РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е
№ 663/18.4.2022г.
гр.Пловдив, 18 .
04 . 2022г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
Съд – Пловдив, VI състав, в открито заседание на петнадесети март през две
хиляди двадесет и втора година в състав:
Административен съдия : Здравка Диева
С
участието на секретаря Г.Г., като разгледа административно дело № 1514 по описа
за 2021г., взе предвид следното :
Производство по реда на чл.156 и сл.
от ДОПК.
Екзакт груп ЕООД, ЕИК *********, гр.Пловдив,
бул.Братя Бъкстон № 134, представлявано от К.А.П., с пълномощник адв.Н.А.
обжалва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001620004705-091-001/15.03.2021г., издаден от
Г.Н.Ч. на длъжност Началник сектор /възложил ревизията/ и Р.Б.М. - гл.инспектор
по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение №
273/19.05.2021г. на Директор на Д ОДОП - Пловдив, за допълнително установен
корпоративен данък за 2018г. в размер на 431 000лв. с прилежащи лихви от 85
608,24лв.
Становища на страните :
- Жалбоподателят счита оспорения
ревизионен акт /РА/ за незаконосъобразен с твърдение, че приложените правни
основания за облагане с корпоративен данък /КД/ не съответстват на фактическата
обстановка, като правните норми са приложени не съобразно действителното им
съдържание. В потвърдителното решение за първи път е направен извод за
приложима норма в случая - чл.16 ал.3 от Закона за корпоративното подоходно
облагане /ЗКПО/ – наличие на привидна сделка, като е прието, че е налице
привидна и прикрита сделка и следва да се приложи прикритата сделка, тъй като
страните целели нея, а не резултата от привидната сделка. Посочено е, че според
фактите : на 30.11.2018г. съгласно договор Сипка Био ЕООД прехвърля правата
върху марка SIPCA BIO към Екзакт Груп ЕООД, като стойността на сделката е 7 030
000лв. Цената по сделката е равна на пазарната стойност на търговската марка
към момента на сделката, установено чрез експертна оценка. На 29.12.2018г.
Екзакт Груп ЕООД прехвърля на Инфоком АД правото върху марката SIPCA BIO и за
сделката е издадена фактура № 4 от 29.12.2018г. на стойност 2 720 000лв. без
ДДС – цената е равна на пазарната стойност на търговската марка към дата на
сделката, установено посредством експертна оценка. Сипка Био ЕООД е собственик
на марката SIPCA BIO по силата на извършена апортна вноска в капитала на
дружеството от лицето М.М. и апортът е отразен по партидата на дружеството. За
апортът е налице оценка на вещи лица, определила стойността на търговската марка.
При извършения апорт от Страна на Агенцията по вписванията /АВп./ е прието и
удостоверено, че обектът на апортната вноска – търговската марка SIPCA BIO
съществува в правния мир като имущество, което може и е обект на непарична вноска
в капитала на дружеството, с конкретни параметри – обхват на нейната закрила.
Стойността на имуществото – търговската марка, е определена от три вещи лица и
оценката е основана на данните за регистрация на търговската марка, нейния вид
и сключен лицензионен договор между М.М. и дружество Кроман Роймерт ООД /САЩ/. Оценката
според експертизата е в размер на 7 019 865лв. При извършване на сделката на
30.11.2018г. стойността съответства на пазарната стойност на търговската марка
към момента на сделката, удостоверена с доклад за експертна оценка, изготвен от
оценител К.К. – 7 030 600лв. към 30.11.2018г. Пазарната оценка съответства на
договорената цена между страните по договора и е определена по методите от
Наредба № Н-9 / 14.08.2006г. за реда и начина за прилагане на методите за
определяне на пазарните цени. В ревизионното производство е представена
експертна оценка на оценител Е.М., според която пазарната стойност на
търговската марка към 14.12.2018г. е 2 152 500лв. Тази експертна оценка е
извършена по методите от Наредба № Н-9 / 14.08.2006г. Поддържа се, че въз
основа на тези две експертни оценки ревизираното лице /РЛ/ е установило, че и
двете сделки в обхвата на ревизирания период са съобразени с пазарната стойност
на закупувания и продавания актив, тоест – установено е, че отклонението в
стойността на цената, при която е закупен активът и след това е продаден, е
равна на пазарната стойност на актива към датата на двете сделки. Изтъкнато е
,че експертиза за пазарната стойност на актива към момента на всяка от сделките
в хода на ревизията не е правена, но приходните органи приемат, че е приложима
нормата на чл.16 ал.1 ЗКПО. Приходните органи дори не събират никакви данни и
обстоятелства дали цената, по която са сключени сделките, е различна от
пазарната стойност на актива, поради което тезата им не се основава на
обективни данни и факти, а на отказ да бъде приет обективен факт – и двете
сделки са сключени при пазарни условия. Във вр. с извода на ревизиращите органи
за това, че целта на сделката по покупка и последваща продажба е регулиране на
финансовия резултат за 2018г. във вр. със ЗКПО като бъде намалена печалбата на
дружеството, тъй като по лицензионния договор L 5 – 2018г. не били правени
никакви плащания към Екзакт Груп ЕООД след дата на сключване и не бил
приподписан лицензионния договор от Инфоком АД като нов притежател на
търговската марка, е заявено, че не е зачетен специфичният характер на
търговската марка като обект на договаряне и сделки между страните. В тази вр.
– първоначалният собственик на марката М.М. е регистрирал правото върху марката
в Европейската служба по интелектуална собственост като европейска марка, след
което при всяко прехвърляне на правата върху европейската марка се прави
отразяване на партидата на марката в посочената служба. Вижда се отразяването
на Екзакт Груп ЕООД като нейн собственик, както и отразяването на Инфоком АД
като последващ собственик – налице са извлечения от официалните регистри на
Европейската служба по интелектуална собственост. Твърди се, че повдигнатите
въпроси – не е ясно върху какви стоки ще бъде поставена търговската марка и
какви стоки точно защитава, както и поставянето под съмнение на самата
търговска марка не кореспондира със събраните доказателства. Заявено е, че в
случая нормата на чл.16 ал.1 ЗКПО е приложена частично, тъй като следва да бъде
взета под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на
обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, което означава, че
приложението на нормата задължително изисква установяване на пазарната стойност
на сделка от същия вид по пазарни цени и не е достатъчно само да се твърди, че
има условия за отклонение от данъчно облагане. Тоест, законодателно се търси
обективен критерий, който да замести резултата, който страните по такива сделки
са постигнали, като такъв обективен критерий следва да бъде пазарната стойност
на активите – обект на съответната сделка. В тази вр. се запазва самата сделка
като юридически факт, но следва постигнатият данъчен ефект от нея да бъде
заменен с данъчния ефект, който ще има сделката, ако договорените цени, при
която сделката е била сключена са равни на пазарните цени. Установяването на
пазарната цена става с прилагане на модите от Наредба № Н-9 / 14.08.2006г.,
което не е направено от приходните органи, според които липсата на плащане по
лицензионният договор трябва да намали
цената на търговската марка. Не е отчетен и фактът, че към дата на
сделката за покупка на търговската марка – 30.11.2018г. не е настъпил падежът
на плащанията, дължими от лицензополучателят Кроман Роймерт ООД /”на или преди
1 декември 2018г.”/ - сумата е дължима най-късно на 1 декември 2018г. Въведената
от Директор Д ОДОП – Пловдив теза за привидна сделка, жалбоподателят счита за
необоснована. В тази вр. се счита, че всъщност Директор на ОДОП – Пловдив прави
извод за наличие на реална пазарна цена по договора от 30.11.2018г. Поддържа
се, че чл.17 ЗЗД не намира приложение в случая, защото Инфоком АД не е страна
по сделката между сипка Био ЕООД и Екзакт Груп ЕООД, за която се твърди, че е
привидна, вкл. привидната и прикритата сделка следва да е между едни и същи
страни и в случая няма идентичност между страните в двете сделки. Изтъкнато е,
че реализирането на правото върху търговската марка не означава, че
притежателят на правото е задължен да прави производство на продукти под тази
марка, като правата върху търговската марка са вид нематериален дълготраен
актив. В повечето случай притежателят на търговската марка преотстъпва правото
на ползването й от трети лица, чрез което собственикът печели и ползването на
правата върху търговската марка е в преценка на собственика й. По отношение
възприетата от приходните органи необходимост от приподписване на лицензионния
договор е посочено, че договорът действа и спрямо следващият получател на
правата върху търговската марка без да е необходимо приподписване на
лицензионния договор – т.7.1 от допълнителните разпоредби /договорът има
обвързващо правно действие за наследниците и правоприемниците/. В ход по
същество е поискана отмяна на РА и присъждане на разноските в производството
при уважаване на жалбата.
