Р Е
Ш Е Н
И Е
№..............
град Шумен, 05.07.2023г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен съд – град
Шумен, в публичното заседание на тринадесети
юни две хиляди двадесет
и трета година в състав:
Административен съдия: Кремена Борисова
при участието на секретаря Вилияна
Русева,в присъствието на прокурор Яна Николова от ШОП ,като разгледа
докладваното от административния съдия АД № 320 по описа за 2022 година на
Административен съд – гр.Шумен, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчноосигурителния
процесуален кодекс (ДОПК).
Производството по настоящото дело е по реда на
чл.156 и сл. от ДОПК, образувано по жалба на “Г.С.“ООД, с адрес ***,
представлявано от управителя А.П., срещу
РА № Р-03002721006647-091-001/22.06.2022 год. на орган по приходите при
ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 187/19.09.2022г. на Директора на
Дирекция „ОДОП“- гр. Варна при ЦУ на НАП, с който са определени на оспорващото
дружество задължения за ДДС дължими по извършена доставка от „А.99“ ЕООД в общ
размер на 541 130.15 лв. главница и 93 105.06 лв. лихва за данъчни периоди,
както следва: за данъчен период месец
февруари 2020 г. главница в размер на 263 627.62 лв. и лихва в размер на 60
639.20 лв., за месец март 2020 г. главница в размер на 12 952.89 лв. и лихва в
размер на 2 875.05 лв., за месец ноември 2020 г. главница в размер на 117
444.96 лв. и лихва в размер на 18 107.55 лв. и за месец август 2021 г. главница
в размер на 147 104.68 лв. и лихва в размер на 11 483.26 лв.
В жалбата релевират доводи за незаконосъобразност
и нищожност на обжалвания РА, поради постановяването му при допуснати
съществени процесуални нарушения и противоречие с приложимия материален закон.
Сочи се, че съгласно разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС получател по облагаема доставка, по която данъкът не е внесен може да
отговаря само в случаите, когато лицето е знаело или е било длъжно да знае, че
данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган с издаденият
РА. В случая по делото не са налични
доказателства, удостоверяващи че доставките са привидни или заобикалят закона,
а доколкото няма установяване, че пазарната цена е съществено различна и тази
предпоставка не е налице. Твърди се, че доставките не са привидни, нито
заобикалят закона, а същите са напълно реални, тъй като престациите по тях са
разменени, строително-монтажните работи са реално извършени и респективно
реално заплатени.
На следващо място, оспорващият сочи, че
установяването на каквато и да било свързаност между лицата, освен безспорното
доказване на сговор, няма значение, когато доставката, респективно доставките
са реално осъществени и по тях е реално заплатен ДДС. Счита, че е налице както
процесуална, така и материална незаконосъобразност на акта, доколкото в хода на
ревизията не е доказано, нито че има проведено ревизионно производство срещу „А.99“
ЕООД за установяване на дълга и респективно невъзможност за събирането му, нито
че доставката е привидна или заобикаля закона. Оспорващият твърди, че
ревизионното производство е проведено срещу лице, което не е пряко отговорно за
дълга, но има материалните възможности той да бъде погасен, с което е нарушена
задължителната процедура ДОПК, визирана в разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС. В
ревизионното производство не са изяснени причините, поради които „А.99“ ЕООД не
може да погаси дълга, при положение, че е разпределил и дивидент и дали това е
негова пълна невъзможност или временна такава.
След като няма проведени ревизионни производства срещу „А.99“ ЕООД, нито
срещу кое да е от лицата по чл. 19 от ДОПК, счита, че издаването на РА срещу “Г.С.“
ООД е недопустимо.
На последно място се позовава на решение по
дело № С-304/2004г. на СЕС, в което
съдът сочи, че при установените от законодателството на държавите членки
възможности за противодействие на злоупотребите с ДДС и ангажиране солидарната
отговорност на получателя по фактурата, за задължения на неговия доставчик,
следва да се спазват стриктно установените правила на националното
законодателство, а предпоставките за прилагане на презумпцията за знание не
могат и не следва да се тълкуват разширително. Поддържа изложените във
възражение доводи и твърдения в хода на административното производство и счита
че същите не само не са били разгледани, но и са пренебрегнати от
административния орган.В първото по делото съдебно заседание релевира и довод
за нищожност на обжалвания РА, като твърди, че актовете за възлагане на
ревизия, тяхното изменение, издаденият РД и издаденият РА не са подписани с
квалифициран електронен подпис по смисъла на регламент на ЕС, който е
задължително и пряко приложим по силата на нашето национално законодателство.В
тази връзка и по изложените съображения отправя искане за отмяна на РА или
обявяването му за нищожен, като претендира присъждане на сторените съдебно
деловодни разноски.
В съдебно заседание оспорващото дружество се
представлява от процесуалните си представители
-адв.Ф. и адв.Н. от Адвокатска колегия-Варна, които в хода на устните
състезания излагат аргументи за незаконосъобразност на РА, отправяйки искане за
отмяната му като нищожен, а в условията на алтернативност-като
незаконосъобразен, както и да му бъдат присъдени сторените деловодни разноски в
общ размер на 12 450лв. съобразно представения списък на разноските.В
представени по делото писмени бележки с рег.№1634/30.06.2023год.по описа на
ШАдмС подробно доразвива доводите си досежно нищожност, а в условията на
евентуалност-досежно незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт, като
отделя специално внимание на приобщените към доказателствения материал по
делото заключения по СИЕ и СКТЕ.Поддържа всички възражения, доводи и твърдения,
отправени пред административния орган и в хода на настоящото съдебно
производство.
Ответната страна – Директор на Дирекция „Обжалване
и данъчноосигурителна практика“ ("ОДОП"), гр.Варна към Централно
управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), редовно призован,
не се явява. В съдебно заседание се представлява от процесуалния си представител-главен
юрисконсулт С., която излага подробни аргументи за неоснователност на оспорването,
въз основа на които отправя искане за
отхвърляне на жалбата, като неоснователна. Претендира присъждане на сторените
деловодни разноски в общ размер на 12 977лв., включващи и юрисконсултско
възнаграждение в размер на 12 677лв. и 300лв.-възнаграждение за вещо лице
по СКТЕ.
Представителят на Окръжна
прокуратура-Шумен-прокурор Я.Н.от ШОП изразява становище за правилност и
законосъобразност на обжалвания РА въз основа на изложените в същия мотиви,
идентични с тези, отразени в решението на Директора на Дирекция „ОДОП“-Варна, които
мотиви споделя.
Съдът, след анализ и оценка на събраните в хода на
производството доказателства, прие за установена следната фактическа
обстановка:
Със Заповед за възлагане на ревизия
(ЗВР) № №Р-03002721006647-020- 001/26.11.2021г.
на Д.К.-началник сектор «Ревизии» при ТД на НАП-Варна (л.2-3 от т.II от делото), изменена със ЗВР №Р-03002721006647-020-002/07.03.2022г.
(л.4-5 т.II от делото), е извършена ревизия за установяване
отговорност по чл. 177 от ЗДДС за задължения по ЗДДС за доставки на СМР услуги,
извършени от „А.99“ ЕООД, за данъчен период м.02/2020г., данъчен период м.03/2020г., данъчен период м. 11/2020г. и
данъчен период м.08/2021г..Със същата заповед бил определен състава на
ревизиращия екип, както и че ревизията следва да приключи в тримесечен срок от
връчването на ЗВР, впоследствие удължен до 06.04.2022г.. Цитираните ЗВР и ЗИЗВР
били съобщени на ревизираното дружество по електронен път съответно на 07.12.2021г. и на 07.03.2022г., видно
от прил. на л.121 от т.I от делото удостоверения за
извършено връчване по ел.път в ИС“Контрол“
След приключване на
ревизията ревизиращият екип изготвил Ревизионен доклад № Р-03002721006647-092-001
/20.04.2022г. (л.65 от делото), с който предвид установените в хода на ревизионното
производство факти и обстоятелства, подробно изложени в доклада, ревизиращият
екип приел наличие на обстоятелствата по
чл.177 от ЗДДС за възникване отговорност по отношение на ревизираното дружество
«Гарант С.»ООД за дължимия данък по доставки, извършени от «А.99»ЕООД, в
общ размер на 541 130.15 лв. главница и 83 634.53лв. лихва за данъчни
периоди, както следва: за данъчен период
месец февруари 2020 г. главница в размер на 263 627.62 лв. и лихва в размер на 56
025.35лв., за месец март 2020 г. главница в размер на 12 952.89 лв. и лихва в
размер на 2 648.36лв., за месец ноември 2020 г. главница в размер на 117
444.96 лв. и лихва в размер на 16 052.1лв. и за месец август 2021 г. главница в
размер на 147 104.68 лв. и лихва в размер на 8 908.72лв..Цитираният ревизионен
доклад бил съобщен на оспорващото дружеството на 26.04.2022г. по електронен път,
видно от прил. удостоверениие за извършено връчване по ел.път (л.122 от делото).
Несъгласно с констатациите в РД,
дружеството депозирало Възражение вх.№ 5065/09.06.2022г.(л.56).
На 22.06.2022г. бил издаден РА № Р-03002721006647-091-001/22.06.2022
год. от Д.Б.К.– началник на сектор „Ревизии“ в Дирекция“Контрол“ при
ТД на НАП-гр.Варна-възложил ревизията и Г.В.К.- главен инспектор по приходите в Дирекция“Контрол“ при ТД на НАП-гр.Варна – ръководител на
ревизията, с който били установени задължения за ДДС, дължими от на оспорващото
дружество по извършена доставка от „А.99“ ЕООД в общ размер на 541 130.15 лв.
главница и 93 105.06 лв. лихва за данъчни периоди, както следва: за данъчен период месец февруари 2020 г.
главница в размер на 263 627.62 лв. и лихва в размер на 60 639.20 лв., за месец
март 2020 г. главница в размер на 12 952.89 лв. и лихва в размер на 2 875.05
лв., за месец ноември 2020 г. главница в размер на 117 444.96 лв. и лихва в
размер на 18 107.55 лв. и за месец август 2021 г. главница в размер на 147
104.68 лв. и лихва в размер на 11 483.26 лв..
