автомобил [Марка], модел S Q5 с рег.№ [рег. номер]/[рег. номер], лек автомобил [Марка], модел Q7 3.0 с рег. № [рег. номер] и лек автомобил [Марка], модел А4 с рег. № [рег. номер], собственост на управителя Р. В. М..

Установено е, че придобитите горива не са отчитани по счетоводните сметки от група 30; в хода на ревизията за посочените автомобили не са представени документи за разходна норма на гориво и пътни листове, от които може да се определи колко и в каква връзка е изразходвано горивото; на датата на фактурата в счетоводните регистри са отчитани суми по счетоводна 601 - Разходи за материали и сметка 401 - Доставчици. Прието е, че РЛ не доказва да е използвало горивата, гумите и винетките, във връзка с извършваната от него строителна дейност.

За пътните листове, съдържащи разходна норма – представени с възражението против РД, приходните органи посочили, че са отпечатани на компютър и са изготвени впоследствие от ревизираното лице единствено и във връзка с извършваната ревизия. Отречено е съставяне на пътни листове в периода, в който действително е било извършвано пътуването и разходването на горивото. С позоваване на чл. 10 ал. 1 и ал. 6 ЗКПО и чл. 24 ал. 1 ЗСч. е направен извод, че е налице хипотезата на чл. 26 т. 2 ЗКПО, тъй като са налице разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.

В потвърдителното решение е вписано, че жалбата е против целия РА, макар съображенията да не обхващат всички констатации. В тази хипотеза съдебната практика приема, че е налице цялостно оспорване. В съответствие с това решаващият орган е посочил, че видно от мотивите и таблиците за декларирано и установено – на основание чл. 46 ал. 1 т. 1 ЗКПО, СФР 2019г. и 2020г. е увеличен със сумата на задълженията на РЛ, поради изтичане на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок, в който задължението е станало изискуемо съответно в размер на 26 906,40 лв. и 1 327,98 лв.

- ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2017г. до 31.12.2022г. : Определеното данъчно задължение произтича от констатации за непризнат ДК в общ размер на 41 031,00 лв. - 32 539,01 лв. по извършени от РЛ придобивания на МПС /автомобили и мотоциклет/ и 8 491,99 лв. за покупката на стоки /гориво/ във връзка с експлоатацията на определени превозни средства, по фактури с №№ 00300001989/27.08.2018г. с д. о. - 55 000,00 лв. и начислен ДДС - 11 000,00 лв., с предмет - товарен автомобил /джип/ [Марка], модел Q5, с рег. № [рег. номер]/[рег. номер]; № **********/25.02.2019г. с д. о. - 42 500,00 лв. и начислен ДДС - 8 500,00 лв., с предмет - лек автомобил [Марка], модел Q7, с рег. № [рег. номер]; **********/27.07.2021г. с д. о. - 51 250,00 лв. и начислен ДДС - 10 250,00 лв., с предмет - лек автомобил [Марка], модел Q2, с рег.№ [рег. номер]; протокол № **********/26.07.2021г. с д.о. - 13 945,07 лв. и начислен ДДС - 2 789,01 лв., издаден на основание чл. 117 ал. 1 т. 1 ЗДДС по повод съставена от италиански доставчик BIGAI GIULIANO с VIN № IT00576840276 инвойс-фактура, с предмет на доставката - мотоциклет [Марка], модел АК 550, с рег. № **.

С оглед възприетата фактическа установеност в частта на спора по ЗКПО - по време на ревизията не са представени годни доказателства, несъмнено удостоверяващи обстоятелствата, че посочените превозни средства са използвани единствено за целите на икономическата дейност на дружеството или за изпълнение на конкретни облагаеми доставки на услуги, които да са документирани и отчетени от него по надлежния ред, приходните органи счели, че по повод придобиването на превозните средства - РЛ, в качеството на получател на фактури и съставител на протокол, няма право да приспада данъчен кредит на основание чл. 70 ал. 1 т. 4 ЗДДС. Вписана е и изричната констатация, че в конкретния случай не е доказано и наличие на някоя от хипотезите, обосноваващи прилагане на чл. 70 ал. 2 т. 1 ЗДДС. Освен констатациите по ЗКПО относно непризнати разходи за описаните автомобили, които са отчетени от РЛ през съответните периоди, е съобразен текста на чл. 70 ал.1 т.4 ЗДДС - правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са настъпили условията на чл. 69 или 74, когато е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил, по отношение ограничителното условие за ползване на данъчен кредит във връзка с извършено от регистрирано по ЗДДС лице придобиване на леки автомобили и мотоциклети. Посочено е, че изключенията от това правило са визирани в разпоредбата на чл. 70 ал. 2 т. 1 ЗДДС, по силата на която алинея 1, т. 4 не се прилага, когато превозните средства /мотоциклет и лек автомобил/ се използват единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба.

Прието е, че в случая за Виджиар ООД не е изпълнена хипотезата на визираната правна норма, тъй като в хода на ревизията и при административното обжалване не са представени годни доказателства в тази насока. В тази вр. е отразено по повод твърдението на жалбоподателя, че двата леки автомобила [Марка] Q7 и Q2 са отдадени под наем на физическите лица – [населено място] и В. Н. / управители и съдружници/ с договори за наем, че съгласно данните в информационната система на НАП, в подадения от дружество отчетен регистър „дневник за продажбите“, касаещ данъчните периоди до 31.12.2022г. - същото не се явява изпълнител по облагаема доставка на услуга /наем на лек автомобил/, няма данни за издадени от ревизираното лице данъчни фактури за услугата /наем на лек автомобил/ и не е налице начислен в съответния размер косвен данък, който да е разчетен с бюджета от Виджиар ООД по повод твърдяното отдаване под наем. По повод твърденията, че мотоциклета [Марка], модел АК 550 е свързан с дейността на фирмата - с него е „..извършено транспортиране на хора и дребни материали до съответните строителни обекти“, при административното обжалване са извършени допълнителни проверки, при които се установило, че конкретното превозно средство представлява скутер с първокласно оборудване и функционалност, разполагащо с електронни системи, модерна мултимедийна система Noodoe и е единственият в света с IMU и Cornering ABS. Предвид описаните екстри, с основание е прието, че мотоциклетът определено не се е ползвал от работник или служител на дружеството за превоз на „дребни материали до съответните строителни обекти“ и съответно неговата експлоатация няма отношение към осъществяваната от дружеството стопанска дейност. Във връзка с МПС - товарен автомобил /джип/ [Марка], модел Q5, с рег.№ [рег. номер]/[рег. номер], е посочено, че действително същото не е „лек автомобил“ съгласно дефиницията в § 1, т. 18 ДР ЗДДС, но РЛ не е приложило годни доказателства за използването му за икономическата дейност на дружеството – не са представени необходими доказателства в тази насока.

- По отношение непризнато правото на приспадане на ДК в общ размер на 8 491,99лв. по 366 бр. фактури, конкретно посочени в текстовата част на РД, издадени през периода от 01.03.2018г. до 31.12.2022г. с предмет на доставката – гориво : Установено е, че горивото е използвано за експлоатация на МПС - автомобил „Ауди“, модел Q3 с рег. № [рег. номер], лек автомобил БМВ, модел Х5 с рег. № [рег. номер], товарен автомобил /джип/ [Марка], модел S Q5 с рег. № [рег. номер]/[рег. номер], лек

автомобил Ауди, модел Q7 3.0 с рег. № № [рег. номер] и лек автомобил Ауди, модел А4 с рег. № № [рег. номер], като последният е собственост на управителя на ревизираното дружество – Р.М.. Придобитото гориво не е отчитано от дружеството по съответните счетоводни сметки от група 30, както и за посочените превозни средства не са представени документи за разходна норма на гориво и пътни листове, от които да се установи количеството и в каква връзка е изразходване горивото. Предвид това е прието, че РЛ не доказва обстоятелствата относно използване на горивото за осъществяване на неговата икономическа дейност. По отношение допълнително представените към възражението против РД пътни листове за автомобилите, са повторени съображенията в частта по ЗКПО с извод – придобитите от дружеството стоки /гориво/ не са свързани и нямат отношение към осъществяваната от него икономическа дейност. Поради това на основание чл. 70 ал. 1 т. 2 и т. 5 ЗДДС не е признато правото на ДК.

3. В съдебното производство е открита възможността за оспорване на констатациите от акта с всички допустими по ГПК, АПК, ДОПК доказателствени средства, както и представяне на доказателства, които не са представени в хода на ревизията /с или без хипотеза на чл. 161 ал. 3 ДОПК като последица/. С оглед нормата на чл.171 ал.4 АПК по препратка от §2 ДР ДОПК – „Страните са длъжни да съдействат за установяване на истината“ - жалбоподателят заяви доказателствени искания, които са уважени в цялост.