В писмени съображения по същество на
спора се поддържа, че събраните по делото доказателства установяват
незаконосъобразността на оспорения РА, изразяваща се в неправилно прилагане на
нормите от ЗКПО. Посочено е, че приетата съдебно-оценъчна експертиза е
изготвена с прилагане на Наредба № Н-19/2006г. и пазарната цена на търговската
марка SIPKA BIO
към 30.11.2018г. и 29.12.2018г. е определена с ползване на метода на
транзакционната нетна печалба. Експертизата е оспорена от представителя на
ответника без поставяне на допълнителни въпроси към в.л. или посредством
доказателствено искане за нова експертиза от друг експерт или тройна
експертиза, което означава, че оспорването й е формално без събиране на други доказателства.
В представените при ревизията оценки – оценителите също са ползвали метода на
транзакционната нетна печалба, което е основало доказателственото искане на
жалбоподателя за комплексна СОц.Е и ССч.Е с определяне пазарната цена при
съобразяване специфичните норми на чл.50 и чл.17 от Наредба Н-9. Комплексната
експертиза също е формално оспорена. Посочено е, че според доказателсвата по
делото – прехвърлянето на търговската марка е заявено и отразено в Патентната
служба на ЕС, който факт се счита за безспорен. В хода на делото посредством
експертизите се установи резултатът от сделките при пазарни условия, което е
необходимо за прилагане нормата на чл.16 ал.1 ЗКПО и според изчисленията на
комплексната експертиза – липсва отклонение от данъчно облагане, защото при
заместване на резултатите от тези сделки с такива, извършени при пазарни
условия, дружеството излиза на загуба в процесната 2018 година. Посочено е, че
според решаващия административен орган чл.78 ЗКПО е неправилно приложен от
приходните органи, което означава изцяло неправилно определен финансовия
резултат на дружеството, като на практика се приема в решението основание за
облагане – чл.16 ал.1 ЗКПО. Относно допълнителното основание – чл.16 ал.3 ЗКПО се
счита, че то не е подкрепено с доказателства. Поддържа се да отсъстват
доказателства за друга цел у Сипка Био ЕООД, различна от прехвърляне правото на
собственост на търговската марка на Екзакт Груп ЕООД. Дружеството купувач е
манифестирало ясно намерението си по договора и е придобило собствеността върху
търговската марка, което е заявено в Патентната служба на Европейската комисия,
вкл. е погасено задължението за заплащане на цената по сделката. Според
приетата ССч.Е пълната цена на сделката е разплатена – частично чрез плащане и
частично чрез прихващане. Няма документи или данни, според които Сипка Био ЕООД
е искало правата върху търговската марка да бъдат прехвърлени към Инфоком АД.
Тоест, всички факти сочат, че двете страни по сделката са искали и сделката е
породила правното си действие между тях, вкл. правото на собственост е манифестирано
и пред лизингополучателя при сключване на анекса към договора за предоставянето
на правата – лицензията върху търговската марка. По втората сделка са налице
същите данни. Предвид изложеното се счита, че тезата за елиминиране на
сделката, вкл. без отчитане нейния резултат при определяне финансовият резултат
на дружеството за 2018г. – противоречи на фактите по случая и е следвало да се приложат
пазарните цени по см. на чл.16 ал.1 ЗКПО и въз основа на тях да бъде определен
резултатът от сделките от гл.т. на корпоративния данък.
- Ответникът Директор Д ОДОП – Пловдив
оспорва жалбата чрез процесуален представител гл.юрисконсулт Н.П.. Счита
оспорения ревизионен акт за законосъобразен, а жалбата подлежаща на отхвърляне с
искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заявено е възражение за
прекомерност на адвокатското възнаграждение.
В писмени съображения по същество се
поддържат съображенията изложени в потвърдителното решение на Д ОДОП – Пловдив.
По отношение действителност на сделките се поддържа, че приходните органи не се
произнасят за действителност на сделката, а имат правомощие при наличие на
предпоставки за това – да не признаят за данъчни цели някои от условията и
резултатите по сделката. В случая е установено наличие на търговски и финансови
взаимоотношения, целящи отклонение от данъчното облагане, тоест – РЛ съзнателно
е намалило финансовия си резултат с процесните сделки. Предвид събраните
доказателства при ревизията е направен извод за наличие на предпоставки за
прилагане на чл.16 ал.1 ЗКПО и съответно – обосновано извършена корекция със
спорните суми. Възприето е, че е налице хипотезата на чл.16 ал.3 ЗКПО и е
отречено позоваването в РА и РД на чл.78 ЗКПО. Прилагането на чл.16 ал.3 ЗКПО е
основано на качеството на М.М. – собственик и управител на Сипка био ЕООД /с
ново наименование от 13.09.2019г. – Сипка ЕООД/ и член на съвета на директорите
на Инфоком АД, като в тази вр. – вместо търговската марка да бъде продадена от
Сипка Био ЕООД на Инфоком АД, е извършена покупко-продажба от РЛ. В случая се
счита, че чрез привидните сделки по покупка от РЛ на търговската марка и
впоследствие нейната продажба, страните целят да скрият една сделка между
свързани лица, при която Сипка Био ЕООД притежава един актив и желае да го
продаде на свързаното лице Инфоком АД на значително по-ниска цена от оценената
стойност на актива, за което използва друго лице – жалбоподателят.
По отношение приетата
съдебно-оценителска експертиза е заявено, че приложената от в.л. методика не
съответства на чл.43 от Наредба № Н-9, регламентиращ методът на транзакционната
печалба. За ССч.Е е посочено, че изготвените изчисления са неточни и
неправилни, вкл. несъобразени с пазарните цени на търговската марка, определени
в СОц.Е. Поддържа се, че в отговора на пети въпрос в.л. неправилно е направило
корекция на декларираните приходи и разходи по ОПР и счетоводния финансов
резултат, което е недопустимо. При
определяне на корпоративния данък е възможно единствено увеличение и намаление
на декларирания счетоводен финансов резултат по реда на ЗКПО. Счита се, че не е
ясно по какъв начин са получени цифрите на показателите за общо приходи и общо
разходи в колона „установено” в таблицата на стр.4 от експертизата; защо като
приход е включена сумата от 345 012лв., а декларираните разходи са намалени с
94 892лв., т.е. не са взети предвид определените със СОц.Е пазарни цени на
марката към 30.11.2018г. – 6 935 108лв. и към 29.12.2018г. – 3 065 012лв.
Неправилният отговор на 5-ти въпрос е довел до неточен отговор и на 6-ти
въпрос, като не са използвани точните цифри от СОц.Е при определяне размер на
КД за довнасяне за 2018г. Твърди се, че не отговаря на истината заявеното от
в.л., че в частта „декларирано” са ползвани данните в РД и експертът не е
работил по методиката на органите по приходите, тъй като е променил
декларирания счетоводен резултат, отразен в таблицата на стр.9 от РА. Вещото
лице е определило нов размер на приходи и разходи, което е недопустимо при облагане
по материален закон. Относно комплексната съдебно-оценъчна и съдебно.счетоводна
експертиза, в която е прието, че данъчният финансов резултат на дружеството за
2018г. е загуба и не се дължи КД и лихви се поддържа, че неправилно се променят
общо декларираните по ОПР приходи и разходи, съответно се променя счетоводния
финансов резултат. Счита се, че методиката на вещите лица, при която се
определя нов размер на приходи и разходи по ОПР и счетоводен финансов резултат,
е неправилна и незаконосъобразна с позоваване на чл.19, чл.18 ал.1 и ал.2 ЗКПО.
Заявено е, че необосновано е определянето на „тегловен коефициент – 0,5”, с
който е умножена пазарната цена и не е посочено коя разпоредба от наредба №
Н-9/2006г. е приложена и цитираните текстове от наредбата не обосновават
коефициента. Изчислението на средноаритметична стойност между пазарни оценки не
съответства на условията на чл.17 и чл.50 от наредба № Н-9/14.08.2006г. Във вр
.с приет по делото протокол за прихващане на вземания и задължения от
10.04.2020г. между Екзакт Груп ЕООД и Инфоком АД се счита ,че не опровергава
констатациите на приходните органи.
- Окръжна прокуратура - гр. Пловдив се
представлява от прокурор К.Паскалев и изрази становище за неоснователност на
жалбата, която да бъде оставена без уважение с произтичащите последици относно
разноските по делото.
Жалбата е процесуално допустима,
подадена в срок /решението е връчено по електронен път на 19.05.2021г., л.34; жалбата
е с вх. номер от 01.06.2021г./ от страна с интерес от оспорването. Упражненото
процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 от ДОПК.