В мотивите за издаване на РА се
сочи, че с ревизионният доклад на дружеството са определени задължения за
отговорност за Данък върху добавената стойност за дължимия и невнесен данък по
доставки, извършени от „А.99" ЕООД с ЕИК по Булстат ***.. При ревизията е
безспорно установено, че ревизираното дружество- „Г.С." ООД е упражнило
право на данъчен кредит по общо седем фактури, описани в ревизионния доклад,
издадени от „А.99" ЕООД, по които дължимия ДДС, определен като резултат за
периодите /ДДС за внасяне/ 02.2020г., 03.2020г., 11.2020г. и 08.2021 г., не е
внесен от доставчика. Общо дължимият и невнесен данък за който е определена
отговорността по чл.177 от ЗДДС е в размер на 541 130,15лв.
Органът се е позовал на
разпоредбата на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която регистрирано лице - получател по облагаема
доставка, отговаря за дължимия и не внесен данък от друго лице, доколкото е
ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с
дължимия и невнесен данък. Отговорността по чл. 177 от ЗДДС е особен вид солидарна
отговорност за регистрирано лице - получател по облагаема доставка, която
възниква, ако са изпълнени следните кумулативно определени предпоставки: наличие на облагаема доставка; не внесен
данък от доставчика; приспаднат данъчен кредит от получателя и знание или
презумпция за знание на получателя, че данъкът няма да бъде внесен.
В хода на ревизионното
производство и в депозираното пред органа възражение сруще РД не се спори, че
дължимият ДДС в посочените размери не е внесен от „А.99" ЕООД, както и че „Гарант
строй" ЕООД е ползвал данъчен кредит по процесните фактури, с предмет на
доставките СМР услуги на различни обекти, описани в ревизионния доклад, за
които „Гарант С." ЕООД е спечелил обществените поръчки и един обект, без
обществена поръчка - ремонт на жилищен блок 33 в гр. Варна. Ревизираното
дружество оспорва констатациите на ревизиращия екип за знание или презумпция за
знание, че данъкът няма да бъде внесен. Във възражението е посочено, че
доставчика е надежден партньор, СМР услугите са извършени качествено и в срок,
доставките са реални и не заобикалят закона, разплащането е извършено по банков
път и стойността на СМР услугите не се отличава от пазарната, респективно
според ЗЛ облагаемите доставки не са привидни, не заобикалят закона и не са на
цена, която значително се отличава от пазарната.
В ревизионният доклад са описани
всички факти и обстоятелства, обусловили изводите на ревизиращия екип. В
обобщен вид е установено, че „А.99" ЕООД е регистриран по ЗДДС на
28.01.2019г. и първите два сключени договора за строителство с възложител
„Гарант С." ЕООД са от 07.02.2019г. Към момента на сключване на договорите
за строителство, „А.99" ЕООД няма назначен персонал и няма активи с които
да извърши възложените му строителни дейности по договорите. „А.99" ЕООД
няма и регистрация в Камарата на строителите. В тази връзка според приходните органи е неясно твърдяното във възражението от РЛ, че
доставчика е надежден партньор и как това е било известно на ревизираното лице,
преди подписване на договорите, след като доставчика няма други извършени СМР,
няма история в тази насока и реално единствено негов клиент е „Гарант с."
ЕООД. Наетият персонал от „А.99" ЕООД в повечето случаи са бивши работници
на „Г.с." ООД, нещо повече, първите 14 работника са назначени в "А.99"
ЕООД от 11.02.2019г. /четири дни след сключване на договорите от 07.02.2019г./,
а са освободени от "Г.С." ООД на 12.02.2019г.. Отделно „Гарант с."
ЕООД отдава под наем на „А.99" ЕООД превозни средства, строителна
механизация (7 броя машини), строително скеле, съгласно договори от 01.06.2020г.
за отдаване под наем строителна механизация, договори от 09.09.2019г.,
01.11.2019г. и 10.12.2019г. за отдаване под наем МПС и договор от 20.09.2019г. за
отдаване под наем скеле, с което е подсигурило техническата обезпеченост на
дейността на „А.99" ЕООД. По
отношение на „А.99" ЕООД има наложени обезпечителни мерки от ***П за
невнасяне на задължения, а от 27.06.2019г. има образувано и изпълнително дело.
Същевременно първият договор касаещ производството е сключен на 09.09.2019г.,
от което ревизиращият обосновал извод, че ревизираното лице е можело да знае, че
контрагента му не внася задълженията си в бюджета.
На следващо место в РА се сочи,
че плащанията по доставките са
извършени по банков път, но в голямата си част, средствата след това са теглени
в брой от доставчика, без да се погасяват задълженията към НАП като това се е
случвало до налагане на запор върху банковата сметка на „А.99" ЕООД. По фактура
№ 1005/27.08.2021 г. издадена от „А.99" ЕООД на „Г.с." ООД част от
задължението е погасено чрез прихващане на взаимни задължения, а за останалата част от задължението по тази
фактура, от „А.99" ЕООД е изпратено уведомление до ревизираното лице, че
съгласно Договор за доверително управление на парични средства от 25.08.2021
г., е длъжен остатъкът от задължението, да преведе по банкова сметка на „С.
експрес - Русе" ООД Булстат **, с управителят К.М.. За последния е
установено, че е бил назначен на трудов договор в „Г.с." ООД за периода
18.10.2021 г. до 04.01.2022г.. Преведените средства по цитираната фактура №
1005/27.08.2021 г. са преведени след
като с постановления от 27.06.2019г., 27.05.2020г., 25.02.2021г., 29.03.2021г.,
13.04.2021г. и от 16.11.2021 г., от НАП е наложен запор на банковите сметки на
„А.99" ЕООД. Установено е, че към датата на подписване на Договор за
доверително управление на парични средства от 25.08.2021г., А.С.-собственик и
управител на „А.99" ЕООД е бил в трудово правни взаимоотношения с „Г.с."
ООД. Същият е подписал посочения договор пред нотариус в Русе и същевременно в
„Г.С." ООД има отработени 22 работни дни през август и не е бил в отпуск, следователно
управителят на "Г.с." ООД, би
следвало да е известен за отсъствието на А.С., тъй като няма наложени наказания
на лицето за самоотлъчки или други нарушения на работното време и работната
дисциплина.
На следващо място в РА се сочи,
че А.С.- собственик и управител на „А.99"
ЕООД е назначен по трудов договор в ревизираното лице «Гарант с.» с ЕИК ****, както следва: с трудов договор за
периода от 25.06.2018 г. до 20.07.2018г.
като «Работник строителна изолация»; с трудов договор за периода от 02.10.2018г.
до 19.11.2018г. като «Общ работник в строителството» и с трудов договор от
16.04.2021г. като «Снабдител доставчик».
При ревизията е
установено също и че А.С.е изпълнявал
трудовите си задължения към „Г.с." ООД - представен е Акт за спиране от
04.06.2021 г. издаден от Дирекция "Инспекция по труда" Габрово
отнасящ се за обект „Колчов хан", в който А.С.се е подписал като бригадир
на обекта.
В хода на ревизията е установено още, че съдружникът
в „Г.с." ООД - И.С.В., освен трудовите договори сключени с „Г.С.” ООД, за
периода от 14.11.2019г. до 26.02.2020г. е назначен по трудов договор в „А.99"
ЕООД като «работник изграждане и ремонт на покривни покрития».
За братята на съдружниците в „Г.С." ООД
са налице следните данни:
-
В.С.В.е имал многобройни трудови договори вкл. и с „Г.С." ООД, като от
14.11.2019г. до 17.01.2020г. е назначен по трудов договор като тенекеджия
довършителни работи в строителството в „А.99" ЕООД
-
М.С.В.е имал няколко трудови договора, последно с «А.99» ЕООД като снабдител
доставчик за периода от 20.09.2019г. до 30.04.2020г. на минимална заплата. В
същото време е упълномощено лице на „Г.С." ООД с право да представлява
дружеството пред всички държавни и частни институции на територията на
Република България - НАП, ИА Главна инспекция по труда, Районни и окръжни
съдилища, КАТ, Общински и областни администрации, във всички Общини на
територията на страната, като попълва, подава и подписва документи, подава
оферти, присъства на отварянето им пред комисията за разглеждане, оценяване и
класиране на оферти и подписва документи, свързани с предмета на дейност на „Г.с."
ООД.
При а***лиза на трудовите
договори на „А.99" ЕООД е установено, че И.С.е изпълнявал една и съща
длъжност- технически ръководител и в „А.99" ЕОД и „Г.с.” ООД в един и същи
период, а С.Д.е изпълнявала една и
съща длъжност -технически ръководител и в „А.99" ЕООД и „Г.с." ООД в
един и същи период.
Според орга*** неоснователно е възражението
на РЛ, че от общо седем доставки по четири не е разплатен от „А.99" ЕООД
данъка, т.е. дружеството погасява задълженията си. Всъщност процесните фактури,
подробно описани в РД и РА са седем и по всяка от тях не е внесен дължимия ДДС
от страна на «А.99»ЕООД.
За неоснователно е счетено и
възражението, че поради запори от НАП на сметките на „А.99" ЕООД, същият е
бил възпрепятстван да погасява задълженията си, тъй като в хода на ревизията е установено, че постъпилите
средства от „Г.с." ООД по сметките на „А.99" ЕООД са теглени в брой
от доставчика в по-голямата си част до определен момент и не са използвани за
погасяване на задълженията към НАП.
Неиздаването на РА на «А.99»ЕООД
според ревизиращите не променя факта, че дружеството не погасява задълженията
си към НАП, вкл. и за процесните доставки и периоди по ЗДДС. Задълженията за
ДДС са декларирани от „А.99" ЕООД в подадените от дружеството регистри по
ЗДДС - Справки - декларации и дневници за покупки и продажби.
Неоснователно е твърдяното, че
чл.177 от ЗДДС не е приложим в случая, тъй като от органите на НАП не е
направен опит да се съберат задълженията от длъжника - „А.99" ЕООД. В
подкрепа са описани в ревизионния доклад всички наложени обезпечителни мерки.