По делото са приети доказателства, представени от неучастващо лице ТД на НАП – Пловдив по молба на адв. Б., основана на чл.192 ГПК : информация в ИС на НАП за лица, посочени в молбата, за периода от 01.01.2017г. до 31.12.2022г. /л.7721 и сл., т.27/ - данни за осигуряване – декларация обр.1; справка за задълженията на осигурител но декларация обр.6 с протоколи Приложение № 5 към чл.6 ал.6 за 2017г. и за 2018г. вр. с чл.42 ЗДДФЛ; идентични данни за управителите на Виджиар ООД.

Ответникът представи и са приети справка актуално състояние на всички трудови договори на Виджиар ООД /л.7902, 7903, т.27/ с оглед необходимост от съпоставимост между аналозите в СОц.Е за възнагражденията на управителите и служителите с тези в дружеството – жалбоподател. Тук се отбелязва, че СОц.Е е обосновала с извършени корекции по см. на чл.11 от Наредба № Н-9/2006г. сравнимите пазарни показатели – икономически и финансови резултати, брой заети и др., вкл. коефициентите, в обхвата на които коефициентът за начин на управление, отчитащ структурата на персонала.

По погрешка са приети писмени доказателства за друго дело /л. 7913 и сл./.

ССч.Е даде следното заключение /л. 7870 и сл., т.27/ : Въз основа на данни от НАП в декларация обр.1 са изчислени размери на платени трудови възнаграждения за ревизираните отчетни периоди по договорите за възлагане на управление, съобразно приетите решения на ОС на дружеството за управителите / 2017г. - В. Н., Р. М. и [населено място] – 0; 2018г. – за тримата идентично, по 198 915; 2019г. – 158747,97 за всеки поотделно; 2020г. – 100 054, 24 – за всеки поотделно; 2021г. – 132081,36лв. за всеки поотделно; 2022г. – 132 081,36 за всеки поотделно.

Относно разходите за гориво и амортизации през отчетните периоди на МПС – собственост на дружеството, въпросът не е обхванал автомобил Ауди Q 3 с рег. № [рег. номер] и Ауди А 4 с рег. № ***, като е посочено, че значение има възраст на автомобила, изминат пробег и преобладаващ разход – градско или извънградско движение : за БМВ Х5*** са отразени данни от проверка в счетоводството на дружеството с резултат амортизация в месечен размер на 285,42лв. и е вписано, че според техническите характеристики на производител, разходната норма за нов автомобил производство 2006г. е различна в градски условия, в извънградско и комбиниран разход, който е 9,4л./100км. На експерта били представени технически характеристики на автомобила, според които комбинираната разходна норма е 10,9л./100км. и е установено незначително отклонение на разхода в повече.; За Ауди Q 5 [рег. номер] са отразени същите данни, с конкретен резултат – спрямо разходната норма на производителя е налице незначително отклонение на разхода в повече и през 2011г. автомобилът не е бил в движение. За Ауди Q 7 [рег. номер] по идентични изходни данни е установено незначително отклонение на разхода в по-малко.; За мотоциклет Кимко ** не е отчитан разход за гориво.; За Ауди Q 2 [рег. номер] е установено незначително отклонение на разходи в повече.

По отношение офисите в [населено място] е констатирано : офисът на [улица], ет.7, офис 6 е придобит на 01.10.2015г. и е отписан – без да е продаден, а офисът на [улица], ет.1, закупен на 04.11.2015г. е продаден през 2018г. - без да е отписан. Предвид установеното е посочено, че при счетоводното отразяване на продажбата е извършена техническа грешка. При погрешното отписване е отчетен разход за 2018г. в размер, по-малък от следващият се такъв със сума от 44 020,56лв.. При продължилото начисление на амортизации за м.09.2018г. – 31.12.2022г. на офиса на ул. Кутловица, при спряно начисляване на амортизации на офиса на ул. С. М. е установено и онагледено таблично, че за посочения период дружеството е отчело разходи за амортизации в повече от полагащите се такива /по години и в размер, отразени в таблицата, л.7872/. Представена е цифрово разликата за коригиране на финансовия резултат по години.

Експертизата при ревизията е отчела данни от публикувани ГФО за 2018г. – 2022г. на три дружества от топ 20 в сектора – водещи фирми. Месечното възнаграждение с прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени в съответствие с изискванията на чл.16 ал.1 ЗКПО, §1 т.8 ДР ДОПК и Наредба № 9 /14.08.2006г. за реда и начина на прилагане на методите за определяне на пазарните цени е основано на информация за : приходи годишно – 2018г. – 2022г.; приходи месечно за същите периоди; относителен дял на разходите за възнагражденията спрямо приходите; пазарна стойност на основното и допълнително възнаграждение общо месечно; пазарна стойност на основното и допълнително възнаграждение месечно на човек /л.6714, т.23/.

СОц.Е /л.7888 и сл., т.27/ следваше да определи размер на трудовото възнаграждение за личен труд на управителите поотделно за отчетните периоди, като ползва методи за определяне на пазарните цени, при отчитане личните качества и квалификация на управителите, извършените от тях проектантски, организационни и финансови отговорности, обем и вид на СМР на построените обекти, ангажираност и заетост на всеки от тях за завършване и предаване обектите на възложителите. Експертът се е позовал на методите за определяне на пазарна цена, регламентирани в § 1 т.10 ДР ДОПК, чл.3 от Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начина на прилагане на методите за определяне на пазарните цени /наредбата/. При разграничението между стойност и цена, в.л. е обосновало прилагане на метода за сравнимите неконтролирани цени от наредбата, който се припокрива с метода на пазарните аналози, прилаган в оценителската практика по действащите стандарти за оценяване.

Пояснено е извършването на корекция по см. на чл.11 от наредбата, в случая свързана с вид и обхват на работата на управителя по договора за управление и контрол и особеностите на предприятието по икономически елементи, при отчитане влиянието на фактори : предмети на дейност на предприятието, характеристики в мащаб /големина/ на дружеството /оборот, икономически резултати/, обем и особености на документооборота. СОц.Е е приложила стандартът „справедлива пазарна стойност и/или пазарна стойност“ съгласно Международните стандарти за оценяване от 2011г. , прилагани в практиката при оценяване и на услуги, при отъждествяване с дефиницията за пазарна цена в наредбата.

Посочено е, че дейността на Виджиар ООД е свързана с изграждане на промишлени сгради и съоръжения. За процесния период в дружеството не са обособени звена и отдели със служителите, за отговорностите им по видове дейности, контрол и управление на цялостния производствен процес. Съдружниците – управители съвместяват дейностите и отговорностите в предприятието : намиране на възложители /клиенти/ и подписване на договори; материално техническо снабдяване; контрол на производството и изпълнение на обектите съгласно договорите; предаване на работата с оформяне на документацията за качество; заплащане на извършената работа; контрол по безопасност на работата и безаварийност.

Пояснено е, че по отношение строителния процес – в бранша на производителите и изпълнителите на метални конструкции на сгради с промишлено предназначение е налице висока конкуренция, поради което привличането на инвеститори е трудоемко, като с потенциален клиент се провеждат множество срещи без гаранция за успешен резултат. Изграждането на промишлени сгради, които са с висока пазарна цена, изисква добри мениджърски умения – за 14 г. са изградени над 200 промишлени сгради и обекти. Изготвянето на оферта за строеж е сложен и обемен процес, тъй като изисква остойностяване на материали, ползване на механизация, труд, себестойност и печалба /количествено-стойностна сметка; КСС/ и съдържа в много случаи 400-500 позиции с конкретни изчисления. Изготвянето на оферта отнема около пет работни дни, а оферти се изготвят – десетки на месец, което отнема голяма част от времето на съдружниците. Договорът за строителство е обемен документ, изискващ информация за вид и качеството на строежа, срокове за изпълнение, цени, отговорности – при спазване на ЗУТ, ЗЗБУТ и др. специални закони. Договорите с доставчици – подизпълнители също изискват планиране с графици. Оразмеряването и заваряването на металните конструкции се извършва в производствената база на дружеството, която се контролира ежедневно от управителите. Двама от съдружниците притежават инженерно образование със специалност строителни конструкции с права по международен стандарт ЕН-ИСО 1090, а третият е с инженерно техническо образование със специалност заваряване, контрол на заваръчните работи и право да обучава заварчици, вкл. завършен курс за дефектоскопия и права за вътрешно фирмено обследване на заварените съединения. Преносът на готова продукция до обекти е обезпечен с транспорт и необходима механизация за монтаж. Процесът на строителство се контролира и документира с актове и протоколи за дейностите. Дружеството е с 6 до 12 текущи обекта годишно, като всеки отнема между 8-18 месеца в зависимост от обем и сложност. Описани са и останалите дейности на управителите във вр. с функциониране на предприятието /л.7892/, за които може да бъде посочено, че са типични.

Представен е анализ на ползваните аналози : Ефект билд ЕООД, Пловдив – предмет на дейност /СМР – ремонтни и монтажни/ и трудово възнаграждение на служители /технически специалности/, 2017-2022г.; Т.ЕООД, [населено място] – с данни за предмет на дейност и трудово възнаграждение на служители /технически специалности/, 2017-2022г.; А. С. ЕООД, [населено място] – същите изходни данни; С. 7 ЕООД, [населено място] – същите изходни данни; К. ЕООД, [населено място] – същата информация, представен таблично – Анализ на финансово икономическите показатели на аналозите /л.7895, 7896/. Таблицата съдържа данни за разходи, приходи и печалба на РЛ и аналозите, за отчетните 2017-2022г.