1. Със Заповед за възлагане на ревизия
/ЗВР/ № Р-16001620004705-020-001/04.08.2020г. /л.751, т.3/, издадена от Г.Н.Ч.,
Началник сектор, на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно
производство по отношение жалбоподателя с обхват : корпоративен данък за
периода 27.07.2017г. – 31.12.2019г. и ДДС за периода 13.02.2019г. –
31.12.2019г., с определен срок 3 месеца от дата на връчване – 05.08.2020г. /по
електронен път – л.763/. Във възлагащата заповед от 04.08.2020г. са определени
лицата, които да извършат ревизията : Р.Б.М. - гл.инспектор по приходите
/ръководител ревизия/ и М.Н.М., гл. инспектор по приходите. Със ЗВР от
04.11.2020г. срокът на ревизията е удължен до 07.12.2020г., връчена по електронен
способ на същата дата /л. 518, л.531, т.2/. Със ЗВР от 03.12.2020г. срокът е
удължен до 05.01.2021г., връчена по електронен път – л.764, л.766, т.3; л.319
т.2.
За компетентност на органа издал ЗВР
преписката съдържа Заповед № РД-09-1602/08.10.2020г. /л.5 и сл. – Екип 1/,
както и заповед № РД-09-314/18.02.2020г., вкл. заповед №
РД-09-2428/13.12.2019г. с Приложение 1 и Заповед № РД-09-660/24.04.2019г.
Ревизионен доклад /РД/ №
Р-16001620004705-092-001/19.01.2021г. е изготвен и подписан от Р.М. – гл.инспектор
по приходите и ръководител на ревизията, М.М. – гл.инспектор по приходите
/л.107 и сл./. Връчен е според уведомление за продължаване на срока за подаване
на възражение и представяне на доказателства по РД, л.101 – 104.
Подадено е възражение против
ревизионния доклад /л. 73 и сл./, в което е изразено несъгласие с елиминиране
ефектът от двете сделки при формиране на финансовия резултат на дружеството
през 2018г. Посочено е, че според регистрацията в Службата на ЕС, търговската
марка SIPCA BIO се изразява в : Клас 3 Натурални етерични масла; Клас 29 Прясно
замразени плодове; сушени плодове, обработени плодове, гъби и зеленчуци /вкл.
ядки и варива/; смеси от плодове и ядки; зеленчуци, замразени; миксове от
сушени плодове; продукти от сушени плодове; зеленчуци, обработени; Клас 30
Обработени семена от зърнени култури; Клас 31 пресни плодове и зеленчуци;
пресни плодове, ядки, зеленчуци и билки; сурови зеленчуци; зеленчуци, пресни.
Дефинираният кръг на продуктите, за които може да бъде поставена търговската
марка не задължава притежателят й да произвежда продуктите. Към възражението са
приложени : Експертно становище за пазарната стойност на търговската марка към
30.11.2018г., изготвена от експерт К.К. и документ за квалификация /приложен е
моделът на дисконтираните чисти парични потоци, тъй като в Договора са
разписани ясно сумите и сроковете, в които договорените суми следва да се
изплащат; методът на дисконтираните чисти парични потоци кореспондира с метода
на транзакционната нетна печалба, който изцяло съответства с обстоятелствата,
необходими за оценка на нематериални блата съгласно разпоредбата на Глава VII
от Наредба № Н-9; пазарната стойност на оценявания обект /актив/ към
30.11.2018г. е 7 030 600лв./; Експертно становище за пазарната стойност на
търговската марка, изготвено от експерт Е.М. /приложен е Подход на доходите,
Метод на дисконтираните чисти парични потоци, формирани от лицензионни такси,
съгл. договора и е посочено, че методът на дисконтираните чисти парични потоци
кореспондира с метода на транзакционната нетна печалба от Наредба № Н-9; към
14.12.2018г.; експертната оценка за определяне пазарната стойност на
търговската марка е в размер на 2 152 500лв./. В свидетелството за регистрация
на търговската марка е посочено, че същата е регистрирана на 14.09.2018г. и
срок на изтичане 30.05.2028г., с класове по Класификацията от Ница – 3, 29, 30,
31, статус – регистрирана. Притежател е М.М., физическо лице. За предоставени
лицензии е отразена дата 25.10.2018г. С 4.1 /л.97 гръб/ и на л.98 – Kromann Reument.
В РД са описани представени от РЛ
документи : фактура № 4/28.12.2018г., изд. от Екзакт Груп ЕООД на Инфоком АД с
предмет – Прехвърляне правото върху търговска марка сипка Био рег.№ *********
на стойност 2 720 000лв., без да е начислен ДДС на основание „нерегистрирано
лице, чл.113 ал.9 ЗДДС ; счетоводна справка за извършени разплащания по
фактурата; платежни нареждания за разплащане по фактурата; сч.справка за
завеждане на търговската марка; сч. справка за осчетоводяване на договор за
цесия; договор за прехвърляне на вземания /цесия/ от 10.04.2020г. – между Сипка
ЕООД като цедент и Инфоком АД като коценсионер, съгл. който цесионера се
съгласява да придобие вземането на цедента към Екзакт Груп ЕООД, което е в
размер на 2 020 000лв. срещу цена от 2 000 000лв., която да се плати на цедента
в срок до 31.12.2020г.; електронни банкови извлечения за преводи от Инфоком към
Екзакт Груп, които не формират цялостното уговорено плащане по фактурата;
писмени обяснения – заявено е, че с договор №L5-2018 от 15.10.2018г. Кроман
Роймерт ООД има изключителното право да използва и експлоатира търговска марка Сипка
Био в бизнеса с натурални храни на територията на България, САЩ и Канада за
срока на договора съгл. т.2.1.1 от същия, като продуктите, които ще се продават
под тази марка се определят от лицензополучателя при спазване обхвата и
условията на договора, вкл. производителите на продуктите, които се продават
под тази търговска марка се определят от лицензополучателя, който има
ексклузивното право да използва и експлоатира търговската марка за срока на
договора /като собственик на марката Инфоком АД не е получавал плащане до
момента по лицензионно споразумение за предоставяне на търговската марка за
ползване на Кроман Роймерт ООД/. С фактура № 1/30.11.2018г., изд. от Сипка Био
ЕООД на Екзакт Груп ЕООД е прехвърлено правото на търговската марка Сипка Био,
регистрирана под № *********, за сумата от 7 030 000лв.
За 2018г. по отношение ЗКПО е
констатирано : В ГДД е деклариран счетоводен финансов резултат /печалба/ в
размер на 680 879,45лв. и формиран данъчен финансов резултат /данъчна печалба/
24 879,72лв., като е деклариран дължим КД в размер на 2 487,97лв. Декларирани
са : общо приходи – 9 161 547,23лв., в т.ч. нетни приходи от продажби – 3 300
784,38лв.; общо разходи – 8 480 667,78лв.; положителен СФР за данъчно
преобразуване – 680 879,45лв. ; всичко увеличения на финансовия резултат –
0,27лв. /разходи за лихви/; всичко намаления на финансовия резултат – 656
000лв. /приходи от дивиденти/; данъчен финансов резултат – печалба 24
879,72лв.; полагащ се КД – 2 487,97лв.; годишен КД – 2 487,97лв.; направени
авансови вноски за годината – 0лв.; разлика за внасяне – 2 487,97лв.; дължимият
данък е внесен на 13.04.2020г. с начислена лихва 254,15лв. - внесена. Посочено
е, че е спазен принципа на съпоставимост между приходи и разходи, а сумата на
разходите отговаря сумарно на първичните счетоводни документи и заведеното по
счетоводните регистри. Отчетените разходи са отразени и в ОПР за 2018г.,
подаден с ГДД по чл.92 ЗКПО.
Описани в РД подробно са събраните
доказателства по отношение покупко-продажбата на търговска марка от Сипка био
ЕООД по ф-ра № 1/30.11.2018г. /л.116 и сл./ и по ф-ра № 4/29.12.2018г., с която
Екзакт Груп ЕООД прехвърля на Инфоком АД правото върху търговската марка.
Реализирана е загуба от покупката и продажбата на правото върху търговската
марка в размер на 4 310 000лв. / 7 030 000лв. – 2 720 000лв./. поради
значителното няколкократно намаляване на стойността на марката в рамките на
месец, както и поради това, че по лицензионния договор не са извършвани
плащания нито към предишни, нито към настоящия притежател на същата, ревизията
приема, че отчетеното намаление на финансовия резултат от покупка на
търговската марка от Екзакт Груп ЕООД в размер на 7 030 000лв. представлява
отклонение от данъчно облагане по см. на чл.16 ал.1 ЗКПО и НЕ признава
извършената продажба на търговската марка на стойност 2 720 000лв., отчетено в
приходната част на ОПР за 2018г. Според ревизиращите органи, сделките между
лицата с търговската марка са привидни и целят отклонение от данъчно облагане,
което е намерило ефект при определяне на основата за облагане по ЗКПО за 2018г.