Отделно е описаното плащане по банкова сметка на „С. експрес - Русе" ООД
по цитирания договор за доверително управление на парични средства, резултата
от който е, че средствата не постъпват по запорираните банкови сметки на „А.99"
ЕООД. И така неплащайки директно на "А.99" ЕООД, "Г.с." ООД
е знаел, че "А.99" ЕООД няма да плати своите задължения към НАП. От „Г.с."
ООД са извършени следните преводи по банкова сметка на „С. експрес - Русе"
ООД съгласно предоставени банкови извлечения и хронологичен регистър на сметка
499: 27.08.2021г. - 100 000лв.; 20.10.2021г. - 212 539,73лв.; 09.11.2021г. -
200 000лв.; 22.11.2021г. - 140 000лв.; 01.12.2021г. - 250 000лв.; 06.12.2021г.
- 300 000лв.; 06.12.2021г. - 400 329,09лв. Едновременно с това управителят на „С.
експрес - Русе" ООД - К.М. е бил назначен на трудов договор в „Г.с."
ООД за периода от 18.10.2021 г. до 04.01.2022г.
В РА е посочено, че не съществува
спор и никъде в РД не се твърди, че управителят на „А.99" ЕООД е в родствени връзки със съдружниците и/или
управителя и/или упълномощените лица на „Г.с." ООД, а само че роднини
/братя на съдружниците в "Г.с." ООД/ работят и в двете дружества.
Относно персонала на „А.99"
ЕООД, от общо 141 записа за регистрираните трудови договори от „А.99" ЕООД
/някои от които за едно и също лице, но за различен период на назначаване/, по
- голямата част от персонала е бил назначен и в „Г.с." ООД, като са
посочени конкретни имена на работници.
В резултат е прието, че „Г.с." ООД, като основен изпълнител по
описаните в доклада договори, превъзлага изцяло строителните дейности на „А.99"
ЕООД, което дружество е без дейност до
този момент, без работници и без техническа обезпеченост към датата на
сключване на първите договори с „Г.С." ООД и без да е вписано в Камарата
на строителите. В последствие „Г.С." ООД обезпечава кадрово и технически „А.99"
ЕООД. Посочено е, че за ревизиращите е неясно какво точно е наложило избора на
подизпълнител, особено такъв без никакъв опит и без кадрова и техническа
обезпеченост предвид факта, че „Г.С."
ООД е дружество с голям опит в строителството и в различни СМР услуги. В
действителност, резултата от избора на подизпълнител е , че същият не внася
дължимото ДДС, а „Г.С." ООД ползва данъчния кредит, който е пряко свързан
с не внесеното ДДС от „А.99" ЕООД. Всички преки и косвени зависимости и
връзки между „Г.С." ООД и „А.99" ЕООД са описани в ревизионния доклад
и обобщени в ревизионния акт. Анализът на всички събрани доказателства и факти,
обуславя извода, че процесиите доставки са привидни и заобикалят закона, по
смисъла на чл.177 ал.3 т.2 от ЗДДС.
Във връзка с установеното при
ревизита и издадения ревизионен доклад,органите по приходите потвърдили констатациите в ревизионния
доклад, както и фактическите и правни изводи и основания за тях и установили следните
задължения по видове данъци и периоди :
С ревизионния акт, на основание
чл.177 от ЗДДС, е определена отговорност за Данък върху добавената стойност за
дължимия и невнесен данък по доставки, извършени от „А.99" ЕООД, по периоди
и фактури, както следва:1.по фактури с №
********** от 10.02.2020г., № ********** от 24.02.2020г. и №**********
от 28.02.2020год. за задължения за ДДС по СД подадена от «А.99»ЕООД за
м.02.2020г. с размер на невнесения от «А.99»ЕООД ДДС на обща стойност
263 267,62лв. и упражнено право на приспадане на пълен данъчен кредит от
«Гарант строй»ООД в размер на 312 401,70лв. е определен данък ДДС, за който се реализира солидарна отговорност в
размер на 263 627,62лв.; 2. по фактури с №********** от 02.03.2020г. и
№********** от 27.03.2020г. за
задължения за ДДС по СД подадена от «А.99»ЕООД за м.03.2020г. с размер на
невнесения от «А.99»ЕООД ДДС на обща стойност 12 952,89лв. и упражнено
право на приспадане на пълен данъчен кредит от «Гарант строй»ООД в размер на
29 597,41лв. е определен данък
ДДС,за който се реализира солидарна отговорност в размер на 12 952,89лв.;3.
по фактура№********** от 03.11.2020г. за
задължения за ДДС по СД подадена от «А.99»ЕООД за м.11.2020г. с размер на
невнесения от «А.99»ЕООД ДДС на обща стойност117 444,96лв. и упражнено
право на приспадане на пълен данъчен кредит от «Гарант строй»ООД в размер на 139 289,64лв.
е определен данък ДДС,за който се
реализира солидарна отговорност в размер на 117 444,96лв.; 4.по
фактура№********** от 27.08.2021г. за задължения за ДДС по СД
подадена от «А.99»ЕООД за м.08.2021г. с размер на невнесения от «А.99»ЕООД ДДС
на обща стойност 147 104,68лв. и упражнено право на приспадане на пълен
данъчен кредит от «Гарант С.»ООД в размер на 227 204,85лв. е определен данък ДДС, за който се
реализира солидарна отговорност в размер на 147 104,68лв..
С РА, на основание чл.175 от ДОПК
е определен и размера на дължимите лихви
до датата на издаване на РА-22.06.2022год.,възлизащи общо на 93 105,06лв..
РА бил съобщен на дружеството по електронен
път на 04.07.2022г. (л.125-гръб по делото).
Несъгласно с констатациите в РА, «Гарант
стой»ООД го оспорило с жалба, заведена в ТД на НАП-гр.Варна с вх.№ Ю
187/28.07.2022г.(л.40). С жалбата, адресирана до Директора на Дирекция «ОДОП»
при ЦУ на НАП-гр.Варна, бил оспорен горепосоченият РА изцяло.Жалбоподателят счел, че с оспорения РА
солидарната отговорност е реализирана само формално, без да са доказани всички
условия за приложението на чл.177 от ЗДДС.Счел, че субективният елемент от
състава на сочената законова разпоредба не може да се доказва с извод за
свързаност, тъй като връзките между посочените в акта лица не отговарят на
дефиницията по пар.1 т.3 от ДР на ДОПК, както и че по никакъв начин не е доказано,
че доставките са привидни или заобикалят закона, с оглед на което изведените от
приходните органи правни изводи не почиват на установената фактическа
обстановка и не обосновават извод за знание у получателя на доставките по смисъла
на чл.177 ал.3 т.2 от ЗДДС.С оглед на това определя, че отговорността му била
ангажирана неправомерно, а доколкото не била реализирана по допустимите по
закон начини-първо срещу реалния длъжник, същата се явява преждевременно
потърсена.В подкрепа приложил незаверен за вярност хроноличен регистър на «А.99»ЕООД
за периода 01.01.2020г.-31.12.2021г. и КА за установяване годността за приемане
на строеж „Реконструкция на водопроводната мрежа на с.Стамболово, с.Гледка,
с.Голям извор, с.Долно Ботево, с.Зимовина и с.Царева поляна, общ. Стамболово,
обл. Хасково“ и подобект „Реконструкция и подмяна на участъци от водопроводната
мрежа в с.Стамболово, общ.Стамболово“ (обр.15) от 24.06.2021г.
Директорът на Дирекция
«ОДОП»-Варна приел жалбата за допустима и я разгледал по същество, като счел
същата за неоснователна.С Решение по жалба срещу Ревизионен акт №
187/19.07.2022г., издадено от Директора на Дирекция «ОДОП» при ЦУ на
НАП-гр.Варна (л.35-42), решаващият орган потвърдил РА № Р-03002721006647-091-001/22.06.2022
год. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, с който са определени на оспорващото
дружество задължения за ДДС дължими по извършена доставка от „А.99“ ЕООД в общ
размер на 541 130.15 лв. главница и 93 105.06 лв. лихва за цитираните и установени в РА данъчни периоди.
Решение № 187/19.09.2022г. било
съобщено на «Гарант С.»ООД по електронен път на 12.10.2022г., видно от
приложеното удостоверение за връчване по електронен път (л.43).
Несъгласно със същото, с жалба
вх.№ДА-01-2490/25.10.2022г. по описа на Административен съд-Шумен дружеството оспорило РА, потвърден с решение
на Директора на Дирекция»ОДОП»-Варна изцяло.
Въз основа на цитираната
жалба е образувано настоящото съдебно производство пред Административен
съд-гр.Шумен.
В хода на съдебното производство
ответната страна е представила административната преписка по издаване на
оспорения РА, а по искане на ревизираното дружество са допуснати и приети без оспорване от страните съдебно
– счетоводна експертиза (ССчЕ) и
съдебна компютърно-техническа експертиза
/СКТЕ/.
В заключението си по ССчЕ вещото
лице сочи, че след извършената проверка на приложените по делото
доказателствени материали и в съответствие с отразеното в констативно -
съобразителната част на заключението експертизата установила, че съгласно
приложената в отговора на главен
публичен изпълнител при ТД на НАП-Велико Търново на отправено от вещото лице
заявление за изискване на информация досежно размера на дължимия и невнесен ДДС
по данъчни периоди към 22.06.2022г. от «А.99»ЕООД по изп.д.№*********/2019г.. Справка
за размера на дължимия и невнесен ДДС към 22.06.20221. на «А.99» ЕООД, размерът
на дължимия ДДС е както следва: по
декларация по ЗДДС 22121253870/15.03.20
за д.п. февруари 2020г. , с дата на доброволно плащане- 16.03.2020, ДДС за плащане към 22.06.2022г. в размер на 263 627.62лв.;
по декларация по ЗДДС 22121257464/14.04.20
за д.п. март 2020г. с дата на
доброволно плащане- 14.04.2020, ДДС за
плащане към 22.06.2022г. в размер на 12
952.89лв.; по декларация по ЗДДС 22121283805/14.12.20 за д.п. ноември 2020г. с дата на доброволно плащане 14.12.2020г.-
ДДС за плащане към 22.06.2022г. в размер на 117
444.96лв.; по декларация по ЗДДС 04001897705/14.09.21 за д.п.август 2021г.