Посочено е, че начинът на разпределяне на видове и обем работа между съдружниците е особеност на мениджмънта на дружеството и [възраст] му успешна дейност е доказателство за това.

За целите на оценката експертизата е приела допускания и констатации – пазарната оценка на възнаграждението на управленски персонал /управители/ е нетрадиционна задача за оценка на пазарен обект; не са приложими на категорията традиционните /обичайни/ цени поради липса на нормативни ограничения и правила при определянето на възнаграждение по договор за управление и контрол; не са приложими фиксирани цени дори при еднакви други условия; базата за определяне на пазарната стойност на възнаграждението е динамична и се променя в зависимост от финансовите резултати, обема на документооборота и обхват на управленските задължения.

Експертизата е отчела специфичните особености на обекта на управление и обема на ангажиментите, особеностите на различията в начина на структуриране на управлението на ЮЛ и сравними пазарни показатели като годишни икономически и финансови резултати, брой заети, предмет и обхват на дейностите, стойност на активите и капитала на дружеството.

При използване на данни за пазарна стойност на възнаграждения за управление и контрол на база годишни отчетни документи и одиторски доклади на сравняваните дружество, е съобразено с основание обстоятелството, че отчитането и механично пренасяне на възнаграждения за управление от едно на друго ЮЛ не е надеждна база за определяне на средна пазарна цена. В случая са използвани коефициент за съответствие – отчита степента на идентичност /аналогичност/ на предмета на извършваната дейност; дружествата аналози – Т.ЕООД, С. 7 ЕООД и К. ЕООД извършват дейност по производство и монтаж на метални конструкции; коефициент за мащаб – отчита характеристиките на аналога по финансови показатели; коефициент за начин на управление – отчита структурата на управление.

Използването на пазарни аналози при прилагане на Метода на сравнимите пазарни цени съгласно Наредба № Н-9/2006г. е свързано с извършване на корекция /чл.11/ на резултатите от неконтролираната сделка с цел подобряване на съпоставимостта между сравняваните обекти и елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на фактори, които влияят върху цената /възнаграждението/.

Анализът и отчитане на посочените фактори с обоснованото прилагане на коефициенти и извършване на корекция е представено таблично – л.7897, 7898. Установената пазарна цена се съдържа в отделна таблица – 2018г. – 2022г., годишно, за един човек за година и за един човек на месец, със средни стойности. За отчетната 2017г. дружеството не е определяло и изплащало трудово възнаграждение по договори за управление на основание чл.141 ал.7 ТЗ.

При изслушване на заключението бе изяснена причината за разликата в резултатите на оценителската експертиза, възложена в хода на ревизията и съдебната /л.7904 гръб/ - в оценителската експертиза при ревизията е пропуснато търсене на аналог по метода и е преминато към ползването на статистически данни, които не са за този метод.

Заключението по СОц.Е не бе оспорено от страните по предвидения процесуален ред, поради което следва че констативната част не е спорна.

ССч.Е /втора/, л.7940 и сл. : Потвърдено е обстоятелството относно 2017г. – не е извършено преобразуване на резултата с начислени възнаграждения, тъй като такива не са изплащани. Пояснено е, че върху суми, определени като „скрито разпределение на печалбата“ не се дължат осигурителни вноски, както и при разпределение на дивидент, при което платените осигуровки в случай на „скрито разпределение на печалба“ се явяват недължимо внесени. В случая не е възприето наличие на скрито разпределение на печалба, а отклонение от данъчно облагане. При определяне на дължим корпоративен данък не е взето предвид наличието на внесени суми от дружеството за данък върху доходите, тъй като е прието, че ДОД касае физически лица, а ревизията е на ЮЛ. След като изплатените суми за възнаграждения на собствениците не са приети като такива и с тях е преобразуван годишния ФР, следва да се коригират данните в подадените декларации 1 и 6.

В случая няма спор за данък дивидент и скрито разпределение на печалба, при което данъкът е за сметка на дружеството /пояснено е, че разходите, които представляват скрито разпределение на печалбата, се изключват при пресмятане на финансовия резултат за данъчни цели /ДФР/ и по този начин стойността на облагаемата печалба се увеличава, респективно се увеличава и размера на дължимия КД – чл.26 т.11 ЗКПО.

Установено е, че съдружниците през 2018-2022г. се осигуряват на максимума поради размера на изплатените възнаграждения. След представените таблично изчисления е посочено, че предвид размера на изплатените възнаграждения е внесен и данък доход, който е почти идентичен с размера на начисления допълнително КД.

Експертът извърши възложеното с експертизата преизчисление на спорните данъчни задължения, определени с обжалвания РА, въз основа на резултатите от СОц.Е, при посочена установената разлика в таблица, л.7941 гръб. При извършеното сравнение между изплатеното възнаграждение и определеното в СОц.Е – за 2018г., 2019г. и 2021г. са коригирани отчетените разходи за възнаграждение с определените суми, обозначени с/-/ в таблицата. Според СОц.Е за 2020г. и за 2022г. няма разлика. В ССч.Е изрично е вписано, че всички останали основания за корекция на финансовия резултат, посочени в оспорения РА – остават непроменени. За 2020г. и 2022г. е преизчислен дължимия КД без да се взема предвид корекция в увеличение с „разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата“. Посочено е, че за 2020г. и за 2022г. определеният размер на възнаграждение в СОЦ.Е е по-висок от реално отчетения разход за възнаграждения, поради което в.л. не коригира разходната част на ГДД, тъй като ще се промени и декларирания резултат за тези години.

Резултатът е : разлика за внасяне на КД за 2018г. – 25901.31лв. и лихви 14 448,04лв.; 2019г. - разлика за внасяне 17 697,01 и лихви 7 624,88; 2020г. – разлика за внасяне 4 597,45 и лихви 1 514,67; 2021г. - разлика за внасяне 4 587,15 и лихви 1046,16; 2022г. – разлика за внасяне 4 535,93 и лихви 542,20.

Експертизите се ценят, тъй като са изготвени обективно и с приложени специални знания.

4. Във вр. със събраните в съдебното производство доказателства при съпоставка с фактическата установеност при ревизията, съдът приема следното :

- По отношение увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. по реда на чл. 26 т. 11 ЗКПО вр. с § 1 т. 5 б. „а“ ДР ЗКПО, съответно в размер на 395 925,00лв., 427 116,51лв., 213 685,32лв., 47 762,28лв. и 292 390,92лв., приходните органи са приели, че отчетеният разход представлява изтекъл ресурс от страна на предприятието в полза на съдружниците във вид на възнаграждения за извършен личен труд, превишаващи обичайните пазарни нива.

С арг. от чл. 170 ал. 1 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК за приходната администрацията е тежестта да установи несъмнено осъществяването на фактическите основания за издаване на акта, тъй като РА е издаден по общия ред, в който смисъл е и постоянната практика на ВАС.

На основание чл. 26 т. 11 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата. Съгласно § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалба са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви „а“ и „б“ от същия параграф. В § 1 т. 4 ДР на ЗКПО е дефинирано понятието „дивидент“, което не е относимо в случая.

Решаващият орган правилно е съобразил, че в конкретиката на фактите за разглежданата констатация – „… не може еднозначно и категорично да се приеме, че за декларираните и обложени доходи /като трудови и приравнени на тях правоотношения/ е налице скрито разпределение на печалбата.“. Отчетено е, че върху процесните суми са декларирани, начислени, удържани и платени задължения към бюджета, в размер на 10%. Прието е, че след като не е установено да се касае за различни суми и плащания, не може да се приеме, че за декларираните и обложени доходи /като трудови и приравнени на тях правоотношения/ е налице скрито разпределение на печалбата.

Съобрази се, че нормата на чл. 160 ал. 1 ДОПК задължава съда да реши спора при обжалване на РА по същество, поради което има правната възможност при изяснени и идентични факти, установени както в административното ревизионно производство, така и в съдебното, да променя правната квалификация при възприета неправилна такава в акта /с арг. и от ТР № 5/14.07.2004г. по т.д. № 7/2004г. на ОС на съдиите от ВАС/. Същото се възприема и по отношение решението на решаващия орган, което следва от разпоредбата на чл. 155 ал. 1 ДОПК.

Приходните органи установили, че с възражението против РД са представени договори за възлагане на управлението от Виджиар ООД, идентични за целия ревизиран период и към всеки е представен протокол от заседание на общото събрание /л.6783 и сл., т.23; л.7308 и сл., т.25; л.7419 и сл., т.26/. Посочено е, че не са представени доказателства каква работа е възложена и извършена, как е определен размерът, поради което не е доказано каква точно работа е извършена от В. В. Н., Д. Д. и Р. В. М. за определеното еднакво месечно възнаграждение и няма налични доказателства, че е обвързана с обема на извършената работа или/и индивидуалните качества на някой от тях. Направен е извод за деклариран корпоративен данък в намален размер, с което фактически се реализира отклонение от данъчно облагане.