от РЛ. Един от представляващите Инфоком АД е М.М.. Счетено е, че договорите за
покупко-продажба на търговската марка между Сипка Био ЕООД и Екзакт Груп ЕООД и
между Екзакт Груп ЕООД и Инфоком АД за привидни и сключени с цел реализиране на
загуба, която води до намаляване на печалбата от покупко-продажба на дялове в
капитала на Алфа Сот България ООД.
На основание чл.78 вр. с чл.16 ал.1 ЗКПО при ревизията се увеличава финансовия резултат за 2018г. с отчетения
разход за придобиване на търговската марка в размер на 7 030 000лв. и се
намалява финансовия резултат с отчетения приход от продажбата на търговската
марка в размер на 2 720 000лв., тоест : СФР – декларирано / установено 680
879,45; увеличения на финансовия резултат – декларирано 0,27 / установено 7 030
000,27; други разходи по чл.78 – декларирано 0,00 / установено 7 030 000;
намаления на финансовия резултат – декларирано 656000лв. / установено 3 376
000; други приходи по чл.78 – декларирано 0,00 / установено 2 720 000; данъчен
финансов резултат : данъчна печалба – декларирано 24 879,72 / установено 4 334
879,72, данъчна загуба – без отразени данни в декларирано и установено; полагащ
се КД – декларирано 2 487,97 / установено 433 487,97; годишен КД – декларирано
2 487,97 / установено 433 487,97; внесен данък – 2 487,97лв. и разлика за
внасяне между установен с ревизията и внесен данък – 431 000лв. За периода от
01.04.2019г. до 19.01.2021г. са начислени лихви – 79 022,99лв.
РА №
Р-16001620004705-091-001/15.03.2021г. е издаден от Г.Ч. на длъжност Началник
сектор /възложил ревизията/ и Р.М. - гл.инспектор по приходите /ръководител
ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан от
тези лица /л.62 и сл./. РА е връчен електронно на 16.03.2021г., л.70. Ревизионният
акт е издаден от приходни органи в рамките на компетентността им съгл. чл.119
ал.2 ДОПК, както и ЗВР /вкл. с прилагане на Т.Р. № 5 от 2016г., ВАС/. Фактическите
основания и правните изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА
/чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа
описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. РА съдържа
самостоятелни съображения по подаденото възражение против РД, поради което няма
неизпълнение на задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК. Съдържанието
на РА изисква мотиви /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/,
каквито са изложени в обжалвания ревизионен акт.
В РА е възприет извода от РД за
необходимост от елиминиране ефектът от две сделки на РД при формиране на
финансовия резултат за 2018г. Предвид представените с възражението против РД
експертизи за пазарната цена на търговската марка към дати на издаване на двете
спорни фактури, е посочено, че правилно е приложен методът на дисконтираните
парични потоци – т.нар очаквани приходи от използване на търговската марка,
което следва от особеностите на актива /търговската марка е специфична и
уникална като вид и има специален регламент за защита, което я прави уникална/.
Отразено е, че документи от М.М. са представени на 20.01.2021г. – след издаване
на РД. С проверка на представената документация е установено, че плащания по
лицензионния договор от 15.10.2018г. от страна на ползвателя на търговската
марка Кр.Роймерт ООД – не е извършвано към собствениците й в хронология – М.М.,
Екзакт Груп ЕООД и Инфоком АД. Прието е, че търговската марка е знак, идентифициращ
и отличаващ /индивидуализиращ/ продуктите, пуснати на пазара на едно
предприятие от тези на конкурентите и предава послание за качеството на стоките
и/ или услугите на предприятието, като по този начин улеснява избора на
потребителите. По тези критерии е съобразено, че в случая няма продукт на
пазара, който да бъде защитаван от търговската марка Сипка Био, предвид което е
направен извод, че лицензионния договор и анекс към него са формални, без да са
изпълнени клаузи по тях. Потвърдени са изводите и приложените правни основания
от РД и респект. установеният КД и разликата за внасяне /идентични данни в
таблица, л.118 – РД и л.66 – РА/, като размерът на лихвата е дължим към дата на
издаване на РА или – за периода от 01.04.2019г. до 15.03.2021г. – 85 608,24лв.
За валидност на положени електронно
подписи – към дати на издаване на ЗВР, съставяне на РД и издаване на РА /вкл.
за решението - 10.02.2021г. до
10.02.2022г./, са представени и приети доказателства, неоспорени /извлечения от
Борика АД - сертификати за валидност на електронните подписи на посочените
длъжностни лица, л.767 и сл. : Г.Ч. /2020/06/10 – 2021/06/10; Р.М. /2020/06/02
– 2021/06/02; М.М. /2020/06/02 – 2021/06/02/.
Ревизионният акт е обжалван изцяло по
административен ред с доводи за незаконосъобразност, поддържани и при съдебното
оспорване /л.35 и сл./. Решаващият орган приел, че отсъства спор за
установените факти и обстоятелства, като определил за правилно посочена от
ревизиращите органи липса на яснота по отношение продажбата на актив със
справедлива стойност към 30.11.2018г. от 7 030 000лв. за 2 720 000лв. на
29.12.2018г., в резултат на което е отчетена загуба от 4 310 000лв. Позовал се
е на § 1 т.14 ДР ЗКПО вр. с §1 т.8 ДР ДОПК и чл.16 ал.1 ЗКПО, с оглед
необходимост от корекция на СФР при допуснато отклонение от данъчно облагане,
вкл. е посочено, че ЗКПО изисква наличие на реални стопански операции, за които
се признават съответните разходи и приходи. По отношение преобразуване на
финансовия резултат е отразено, че се извършва винаги, когато е налице
предпоставка по ЗКПО, независимо дали сделката е между свързани лица, което е направено
в РА/РД. При установено отклонение от данъчно облагане, приходните органи не се
произнасят за действителността на сделката, а имат правомощие при наличие на
предпоставки за това – да не признаят за данъчни цели някои от условията и
резултатите по сделката. Потвърдена е тезата в РА и РД за наличие на търговски
и финансови отношения, целящи отклонение от данъчно облагане и РЛ съзнателно е
намалило финансовия си резултат с двете сделки, поради което е прието, че
обосновано е извършена корекция със спорните суми, предвид наличие на
предпоставки за прилагане на чл.16 ал.1 ЗКПО. Изтъкнато е, че М.М. е собственик
и управител на Сипка Био ЕООД / Сипка ЕООД от 13.09.2019г./ и член на съвета на
директорите на Инфоком АД и вместо търговската марка да бъде продадена от Сипка
Био ЕООД на Инфоком АД, е извършена покупко-продажба от РЛ, като единственият
резултат от сделките е реализирана загуба на
ревизираното дружество. Прието е, че в случая чрез привидните сделки по
покупка от страна на РЛ на търговската марка и впоследствие нейната продажба,
страните целят да скрият една сделка между свързани лица, при която Сипка Био
ЕООД притежава актив и желае да го продаде на свързаното лице Инфоком АД на
значително по-ниска цена от оценената стойност на актива, за което използва
друго лице – жалбоподателят. Решаващият орган се позовава и на чл.16 ал.3 ЗКПО
– чрез привидната сделка по покупко-продажба на търговската марка се прикрива
реалната продажба на марката между свързаните лица Сипка Био ЕООД и Инфоком
ЕООД. Отречено е правното основание – чл.78 ЗКПО, предвид неустановено при
ревизията отчитане на приходи и разходи в нарушение на счетоводното
законодателство.