с дата на доброволно плащане към 14.09.2021г.-
ДДС за плащане към 22.06.2022г. в размер на 147
104.68лв , или общият размер на дължимия и невнесен от „А.99“ ЕООД ДДС към
22.06.2022г. по гореупоменатшите декларации по ЗДДС възлиза на стойност 541 130.15лв.
Посочения в издадения РА размер
на дължимия и невнесен ДДС към дата 22.06.2022г. е в размер на 541 130,15лв.. като данъчните периоди и
дължимите суми съвпадат с тези представени на експертизата с отговора на
заявлението от ТД на НАП Велико Търново.Въз основа на гореизложеното, вещото
лице по ССчЕ заключава, че размера на
дължимия и невнесен данък по смисъла на чл.177, ал. 1 от ЗДДС е на стойност
541130,15лв., който съответства на размера на посочения в издадения РА, към
датата на неговото издаване-22.06.22г..
Заключението но вещото лице по
ССчЕ (л.211-213 от делото) е изслушано в съдебно заседание на 10.04.2023г. и
е приобщено към доказателствения материал като неоспорено от страните,обективно
и компетентно дадено, обосновано със събраните в хода на ревизионното
производство писмени доказателства.
Във
връзка с възражение на жалбоподателя срещу валидността на електронните подписи,
положени от длъжностните лица по съответните документи – ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА, по
делото е назначена компютърно – техническа експертиза. Заключението на вещото
лице (л. 265 – 281 от делото) е прието в съдебно заседание на 13.06.2023 г. и е
приобщено към доказателствения материал като неоспорено от страните, обективно
и компетентно дадено. То посочва относно всеки един подпис, съответно документ,
подписан електронно, както следва:
-
Файлът „Р-03002721006647-020-00 l_ORGES.pdp- съдържащ ЗАПОВЕД ЗА ВЪЗЛАГАНЕ НА
РЕВИЗИЯ № Р-03002721006647-020-001 / 26.11.2021 г. електронно е подписан от
титуляра Д.Б.К., Началник на сектор при ГД на НАП Варна /****/ със служебен
имейл ***. Видно от скрийншота датата на валидност на сертификата, издаден от
„Борика“АД е от 03.06.2021 г. до 03.06.2022г., а подписването е на 26.11.2021г.
в срока на валидост на
сертификата;
-
Файлът „Р-0300272 l006647-020-002_ORGES.pdP“ съдържащ ЗАПОВЕД ЗА ИЗМЕНЕНИЕ НА
ЗАПОВЕД ЗА ВЪЗЛАГАНЕ НА РЕВИЗИЯ № Р-03002721006647-020-002 / 07.03.2022 г.
електронно е подписан от титуляра Д.Б.К., Началник на сектор при ГД на НАП
Варна /****/ със служебен имейл ***. Видно от скрийншота датата на валидност на
сертификата, издаден от „Информационно Обслужване"‘АД, е от 08.02.2022г.
до 08.02.2023г., а подписването е на 07.03.2022г. в срока на валидост на
сертификата;
-
Файл „Р-03002721006647-091-00 l_ORGES.pdl“-. съдържащ РЕВИЗИОНЕН АКТ № Р- 03002721006647-091-001
/22.06.2022г. електронно е подписан от двама служители, като има TIME STAMP и
за двата подписа;
А) титуляр Д.Б.К.на длъжност
Началник на сектор при ГД на НАП Варна /****/ със служебен имейл ***. Видно от
скрийншота датата на валидност на сертификата, издаден от „Информационно
Обслужване“АД, е от 08.02.2022г. до 08.02.2023г., а подписването е на
22.06.2022г. т.е. в срока на валидост на сертификата.
Б) титуляр Г.В.К. на длъжност
Главен инспектор по приходите /***/ с имейл ***. Видно от скрийншота датата на
валидност на сертификата е от 16.05.2022г. до 16.05.2023г., а подписването е на
22.06.2022г. т.е. в срока на валидост на сертификата.
-
Файл „Р-03002721006647-092-00 l ORGES.pdP“-.съдържащ РЕВИЗИОНЕН ДОКЛАД №
Р03002721006647-092-001/20.04.2022г. електронно е подписан от двама служители,
като има TIME STAMP и за двата подписа;
А) титуляр Г.В.К. на длъжност
Главен инспектор по приходите/***/ с имейл ***. Видно от скрийншота датата на
валидност на сертификата, издаден от „Борика“АД е от 03.06.2021 г. до 03.06.2022г.,
а подписването е на 20.04.2022г. т.е. в срока на валидост на сертификата;
Б) титуляр С.С.Б.на длъжност
Главен инспектор по приходите /***/ с имейл ***. Видно от скрийншота датата на
валидност на сертификата, издаден от „Борика“АД е от 19.05.2021г. до
19.05.2022г., а подписването е на 20.04.2022г. т.е. в срока на валидост на сертификата;
Вещото лице с оглед описаното
потвърждава, че подписалите лица (органи по приходите) са притежавали валидни
сертификати за КЕП към датата на издаване на оспорените подписи, видно от
периодите на валидност на всеки сертификат.
В заключението е уточнено, че,
видно от писмо-отговор от „Информационно
обслужване“АД /л.207-208/, практиката е да се издават квалифицирани електронни
подписи, свързани с юридическото лице НАП, на хардуерни ус.ства, сертифицирани
от френската компания ANSSI.Тези устройства покриват всички изисквания на
Приложение 2 от регламент 91/2014 на ЕП.
Всички електронни подписи, с които
са разписани процесните документи не съдържат
ЕГН на титуляра, а само специфичен номер („ВТ-BG хххххх“ за КЕП на „Борика“АД и
„SN-BG хххххх“ за КЕП на „Информационно обслужване“АД).
Практиката в ТД на НАП е да се
издават два вида сертификати - с вписване на ЕГН или БЕЗ вписване на ЕГН (само
със служебния номер, генериран от Доставчика на доверителни услуги). Всички
имена са изписани на латиница, има и вписан служебен имейл, който също е
уникален и е свързан с титуляра на подписа. Всяко издадено удостоверение има
уникален сериен номер ("SerialNumber”) в обхвата на съответния УО на
Доставчика. Комбинацията на полета „Issuer", "SerialNumber" и
„Validity from“ гарантира уникалността на издаденото удостоверение в публичния
домейн.
Процесиите документи са във формат, който съдържа в себе си електронния
подпис т.е. подписан PDF-файл или подписан Word документ. PADES формата
(подписан PDF файл) позволява да се достигне до оригинала на подписания файл и
последащи анализи за липса или наличие на промени. Докато при Word-документите,
всяка следваща промяна на оригинала на електронния документ ще „изтрие“
направените електронни подписи и променения документ би следвало да се подпише
отново с електронен подпис. Услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи се
предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и
дава възможност на доверяващата се страна да получи резултата от процеса на
валидиране по автоматизиран начин.
Към делото няма данни, някоя от
доверяващите се страни да е извършила валидиране на електронните подписи, към
датата на подписване на всеки от процесиите електронни документи, но резултати
от извършено валидиране на документите във формат на PDF файл има приложени по
делото.
Вещото лице в заключението си
пояснява, че ползваните електронни подписи са качени на техническо средство
карта с карточетец и при полагането на електронен подпис се изисква ПИН, който
по принцип е под контрола на титуляря на електронния подпис. Електронното
подписване в ИС Контрол се извършва, като се използва метод за създаване на
detached подпис. Прочита се сертификационната верига на КЕП на служителя и се
генерира добавен файл въз основа на публичния и частния ключ на КЕП, който се
съхранява в базата данни на системата заедно с подписания файл. Генерира се
хеширан подпис (signature) на служителя посредством криптиращ алгоритъм SHA
with RSA, за който се използва частният ключ на неговия КЕП. Подписът се
съхранява в базата данни на ИС Контрол с цел последващо отпечатване в „копие на
оригинал, подписан електронно“, както и допълнителна верификация на
съответствието между разпечатаното копие на оригинала и подписите на електронно
подписания оригинал на документа.
Вещото лице заявява, че
използваният при създаването на двойката публичен и частен ключ алгоритъм,
отговаря на изискванията на Наредбата за изискванията към алгоритмите за
създаване и проверка на квалифициран електронен подпис, като са използвани ХЕШ алгоритъм -
„SHA256“" и за Алгоритъм на подписа - „ RSA_SHA256“.
В заключението е отразено, че
в случая Доставчиците
на удостоверителни услуги са „Борика“АД
(DN на удостоверението на ДУУ: CN=B-Trust Operational Qualified СА. OU=B-Trust,
0=BORICA AD, 2.5.4.97 =# 130f4e545242472d323031323
*********, C=BG) и „Информационно Обслужване“АД (DN на удостоверението на ДУУ:
CN=StampIT Global Qualified СА, OU=B-Trust, 0= Information Services JSC,
2.5.4.97 = NTRBG-83I64I 791 и сериен номер: 06:99:E4:AB:96:F3:AD:9B (Hex),
C=BG).Пояснява още, че сайта на Комисията за Регулиране.на Съобщенията /КРС/ се
поддържа и публикува националния доверителен списък при спазване на
изискванията на Решение за изпълнение (ЕС) 2015/1505 на Европейската комисия.
Националният доверителен списък съдържа информация за статута на доставчиците
на квалифицирани удостоверителни услуги, за които КРС осъществява надзор, както
и за предоставяните от тях удостоверителни услуги.
В заключението на вещото лице по
СКТЕ се сочи, че оспорваните електронни подписи покриват изискванията за
усъвършенствани електронни подписи, които са свързани по уникален начин с
титуляра на подписа, може да се идентифицира титуляра на подписа, създадени са
чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярът на електронния
подпис може да използва с висока степен па доверие и единствено под свой
контрол и са свързани с данните, които са подписани с него, по начин,
позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. Доколкото подписите се намират на
външно ус.ство, защитено с ПИН-код, известен по политиката за сигурност само на
титуляра на подписа, и доколкото в последствие може да се смени този ПИН,
единствено и само от държателя на подписа, в този смисъл може да се твърди, че
всеки един от титулярите на оспорените електронни подписи, е разполагал с
едноличен контрол върху професионалната употреба на електронния подпис.