В писмени обяснения са описани естеството на дейността, обем и съдържание, както и образователното ниво на всеки от управителите, като данните са общи, при което и на основание чл.16 ал.2 т.4 ЗКПО, тезата на приходните органи е в насока – необходимост от индивидуализирана дейността на всеки от управителите и отразеният мащаб на задължения и отговорности да бъде отнесен към представените доказателства за обекти и дейности по годишни периоди. Образованието, квалификацията и личните компетентности на всеки от управителите и обем обекти на дружеството не са спорни факти. При възприето отклонение от данъчно облагане /за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени - чл. 16 ал. 2 т. 4 ЗКПО, посочено в потвърдителното решение/, ревизираното дружество оспорва оценителската експертиза посредством доказателственото искане за СОц.Е.

В хипотеза на отклонение от данъчно облагане следва да бъде определена пазарна цена в съответствие с § 1 т.14 ДР ЗКПО вр. §1 т.8 ДР ДОПК и да се извършат корекции съгласно чл.16 ал.1 ЗКПО – за отстраняване ефектът от отклонението от данъчно облагане, изразяващ се в определяне на занижена данъчна основа. Съответно - определянето на данъчния финансов резултат на лицето, допуснало отклонение от данъчно облагане, се извършва с корекция на СФР посредством увеличаване. В случая пазарната цена е ползвана като основание за извода за отклонение от данъчно облагане и като коректив на данъчната основа. Счетоводният финансов резултат за ревизираните отчетни години е увеличен със сумата, представляваща разлика между отчетеното възнаграждение на собственици за личен труд и пазарната му стойност /реализирано отклонение/. Възприето е, че преобразуване на финансовия резултат следва да се извърши винаги, когато е налице някоя от предпоставките по ЗКПО, независимо от факта дали сделката е между свързани лица или не.

Прилагането на чл.16 ал.1 ЗКПО изисква сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която при равни други условия /съпоставимост/, условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Следва да бъде съобразено, че отклонението от данъчно облагане не представлява укриване на приходи или доходи, тъй като при отклонението от данъчно облагане чрез различни способи се прави опит да бъдат представени реализирани печалби или доходи от данъчно задължено лице като необлагаеми такива или да бъде насочена печалбата или дохода към друго лице, което поради различни причини не дължи данък или дължи по-нисък данък върху тях.

Ответникът твърди, че СОц.Е не преодолява изводите на приходните органи, защото в.л. не е съобразило обема на строителните дейности на ревизираното дружество и оттам на приходите на ползваните от него дружества – аналози, видно от икономическите показатели на стр. 8 от заключението. Също така при сравнение /таблиците на стр.6 и 7 от експертизата/ на заплатите на работниците/служителите в дружествата – аналози със заплатите на същите във Виджиар ООД е видно, че заплатите на управителите на дружеството-жалбоподател са в многократно завишени размери спрямо тези на работниците, което не е така за дружествата – аналози.

Обратно на твърдението – в случая СОц.Е е съобразила именно обем и специфика на дейността на РЛ за ревизираните отчетни периоди и в констативната част заключението не е оспорено. При отсъствие на конкретика в договорите за управление по отношение осъществен личен труд на управителите/съдружници, в хипотеза на възприето от приходните органи отклонение от данъчно облагане, в процесуален аспект е допустимо и необходимо да бъде съпоставена квалификацията на лицата с обем на дейността през ревизираните години, тъй като в случая възнагражденията се идентични. Резултатът от СОц.Е е обоснован с корекциите и допусканията при прилагане на метод от Наредба № Н-9/14.08.2006г., тъй като липсват нормативни ограничения и правила при определянето на възнаграждение по договор за управление и контрол и не са приложими фиксирани цени дори при еднакви други условия, поради което отчитането и механично пренасяне на възнаграждения за управление от едно на друго ЮЛ не е надеждна база за определяне на средна пазарна цена.

В тази вр. заключението е съобразило, че строителството на промишлени сгради с висока пазарна цена, действително изисква добри мениджърски умения – посочено е и не е опровергано обстоятелството, че за 14г. са изградени над 200 промишлени сгради и обекти. Обективен е изводът на в.л. за квалифициране на изготвянето на оферта за строеж като сложен и обемен процес, изискващ остойностяване на материали, ползване на механизация, труд, себестойност и печалба /количествено-стойностна сметка; КСС/ и съдържащ в много случаи 400-500 позиции с конкретни изчисления. Правилна е и преценката за времеви порядък за изготвяне на оферта, като офертите се изготвят от управителите. Обективно е прието, че договорът за строителство е обемен документ, изискващ информация за вид и качеството на строежа, срокове за изпълнение, цени, отговорности – при спазване на ЗУТ, ЗЗБУТ и др. специални закони. Осъществяването на дейност на подизпълнители също изискват планиране с графици.

Отделно от това, налице е и част от дейността, изразяваща се в оразмеряване и заваряване на металните конструкции, която се извършва в производствената база на дружеството под ежедневен контрол на управителите. Същите са високо квалифицирани за конкретните дейности. Преносът на готова продукция до обекти е обезпечен с транспорт и необходима механизация за монтаж.

Процесът на строителство се контролира и документира с актове и протоколи за дейностите по Наредба № 3 от 31.07.2003г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството Дружеството е с 6 до 12 текущи обекта годишно, като всеки отнема между 8-18 месеца в зависимост от обем и сложност.

Отговорността на управителите, предвид квалификацията им е обективно съизмерима с размер на административните санкции при неизпълнение на задълженията, произтичащи в ЗУТ. В тази насока се съобрази, че при отсъствие в договорите на конкретни данни за остойностена отговорност на управителите и вписване на конкретни задължения за индивидуализирана дейност, обект и т.н., високата отговорност на ръководителя – управител, изискваща справедливо оценяване и съответно заплащане, може да бъде остойностена при отчитане обем и специфика на осъществяваната дейност през ревизираните години. При изслушване на заключението бе изяснена причината за разликата в резултатите на оценителската експертиза, възложена в хода на ревизията и съдебната /л.7904 гръб/ - в оценителската експертиза при ревизията е пропуснато търсене на аналог по метода и е преминато към ползването на статистически данни, които не са за този метод. Заключението по СОц.Е не бе оспорено от страните по предвидения процесуален ред.

Съдът приема за обоснована извършената корекция по см. на чл.11 от наредбата, свързана с вид и обхват на работата на управителя по договора за управление и контрол и особеностите на предприятието по икономически елементи, при отчитане влиянието на фактори : предмети на дейност на предприятието, характеристики в мащаб /големина/ на дружеството /оборот, икономически резултати/, обем и особености на документооборота. Правилно е прието, че начинът на разпределяне на видове и обем работа между съдружниците е особеност на мениджмънта на дружеството и [възраст] му успешна дейност е доказателство за това. Обективни са допусканията и констатации – пазарната оценка на възнаграждението на управленски персонал /управители/ е нетрадиционна задача за оценка на пазарен обект; не са приложими на категорията традиционните /обичайни/ цени поради липса на нормативни ограничения и правила при определянето на възнаграждение по договор за управление и контрол; не са приложими фиксирани цени дори при еднакви други условия; базата за определяне на пазарната стойност на възнаграждението е динамична и се променя в зависимост от финансовите резултати, обема на документооборота и обхват на управленските задължения.

Експертизата е отчела специфичните особености на обекта на управление и обема на ангажиментите, особеностите на различията в начина на структуриране на управлението на ЮЛ и сравними пазарни показатели като годишни икономически и финансови резултати, брой заети, предмет и обхват на дейностите, стойност на активите и капитала на дружеството. Затова е обоснована и аргументирана.

При използване на данни за пазарна стойност на възнаграждения за управление и контрол на база годишни отчетни документи и одиторски доклади на сравняваните дружество, е съобразено с основание обстоятелството, че отчитането и механично пренасяне на възнаграждения за управление от едно на друго ЮЛ НЕ Е надеждна база за определяне на средна пазарна цена. Предвид посоченото са ползвани коефициент за съответствие – степен на идентичност /аналогичност/ на предмета на извършваната дейност; мащаб – отчита характеристиките на аналога по финансови показатели; начин на управление – отчита структурата на управление.

Използването на пазарни аналози при прилагане на Метода на сравнимите пазарни цени съгласно Наредба № Н-9/2006г. принципно е свързано с извършване на корекция /чл.11/ на резултатите от неконтролираната сделка с цел подобряване на съпоставимостта между сравняваните обекти и елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на фактори, които влияят върху цената /възнаграждението/.