2. Според фактите : С договор от 30.11.2018г. Сипка Био
ЕООД прехвърля правото върху марка SIPCA BIO на Екзакт Груп ЕООД, като
стойността на сделката е 7 030 000лв. /л. 275 и сл./. Цената по сделката е
пазарната стойност на търговската марка към момента на сделката, установено
чрез експертна оценка. Сумата е платима до : 31.12.2018г. в размер на 5 000
000лв., като част от нея в размер на 4 000 000 – посредством цедиране на
вземания на приобретателя по договора /РЛ/ от трети български ЮЛ към
прехвърлителя, което плащане ще бъде уредено с отделни договори за цесия,
подписани до 31.12.2018г.; останалата част – в парични средства и до 30.06.2019г. – остатъкът в размер на 2
030 000лв. Издадена е фактура № 1/30.11.2018г. /л.289; л.325/. С договор от
29.12.2018г. Екзакт Груп ЕООД прехвърля на Инфоком АД правото върху марката SIPCA
BIO /л.268 и сл./. За сделката е издадена фактура № 4 от 29.12.2018г. на
стойност 2 720 000лв. без ДДС /л.360, т.2/ – цената е пазарната стойност на
търговската марка към дата на сделката, установено посредством експертна
оценка. На 15.02.2019г. е подписан анекс към договора по отношение изпълнение
на задълженията на приобретателят – сумата се изплаща на три вноски : до
30.04.2019г. – 200 000лв.; до 30.10.2019г. – 120 000лв.; до 30.10.2019г. – 2
400 000лв. /л.269 гръб и сл./. Сипка Био ЕООД е собственик на марката SIPCA BIO
по извършена апортна вноска в капитала на дружеството от лицето М.М.. С
лицензионен договор № L5-2018 от 15.10.2018г. между М.М. и дружество Кроман
Роймерт ООД /САЩ - л.309 и сл., т.2/, лицензодателят Моравенов предоставя на
лицензополучателят Кроман Роймерт ООД изключителното право да използва и
експлоатира търговска марка СИПКА Био, регистрирана в ЕС под № *********, на
територията на България, САЩ и Канада за срока на договора – 21 тримесечия с
възможност за подновяване за още 20 тримесечия, при договорени плащания в чл.3 и консултант по договора – Инфоком
Пропърти Мениджмънт ЕООД, ЕИК ********* /т.1, 1.1.4./. Договорът е вписан в Европейски съвет по интелектуална
собственост /документацията е представена с писмени обяснения на М.М., л.307 и
сл., т.2/ и е направено първо плащане към консултанта в размер на 10 000евро.
Сипка Био ЕООД е учредено на 21.11.2018г. посредством апорт в капитала на
търговската марка СИПКА био и капиталът представлява непарична вноска –
собственост върху посочената търговска марка и е 7 019 865 лв., равняващ се на
оценката на непаричната вноска, извършена по реда на чл.72 ал.2 ТЗ /л.325 и
сл., т.2/. След прехвърляне правата върху търговската марка е сключен анекс от
12.12.2018г. към лицензионният договор за приемане от лицензополучателя
прехвърлянето на марката на новия собственик /л.305, т.2/. С договор за
прехвърляне на вземане /цесия/ от 10.04.2020г. между Сипка ЕООД /приложено
актуално състояние, л.393, т.2/ и Инфоком АД /л.345 и сл./, цедентът Сипка
ЕООД, представлявано от управителя С.Й. прехвърля възмездно на цесионера
Инфоком АД, представлявано от изпълнителен директор О.С. - свое вземане,
произтичащо от договор за прехвърляне на търговска марка от 30.11.2018г. между
Сипка био ЕООД и Екзакт Груп ЕООД в размер на 2 020 000лв., представляващо
остатък по фактура № 1/30.11.2018г., като цесионера придобива вземането срещу
цена от 2 000 000лв., платима до 30.12.2020г. Управители и представляващи на
Инфоком АД са : О.С., Д.Д. и М.М. /отразено в ПИНП на Инфоком АД, л.352, т.2/. Инфоком
АД е представило ф-ра № 4/28.12.2018г., изд. от Екзакт Груп ЕООД и сч.справка
за извършените плащания по фактурата, вкл. електронни банкови извлечения за
преводи от Инфоком АД към Екзакт Груп, описани в ПИНП – не формират цялостното
уговорено плащане по фактурата.
По отношение търговската марка : Според свидетелството за регистрация на търговската марка
същата е регистрирана на 14.09.2018г. със срок на изтичане 30.05.2028г., с
класове по Класификацията от Ница – 3, 29, 30, 31, статус – регистрирана.
Притежател е М.М., физическо лице. За предоставени лицензии е отразена дата
25.10.2018г.
За България Ницската спогодба
е в сила от 27.02.2001г., ратифицирана е със закон, обн. в ДВ, бр. 61 от
25.07.2000г., поправен бр. 89 от 31.10.2000г., обн. в ДВ, бр. 64 от 20.07.2001г.,
където е посочена и датата на влизане в сила, съответна и на публично
достъпната информация. Според регистрацията в Службата на ЕС, търговската марка
SIPCA BIO се изразява в : Клас 3 Натурални етерични масла; Клас 29 Прясно
замразени плодове; сушени плодове, обработени плодове, гъби и зеленчуци /вкл.
ядки и варива/; смеси от плодове и ядки; зеленчуци, замразени; миксове от
сушени плодове; продукти от сушени плодове; зеленчуци, обработени; Клас 30 Обработени
семена от зърнени култури; Клас 31 пресни плодове и зеленчуци; пресни плодове,
ядки, зеленчуци и билки; сурови зеленчуци; зеленчуци, пресни. Съгласно отм. Закон
за марките и географските означения /ЗМГО/ по отношение дати – 30.11.2018г. и
29.12.2018г. /чл.9 - определение, 10 – придобиване на право върху марката, 13 –
обхват на правото върху марката, 19 – основание за отмяна на регистрацията при
задължение за ползване на марката в 5 годишен срок от дата на регистрация, 20 –
срок на действие на регистрацията, 21 – прехвърляне на правото върху марката,
22 – лицензионен договор, в случая и Глава
четвърта Международна регистрация/ - марката СИПКА био е с дефинирано
определение в закона, регистрирана по предвидения ред и действаща /отсъстват
данни за отменена регистрация/, вкл. при наличие на лицензионен договор. Съгласно
чл. 13 ал. 1
ЗМГО правото върху марка включва правото на притежателя й: 1.) да я
използва; 2.) да се разпорежда с нея и 3.) да забрани на трети лица без негово
съгласие да я използват. Според действащ ЗМГО, чл.21 ал.2 вр. с ал.1
– „За международните регистрации на марки началото на срока по ал. 1 започва от
датата на публикацията на международната регистрация съгласно чл. 83, ал. 2.”.
Притежателят на търговската марка не е длъжен да я използва лично и в случая е
осъществено правото по см. на чл.22 ЗМГО отм.
3. Към страните са отправени указания
по доказателствената тежест и в съдебното производство са приети СОц.Е и ССч.Е.
СОц.Е, л.787 и сл. : Експертизата е
допусната за отговор на поставени въпроси в молба /л.770, т.3/ на жалбоподателя
при твърдение за отсъствие на предпоставките за прилагане на чл.16 ал.3 ЗКПО и
вр. с чл.16 ал.1 ЗКПО. Посочено е, че всички методи за оценка на нематериални
активи в рамките на приходния подход изискват прогнозна финансова информация за
някои от входящите им данни. Потокът от приходи е свързан с финансови параметри
като приходи, печалба от дейността, паричен поток или друг показател, чиито
приблизителни оценки са от съществено значение за постигане на достоверна
оценка. Описани са факторите, определящи прогнозната финансова информация /
прогнозни приходи от използване на актива и прогнозен пазарен дял; исторически
печалби и очаквани отклонения от тях, като се отчитат пазарните очаквания и
др./. За пазарната цена на нематериалните активи най-често използвани са
методите : на освобождаване от авторски и лицензионни възнаграждения, на
премийните печалби, на допълнителните приходи, на инвестиране в зелено.
Уточнено е, че всеки от тези методи включва дисконтирането на прогнозните
парични потоци, които могат да се присвоят на оценявания актив въз основа на
прогнозна финансова информация. Пояснен е методът на дисконтираните чисти
парични потоци, притежаващ характеристиките на един от най-точните оценителски
методи, отчитащ конкретни особености на оценявания обект : правен статут на
съответното право; ползватели на обекта на оценка; остатъчен живот на продукта;
пазарни позиции на продукта; разходи за обезпечаване на производството;
конкурентна среда; имидж /репутация/ на регистрираното право; др. По посочения
метод стойността на оценяваните нематериални активи се определя по математическа
зависимост /формула/, отчитаща : стойност на оценяваните активи; чисти парични
потоци за съответния период; брой на прогнозните периоди; норма на
дисконтиране; пореден номер на съответната година. Определянето на
справедливата пазарна стойност на оценяваните нематериални активи се основава
на очакваните приходи /чисти парични потоци/ от търговската реализация /ефекта,
печалбата/ на базата на очаквани /прогнозни/ резултати. Пояснени са механизмът
за определяне на чистите парични потоци и нормата на дисконтиране. В случая
нормата на дисконтиране е определена по Метода на съставния риск, в
пресмятането по който се приема, че нормата оказва еднакво влияние върху
приходите и разходите, а техния размер за целия прогнозен период е определен по
пазарни цени, валидни към дата на формиране на прогнозния модел и определяне на
справедливата пазарна стойност. Описано е съдържанието на безрисковата форма на
възвращаемост с приета реална стойност на държавни ценни книжа с отчитане на
инфлацията за периода в интервала 0,95-3,0%, вкл. на премията за пазарен риск
за България през 2018г. Определена е стойността на специфичния риск към
30.11.2018г., при отчитане на следните критерии за риска : мащаб на компанията
/предприятието/ - малка без пазарен опит; управление – опитен управленски екип;
финансово състояние /фин.източници – собствено кредитиране, преструктуриране на
финансовите взаимоотношения/; пазарни позиции, пазарна и продуктова
диверсификация – няма пазарни позиции; диверсификация Sc; икономическо
състояние /доходност, прогнозируемост/ - заложен висок пазарен приход. С анализ
на посочените фактори е определена обща стойност на нормата на дисконтиране -
32 %. Към 29.12.2018г. по описания механизъм и анализ на конкретни фактори е
определена обща стойност на нормата на дисконтиране - 10,50%.