Съобразно заключението на вещото
лице по СКТЕ , за оспорените от ответника
електронни подписи е налице валидно квалифицирано удостоверение, издадено от
доставчика на удостоверителната услуга, което може да се провери на някой от
сайтовете: https://evalidation.egov.bi’/Validation/Digital Signature,
https://www.b-trust.bg/services/dss-verifv ; https://www.inronotarv.com/validate/validation и https://stampit.Org/bg/page/812.
Заключението по СКТЕ е приобщено
към доказателствения материал по делото , неоспорено от страните, като
обективно и компетентно дадено, с оглед на което съдът го цени като достоверен
източник на информация.
Въз основа на събраните по делото
доказателства, съдът намира от правна страна следното:
Жалбата е процесуално допустима,
като подадена в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, от ревизираното лице до
компетентния съд, след изчерпване на процедурата по административното оспорване
на РА.
Разгледана
по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА, поради следните съображения:
В
настоящото производство и съгласно чл.160, ал.2 от ДОПК съдът преценява
законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт в обжалваната му част,
като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма,
спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.
По делото
са представени доказателства, от които се установява, че съгласно т. 13 от
Заповед № Д – 799/ 10.05.2021 г. (л. 118 от делото) на Директора на ТД на НАП
Варна, считано от 10.05.2021г. Д.Б.К., Началник сектор „Ревизии” е била
оправомощена да издава заповеди за възлагане на ревизии. В случая тя е издала
процесните ЗВР и ЗИЗВР, като същите са подписани с електронен подпис, видно от
отразяването в приетите като доказателство и отворени в съдебно заседание
файлове от електронен носител, приобщен към доказателствения материал по
делото.Видно от прил. на л.14 от т.II от делото е прил. Заповед№Д-1865/28.09.2021год.,
на Директора на ТД на НАП-Варна, с която Г.В.К.-главен инспектор по приходите в
отдел „Ревизии“ е определен да изпълнява функциите на ръководител на екип в
сектор „Ревизии“, отдел „Ревизии“ Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП-Варна за
периода от 01.10.2021г. до 30.11.2021г. или до провеждане процедура за избор на
ръководители.От прил. на л.5 и 6 от т.II от делото Заповеди№326/30.12.2009г.
и №1336/30.09.2013г. се установява, че включените в състава на ревизиращия екип
съгласно ЗВР Г.В.К. и С.С.Б.са назначени на длъжност „Главен инспектор по
приходите“ в ТД на НАП-Варна.
Ревизионният доклад е съставен на основание
чл. 117 от ДОПК съгласно Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
№Р-03002721006647-020- 001/26.11.2021г., изменена със ЗВР
№Р-03002721006647-020-002/07.03.2022г, от екип от ревизори: Г.В.К.- главен
инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и С.С.Б.-главен инспектор по
приходите, надлежно подписан с електронни подписи от същите.
Оспореният
РА е подписан от Д.Б.К. на длъжност Началник сектор- възложил ревизията и Г.В.К.,
на длъжност главен инспектор по приходите-ръководител ревизията с електронен
подпис, което се установява от прегледа на файловете от приетия като веществено
доказателство диск на електронен
носител.
Във
връзка с повдигнатия от жалбоподателя спор относно валидността на електронните
подписи заключението на вещото лице е категорично, че тези подписи изпълняват
изискванията на закона, както на националното, така и на Европейското право,
Регламент ЕС 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014
година. Съдът кредитира изцяло заключението на вещото лице като компетентно и
безпристрастно дадено, нагледно подкрепено със съответните разпечатки и
извадки, неоспорено от страните.По делото са приети освен това и справка от
публичния регистър, от която се установява, че Д.Б.К. е притежавала валидно квалифицирано
удостоверение за квалифициран електронен подпис /КУКЕП/, издаден с период на
валидност 03.06.2021г. до 03.06.2022г., те. КУКЕП валиден към датата на
издаване на ЗВР, ЗИЗВР, както и писма вх.№522-17/29.03.2023г. от “Информационно
обслужване“АД и писмо изх.№338/19.04.2023г. на „Борика“АД, с които доставчиците
на удостоверителни услуги потвърждават, че са издали удостоверения за КЕП на Д.Б.К.,
с периодите на валидност към датите на издаване на ЗВР,ЗИЗВР и РА, от които се
установява,че към датите на издаване на гореупомените актове Д.Б.К. е
притежавала валиден КУКЕП, както и че посочените в писмата удостоверения за КЕП
са били създадени на хардуерно ус.ство, отговарящо на изискванията за създаване
на КЕП, сертифицирани от френската компания ANSSI и
самоличността на титуляра на КЕП е установена чрез документ за самоличност.По
делото са представени от ответника и отчети за автоматизирана проверка за
валидиране на електронните подписи, дадени по отношение на подписаните с КЕП
файлове на електронни документи на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, направени от публичния
регистър.От заключението на вещото лице по СКТЕ и събраните по делото съвкупни
доказателства се установява по безспорен начин, че процесните подписи са квалифицирани електронни
подписи, отговарящи на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) № 910/2014г.,
създадени са от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се
основават на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. В този смисъл
използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички
нормативни изисквания на Регламент (ЕС) № 910/2014 г., вкл. са основани на
квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички
изисквания от Приложение I от Регламент (ЕС) № 910/2014.
Предвид
гореизложеното, съдът в настоящия съдебен състав приема, че безспорно е
установена компетентността на органа, издал оспорения акт, съответно
валидността на останалите актове, указващи на валидно образувано и проведено
административно производство, поради което възражението срещу КЕП съдът намира
за неоснователно.
Обжалваният
ревизионен акт е издаден от компетентен по смисъла на чл.119, ал.2 от ДОПК
орган по приходите, в изискуемата писмена форма и при съблюдаване изискванията
на чл.120, ал.1 от ДОПК.
При
постановяването на РА не са допуснати съществени нарушения на процесуалните
правила. РА е постановен при напълно изяснена фактическа обстановка и след
надлежно събиране и обсъждане от органа по приходите на релевантните за спора
доказателства, както и на направените от жалбоподателя възражения.
Неоснователно
е възражението на оспорващото дружество относно допуснато процесуално
нарушение, свързано с това, че по отношение на невнесения ефективно данък е
следвало първо да се изпълнят процедурите по събирането му най-напред от
доставчика-длъжник „А.99“ЕООД.Такова изискване не е залегнало в разпоредбата на
чл.177 от ЗДС. Необходимо и напълно достатъчно е задължението по ЗДДС да не е
внесено към момента на ангажиране на отговорността по този процесуален ред, което
в случая безспорно е налице и не се оспорва от ревизираното дружество.Проведена
процедура по събиране, дори започнала такава, не е условие за пораждане на
отговорността, поради което това обстоятелство, както правилно са приели и приходните
органи е ирелевантно за спора. Единствено в разпоредбата на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е предвидено изискване
за проведено неуспешно събиране като предпоставка за ангажиране на
отговорността, но това е само и единствено в случай, че се реализира
отговорност по отношение не на пряк, а на следващ получател по реда на доставките.
В конкретния случай, жалбоподателят се явява пряк получател по процесиите
доставки, поради което разпоредбата на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС в случая е неприложима.
Неоснователно
е твърдението на ревизираното дружество, че разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС е
приложена при неспазване на процесуалните правила, установени в процесуалния
закон за реализиране на отговорност за чужд дълг, тъй като няма данни срещу
доставчика да е издаден РА за невнесеното в срок задължение за ДДС по
процесиите фактури. Съобразно разпоредбата на чл. 177, ал. 3, т. 1 от ЗДДС,
невнасянето на данък се установява като се изследва резултатът за съответния
период по см.чл. 88 от ЗДДС. Факта, че дължимият данък не е ефективно внесен,
следва да е установен посредством един
от предвидените от ДОПК способи:
- лицето е подало справка-декларация за ДДС
за съответния данъчен период и е установено, че сумата не е внесена;
- издаден е ревизионен акт, с начислени и
невнесени от лицето задължения;
- издаден е акт за установяване на
задължение по реда на чл. 106 от ДОПК.
В
конкретния случай, „А.99" ЕООД е подало СД за ДДС за д.п. м.02/2020г.,
д.п. м.03/2020г., д.п. м. 11/2020г. и д.п. м.08/2021г. с декларирани резултати
от ДДС за внасяне, съответно от 263 627,62лв., 12 952,89лв., 117 444,96лв. и
147 104,68лв., които не са внесени.С оглед горното съдът приема,че ревизионното
производство е проведено в съответствие с процесуалните изисквания.
Досежно
приложението на материалния закон съдът установи следното:
Отговорността
по чл. 177 от ЗДДС е особен вид солидарна отговорност за регистрирано по ЗДДС
лице, която възниква само ако е изпълнен сложният фактически състав, предвиден
в посочената норма. Същността на отговорността се състои във възникване на
задължение за едно регистрирано лице да заплати задължението за ДДС на друго
регистрирано лице. Прилагането на института на солидарността, налага
съобразяване на принципните положения, залегнали в основата на тази особена за
данъчното законодателство правна уредба, както и да бъдат съобразени смисълът и
целта й като защитна клауза срещу злоупотребите с ДДС.