В реда на изложеното следва да бъде отчетено, че в конкретния случай е съобразима и Наредба № 1 от 17.05.2004г. за определяне на минимални цени в инженерното инвестиционно проектиране. Този нормативен акт е задължителен за проектанта по смисъла на чл. 162 ал. 1 ЗУТ /физическо или юридическо лице, включващо в състава си физически лица, притежаващи необходимата проектантска правоспособност/, при сключване на писмен договор с възложителя за проектантска услуга, като определеното в договора като стойност не може да бъде по-ниско от предвиденото в наредбата /чл. 3 ал.2/. Според чл. 8 ал. 1 и ал. 4 Наредба № 1/17.05.2004г., всяка инженерна специалност определя своето проектантско възнаграждение по методика за ценообразуване, разработена от съответната национална професионална секция, като всички методики по специалности са неразделна част - приложения към наредбата и се приемат от управителния съвет на КИИП. Съгласно чл. 9 от наредбата, минималните цени за проектиране на основните видове дейности по отделните инженерни специалности се определят въз основа на базова строителна стойност на обекта или конкретни видове работи, по определени натурални показатели, характерни за проектирания обект, планирана производителност или по вложено проектантско време, детайлизирани с правилата на чл. 10 до чл. 15 включително. Съотношението между отделните начини за определяне на себестойността на проектантските услуги е уредено в чл. 18 Методика за определяне на размера на възнагражденията за предоставяне на проектантски услуги от инженерите в устройственото планиране и в инвестиционното проектиране, налагащ само за дейностите и видовете работи, за които по приложенията по чл. 7 ал. 2 не може да се определи себестойност, тя да се изчислява по вложено време от отделните групи проектанти /експерти/ и техните брутни часови ставки, посочени в чл. 19. Във вр. с чл.3, 7, 18, 19 от Методиката за определяне на размера на възнагражденията за предоставяне на проектантски услуги от инженерите в устройственото планиране и в инвестиционното проектиране, може да бъде прието, че резултатът от СОц.Е има коректив, за разлика от резултата при експертизата, възложена в хода на ревизията. Затова без съмнение отчитането и механично пренасяне на възнаграждения за управление от едно на друго ЮЛ не е надеждна база за определяне на средна пазарна цена. Видно от цитираната наредба и методика, необходими за съобразяване при минималните цени за проектиране на основните видове дейности по отделните инженерни специалности са - базова строителна стойност на обекта или конкретни видове работи, по определени натурални показатели, характерни за проектирания обект, планирана производителност или по вложено проектантско време, детайлизирани с правилата на чл. 10 до чл. 15 включително.

Съдът цени СОц.Е, приета в съдебното производство, като отчита разлика във фактите от цитираното от ответника решение на ВАС. В същото е посочено, че „по делото не са представени безспорни доказателства, че изплатеното възнаграждение е свързано с постигнати резултати и без в договора да са заложени изисквания за изпълнение на конкретни задачи, които да предпоставят необходимост от изплащане на високо възнаграждение“, като в случая ответникът не оспори СОц.Е в констатациите за обем дейност и [възраст] й успешно осъществяване /договори за СМР – л.5925 и сл., т.20; л.5434 и сл., т.19; л.2711 и сл., т.10; актове обр.19 – л.6161 и сл.; л.5075 и сл., т.17; л.5493 и сл., т.19; т.10; л.5147 и сл., т.18 – вкл. договори за изработка, доставка и монтаж на стоманена конструкция; л.4446 и сл., т.16 и др./ .

Освен това, от значение е, че в конкретния случай са декларирани и обложени доходи /като трудови и приравнени на тях правоотношения/ - върху процесните суми са декларирани, начислени, удържани и платени задължения към бюджета, в размер на 10%. В тази вр. и предвид посоченото в потвърдителното решение - за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени - чл. 16 ал. 2 т. 4 ЗКПО, съдът съобрази следното : В договорите за управление е възложено на управителите - управлението и представителството на търговското дружество в съответствие с действащата нормативна уредба, учредителен акт на дружеството, решенията на едноличния собственик на капитала, както и клаузите на договора. Договореното месечно възнаграждение не е обвързано с постигането на конкретни резултати, като са декларирани и обложени доходите /като трудови и приравнени на тях правоотношения/. Необходимо е да бъде посочено, че само при неизплатени изцяло възнаграждения следва да се извърши корекция по чл. 42 ал. 1 ЗКПО. Фактическа установеност в тази насока не е налице при ревизията, поради което съдът не разполага с правомощие за изменение на правната квалификация, което се осъществява само при непроменени факти.

Нормите на ЗКПО не съдържат дефиниция относно понятието „трудово възнаграждение“, като чл.42 ЗКПО регламентира отношения, свързани с разходи на данъчно-задължените лица, съставляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, по силата на което препращане следва да се ползват дефинициите, съдържащи се в ЗДДФЛ. Според §1 т.26, б.“ з“ ДР ЗДДФЛ - „трудови правоотношения“ са и правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, извън случаите по чл. 37 ал. 1 т. 9 ЗКПО /доходи изплатени от източник в България на чуждестранни физически лица/. Следователно, получаваните от управителите възнаграждения по договорите за управление и контрол са в обхвата на „трудово възнаграждение“ по смисъла на §1 т.26 б. “з“ ДР ЗДДФЛ, като вр. с чл.42 ал.2 ЗКПО /„основно трудово възнаграждение“/ е потвърдено от ССч.Е обстоятелствата на изплатени възнаграждения и внесен данък доход по смисъла на чл.42 ал.2 ЗКПО. По тази причина в ССч.Е е посочено, че след като изплатените суми за възнагражденията на собствениците не са приети като такива и с тях е преобразуван годишния финансов резултат, то подадените от дружеството Декларации 1 и 6 за тези възнаграждения не отговарят на истината“, при което би следвало да се коригират данните в тези декларации / "Данни за осигуреното лице" № 1 и Декларацията образец № 6 "Данни за дължими вноски и данък по чл. 42 ЗДДФЛ"/.

В реда на изложеното се отчете, че възнагражденията по управление и контрол в случая са свързани с изпълняване на дейности по управление и контрол на дружеството, като за целите на ДДФЛ тези доходи са приравнени на доходи от трудов договор и се облагат по един и същи ред. Аргумент в подкрепа на посоченото е нормата на чл. 3 ал. 3 т. 2 ЗДДС : Не е независима икономическа дейност: 2. (изм. - ДВ, бр. 108 от 2006 г.) дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица.“. Тоест, не би могло да се изготви заключение за пазарните нива на възнагражденията по договорите за управление и контрол, тъй като не е налице доставка на услуга, при което тези възнаграждения са приравнени на трудови и методите по Наредба № Н-9/2006г. за определяне на пазарни цени са неприложими.

Решаващият орган счита, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.15 във вр. с чл.16 ал.2 т.4 ЗКПО, като финансовият резултат е преобразуван на основание чл.26 т.11 във вр. с §1 т.5 б.“а“ ДР ЗКПО, при което дължимо следва да бъде констатирано противоречие, тъй като хипотезата на чл.16 ал.2 т.4 ЗКПО - начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени, е различна от хипотезата на чл.26 т.11 във вр.с § 1 т.5 б.“а“ ЗКПО – непризнаване на данъчни цели на разходите, съставляващи скрито разпределение на печалба. От друга страна се съобрази, че е възприето отклонение от данъчното облагане, доколкото възнаграждението не съответства на пазарните стойности и липсват доказателства за извършване на работата, при което следва, че волеизявлението е пояснено.

В обобщение за разглежданата констатация, съдът приема за значимо обстоятелство характерът на договорите - за управление и контрол на дружеството по чл.141 ал.7 от Търговския закон. Договорите не противоречат, а съответстват на действащото законодателство, като за целите на ЗДДФЛ са приравнени по действие на трудовите договори, поради което не следва да бъдат квалифицирани на договори за услуга по см. на чл.16 ал.2 т.4 ЗКПО. Именно с оглед спецификата на договорите, е възприето в съдебната практика, че в тези случаи не може да се приеме, че управителите извършват услуга в полза на дружеството, вкл. с арг. от цитираната норма - чл. 3 ал.3 т.2 ЗДДС. Следователно, приходните органи не могат да се позовават на отсъствие на доказателства за извършване на работата, вкл. за качеството й, както и за обем. Затова не може и да твърдят, че работата не е извършена поради липса на индивидуализирани дейности и остойностяването им. Поради тези съображения не следва изходът от спора в тази част да се основава на оценителските експертизи, макар да бе посочено по-горе, че СОц.Е е обоснована и аргументирана.

С оглед посоченото и при съобразяване със съдебна практика, относима към разглеждания случай /Решение № 12798/2024г. по д. № 6834/2024г., ВАС; Решение № 7552/2017г. по д. № 3812/2017г., ВАС и др./ следва извод за отсъствие на предпоставките на чл.15 и чл.16 ал.2 т.4 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите, изплатени на управителите на дружеството по договорите за управление и контрол, въз основа на данните от възложената при ревизията оценителска експертиза.