Съобразено е във вр. с пояснените изходни данни, необходими за прилагане на
метода, че марката СИПКА Био е
регистрирана в Службата по интелектуална собственост на ЕС с дата на
регистрация – 14.09.2018г. и титуляр М.М., като покровителствания срок за
защита на марката е 30.05.2028г. Марката е словна и индивидуална и
преотстъпването на права за ползването й чрез лицензионен договор представлява преотстъпване на права за
ползване на начина на изписване на марката. Отчетени са и класовете на защита :
клас 3 – натурални етерични масла; клас 29 – прясно замразени плодове; сушени
плодове; обработени плодове; гъби и зеленчуци, вкл. варива; смеси от плодове и
ядки и т.н.; клас 30 – обработени семена от зърнени култури; клас 31 – пресни
плодове и зеленчуци; пресни плодове; ядки, зеленчуци и билки и др. Взето е
предвид отразеното в досието на търговската марка – в EUIPO на 25.10.2018г. –
лицензионният договор за разрешаване ползването на търговската марка с
регистров № ********* за изключителна лицензия на територията на РБългария, САЩ
и Канада е със срок на действие, съвпадащ със срока на действие на закрилата на
марката.
Определянето на пазарната цена на
търговската марка СИПКА био към 30.11.2018г. е представено таблично с всички
отчетени относими към приложения метод фактори / приходи по договор; разходи за
поддържане на правата; разходи за одит и управление; разходи за маркетинг;
всичко оперативни разходи; финансов резултат преди данъци; данък върху
печалбата; финансов резултат след облагане; чист паричен поток; поредност на
периода; дисконтов процент – 32%; дисконтов процент за периода; дисконтов
фактор; дисконтирани ЧПП/. Предвид преценяваните позиции в таблицата /л.735,
736/ е получен резултат – 6 935 108лв.
При идентични изходни данни и
съобразявани фактори е определена пазарната цена на търговската марка към
29.12.2018г., като дисконтовия процент е 10,50%. Предвид преценяваните позиции
в таблицата /л.737/ е получен резултат – 3 065 012лв.
- С основание експертът е посочил, че
търговска марка Сипка био не е присъствала на пазара и не е използвана като
продуктова марка за нито един продукт от класовете на закрила, за които е
регистрирана. В съответствие със специалния закон е отразено, че срокът на
действие на марката е до 30.05.2028г. и може а бъде продължаван практически до
безкрайност при заплащане на таксата за патентна защита на марката за нов
покровителстван 10 годишен период. В тази вр. е обоснован изводът за това, че
информацията за лицензионните отчисления за възмездното придобиване на
търговската марка съгл. лицензионният договор е единствената количествена
информация, която поради своя произход – съществуващ, представен и неоспорен
договор, се приема за достоверна. Освен това, предвид факта, че марката към
дата на оценката не е имала пазарно приложение, данните по договора за
преотстъпване на лицензионни права се явяват единствен източник на прогнозна
информация, отговарящ на факторите за прогнозна финансова информация,
предвидени в методиката за оценяване на нематериални активи. Предвид сумите и
сроковете за плащане на парични вноски в лицензионния договор, представляващи
финансовите условия за възмездно придобиване на права върху търговската марка,
експертизата е предвидила разходи, свързани с маркетинг, реклама, поддържане на
регистрацията на марката на трите територии по договора, вкл. нови такива извън
границите на ЕС съгл. т.2.1.6 от договора. В експертизата подробно и обосновано
във вр. с приложения метод от Наредба № Н-9/2016г. е изложена съпоставката
между съдържанието на лицензионния договор и относимите фактори, определящи
пазарната цена на търговската марка към двете конкретни дати /л.758/. Поддържа
се, че в пазарен смисъл резултатите, получени по методите на Наредба №
Н-982006г. представляват стойност /справедлива пазарна стойност – СПС/, а не
пазарна цена. Използван е метода на транзакционната нетна печалба от Наредба №
Н-9/14.08.2006г., който съответства на Подход на приходите и Метод на
дисконтираните чисти парични потоци, формирани от лицензионните такси по договора
за преотстъпване на права върху марката – обект на оценка.
- При изслушване на заключението
експертът заяви, че ползваният от него метод е най-близък, най-адекватен до
двата предложени метода в наредбата и съответствието в случая произтича от
съвпадащи и най-близки критерии за двата метода, които съответстват на
приложения.
- Ответникът оспори заключението по
същество, а не по предвидения ред в ГПК – чл.200 ал.3. Не са оспорени конкретни
изходни данни, обосновали заключението и резултатите за двете дати, вкл. не е
поддържан друг приложим за случая метод.
-
СОц.Е се цени като компетентно и обективно изготвена с приложени специални
знания. Изводите на експерта са обосновани с конкретните обследвани факти –
изходни данни, които са съотносими към определяне на справедливата пазарна
стойност /пазарна цена/ на нематериалния актив. Съобразено е, че стойността на
един актив е сегашната стойност на очакваните парични потоци от този актив,
както и основното допускане при прилагане на Метода на дисконтираните нетни
парични потоци за оценяване – оценяваният актив в случая ще продължи да
функционира и в бъдеще. Моделът се базира на предвиждания за бъдещото развитие
на актива и за бъдещите доходи, които ще генерира. Приложеният метод е
относимият за конкретния обект на оценката, тъй като оценява активът не само
като стойност, а и като получен доход от експлоатацията му, тъй като не зависи
от наличието на аналози за сравнение. В случая нормата на дисконтиране е обоснована
с конкретни фактори и коректна. По отношение Приходния подход е подходено
правилно – моделът се базира на капитализацията на предвидените парични потоци
/чисти/, които имат възможност да се генерират от оценявания актив по време на
използването му. При определянето на справедливата пазарна цена се изхожда от
реализирания чист годишен приход при конкретните условия. Поради спецификата на
оценявания обект приложеният метод е относимият с приложимите текстове от
Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. за реда и
начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /чл.
7. За определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите
неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената
стойност.; чл. 9. Когато методите, посочени в чл. 7
, не могат да доведат до резултат, в съответствие с целта по чл. 4 се прилага методът на
транзакционната нетна печалба или методът на разпределената печалба.; чл.
10; чл. 45. Методът на
транзакционната нетна печалба се прилага в случаите на сделки, които не са
свързани с използването на уникални или високостойностни активи, и
съпоставимостта, установена по чл. 8
, не позволява прилагането на метода на сравнимите неконтролирани цени, метода
на пазарните цени и метода на увеличената стойност./, тъй като не е приложима
разпоредбата на чл.59.
ССч.Е /л.810 и сл., т.3/ даде следното
заключение по задачи в молба /л.801, 802/, вкл. за преизчисление на данъчните задължения
за корпоративен данък и лихви за 2018г. въз основа на данните от СОц.Е :
Пазарната оценка е по-ниска с 1,35% спрямо покупната цена по договора от
30.11.2018г. Пазарната оценка е по-висока с 11,26 спрямо продажната цена по
договора от 29.12.2018г. Отразени са данните за плащане по сделката за покупка
от 30.11.2018г. по сч.справка на с-ка 503 разплащателна сметка в лева /л.193/ и
банково извлечение /л.238, 243/ - задължението на Екзакт Груп ЕООД към Сипка
био ЕООД е закрито /описани са преводи и прихващания, като вторите осчетоводени
въз основа на протоколи за прихващане /л.265, 294/. По сделката за продажба от
29.12.2018г. има неразплатен остатък от страна на Инфоком АД – 295 100лв. С
Договор за цесия /л.345/ от 10.04.2020г. Сипка био ЕООД цедира на Инфоком АД
остатък от вземане по продажбата на търговската марка в размер на 2 020 000лв.,
а Инфоком АД прихваща с Екзакт Груп ЕООД вземането си от 2 020000лв. срещу
задължението за покупка на търговската марка.