За да
възникне отговорност за чуждото задължение следва да са изпълнени едновременно
условията по чл. 177, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, а именно: регистрирано лице - получател по облагаема
доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е
ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с
дължимия и невнесен данък; отговорността по ал. 1 се реализира, когато
регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде
внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Върховният
административен съд в практиката си приема, че доказването на знанието
лежи изцяло в тежест на Приходната администрация, както и че то следва да
почива на проявени факти от обективната действителност, да е извършено
несъмнено и безспорно / в този смисъл са Решение № 7687/22.05.2019г. на ВАС но
адм. дело № II834/2018г. на ВАС, Iо., Решение № 13449/05.11.2018г. но адм. дело №
4071/2018г. на ВАС, VIIIo./. Това виждане се застъпва и в Решение на CЕC от
15.09.2022г. по дело № С-228/21, което третира също отговорността при
злоупотреба като преюдициален въпрос, когато съдът е решавал дали Директивата
за ДДС допуска национална практика, съгласно която се отказва правото на
приспадане на ДДС само защото купувачът е знаел или е трябвало да знае, че
продавачът е във финансово затруднение или дори е неплатежоспособен, поради
конто обстоятелства няма да внесе или няма да може да внесе ДДС в хазната (т.
24 от решението). В т. 28 от решението съдът
постановява, че данъчните органи трябва надлежно да установяват обективните
данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е
извършило измама или злоупотреба с право, или е знаело, или е трябвало да знае,
че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчни
измама, като едва след това националните правораздавателни органи трябва да се
уверят, че съответните данъчни органи са установили наличието на такива
обективни данни.
Нормативно
регламентираните предпоставки по смисъла на чл.177 ал.1 и ал.2 от ЗДДС за
възникване на солидарна отговорност за регистрирано по ЗДДС лице са кумулативно определени , следователно липсата
на която и да е от тях, препятства възможността да се реализира отговорност по
чл. 177, ал. 1, вр. ал. 2 от ЗДДС. Видно от съдържанието на ал. 1 и ал. 2 на
посочената норма, една от предпоставките за ангажиране на отговорност на
получателя по фактурите е данъкът да не е внесен ефективно като „резултат за
данъчен период“. Изискването, данъкът да не е внесен, следва да е налице към
датата на издаване на ревизионния акт, с който се ангажира отговорност по чл.
177 от ЗДДС.
Относно първата законова
предпоставка-Регистрираното
по ЗДДС лице да е получател по облагаеми доставки и да е ползвало право на
приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен
от доставчик по веригата данък по делото
е установено следното:
В хода на
ревизията, ревизиращият екип е установил, че оспорващото дружество „Г.с.„ООД е регистрирано
лице-получател по облагаеми доставки и е упражнил право на приспадане на
данъчен кредит в пълен размер по следните облагаеми доставки, документирани от
„А.99“ ЕООД с:
- фактура № 9/10.02.2020г. на стойност
1379359,27лв. и начислен ДДС 275871,85лв., с предмет „по договор от
20.01.2020г. за обект с. Стамболово“ (л.59 от преписката гръб);
- фактура № 10000/24.02.2020г. на стойност
145297,40лв. и начислен ДДС 29059,48лв., с предмет „плащане съгласно договор от
01.11.2019 г. за обект гр.Варна“ (л.205-207 от преписката);
- фактура № 10001/28.02.2020г. на стойност
37351,87лв. и начислен ДДС 7470,37лв., с предмет „Окончателно плащане по
договор от 01.11.2019г. за обект гр.Варна“ (л. 138 от преписката);
- фактура № 10/02.03.2020г. на стойност
2132,00 лв. и начислен ДДС 426,40лв., с предмет „доставка и монтаж на водомер“
(л.15гръб от преписката);
- фактура № 10002/27.03.2020г. на стойност
145355,03лв. и начислен ДДС 29071,01лв., с предмет „окончателно плащане
съгласно договор от 10.12.2019г. за обект ШУ „Епископ Константин Преславски“
(л.45 от преписката);
- фактура № 10004/03.11.2020г. на стойност
696448,20лв. и начислен ДДС 139289,64лв., с предмет „окончателно плащане по
договор от 09.09.2019г. за обект ОУ „Св. Св. Кирил и Методий“, гр.Николаево
(л.89гръб от преписката);
- фактура № 10005/27.08.2021г. на стойност
1136024,24лв. и начислен ДДС 227204,85лв., с предмет „окончателно плащане по
договор от 20.01,2020г. за обект в с. Стамболово“ (л.204 от преписката).
В случая,
от „А.99“ ЕООД са осъществени облагаеми доставки, за които са издадени
описаните по-горе фактури, в които ДДС е посочен на отделен ред. Доставчикът е
отразил данъчните документи в Дневниците за продажби като за периода от
регистрацията му по ЗДДС (28.01.2019г.) до прекратяването й (25.01.2022г.) не е
имал други клиенти, освен „Гарант с.“ ЕООД.
В хода на
ревизионното производство е установено още, че „А.99“ЕООД е подало СД за ДДС за
д.п.м.02/2020г., д.п.м.03/2020г., д.п.м.11/2020г. и д.п.м.08/2021г. с
декларирани резултати от ДДС за внасяне, както следва:
Със СД по
ЗДДС вх.№ 22121253870/15.03.2020г. за д.п. м.02/2020г. „А.99“ ЕООД е
декларирало резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 285507,60лв.,
формиран като разлика между:
-начислен
ДДС за периода общо в размер на 312401,70лв., в т.ч. по фактура №9/10.02.2020г.
с размер на ДДС 275871,85лв. (л.59 гръб), по фактура № 10000/24.02.2020г. с
размер на ДДС 29059,48лв. (л.205-207) и по фактура № 10001/28.02.2020г. с
размер на ДДС 7470,37лв. (л.138).
-упражнен
ДДС с право на пълен данъчен кредит в размер на 26894,10лв.
Декларираният
от дружеството резултат е приспаднат по реда на чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС със
7937,33лв., представляващи деклариран ДДС за възстановяване за д.п. м.
01/2020г. На 27.05.2021г. е внесена сумата от 13048,62лв., а на 09.09.2021г. -
894,03лв. Остатъкът от 263 627,62лв. не
е внесен към датата на издаване на РА и
на решението на горестоящия орган;
Със СД по
ЗДДС вх.№ 22121257464/14.04.2020г. за д.п. м.03/2020г. „А.99“ ЕООД е
декларирало резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 12952,89лв.,
формиран като разлика между:
-начислен
ДДС за периода общо в размер на 29497,41лв., в т.ч. по фактура №
10/02.03.2020г. с размер на ДДС 426,40лв. (л. 15 гръб) и по фактура №
10002/27.03.2020г. с размер на ДДС 29071,01лв. (л. 45);
-приспаднат
ДДС с право на пълен данъчен кредит в размер на 16544,52 лв.
Декларираният
от дружеството резултат 12 952,89лв., не
е внесен към датата на издаване на РА и на решението на горестоящия орган;
Със СД по
ЗД ДС вх.№ 22121283805/14.12.2020г. за д.п. м. 11/2020г. „А.99“ ЕООД е
декларирало резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 117444,96лв.,
формиран като разлика между:
-начислен
ДДС за периода общо в размер на 139289,64лв., в т.ч. по фактура
№10004/03.11.2020г. с размер на ДДС 139289,64лв. (л. 89 гръб);
-приспаднат
ДДС с право на пълен данъчен кредит в размер на 21844,68лв.
Декларираният
от дружеството резултат 117
444,96лв., не е внесен към датата на
издаване на РА и на решението на
горестоящия орган;
Със СД по
ЗДДС вх.№ 04001897705/14.09.2021г. за д.п. м.08/2021г. „А.99“ ЕООД е
декларирало резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 147104,68лв.,
формиран като разлика между:
-начислен
ДДС за периода общо в размер на 227204,85лв., в т.ч. по фактура №
10005/27.08.2021г. с размер на ДДС 227204,85лв. (л.204);
-приспаднат
ДДС с право на пълен данъчен кредит в размер на 80100,17лв.
Декларираният
от дружеството резултат 147 104,68лв не
е внесен към датата на издаване на РА и на решението на горестоящия орган.
Гореупоменатите
факти и обстоятелства се безспорно установени по делото и потвърдени от заключението на вещото лице по ССчЕ и по тях
не е налице спор между страните, вследствие на което съдът приема, че в случая
е безспорно установено наличието на първата от двете кумулативни предпоставки
по смисъла на чл.177 ал.1 и ал.2 от ЗДДС, а именно, че ревизираното дружество е
регистрирано лице-получател по облагаеми доставки и посредством включването на
издадените от доставчика „А.99“ЕООД фактури в дневниците за покупки за
съответния данъчен период е ползвало право на приспадане на данъчен кредит.Не е
спорно и установено от събраният съвкупен доказателствен материал по делото е,
че дължимият по гореупоменатите седем фактури данък ДДС не е бил внесен от
доставчика като резултат за съответния данъчен период, както и че облагаемите
доставки, по които данъкът не е внесен са тези, по които ревизираното дружеството е ползвало право на приспадане на
данъчен кредит, респективно в случая е изпълнено изискването на чл.177 ал.1 от ЗДДС досежно наличие на пряка връзка между ползвания данъчен кредит и дължимия
и невнесен от доставчика данък.
Спорът
между страните се свежда до наличието на
второто условие за ангажиране на солидарната отговорност по реда на чл.177 от ЗДДС, а именно знанието на лицето, чиято
отговорност е ангажирана по реда на чл.177 от ЗДДС, че данъкът няма да бъде
внесен.
Относно втората законова предпоставка -регистрираното лице-получател да е знаело
или е било длъжно да знае, че данъкът
няма да бъде внесен - чл. 177, ал. 2 от ЗДДС е установено следното:
Редакцията на
нормата визира две хипотези за възникване на отговорността.
В първата хипотеза
- получателят е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. Касае се за всякакви
факти и обстоятелства, че на лицето е било известно или, че на лицето не е
възможно да не е било известно обстоятелството, че данъкът няма да бъде внесен.
При втората
хипотеза - получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, се
поставя въпросът дали при полагане грижата на добрия търговец и дължимите в
тази връзка усилия (например за проучване стопанската надеждност на доставчика,
обезпечаване изпълнението на доставката, осигуряване срещу евентуално
неизпълнение и т.н.) с оглед на конкретните доставки, получателят по тях е
следвало да заключи, че е твърде вероятно следващият се данък да не бъде
внесен.