- За корекцията в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат /СФР/ за 2017г., 2018г., 2019г., 2020г., 2021г., 2022г. по реда на чл.54 ал.1 ЗКПО със суми, представляващи начислени данъчни амортизации за активи, които не са използвани за осъществяваната дейност : В жалбата до АС – Пловдив и при ревизията не е оспорено, че в периода 12.09.2018г. - 31.12.2022г. РЛ не е собственик на недвижим имот в [населено място] [улица], ет. 1 и счетоводният финансов резултат следва да се увеличи с разходите за начислените амортизации за същия. Съдът приема за неоснователна тезата, че във вр. с погрешно начислени амортизации за този недвижим имот, вместо на офис в [населено място] [улица] – следва НАП „да признаят и прихванат суми за амортизации на офиса на [улица], който все още е собственост на дружеството“. Установените факти при ревизията са подробни и ясни. Същите не са опровергани с допълнителни доказателства в хода на съдебното производство. Правилно ответникът поддържа, че фактът, че дружеството не е начислявало данъчни амортизации за друг негов имот не може да бъде компенсирано в хода на ревизията с неправилно начислените на друг.

В тази част от спора приходните органи са се позовали законосъобразно на приложимите норми спрямо установените факти : Съгласно чл. 52 ЗКПО данъчно задължените лица, които формират данъчен финансов резултат, изготвят и водят данъчен амортизационен план, в който отразяват всички данъчни амортизируеми активи. Данъчният амортизационен план е данъчен регистър, в който се отразява информацията, определена съгласно изискванията на тази глава, за процеса на придобиване, последващо водене, амортизиране и отписване на данъчните амортизируеми активи. Съгласно чл. 58 ал. 1 ЗКПО, начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец и датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована. Преустановяване начисляването на данъчни амортизации е регламентирано с чл. 59 ЗКПО, където в ал. 1 е посочено, че начисляването на данъчни амортизации на определен актив се преустановява, когато съответният актив временно не се използва /не носи икономическа изгода/ през период, по-дълъг от дванадесет месеца. Начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл дванадесетмесечния срок, и се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация.

За отчетната 2017г. относно придобит товарен автомобил [Марка], модел Q3 с рег. № [рег. номер] /осчетоводен като дълготраен материален актив ДМА по сч. с-ка 205 - Транспортни средства и включен в данъчния амортизационен план от месец 09.2017г./, за периода м.09.2017г. - м.12.2017г., са начислени данъчни амортизации в размер на 2 567,46 лв. Изводът на приходните органи за непредставяне в хода на ревизията на пътни листове и разходна норма на гориво или други еднозначни първични документи, които доказват въвеждането в експлоатация на посоченото МПС и работата, която е свършена във връзка със стопанската дейност на Виджиар ООД, са правилни по различни от съображенията в РА. Законосъобразно е прието, че начислените данъчни амортизации на този автомобил не следва да се признаят за данъчни цели.

За периода 12.09.2018г. - 31.12.2022г. РЛ не е било собственик на недвижим имот - офис в [населено място] [улица], ** - 119,84 кв.м, но не го е отписало от счетоводна сметка 203 - Сгради, от данъчния амортизационен план и е начислило разходи за амортизации по счетоводна сметка 603, което обстоятелство не е спорно. За товарни автомобили [Марка], модел Q3, [Марка], модел S Q5 и лек автомобил [Марка], модел Х5 - включени в данъчния амортизационен план на Виджиар ООД, е прието, че не са представени пътни листове, разходна норма на гориво или други документи, които да доказват работата, която е свършена вр. със стопанската дейност на дружеството. Законосъобразно начислените данъчни амортизации на посочените активи не са признати за данъчни цели, но по различни от изложените съображения в РА.

За отчетните 2019г. и 2020г. не са признати за данъчни цели начислените данъчни

амортизации за: недвижим имот - офис в [населено място] [улица], ** - 119,84

кв.м, който не е собственост на дружеството; лек автомобил [Марка], модел Х5 с рег. № [рег. номер], товарен автомобил [Марка], модел S Q5 с рег. № [рег. номер]/[рег. номер] и лек автомобил [Марка], модел Q7 с рег. № [рег. номер] поради непредставени пътни листове, разходна норма на гориво или други документи, удостоверяващи работата, която е свършена вр. със стопанската дейност на Виджиар ООД.

За отчетните 2021г. и 2022г. законосъобразно не са признати за данъчни цели начислените данъчни амортизации за: недвижим имот - офис в [населено място] [улица], ** - 119,84 кв.м, който не е собственост на дружеството; лек автомобил [Марка], модел Х5 с рег. № [рег. номер], товарен автомобил [Марка], модел S Q5 с рег. № [рег. номер]/[рег. номер], лек автомобил [Марка], модел Q7 с рег. № [рег. номер], мотоциклет [Марка], модел АК 550 с рег. № **, тъй като не са представени пътни листове, разходна норма на гориво или други документи, които да доказват работата, свършена вр. със стопанската дейност на Виджиар ООД. По отношение извода за пътните листове съдът ще изложи обобщени съображения за правилен резултат на доказателствената преценка на приходните органи.

Относно изводите за отсъствие на пътни листове се съобрази, че с възражение против РД са представени пътни листове /л.7308 и сл., т.25; л.7511 и сл., т.26/. С Протокол за присъединяване на документи от друго производство / 01.09.2023г. към ревизията са приобщени доказателства, събрани при приключила ПУФО, документирана в Протокол от 22.08.2023г. Настоящата ревизия е възложена със заповед от 23.08.2023г. В РД е посочено ИПДПОЗЛ от 15.06.2023г. – преди започване на ревизията, в което са изискани пътни листове за периода от 01.01.2016г. до дата на представяне на отговор /л.117 и 117 гръб - т.8/. Описани са два отговора от 13.09.2022г. и от 28.09.2022г., по отношение на които няма данни какви документи са били изискани. Описани са получени доказателства по искане от 14.07.2023г. – преди ревизията, с което били изискани документи за закупеното гориво и изразходваното гориво за период от 01.01.2016г. – 31.05.2023г., за всяка година поотделно /л.120/, вкл. пътни листове/пътни книжки – т.2. По това искане постъпили протоколи за разход на гориво на фирмени МПС и подемна техника, вкл. пътни книжки – в обхвата на които не са МПС-та, посочени в констатациите при настоящата ревизия /л.120/. В РД са описани множество документи, сред които – договори за наем на автомобили с приемо предавателни протоколи, от 09.08.2021г. и от 01.03.2019г. В настоящата ревизия е изпратено искане от 20.10.2023г. /л.131 гръб и сл./ за представяне на документи, в обхвата на които не са посочени пътни листове. Отговор е представен на 27.10.2023г. В следващо искане от 31.10.2023г. /л.134 гръб и сл./ също не са посочени пътни листове. В отговор от 07.11.2023г. /л.136 – в РД са описани данните за всеки отговор от РЛ/ е посочено, че двата договора за наем на автомобили за Ауди Q 7 [рег. номер] и Ауди Q 2 [рег. номер] – касаят ползването им от физическите лица – управители и за дейности, обслужващи фирмата, в която вр. е определен размер на наемите. Сумите се заплащат при изтичане срока на договорите, когато се издават и фактурите. Приложена е справка за горивата на двете МПС, заредени във фирмата, касаещи фирмената дейност. За наемните автомобили са закупувани гуми с фактури /приложени/. Уточнено е, че товарен автомобил Ауди Q5 с рег.№ 2555 КН, който е продаден на 07.07.2021г. е бил изцяло за ползване от фирмата и никога не е бил на разположение за лично ползване. Представени са справки за горивата на Ауди Q 7 за 2019г.-2022г., както и за Ауди Q 2 за 2021г. и 2022г.

При тези данни е необходимо да бъде отбелязано вр. с представянето на пътни листове с възражението против РД, че такива в хода на ревизията не са били изискани. Коментираните пътни листове са били представени в ПУФО, приключила преди ревизията. Затова неправилно представените с възражението против РД писмени доказателства не са ценени, но при съпоставка с останалите доказателства - преценката, че не удостоверяват достоверни данни - е правилна.

Посочените лица в пътните листове за водач и одобрил са управителите на дружеството. По см. на чл.180 и чл.181 ГПК за частните свидетелстващи документи правилно е прието от приходните органи, че „ достоверността на декларираните в тях факти следва да бъде преценена във връзка с останалите събрани при ревизията доказателства.“. Макар съпоставка да не е извършена с останалите събрани доказателства, се установява, че според присъединените доказателства, събрани в ПУФО с Протокола от 29.01.2024г. /л.6831 и сл./ - налице е Протокол за разход на гориво за фирмени МПС по списък /С. Б. [рег. номер], Пежо 206 [рег. номер], О. З., [рег. номер], О. З., [рег. номер], О. З., [рег. номер], КИА Сийд, [рег. номер]/, в обхвата на който не са процесните МПС /л.6835/. Представените пътни листове за МПС от списъка са попълнени саморъчно и съдържат – дата, име на обслужващ колата, маршрут, километраж – при тръгване и при връщане, име и фамилия на шофьор, подпис /л.6840 гръб и сл./. За разлика от тях – пътните листове за процесните МПС-та /л.7511 и сл., т.26/ не съдържат километраж – при тръгване и при връщане, както и са с подписи в края на месеца. Действително, няма забрана за попълване на пътния лист на компютър, но за представените с възражението пътни листове отсъства протокол или друг документ за разход на гориво, независимо от вписана в пътните листове разходна норма, вкл. километрите са отразени общо.