При ползване на продажна пазарна цена
по СОц.Е към 29.12.2018г. – 3 065 012лв. с прилагането й към извършените
сч.записвания на Екзакт Груп ЕООД, РЛ има финансов резултат – печалба в размер
на 369 891,72лв. и съответно дължи за 2018г. КД за внасяне в размер на 34
501,20лв. и лихви – 6 852,87лв. /л.811/. Въз основа на стойностите от СОц.Е е
изчислен финансовия резултат на дружеството за 2018г., като изрично е посочено,
че неприлагането на чл.78 ЗКПО вр. с тезата на Директор Д ОДОП – Пловдив, не
води до промяна в резултата. Резултатът е КД за внасяне в размер на 43
990,40лв. и лихви – 8 737,68лв. за периода от 01.04.2019г. до 15.03.2021г. Потвърдено
е, че извършените вр. с процесните сделки счетоводни записвания /посочени в
отговор на въпрос 3/ са правилни.
При изслушване на заключението бе
заявено, че приходите и разходите в колона „установено” са определени
посредством аритметични действия и са ефект на пазарните оценки. Коригирани са
старите стойности и е добавена разликата. Съответно, отговорите на първи и на
втори въпрос са ретранслирани в отговор на въпрос 5.
- ССч.Е е изготвена обективно и с
приложени специални знания, при съобразяване с резултатите от СОц.Е и
поставените въпроси. Обяснено е за разликата от 345 012лв. /3 065 012 – 2 720
000/ между пазарната оценка и продажната цена към 29.12.2018г. Съобразено е, че
след като оценката е по-ниска от покупната цена, а актива е продаден и изписан,
с тази разлика се намаляват разходите, като за приходите е относимо същото, при
което в отговор на въпрос 3 са посочени сч.статии и суми за осчетоводяване.
- Следва да бъде отбелязано във вр. с
възраженията на ответника, че относно приходите : РЛ декларира приходи в размер
на 9161547,23лв. В тези приходи е включена и продажбата на търговската марка от
2720000лв. Пазарната оценка на търговската марка SIPKA BIO към 29.12.2018г. според приетата по
делото СОц.Е е 3 065 012,00лв. Съответно, продажната цена на търговска марка SIPKA
BIO по договора от
29.12.2018г., сключен от Екзакт груп ЕООД като продавач на търговска марка е 2
720 000,00лв. Разлика на пазарна оценка спрямо продажна цена - +345012,00лв. С
тази разлика от 345012лв. между пазарна оценка и продажна фактура са увеличени
декларираните приходи. Съответно се получава 9506559,23лв. - тоест, взета е
предвид като продажба по-високата цена. ; Относно разходите : РЛ декларира
разходи в размер на 8480667,78лв. В тези разходи влиза изписаната цена /покупката/
на търговската марка от 7030000лв. Пазарната оценка на търговската марка SIPKA
BIO към 30.11.2018г.
според приетата по делото СОц.Е е 6 935 108,00лв. Продажната цена на
търговска марка SIPKA BIO
по договора от 30.11.2018г., сключен от Екзакт груп ЕООД като купувач на
търговска марка е 7 030 000,00лв. Съответно, разлика пазарна оценка спрямо
покупна цена-/-/94892,00лв. С разликата от 94892лв. са намалени отчетените
разходи, тъй като все едно се изписва продукта не по цена от фактурата, а по
оценка. Резултатът е разходи в размер на 8385775,78лв.
По делото е приет посочения в ССч.Е
протокол за прихващане на вземания и задължения от 10.04.2020г. /л.829/, видно
от съдържанието на който се касае за взаимни изискуеми ликвидни вземания между
Екзакт Груп ЕООД и Инфоком АД, като прихващането е извършено по ф-ра № 4 от
28.12.2018г. и ф-ра № 1/30.11.2018г.
Комплексна експертиза /л.826 и сл.,
т.3/ : Задачата изискваше при съобразяване с установената пазарна цена от
приетата СОц.Е и представените в хода на ревизията експертизи да се приложат
методите на изчисления в чл.17 и чл.50 от Наредба № Н-9/2006г. за двете дати –
30.11.2018г. и 29.12.2018г. и въз основа на получения резултат да се определи
финансовият резултат на дружеството за 2018г., съответно – дължимият КД и лихви
към дата на издаване на РА. В комплексната експертиза са цитирани текстове от
Наредба № Н-9/2006г. /чл.4, чл.11, чл.14, чл.15, чл.17, чл.43, чл.46, чл.49,
чл.50/. За двете дати са представени таблици, в които са отразени стойностите
на пазарните цени от представените при ревизията експертизи и от СОц.Е, като са
приложени тегловни коефициенти 0,5 и резултатът е средно претеглена стойност.
Същата е получена с умножение на стойностите от експертизите и 0,5 /тегловния
коефициент/, след което двете стойности към всяка от датите са събрани. При
получените резултати според счетоводната част от експертизата данъчният
финансов резултат за 2018г. е загуба и не се дължи КД, съответно – е налице надвнесен
данък в размер на 2 487,97лв.
Заключението е прието с оспорване по
същество от представителя на ответника.
- В оценителската си част комплексната
експертиза е приела, че са налице редица от пазарни стойности, с оглед
разпоредбата на чл.15 ал.1 от Наредба № Н-9/2006г. в частта й относно случай с
прилагане на повече от един метод за определяне на пазарните цени /”В случаите,
когато се прилага повече от един метод за определяне на пазарните цени или се
използват няколко съпоставими неконтролирани сделки, полученият резултат
включва съответен брой стойности на цена или печалба (редица от пазарни
стойности).”/. Не е изяснено прилагането на чл.15 ал.2 от наредбата в частта за
редица от пазарни стойности, която е резултат на корекциите по чл.11 от
наредбата за целите на постигане на достатъчна съпоставимост. Не са посочени
конкретни условия и допускания от представените при ревизията две експертизи,
които са съпоставими взаимно и характеризират особеностите на оценявания
нематериален актив. Ведно с това, отсъства обосноваване за приравняването
спрямо средноаритметичната стойност на стойностите в редицата по см. на чл.15
ал.2 пр.2-ро от наредбата, като в случая няма резултат от контролирана сделка
във вр. с представения пример в наредбата и посоченото в експертизата на л.827,
6-ти абзац. Тоест, не е налице обосноваване на предпоставки за прилагане на
чл.17 от наредбата, което е относимо и за чл.50. Действително, в заключението
/л.827 гръб/ е посочено, че за целите на наредбата и съгл. приведените примери
се извършва анализ относно обем на продажбите, историческа цена, оперативни
разходи и нетна печалба, като за всяка от величините се определят средни
стойности. Анализът не е представен, поради което не следва да се приеме, че за
всяка от посочените величини са определени средни стойности. Отразено е още, че
се извършват корекции с цел елиминиране на различията и установяване на
съотношение между средноаритметичната стойност на нетната печалба и
средноаритметичната стойност на приходите, каквито не са описани или
математически представени в експертизата. Включително не е обоснована
корекцията на пазарните стойности посредством методът на интерквартилния обхват
и получаването на медианата – средно аритметична величина. В реда на изложеното
се съобрази, че в заключението отсъства обосноваване на приложения тегловен
коефициент от 0,5, въз основа на който са получени средно претеглени стойности.
Предвид изложеното комплексната експертиза не се приема за обоснована, вкл. в
частта за определяне на финансовия резултат за 2018г. с изчисляване на КД –
счетоводната част следва от оценителската.
4. В случая е оспорено извършено от
приходните органи регулиране на счетоводния финансов резултат на жалбоподателя
за 2018г. по реда на чл.78 вр. с чл.16 ал.1 ЗКПО – в увеличение със 7 030
000лв. и в намаление с 2 720 000лв. / в РД са визирани чл.16 ал.1 и чл.78 ЗКПО
и на основание същите „се увеличава финансовия резултат за 2018г. с отчетения
разход за придобиване на ТМ в размер на 7 030 000лв. и се намалява финансовия
резултат с отчетения приход от продажбата на ТМ в размер на 2 720 000лв.”/. Решаващият
орган е отрекъл прилагане нормата на чл.78 ЗКПО и се е позовал на различна
спрямо приетата от ревизиращите органи приложима норма – чл.16 ал.3 ЗКПО / ”Когато
чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя
при условията на прикритата сделка.”/, като е потвърдил РА с мотив за правилно
прилагане на чл.16 ЗКПО.
При конкретните факти, установени при
ревизията, основателно при административното оспорване е прието, че чл.78 ЗКПО
не е относима норма. Решаващият орган може да се позове на правно основание,
различно от възприетото в РА, което е направено в случая. При осъщественият
допустим подход не следва да се счита, че правата на РЛ са били ограничени, тъй
като различното /ново/ правно основание в решението на Д ОДОП – Пловдив не се
основава на нови или допълнителни факти, по отношение на които жалбоподателят
да не е имал възможност да ангажира становище и/или да се защити. В случая не
са събирани нови доказателства при административното производство, с които
оспорващото дружество да не е запознато и правото му на защита да е било
отречено. Принципно защитата относно правната квалификация е пред съда и от
значение е, че произнасянето на решаващият орган е въз основа на
доказателствата, представени при ревизията, а не на такива, събирани извън
ревизирания период или други, допълнително събрани при административното
оспорване, с които не е запознат жалбоподателя. Предвид изложеното,
възражението за недопустимост спрямо прилагане от Директор Д ОДОП – Пловдив на
ново правно основание, не е основателно. В допълнение се отбелязва възприетото
в съдебната практика, че неточна правна квалификация на спорните правоотношения
не обосновава извод за незаконосъобразност на обжалван ревизионен акт, което
следва от разпоредбата на чл.160 ал.1 ДОПК - съдът в производството по данъчни
дела е инстанция по същество, следва да се произнесе по дължимост и размер на
данъчните задължения, с оглед установените в хода на ревизионното и съдебното
производство факти и обстоятелства, независимо от квалификацията, дадена от
ревизиращите органи, при което положение, съдът може да определи дължимостта на
данъчните задължения и на друго правно основание, различно от приетото от
ревизиращите органи. В тази насока е Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004г. на
ВАС по д. № ТР-7/2004г. в частта по т.4, макар произнесено във вр. с ДПК – отм.
/ ”Когато съдът решава делото по
същество, съгласно чл. 130, ал. 1 от ДПК може
да откаже правото на приспадане на данъчен кредит на друго основание, различно
от фактическото и/или правно основание в акта.”./.
Предвид посоченото по-горе за
естеството на търговската марка по см. на Закона за марките и географските
означения /ЗМГО/ и изводите на решаващият орган, следва, че търговската марка
Сипка био е съществуваща и действаща. Регистрацията на същата не е прекратена
/отменена по см. на ЗМГО отм. и действащ, лицензионният договор е действащ и
двете сделки по покупко и продажба на марката са осъществени, вкл. с взети
правилни счетоводни операции при РЛ.
По отношение тезата за прикрита реална
продажба на марката между свързаните лица Сипка Био ЕООД и Инфоком ЕООД, при
която притежаван от Сипка Био ЕООД актив се продава на свързаното лице Инфоком
АД на значително по-ниска цена от оценената стойност на актива, се съобрази, че
действително близките времеви периоди на регистрация на марката, сключване на
лицензионния договор, покупка на марката от страна на РЛ и продажбата й от
Екзакт Груп ЕООД на Инфоком АД, както и свързаността между Сипка Био ЕООД и
Инфоком ЕООД, предполагат посочената от решаващия орган цел. От друга страна, в
хода на съдебното производство бе доказано, че пазарната цена /справедливата
пазарна стойност/ на търговската марка към дата на продажбата й на Инфоком АД е
различна от продажната към дата 29.12.2018г. с 345 012лв. Размерът на разликата
спрямо размерът на продажната цена не разкрива несъвместими по размер суми, а
близост. СОц.Е е обоснована с прилагане на метод, в най-голяма степен
доближаващ се до особеностите и характеристиките на оценявания актив. С Наредба № Н-9
от 14.08.2006г. на министъра на финансите се уреждат редът и
начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени между
свързани лица за целите на данъчното облагане, когато свързани лица
осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия,
отличаващи се от условията между несвързани лица. Тоест, установяването на
пазарна цена се извършва по нормативно установени ред, способи и методика. В
Наредбата е определено при какви условия кой метод може да бъде ползван, като е
допустимо едновременно прилагане на два или повече метода, по смисъла на чл. 10
от наредбата, в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води
до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между
независими лица при съпоставими условия. Ответникът не поиска изготвяне на повторна
или тройна СОц.Е, предвид несъгласие, изразено в оспорване по същество на
СОц.Е. По изложените по-горе съображения не се възприема резултатът от
комплексната експертиза.
С оглед събраните в съдебното
производство доказателства следва, че не е имало основание за неприлагане
нормата на чл.16 ал.1 ЗКПО според съдържанието й : „Когато една или повече
сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието
изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се
определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или
тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се
получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и
насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до
отклонение от данъчно облагане.”. В
теорията и в практиката на ВАС е възприето, че привидна /симулативна/ сделка е
тази, която се извършва, за да се създаде погрешна представа у трети лица, че е
извършена такава сделка, но всъщност страните по нея не искат тя да породи
договорените правни последици. Симулацията е два вида – абсолютна и
относителна. При абсолютната симулация е налице привидна сделка между страните,
като изобщо е липсвала воля за сключването й, а при относителната симулация
страните не желаят да постигнат резултат от сделката и чрез нея прикриват друга
сделка. Според решаващият орган е налице прикрита сделка. Няма спор, че
ревизиращият орган може да се позове на привидността, но следва да я докаже. В
случая това не е направено, тъй като както договорите са изпълнени и
разплатени, с изкл. на задължението на Инфоком АД в размер на 295100лв. Първият
собственик на марката М.М. е регистрирал правото върху нея в Европейската
служба по интелектуална собственост като европейска марка, след което при всяко
прехвърляне на правата върху европейската марка е правено отразяване на
партидата на марката в посочената служба. Освен това, както е посочено в
жалбата - правото на собственост е манифестирано и пред лизингополучателя при
сключване на анекса към договора за предоставянето на правата – лицензията
върху търговската марка. В полза на тезата за явно намерение на купувача да
придобие собствеността е не само обявяване на собственика на търговската марка
в патентната служба на ЕК, но и погасяване на задължението за заплащане на
цената по сделката. Както бе посочено, в хипотеза на симулация страните по
договора имат само привидни уговорки, но не предприемат изпълнение по него,
което не се установи, включително и във връзка с посочените в ССч.Е осчетоводявания
на покупката и продажбата на търговската марка. Отново се отбелязва, че в
тежест на страната, която твърди наличието на симулация – ответника, е да
докаже, че действителната воля на страните не е такава каквато е отразена в
договорите и не бе доказано, че същите са главно с цел - притежаван от Сипка
Био ЕООД актив се продава на свързаното лице Инфоком АД на значително по-ниска
цена от оценената стойност на актива.
Предвид фактическата
установеност от приетите по делото СОц.Е и ССч.Е следва извод за корекция в
определения размер на дължим допълнително корпоративен данък. Неправилно определена пазарна цена или
отсъствие на определянето й от приходните органи по реда на Наредба №
Н-9/2006г. при прилагане на чл.16 ал.1 ЗКПО не води до цялостна незаконосъобразност
на РА.
При този изход на делото, на страните
се дължи присъждане на направените от тях разноски, съобразно уважената и
отхвърлена част от жалбата.
Жалбоподателят е
направил разноски в размер на общо 10 900 лв. /д.т. в размер на 50 лв., възнаграждения
за СОц.Е и ССч.Е – общо 1250лв. и адвокатско възнаграждение – 9600лв. с вкл.
ДДС/. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение не е
основателно, доколкото съгл. чл.8 ал.1 т.5 от Наредба № 182004г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения минималния размер с ДДС /§2а от ДР на
наредбата/ - е 9 235,29лв. Съобразно уважената част от жалбата следва да се
присъдят разноски в размер на 9 810 лв.
На ответника Д ОДОП –
гр. Пловдив следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, определено по
реда на чл.8 ал.1 т.5 от Наредба №1 за минималните размери на адвокатските
възнаграждения /обща сума по РА 516 608,24 лв./, съобразно отхвърлената част от
жалбата. Същото възлиза на 769,61лв.
Мотивиран така, съдът
Р
Е Ш И
:
Отменя Ревизионен акт №
Р-16001620004705-091-001/15.03.2021г., потвърден с Решение № 273/19.05.2021г.
на Директор на Д ОДОП - Пловдив, за допълнително установен корпоративен данък
за 2018г. в размер на 431 000лв. с прилежащи лихви от 85 608,24лв. - за сумата
над 43 990,40 лв. до пълния размер на корпоративния данък от 431 000лв. /387
009,6лв./ и следващи се лихви за сумата над 8 737,68 лв. до пълният им размер,
установени с РА – 85 608,24лв. /76 87056лв./, общо 463 880,16лв.
Отхвърля жалбата в
останалата й част – за сумата от 43 990,40 лв. главница и за 8 737,68лв. –
лихва , общо 52 728,08лв.
Осъжда Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП, гр.Пловдив да
заплати на Екзакт груп ЕООД, ЕИК *********, гр.Пловдив, бул.Братя Бъкстон №
134, представлявано от К.А.П., сумата от 9 810 лв. съдебни разноски.
Осъжда Екзакт груп ЕООД, ЕИК
*********, гр.Пловдив, бул.Братя Бъкстон № 134, представлявано от К.А.П. да
заплати на Дирекция „ОДОП” – Пловдив съдебни разноски в размер на 769,61 лв. /юрк.
възнаграждение/.
Решението може да бъде
обжалвано пред Върховния административен съд, в 14-дневен срок от съобщението
до страните за постановяването му.
Административен съдия :