За доказване
наличието на втората хипотеза на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС (получателят е бил
длъжен да знае), нормата на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС урежда законова презумпция
за знание при кумулативното наличие на следните условия: дължимият данък не е ефективно внесен като резултат
за данъчен период, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с
предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или
преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на
цена, която значително се отличава от пазарната.Или, за
да е налице презюмирано знание, дължимият данък трябва да не е внесен като
резултат за период, а облагаемата доставка да е особена-привидна, да заобикаля
закона или да се отличава от пазарната цена.
В РД и
РА е обоснована първата хипотеза на
чл.177 ал.2 от ЗДДС-за наличие на знание у жалбоподателя-получател по
доставките, че задължението за ДДС няма да бъде внесено.
Относимите
към тази хипотеза факти и обстоятелства, установени в хода на ревизионното
производство се свеждат на първо место до това, че ревизиранато дружество „Г.с.“ООД
е юридическо лице, регистрирано с решение на ШОС по ф.д.№88/2005год. със съдружници
Н.С.Я.и И.С.Я., с управител и представляващ дружеството-първия съдружник-Н.Я..В
хода на ревизионното производство е установено, че на 16.05.2018г. по решение на ОС Н.Я. е освободен от
длъжността управител и на негово място е избран нов управител-А.Я..Проверката в базата данни
на НАП за регистрираните трудови договори показала, че Н.Я. имал два вписани
трудови договора с „Г.с.“ООД от 31.10.2019г. на длъжност „инженер ВИК“ и от 26.06.2020г. до
06.04.2021г. като „оператор пътно-строителни машщини“.От данните в
информационния масив на ТР е установено, че в периода
09.09.2019г.-06.12.2021г., когато е сключен договора за превъзлагане на СМР с „А.99“ЕООД
за обект в Община Николаево и са приключили плащанията по останалите договори
за СМР, управител и представляващ ревизираното дружество е А.М.П., която била
във временна нетрудоспособност и майчинство за времето от м.12/2019г. до
м.10/2021г., която в отговор на връчено искане на ревизиращия екип е пояснила, че
на практика в периода на временна нетрудоспособност не е извършвала управленска
дейност и че през този период дружеството е било управлявано от съдружницитне,
в частност от Н.Я..
Към
датите на сключване и изпълнение на договорите за СМР с „А.99“ ЕООД: от 09.09.2019г.
за обект реконструкция и ремонт на сградата на ОУ „Св. Св. Кирил и Методий“ в
Община Николаево, от 01.11.2019г. за
обект ремонт на общи части в жилищен блок 33, гр. Варна,
от 10.12.2019г. за обект сграда,
собственост на ШУ „Еп. Константин Преславски“, от 20.01.2020г. за обект
реконструкция на водопроводна мрежа в шест /6/ села в Община Стамболово, обл.
Хасково, по обособена позиция № 1, обхващаща с. Стамболово, Н.Я. не е вписан
като управител в „Гарант с.“ ЕООД, но все още е съдружник с дялово участие 95 %
и според разпоредбата на чл. 137, ал. 2
от ТЗ контролира дружеството по смисъла
на § 1, т. 4, б. „а“ от ДОПК, а като съдружник има правото и задължението да
участва в управлението, както и да бъде осведомяван за хода на дружествените
дела, да преглежда книжата на дружеството и да оказва съдействие за
осъществяване на неговата дейност (чл. 123 и чл. 124 от ТЗ).
Изследвана
е свързаността между лицата А.С.- управител и едноличен собственик на капитала
на „А.99“ ЕООД, К.Х.М. - управител и едноличен собственик на капитала на „С. експрес
Русе“ ЕООД и Н.С.Я., мажоритарен съдружник в „Г.с.“ ООД, в резултат на което е
установено, че А.С.и К.М. са престирали труд в“Г.с.“ООД, които данни се
потвърждават и от наличната информация в масивите на НАП.Констатираните факти и
обстоятелства обуславят свързаност на физическите лица-А.С., К.М. и Н.Я.,
управляващи и контролиращи дружеството-доставчик
-„А.99“ЕООД, дружеството-получател -„Г.с.“ООД и дружеството-довереник-„С. експрес
Русе“ЕООД по описаните в РД и РА доставки на СМР услуги по смисъла на пар.1 т.3
б.“Б“ от ДР на ДОПК (работник и работодател), предпоставящи
информираност на всеки от тях за дейността на останалите търговци.
От
събраните в хода на ревизионното производство доказателства, прил. по
ревизионната преписка се установява, че доставчикът „А.99“ЕООД не е погасявал
данъчните си задължения по ЗДДС, КСО и ЗЗО, вследствие на което е налице образувано
изпълнително дело от 2019г., а на 27.06.2020г., на 27.05.2020г., на 29.03.2021г.,
на 13.04.2021г. и на 16.11.2021г. са били наложени запори по банковите сметки на
дружеството-доставчик в различни банки.Междувременно, в периода
12.02.2020г.-09.04.2021г. от „Г.с.“ООД са били извършвани плащания в полза на „А.99“ЕООД
по банков път в общ размер на 2 916 506,97лв., които вместо за
погасяване на задълженията към бюджета били разпределени през второто
тримесечие на 2021г. под формата на дивидент на обща стойност
2 273 000,00лв., изплатен в брой.
Поради
запориране на банковите сметки на „А.99“ЕООД, дружеството-доставчик
сключило с довереника си „С. експрес
Русе“ЕООД, представлявано от К.М. Договор за доверително управление на
средствата (л.208-210 от преписката) срещу договорено възнаграждение от 0.1% от
предоставените за управление средства.По силата на сключения договор на „С.
експрес Русе“ЕООД е възложено получаването на парични средства от клиенти на „А.99“ЕООД
и извършването на плащания от името и за сметка на дружеството-доверител.Поради
запорирането на сметките на „А.99“ЕООД и във връзка със сключения Договор
за доверително управление на средствата , в периода 27.08.2021г.-06.12.2021г.
от „Г.с.“ООД са били извършени плащания по банков път към „С. експрес Русе“ЕООД
в общ размер на 1 602 868,82 лв. по извършените от „А.99“ЕООД доставки по фактура №10002/27.03.2020.,
фактура № 10003/29.09.2020г. и фактура № 10005/27.08.2021г..
От
данните от ТР се установява, че от
управителя на „С. експрес Русе“ ЕООД било подадено Заявление Г3 за обявяване
декларация по чл.38 ал.9 т.2 от ЗСч, с която декларирал, че през 2021год. не е
осъществявало дейност по смисъла на пар.1 т.30 от ДР на ЗСч.От представения в
хода на ревизонното и в настоящото съдебно производство Хронологичен регистър
за периода 01.01.202-г.-31.12.2021г. на „А.99“ЕООД, заверен от управителя и
гл.счетоводител на 15.07.2022г. се установява, че счетоводни операции по повод начисляване на уговореното с договора
от 25.08.2021г. възнаграждение и по повод погасяване задължения на „А.99“ЕООД от довереника -“С. експрес Русе“ЕООД не са
съставяни.В ГДД на „А.99“ЕООД за 2021г. по ЗКПО са декларирани единствено счетоводни приходи и
данъчна печалба от 0.01лв. при положение, че е издадена фактура №
10005/27.08.2021., с предмет приключили СМР на обект в с.Стамболово на стойност
1 136 024,24лв. и начислен ДДС 227 204,85 лв., а в Протокола от насрещна
проверка на „А.99“ ЕООД от 23.03.2022г. (л. 356-367 от преписката) е
установено, че към 31.12.2021., в справка в табличен вид, е регистрирано
вземане в размер на 1 602 868,82лв. от „Г.с.“ ООД.
При това
положение, правилен и обоснован с оглед съвкупните по делото доказателства е
извода на приходната администрация, че независимо, че всички издадени от „А.99“ЕООД
фактури за извършени СМР услуги по договори са реално разплатени, получателят по
тях-ревизираното дружество „Г.с.“ООД, след като не е превел сумата от
1 602 868,82лв. по фактури №10002/27.03.2020., № 10003/29.09.2020г. и
№ 10005/27.08.2021г. по сметка на „А.99“ЕООД, а на довереника му- „С. експрес
Русе“ЕООД е могъл да знае, че данъкът по тях няма да бъде внесен от доставчика.От
друга страна, знанието у получателя за
запориране сметките на доставчика и констатираните в хода на ревизионното
производство свързаности между управителите на трите дружества „А.99“ЕООД, “С.Е.“ЕООД и „Г.С.“ООД обуславят извода за знание
у получателя, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика.
Доколкото
за ангажиране отговорността по чл.177 от ЗДДС правно релевантно е знанието или
задължението за знание от страна на получателя, че данъкът няма да бъде внесен
към момент, не по-късен от данъчното събитие на доставката, към този релевантен
момент, предвид устновените специфични търговски взаимоотношения няма как „Г.С.“ООД
да не е бил наясно, че дължимият данък по процесните доставки от „А.99“ЕООД
няма да бъди всенен, с оглед на което правилно е обоснован извод досежно
наличието на знание у жалбоподателя, че задължението за ДДС няма да бъде
внесено.
В РД и РА е обосновано
наличието и на втората хипотеза, като ревизиращите органи правилно са изследвали добросъвестността
на ревизираното дружество и доколко същото същото е било длъжно да знае, че
данъкът няма да бъде внесен ефективно.
Този подход е
възприет и в практиката на Съда на Европейския съюз, /вж.т.59 и т.61 от
решение по обединени дела С-439/04 и С-440/04/, където се подчертава, че въз
основа на обективни фактори се извършва преценка относно това, дали данъчно
задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своите покупки, е
участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС. Обстоятелството, че
данъчно задълженото лице е действало добросъвестно и е предприело всяка разумна
мярка в рамките на собствените си възможности, е важна предпоставка за решаване
на въпроса, следва ли лицето да бъде държано отговорно.
В случая
ревизиращият орган е приел и доказал, че „Г.С.“ ООД е било длъжно да знае, че
данъкът няма да бъде внесен, предвид наличие на предпоставките за действие на
оборимата презумпция по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС.
На първо
место, безспорно установено по делото е, че дължимият данък не е бил ефективно
внесен за съответните данъчни периоди по РА от прекия доставчик „А.99“ЕООД.