Следователно, има разлика, за която може да бъде прието, че индикира периодът на изготвянето им, но съществено е, че в хода на делото не бяха представени допълнителни доказателства, потвърждаващи вписаните в пътните листове данни. ССч.Е също не потвърждава доводите на жалбоподателя. Тоест, за твърдените „също ползвани за дейността на дружеството МПС“ не е регламентиран разход за гориво, така, както е направено за останалите фирмени МПС. В тази насока бе заявено в съдебно заседание от 11.06.2025г., че за взети данни от производителя на автомобилите, от графа „действителен разход“, включващ задръствания, трафик и т.н. „Данните са от там, а не от фактури – разход за реално гориво.“.

Предвид изложеното в тази част от спора жалбата не е основателна.

- За увеличението на СФР за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. по реда на чл.26 т.2 ЗКПО със суми, представляващи изписани разходи за гориво, гуми и винетки за посочените МПС-та, е установено и не е опровергано в хода на съдебното производство : придобитите горива не са отчитани по счетоводните сметки от група 30; в хода на ревизията за посочените автомобили не са представени документи за разходна норма на гориво и пътни листове, от които може да се определи колко и в каква връзка е изразходвано горивото; на датата на фактурата в счетоводните регистри са отчитани суми по счетоводна 601 - Разходи за материали и сметка 401 - Доставчици. Относно пътните листове са относими изложените по-горе съображения, които са с последица - не е доказано РЛ да е използвало горивата, гумите и винетките, във връзка с извършваната от него строителна дейност. В допълнение – ССч.Е установи, че за мотоциклета гориво не е отчитано.

Съгласно чл. 26 т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10 ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Признаването на разходи за данъчни цели се извършва въз основа на общите изисквания на счетоводното законодателство и специфичните регламенти на ЗКПО. Изискванията за документална обоснованост в ЗКПО са регламентирани в разпоредбите на ал. 1 - 5 на чл. 10 от същия закон. Данъчното третиране на разходите по реда на ЗКПО е в зависимост от документалното им доказване и с оглед необходимостта от извършването им за реализиране на целите и предмета на дейност на предприятието.

Правилно е посочено от приходните органи, че за да бъде признат счетоводен разход за данъчни цели, ЗКПО поставя допълнителни изисквания като: извършването му да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчнозадълженото лице; да е налице съпоставимост на приходи и разходи; разходът да е пряко относим към отчетния период, за които е намален финансовият резултат; разходът да не представлява „скрито разпределение на печалбата“ по смисъла на § 1 т. 5 ДР ЗКПО; разходът да не е отчетен при хипотезите за отклонение от данъчно облагане по реда на раздел ІV от Глава първа на закона. В тази вр. - данъчно задължените лица са длъжни да поддържат документация, която да позволява установяването на данъчните задължения, във връзка с ползване на активите. Затова е правилна констатацията в РА - документална обоснованост изисква осчетоводяването за изразходването на горивото да се документира с изминатите километри със съответния автомобил и на база разходната норма за разхода на горивото следва да се изпише реално изразходеното гориво при ползването на автомобила; за документиране на изминатите километри се ползва пътен лист или пътна книжка, всеки друг документ, в който са отразени маршрутът на автомобила /посетени места/ и изминатите километри. Не е опроверган установеният факт - придобитите горива не са отчитани по счетоводна сметка от група 30, а при закупуването е съставяна счетоводна операция по дебита на сметка 601 - Разходи за материали, без да е представен първичен счетоводен документ за отчитане на разхода. При отсъствие на разходооправдателни документи за влагане на материали, правилно е прието, че отчетените разходи не следва да бъдат признати за данъчни цели.

По отношение представените с възражението пътни листове са относими изложените по-горе съображения за недоказана достоверност на вписаните в тях данни, при съпоставка с останалите доказателства. В допълнение следва да бъде посочено, че не моментът на представяне на доказателства е критерий за убедителното им доказателствено въздействие с арг. от нормата на чл.161 ал.3 ДОПК. Доказателствената сила на пътните листове в съответствие с чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Частните документи са с формална доказателствена и сила съгл. чл.180 ГПК - съставляват доказателство, че обективираното в тях изявление изхожда от лицата, подписали документа. Спор за автентичност на подписи в същите не е повдиган, което не преодолява изискването да обективират действителни факти, тъй като представляват само доказателство, че са подписани от посочените лица, но не и доказателство за направените в тях изявления – тоест, авторството не доказва съответствие между съдържание на документа с действително осъществени факти, поради което следва да са налични други данни, безспорно установяващи фактите. В конкретния случай такива не са налице. В тази вр. се съобрази, че при прилагането на данъчните норми правоотношенията се разглеждат според действителното им съдържание, а не според формално придадения им вид от задължените лица, чрез създадените от тях документи. В своята практика ВАС многократно е уточнявал, че моментът на представяне на определен частен документ не е основание да се приеме, че той е съставен за целите на производството и съдържанието му не е вярно, нито същият априори да се игнорира от доказателствената съвкупност по спора, но в случая при съпоставка с останалите доказателства, събрани при ревизията, не се установи достоверност на документираните в пътните листове данни.

В тази част от спора се съобрази още, че за двата договора за наем на автомобили за Ауди Q 7 [рег. номер] и Ауди Q 2 [рег. номер] – РЛ поддържа ползването им от физическите лица – управители и за дейности, обслужващи фирмата, в която вр. е определен размер на наемите. По отношение наемните договори и по-конкретно за клаузите - с изтичане на посочения в договорите за наем срок / 3г. и 5 г./, страните са договорили да бъдат издадени фактури и заплатени дължимите наеми, правилно е съобразено, че според чл. 26 ал. 1 ЗСч., счетоводството се осъществява и финансовите отчети се съставят в съответствие с изискванията на този закон при съобразяването с основни счетоводни принципи, един от които е за начисляване - предприятието изготвя финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването – ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. В реда на изложеното са възникнали основателни съмнения за действителността на представените договори за наем – с оглед принципа за текущо начисляване в счетоводните регистри на дружеството щяха да бъдат отразени приходи от наем от конкретните превозни средства. Ведно с това законосъобразно е позоваването на чл.10 ал.1 ЗКПО и чл.10 ал.6 с.з. с извод - чл. 10 ал. 6 ЗКПО позволява изключение от изискването за документална обоснованост на стопанските операции по отношение на разхода за гориво на автомобили, но само и единствено за онези превозни средства, които се използват както за дейността на едно предприятие, така и за лични нужди на собствениците, управителите или персонала на предприятието и за които разходи се начислява данък върху разходите в натура по чл. 204 ал. 1 т. 4 ЗКПО при определяне на данъчната основа по реда на чл. 215а ал. 2 т. 2 ЗКПО. В тази вр. се отчитат случаите, при които съотношението при смесено ползване на превозното средство се определя посредством съотношение на километри лично ползване и целия пробег - чл. 215а ал. 2 т. 1, буква „а“ ЗКПО; и посредством съотношение часове лично ползване и общите часове на ползване - чл. 215а, ал. 2, т. 1, буква „б“ от ЗКПО.

Фактическата установеност не е опровергана в хода на делото - в случая не са налице посочените в чл. 10 ал. 6 изключения - не е декларирано съвместно ползване и не е деклариран данък върху разходите. С арг. от изискването на чл. 24 ал. 1 ЗСч. - финансовият отчет трябва вярно и честно да представя имущественото и финансовото състояние на предприятието, отчетения финансов резултат, промените в паричните потоци и в собствения капитал, правилно е прието, че не е възможно да се спазят тези принципи при наличието на осчетоводени разходи, въз основа на документи, неотразяващи вярно стопанската операция. Липсват конкретни доказателства и надлежно съставни документи, че процесните разходи са били осъществени и действително извършени във връзка с дейността на РЛ, като в тежест на жалбоподателя е да докаже при искане за признаване на разходи за данъчни цели, че същите са свързани с дейността и по отношение на тях са спазени изискванията на ЗСч. и ЗКПО.

Предвид изложеното следва извод за неоснователност на жалбата в тази част от спора, тъй като жалбоподателят не е доказал документалната обоснованост на разходите, вкл. данните от счетоводството на търговеца не се подкрепят от обясненията, поради което обективно не може да се направи извод за относимостта на тези разходи за тях към неговата дейност /чл.26 т.2 т.1 ЗКПО/.

- По отношение ЗДДС : Определеното данъчно задължение произтича от констатации за непризнат ДК в общ размер на 41 031,00 лв. - 32 539,01 лв. по извършени от РЛ придобивания на МПС /автомобили и мотоциклет/ и 8 491,99 лв. за покупката на стоки /гориво/ във връзка с експлоатацията на определени превозни средства, по описани фактури.

В тази част от спора не са опровергани констатациите относно наемните договори за Ауди Q7 и Ауди Q2 с наематели - управителите на Виджиар ООД /[населено място] и В. Н./ - в подадения от дружеството отчетен регистър „дневник за продажбите“ за данъчните периоди до 31.12.2022г., същото не се явява изпълнител по облагаема доставка на услуга /наем на лек автомобил/ и не е налице начислен в съответния размер косвен данък, който да е разчетен с бюджета по повод твърдяното отдаване под наем. За мотоциклет Кимко АК 550 е установено при административното обжалване – представлява скутер с първокласно оборудване и функционалност /описани по-горе/. За мотоциклета не е отчитано гориво – установено от ССч.Е. Товарен автомобил /джип/ Ауди, модел Q5 не е „лек автомобил“ съгласно дефиницията на § 1 т.18 ДР ЗДДС, но не са представени доказателства, удостоверяващи твърденията за ползването му за икономическата дейност на дружеството.

Събраните доказателства са обосновали законосъобразен извод за прилагане на. 70 ал.1 т.4 ЗДДС, ведно с изрична констатация за недоказано наличие на някоя от хипотезите от чл.70 ал.2 т.1 с.з. По отношение наемните договори за Ауди Q7 и Q2 с наематели управителите на Виджиар ООД /[населено място] и В. Н./ не са представени допълнителни доказателства, опровергаващи фактическата установеност при ревизията, описана в частта по ЗКПО. Нает автомобил се използва за целите на облагаеми сделки на данъчнозадълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, като правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията и към същия момент следва да се има предвид наличието на такава връзка /т. 64 от решение по дело C-118/11 на СЕС/. В конкретния случай с арг. от съображенията за пътните листове, следва, че отсъстват убедителни доказателства за изпълнение на конкретни задачи с наетите автомобили за обосноваване на пряка и непосредствена връзка между експлоатацията им и стопанската дейност на ревизираното дружество. Неблагоприятните констатации в частта за осчетоводяването на наемните договори също не са преодолени при съдебното оспорване.

За отказаното право на приспадане на ДК по фактури с предмет – доставка на гориво са относими изложените съображения за доказателствената стойност на пътните листове в конкретния случай. При отсъствие на убедителни доказателства в насока - придобитите от дружеството стоки /гориво/ да са свързани и да имат отношение към осъществяваната от РЛ икономическа дейност, законосъобразно не е признато право на приспадане на ДК на основание чл.70 ал.1 т.2 и т.5 ЗДДС.

Съгласно чл. 70 ал. 1 т. 2 ЗДДС - правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Разпоредбата на чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС предвижда две самостоятелни хипотези - когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки, или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Според чл. 3 ал.2 от ЗДДС „независима икономическа дейност“ е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. В случая жалбоподателят не е представил убедителни доказателства относно твърдението за ползване фактурираните стоки /гориво/ - консумативен разход за леки автомобили и товарен автомобил /джип/ за целите на икономическата си дейност или за извършване на конкретни облагаеми доставки, които са документирани и отчетени от него по надлежния ред.

Доказателствената тежест в тази част от спора е за жалбоподателя и следваше да бъде установена посредством допустимите доказателства - пряка и непосредствена връзка при ползването на стоките - гориво в икономическата му дейност и за целите на извършваните от него облагаеми доставки. При липсата на доказателства в тази насока следва извод за правилно прилагане на ЗДДС от приходните органи – чл. 70 ал. 1 т. 2, основание за отказ на ДК.

Според правилото в чл. 69 ал. 1 ЗДДС, данъчно задълженото лице има право да приспадне данъчен кредит, когато получените стоки или услуги се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Затова съгласно нормата на чл. 70 ал. 1 т. 2 пр. 2-ро ЗДДС - независимо, че са изпълнени условията по чл. 69 ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато стоките или услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Това е така, защото неутралитетът на косвения данък изисква съществуването на механизъм, който да гарантира точността на приспаданията. Принципът е, че може да се приспада ДДС за получени доставки на стоки или услуги, използвани от данъчнозадълженото лице за последващите му облагаеми доставки. Приспадането на ДДС за получените доставки е свързано със събирането на ДДС за извършените доставки. Когато стоки или услуги, придобити от данъчнозадълженото лице, се използват за сделки, които са освободени, или не попадат в обхвата на ДДС, или се използват за лични нужди, данъчнозадълженото лице се приравнява на краен потребител и следва да понесе тежестта на данъка. Тоест, когато след като е придобита/получена една стока/услуга, за която лицето е приспаднало данъчен кредит и същата не се използва за независимата икономическа дейност на лицето, т. е. използва се за дейност, която не формира облагаем оборот, то лицето дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

Следва извод за неоснователност на жалбата в тази част от спора.

По изложените съображения жалбата следва да бъде изцяло отхвърлена в частта за определения с РА корпоративен данък за 2017г. – 265,01лв. главница и 174,70лв. лихви и в частта за непризнат ДК за данъчни периоди м.03.2018г. – м.12.2022г. – 41 031лв. главница и 18 960,75лв. лихви / общо 60 431,46лв. /, РА да бъде отменен по отношение определен КД за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. : за разликата над – 39 592,5 лв. и лихви от 01.04.2019г. до 16.05.2024г. – 22 084.19лв. /общо 61 676,69лв./ до 41 890,31 лв. и лихви 23 366,89лв. /общо 65 257,2лв/ - 2018г.; за разликата над – 42 711,65 лв. и лихви от 01.07.2020г. до 16.05.2024г. – 18 402лв. /общо 61 113,65лв./ до 49 659,26 лв. и лихви 21 396,02лв. /общо 71 055,28лв/ - 2019г.; за разликата над – 21 368,53 лв. и лихви от 01.07.2021г. до 16.05.2024г. – 7 039,94лв. /общо 28 408,47лв./ до 25 635,97 лв. и лихви 8 446,02лв. /общо 34 081,99лв/ - 2020г.; за разликата над – 4 776,23 лв. и лихви от 01.07.2022г. до 16.05.2024г. – 1 089,29лв. /общо 5 865,52лв./ до 9 254,47 лв. и лихви 2 110,60лв. /общо 11 365,07лв/ - 2021г.; за разликата над – 29 239,09 лв. и лихви от 01.07.2023г. до 16.05.2024г. – 3 495,14лв. /общо 32 734,23лв./ до 33 775,02 лв. и лихви 4 037,27лв. /общо 37 812.29лв/ - 2022г., както и жалбата отхвърлена по отношение определен КД за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. - общо в размер на 29 773,27лв. /2018г. – 3 580,51 главница и лихви; 2019г. – 9 941,63лв. главница и лихви; 2020г. – 5 673,52 главница и лихви; 2021г. – 5 499,55лв. главница и лихви; 2022г. – 5 078,06лв. главница и лихви/, общо 189 798,56лв.

При този резултат РА подлежи на отмяна за 189 798,56лв. /главници и лихви/, а жалбата на отхвърляне за 90 204,73лв. /главници и лихви/ при общо задължение по РА – 280 003,29лв. /главници и лихви/. В процентно отношение уважената част от жалбата е 0,6778… или 0,7, а законосъобразната част от РА е 0,3221.. или също 0,3. При съобразяване с чл.8 ал.1 вр. с чл.7 ал.2 т.4 от Наредба № 1/2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, са дължими разноски за ответника в размер на 2 359,91 лв. /7 866,38 х 0,3/. Жалбоподателят не е заявил претенция за присъждане на разноски, не е представен списък на разноските и отсъства доказателство за заплащане на адвокатското възнаграждение по банков път.

Мотивиран с изложеното, съдът

 

Р Е Ш И :

 

О. Р. акт № Р-16001623005090-091-001/16.05.2024г., потвърден с Решение № 320/15.07.2024г. на Директор на Д ОДОП - Пловдив, в частта относно допълнително установен корпоративен данък за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. : за разликата над 29 773,27лв. /главници и лихви/ до пълния размер от 219 571,83лв. /главница и лихви/, или общо 189 798,56 лв. главница и лихви.

Отхвърля жалбата на ВИДЖИАР ООД, [ЕИК], [населено място], [улица], вх. А, ет.6, ап.18, представлявано от управителите В. Вл. Н., Гр. Д. Д. и Р. В. М., против Ревизионен акт № Р-16001623005090-091-001/16.05.2024г., потвърден с Решение № 320/15.07.2024г. на Директор на Д ОДОП - Пловдив, в частта относно допълнително установени : корпоративен данък за 2017г. – 265,01лв. главница; 174,70лв. лихви; непризнат ДК за данъчни периоди м.03.2018г. – м.12.2022г. – 41 031лв. главница и 18 960,75лв. лихви /общо 60 431,46лв. /; корпоративен данък за 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 2022г. – общо 29 773,27лв. /главници и лихви/ или общо 90 204,73лв.

Осъжда ВИДЖИАР ООД, [ЕИК], [населено място], [улица], вх. А, ет.6, ап.18, да заплати на Национална агенция по приходите сума в размер на 2 359,91 лв. – юрисконсултско възнаграждение.

Решението може да се обжалва пред В. А. С., в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.