Анализът
на събраният в хода на ревизионното и съдебното производство доказателствен
материал, противно на твърденията на оспорващия, обуславя извода, че процесните
доставки по издадените фактури за д.п.м.02/2020г., д.п. м.03/2020г., д.п.
м.11/2020г. и д.п. м.08./2021г. за насочени към заобикалянето на закона и
постигането на един правно забранен краен резултат, а именно към възникването
на право на приспадане на данъчен кредит от ревизираното дружество.
Безспорно
правопораждащият факт за възникване на правните последици по чл.68 и чл.69 от ЗДДС за упражняване право на приспадане на данъчен кредит е извършването на
облагаема доставка по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, в какъвто смисъл е и
практиката на съда на Европейския съюз /СЕС/.Субект на изпълнението следва да
бъде доставчикът.В случай, че доставките са извършени, както доставчиците, така
и получателят следва да притежават и да представят достатъчно убедителни
доказателства за реалното изпълнение на доставката.За да докаже реално
извършени доставки съгласно чл.9 от ЗДДС, доставчикът следва да представи
убедителни доказателства не само за извършено фактуриране и реално заплащане на
услугите, а и за наличие на необходимите ресурси за извършване на съответните
доставки на услуги, които в случая касаят СМР.В този смисъл понятието данъчен
кредит, съгласно разпоредбата на чл.68 ал.1 т.1 е обвързано с наличието на
доставка /получени услуги/, а приспадането му съгласно чл.71 т.1 от ЗДДС се
извършва при условие, че притежаваният документ е относим към съответната
доставка.Издаването на фактури и плащанията по тях не е достатъчно, а следва по
категоричен начин да се установи, че фактурираните услуги действително са били
реално осъществени, както и че доставчикът на услугите е разполагал с
необходимия капацитет за тяхното извършване.Тези обстоятелства по делото не
бяха установени по котегоричен и безспорен начин, поради което съдът счита за
неоснователни и необосновани твърденията на жалбоподателя, че процесните
доставки не са нито привидни, нито заобикалят закона и че същите били реални,
тъй като престациите по тях са разменени-СМР са реално извършени и реално
заплатени.
В представените
в хода на ревизията писмени обяснения от ревизираното дружество (л.342 от
преписката), по отношение надеждността, търговският опит и легитимността на
доставчика му „А.99“ ЕООД, се пояснява,
че управителят на „А.99“ ЕООД - А.П.С.е посочван от колеги в бранша като човек
с добри организаторски качества, способен да осъществи цялостна организация на
работа на съответен строителен обект, да подбере подходящ персонал, да
организира снабдяване с материали, наемане на механизация при необходимост и
други дейности свързани със СМР на обекта.Именно по тази причина, през 2019г.
жалбоподателят сключил с управляваното
от него дружество договори, с които са му възложили изпълнение на договорени от
„Г.С.“ ООД СМР по конкретни обекти. Решението
си за възлагане изпълнението на СМР по обектите на друг изпълнител-„А.99“ЕООД
обяснява с големия обем други договори за строителство, с оглед на които и
независимо от добрата кадрова и техническа обезпеченост съществувала опасност от просрочване на
поетите ангажименти, респективно от налагане на санкции за „Г.С.“ ООД.В обясненията си
оспорващият сочи още, че „А.99“ ЕООД е
изпълнил възложените му строителни работи на тези обекти, а самият А.С.се е
ангажирал с изпълнението им с подходящ трудов ресурс и технически ръководители.
Същевременно,
от съвкупните доказателства по делото е установено, че „А.99“ ЕООД е учредено през 2015 г., като в
периода 2015г.-2018г. не е извършвало търговска дейност. Първата издадена от
дружеството фактура е през д.п. м.02/2019г., а последната през д.п. м.08/2021г..
Всички извършени от него доставки (продажби) са към „Г.С.“ ООД.Към момента на
сключване на договорите за строителство „А.99“ЕООД няма назначен персонал и
няма регистрация в Камарата на строителите.Наетият персонал от „А.99“ЕООД в повечето
случаи са бивши работници на „Г.С.“ООД.Нещо повече, първите 14 работника са
били назначени в „А.99“ЕООД на 11.02.2019г. /четири дни след сключване на
договорите от 07.02.2019г./, а са били освободени от „Г.С.“ООД на 12.02.2019г..
Освен преместването на кадрови ресурс от „Г.С.“ ООД в „А.99“ ЕООД, по делото е
безспорно установено и обезпечаване
дейността на последното с активи/техника (превозни
средства, строителна механизация-7 броя машини и строително скеле),
собственост на жалбоподателя, посредством сключени договори за наем между двете
дружества. С оглед гореизложеното, правилно
органите по приходите са приели, че липсата на друга търговска дейност у доставчика,
който няма други клиенти освен ревизираното дружество и е бил регистриран по
ЗДДС няколко дни преди подписването на първия договор с „Г.С.“ ООД индикира, че
спорните фактури обективират доставки, заобикалящи закона, чиято единствена цел
е да се създаде данъчно предимство за получателя чрез правото на приспадане на
данъчен кредит по смисъла на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.Не без значение е и
обстоятелството, че управителят А.С.е
бил назначен по трудово правоотношение в
„Г.С.“ООД в периода 25.06.2018г.-20.07.2018г. и 02.10.2018г.-19.11.2018г.- на
длъжностите „работник строителна изолация“ и „общ работник в строителството“, а
от 26.04.2021г. на длъжността „снабдител/доставчик“, следователно на
жалбоподателя е било известно, че същият е лице без необходимите квалификация и
способности да управлява дружество.
В решението си по дело С-271/06 СЕС е
постановил, че при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването
данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури
него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие
в отклонение от данъчно облагане, не противоречи на Общностното право, т е.
данъчно задълженото лице следва да положи грижата на добър търговец и да проучи
стопанската надеждност на доставчика, обезпечаване изпълнението на доставката,
осигуряване срещу евентуално неизпълнение и т.н., от което да направи извод има
ли вероятност данъкът по доставката да не бъде внесен.
В случая „Г.С.“
ООД, превъзлагайки извършването на СМР на договорените обекти на „А.99“ЕООД е следвало да прояви грижата на
добър стопанин, в каквато насока е било необходимо да предприеме конкретни
действия, за да проучи стопанската надеждност на доставчика, с което да обезпечи
изпълнението на доставките и да предотврати както евентуално неизпълнение, така
и ощетяване на фиска, което в случая не е сторено.
Поради тези
обстоятелства и с оглед свързаността на физическите лица, правилен е извода на
приходната администрация, че сделките между контрагентите по процесиите фактури
имат за цел ползване на право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС от
получателя, без доставчикът да внесе дължимия за тези доставки ДДС, което е и забраненият резултат, който страните по
сделката са целели и в случая са постигнали.
Правилен
и обоснован, с оглед съвкупните по делото доказателства е извода на данъчната
администрация, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките
на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставки, поради
което установените обстоятелства могат да обосноват извод за наличие на
хипотезите на чл. 177, ал. 1 и ал. 2 вр. ал. 3 от ЗДДС, а именно, че „Г.С.“ ООД
е знаело, съответно, че е било длъжно да знае, че дължимия данък за доставките,
по повод на които е упражнило право на данъчен кредит, няма да бъде внесен от
доставчика, поради което законосъобразно е вменена отговорността му като
получател по доставките за дължимия ДДС от доставчика.
Видно от
заключението на вещото лице по ССчЕ, прието и приобщено към доказателствениа
материал по делото, размерът на дължимия и невнесен данък по чл.177 ал.1 от ЗДДС е на стойност 541 130,15лв. и съответства на размера на посочения в
РА към датата на неговото издаване-22.06.222г..
Спор
относно размера на лихвите върху определените с РА данъчни задължения не е
налице и същият е съобразен изцяло с ТР№4/10.05.2022г. по т.д.№2/2020г.- на
ВАС, в което съдът постановил, че обхватът на солидарната отговорност по чл.177
от ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен от
другото лице данък.
С оглед изложеното се налага извода, че
ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него
срок. Ревизионният акт е издаден в срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК от
компетентни органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК и определя данъчни задължения за
периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци,
водещи до неговата нищожност. ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от издалите ги
органи на приходите с квалифицирани електронни подписи, което се удостоверява
от представените по делото доказателства относно доставчиците на съответните
услуги и се доказа по категоричен начин със заключението на вещото лице.
РА е
издаден при липса на допуснати съществени процесуални нарушения и при правилно
приложение на материалния закон. В този смисъл жалбата се явява неоснователна.
Изходът
от оспорването обуславя възлагане на разноските по делото на жалбоподателя.
Предвид своевременно направеното от процесуалния представител на ответника
искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение и размера на материалния
интерес, то жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на ответника
разноски за юрисконсултксо възнаграждение в размер на 12 677,06лв. и 300лв.-възнаграждение за
вещо лице или общо разноски в размер на 12 977,06лв.
По
аргумент на чл.160 ал.6 изр.първо от ДОПК, решението подлежи на касационно
обжалване по реда на АПК.
Водим от
горното и на основание чл. 160, ал.1 от ДОПК, Шуменският административен съд
Р Е Ш
И:
ОТХВЪРЛЯ
оспорването по жалба от „Г.С.“ООД, ЕИК ****, с адрес за кореспонденция: гр.
Шумен, ул.В.Л.№55, ет.2 , ап.2, представлявано от управителя А.П., срещу РА № Р-03002721006647-091-001/22.06.2022 год.
на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение №
187/19.09.2022г. на Директора на Дирекция „ОДОП“- гр. Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „Г.С.“ООД, ЕИК ****, с адрес за кореспонденция: гр. Шумен, ул.В.Л***,
представлявано от управителя А.П., да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП разноски по делото за
първа инстанция в размер на 12 977.06лв. (дванадесет хиляди деветстотин седемдесет и седем лева и
шест стотинки).
На
основание чл.160, ал.6, изр.първо от
ДОПК решението е подлежи на касационно
обжалване пред Върховен административен съд на РБългария в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
Препис от
настоящото решение да се изпрати на страните по реда на чл.137, във вр.с
чл.138, ал.1 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: