Решение по дело №2993/2023 на Административен съд - Пловдив

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Енерджитур ЕООД, ЕИК ***, [населено място], [улица], вх. Б, ет.4, ап.6, представлявано от управителя И. П. Н. с пълномощник адв. Ст. М. оспорва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001622007874-091-001/10.08.2023г., издаден от Зл. В., Началник сектор, възложил ревизията и Ф. К., главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, в потвърдената част с Решение № 414/06.11.2023г. на Директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив /Д ОДОП/, с който не е признато право на данъчен кредит за м.07 и м.08.2020г. в общ размер на 11 939,30лв. главница и начислени дължими лихви в общ размер на 3 686,42лв. и е допълнително установен корпоративен данък за 2017г. в размер на 9 684,61лв. главница и 5 371,22лв. лихви /общо 21 623,91лв. главница и 9 057,64лв. лихви ; 30 681,6лв./.

- В обжалваната част РА е оспорен като незаконосъобразен с искане за отмяната му и присъждане на направените разноски. Заявено е, че в хода на административното оспорване е представено Решение № 499/26.08.2019г. на Директор Д ОДОП – Пловдив, с което са били признати сделките, извършени в процесия относим за настоящата ревизия период между доставчика Зелено бъдеще АД и неговите поддоставчици – услугите на тези поддоставчици са били ползвани от Зелено бъдеще АД при изпълнение на сделките към Енерджитур ЕООД. Ведно с това са представени счетоводни документи, неправилно игнорирани като частни документи с недостоверна дата. Представените документи от РЛ не са обсъдени, нито коментирани от приходните органи. По отношение увеличеният счетоводен финансов резултат за 2017г. със сумата о 46 200лв. по фактурите, издадени от Зелено бъдеще АД, на основание чл.26 т.2 ЗКПО са изложени следните доводи : Ревизиращият орган не е коментирал кои документи в случая не са били съставени, а решаващият административен орган поправя пропуска, като приема, че липсва договор и фискални бонове към три броя от фактурите. Твърди се, че липсата на договор с оглед предмета на сделките не е основание за извод, че направеният разход е документално необоснован, при наличие на други документи, съставени от страните по сделката, които съдържат достатъчно информация и обективират нейния предмет, цена и други уговорки. Предмета на доставките, извършени от Зелено бъдеще АД включва селскостопански труд и консултации. Ревизираното дружество е регистриран селскостопански производител и услугите, извършени през 2017г. са били предназначени за оранжерията /плевене, окопаване, връзване, бране, почистване и др./ - конкретизирани в констативни протоколи между РЛ и Зелено бъдеще АД – констативен протокол /КП/ от 30.04.2017г. за работата през м.04.2017г., КП от 01.06.2017г. за работата през м.05.2017г., КП от 30.06.2017г. за работата през м.06.2017г., КП от 30.09.2017г. за работата през м.08.2017г. Посочено е, че по отношение фактурите за консултантски услуги, издадени от Зелено бъдеще АД - № 400/03.07.2017г. и 407/28.09.2017г. са съставени КП от 03.07.2017г. и от 28.09.2017г., и е извършено предаването на извършената услуга : проект / бизнес план за Основен ремонт и модернизация на оранжерия, предназначен за кандидатстване за финансиране по подмярка 4.1. Инвестиции в земеделски стопанства по ПРСР 2014-2020; доклад Технология, варианти на технологично оборудване и етапи на инвестиционния процес при изграждане на инсталация за производство на биогаз. Бизнес-планът и докладът са представени при ревизията. За липса на фискален бон по три от фактурите е заявено, че на РЛ не е указано да ги потърси и представи, като доставчикът е потвърдил получените плащания, които са надлежно осчетоводени в счетоводствата на получател и доставчик. За възприетата недоказана реална доставка е препратено към мотивите на същия решаващ орган, съдържащи се в Решение № 499/26.08.2019г. по относими сделки между доставчик Зелено бъдеще АД и негови подизпълнители Ками инвест 93 ЕООД и Евро миг 73 ЕОД. Твърди се, че са налице надлежно издадени първични счетоводни документи съгласно чл.10 ал.1 ЗКПО и по см. на ал.2 са представени допълнителни документи, съставени при реализиране на услугите, поради което не е налице основание за прилагане на чл.26 т.2 ЗКПО. ; За увеличения счетоводен финансов резултат /СФР/ по фактурата, издадена от Мобайл войс ЕООД, е посочено, че е закупена система-телефон, необходима за поддържане на денонощна връзка с изградената от РЛ фотоволтаична централа, като разходът за дейността, относим за закупената телефонна централа не е признат, но всички приходи от дейността /фотоволтаичната централа/ са установени и признати по ревизията. Поради това е налице противоречие и в СС № 18 е регламентирано, че приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените разходи за нея /принцип на съпоставимост/. При насрещната проверка доставчика Мобайл войс ЕООД е посочило обективна пречка за невъзможност да бъдат представени счетоводни документи относно издадената фактура – изземване на документацията по прокурорска преписка, но ревизиращият орган не е изискал от прокуратурата достъп до документите. Оспорена е констатацията за неправилно счетоводно завеждане на придобития актив, а при некоректно счетоводно отразяване е можело да се наложи административно наказание по ЗСч. ; За непризнатите за данъчни цели счетоводни разходи в размер на 49 666,17лв., сторени за оранжерията е посочено, че се оспорват като неправилни съображенията за водено счетоводство не съобразно изискванията на СС № 2 – отчитане на стоково-материални запаси, като не е отчитана себестойност на продукцията. Заявено е, че аргументацията на ревизиращия орган не кореспондира с приложеното правно основание - чл.26 т.1 ЗКПО, а е относима нормата на чл.26 т.2 ЗКПО, като същевременно се поддържа, че платената от РЛ сума 49 666,94лв. е за покупка на торове, семена, горива, лабораторни анализи, с предназначение за производствената дейност, вкл. химическа борба с вредители.; По ЗДДС за фактурите, издадени от Алфа програм консулт ЕООД за данъчни периоди 01.07-30.08.2020г. : Поради непосещаване на оранжерията се считат за необосновани изводите за липса на реалност на доставките – услуги, бране на чушки. Договореният селскостопански труд – 0,50лв. за набран килограм чушки и допълнително ДДС е основан на осигуряване от страна на РЛ на място за спане на работниците на Алфа консулт ЕООД. РЛ е указало на доставчика чрез С. Х. какво следва да бъде извършено и това лице е разпределяло работата и пряко е контролирало лицата, ангажирани в практическото изпълнение. Дали лицата са били наети с трудов или граждански договор, или без договор – не е ангажимент на РЛ. За констатацията на приходните органи относно липса на кантарни бележки е посочено, че Енерджи тур ЕООД и Алфа програм консулт ЕООД са възприели съставяне на приемо-предавателни протоколи, като реквизитите им съответстват на тези в кантарните бележки. Протоколите са представени при ревизията и не е налице законово задължение за съставяне на кантарни бележки. Освен това – кантарни бележки са съставени между Алфа програм консулт ЕООД и неговия подизпълнител Фруктина 57 ЕООД, които съдържат надлежно вписани реквизити, но не са оценени като положителен факт за доставките на услуги – бране. Вписаните в приемо-предавателните протоколи количества чушки са идентични с количествата, отразени в кантарните бележки между Алфа програм консулт ЕООД и Фруктина 57 ЕООД, което следва да е именно така. В кантарните бележки не е отразен представител на Енерджитур ЕООД, защото Фруктина 57 ЕООД не е пряк доставчик на услугата. В случая е ползван собствен на РЛ кантар /подвижен/, палетна количка, налице са хладилни и складови помещения. Набраното количество е в кофи, претегля се и се извозва до мястото на съхранение – оранжерийния комплекс в [населено място]. Чушките се берат в [населено място] и с транспорт на РЛ се извозват до [населено място] – разстояние 7,8 км. Изрично при ревизията е посочено, че извозването се извършва с трактор с ремарке на Енерджитур ЕООД без да се ползва републиканската пътна мрежа. Лицето С.Х. е присъствал когато е било нужно и данните за задгранични пътувания не са пълни, освен което доставчикът Алфа програм консулт ЕООД не е търсен. Енерджитур ЕООД не е недобросъвестен търговец /чл.74 от РД/, защото не е правил инструктаж на работниците, тъй като физическите лица не са работници на дружеството – РЛ. От значение е, че физическите лица са потвърдили извършването на бране. Цялата набрана стока – чушки, е реализирана от Енерджитур ЕООД на клиенти – установен факт при ревизията. В тази вр. е позоваване на т.31 от Решение по дело С-285/11 на СЕС. По всички процесни фактури е налице счетоводно отразяване в счетоводството на Алфа програм консулт ЕООД и от РЛ. Фактурите са разплатени в брой. Възразено е против извода за участие на РЛ в привидна сделка с позоваване на съдебна практика на ВАС.

В писмени съображения по същество адв. М. поддържа твърдението за нищожност на РА с аргументи от текстовете на Регламент № 910/2014 и констатациите на СТЕ. Изложени са подробни данни от фактическата установеност при ревизията по отношение прилагане на ЗДДС и ЗКПО. За отказания данъчен кредит по фактури, издадени от Алфа програм консулт ЕООД се твърди незаконосъобразност на РА по съображения, произтичащи от невлязъл в сила РА с адресат – прекия доставчик /адм.д.№ 1150/2024г., АС – Пловдив след отменително решение на ВАС/ и събраните по делото доказателства /ССч.Е/, ведно с позоваване на практиката на СЕС, както и доказана последваща реализация при отсъствие на установена от приходните органи данъчна измама. Относно ЗКПО също се твърди незаконосъобразност на РА, като се поддържат подробните съображения от жалбата във вр. със събраните в съдебното производство доказателства /САГр.Е; ССч.Е; свидетелски показания/.

- Ответникът Директор на Дирекция ОДОП - Пловдив с процесуален представител гл.юрисконсулт Д. К. оспорва жалбата. Счита РА за законосъобразен, а жалбата подлежаща на отхвърляне с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В писмени съображения по същество е представена фактическата установеност и изводите на приходните органи : за увеличението на СФР по реда на чл.26 т.2 ЗКПО вр. с чл.10 с.з. в размер на 46 200лв. е изтъкнато, че освен липса на фискална касова бележка, процесните разходи не са доказани да са действително извършени във вр. с дейността на дружеството; за увеличението на СФР по реда на чл.26 т.2 ЗКПО вр. с чл.10 с.з. в размер на 979,17лв. е акцентирано, че е придобит дълготраен материален актив по см. на СС 16 – ДМА, но в разрез със счетоводното законодателство е отчетен текущ разход; за увеличението на СФР по реда на чл.26 т.1 ЗКПО вр. с чл.10 с.з. в размер на 49 666,94лв. е посочено за значимо обстоятелството, че констатацията на приходните органи се основава на записванията на с-ка 600/2 – разходи за материали – оранжерия от Главна книга за периода от м.01 до м.12.2017г., видно от които – по дебита на сметката са отчетени разходи в размер на 49 666,94лв., които са кредитирани със сч. с-ка 301/1 – Материали – семена с 3 467,83лв.; 301/3 – Материали – диз.гориво с 1 528,94лв. и 400 – доставчици с 44 670,17лв. При ревизията не са представени доказателства какво включва сумата от 44 670,17лв. и какви материали са изписани, поради което е прието, че разходите не са свързани с дейността и счетоводството на дружеството не е водено съобразно изискванията на СС 2 – Отчитане на стоково-материалните запаси, като не е отчитана себестойността на продукцията. Поддържани са съображенията по отношение ЗДДС за отказания данъчен кредит в размер на 11 939,30лв.

За приетата по делото ССч.Е е посочено, че отговорите на поставените въпроси не опровергават констатациите на приходните органи, независимо от представените на експерта фискални бонове за три фактури, като допълнително представения журнал на с-ка 600/2 – разходи за материали - оранжерия за периода 2017г. е коментиран от приходните органи. В тази част от спора е заявено, че липсва аналитична счетоводна отчетност за себестойността на произведената продукция, поради което не може да се проследи произведената и реализирана продукция. Затова процесните разходи се явяват документално необосновани.

Възражението за нищожност на РА се счита за неоснователно с твърдение за неправилен и необоснован извод на СТЕ. Счита се за изпълнено условието на чл.11 от Регламент ЕС № 910/2014г. за минимален набор от данни за физическо лице, които трябва да се съдържат в електронния подпис. Електронните подписи са квалифицирани и съответстват на чл.28 от Регламента, Приложение I. Удостоверението съдържа необходимия набор от данни за идентификация на автора/титуляра на подписа – името на титуляра на квалифицирания електронен подпис /КЕП/, изписано на латиница и неговия електронен адрес, както и наименованието на ЮЛ, с което е обвързан – ТД на НАП Пловдив. Видни са дата и час на подписване, като е от значение именно подписването от работната станция на подписващия, поради което липса на квалифициран електронен времеви печат върху оспорените електронни документи не е нормативно установено изискване към КЕП, както и включване на ЕГН в квалифицираните удостоверения за КЕП. В случая са налице доказателства за наличие на КЕП, съответстващ на изискванията на чл.26 от Регламента - създаден от устройство за създаване на КЕП и се основава на квалифицирано удостоверение /в подкрепа на тезата са посочени Решения на ВАС с №№ 7742/23г. по д. № 482/23г., 7922/23г. по д. № 2543/22г., 8218/23г. по д. № 3541/23г., 8278/23г. по д. № 4192/23г., 8807/23г. по д. № 2456823г. и много други/.

За САгр.Е се поддържа, че изводите на експерта на опровергават констатациите на приходните органи, тъй като недоказан е останал фактът на водено счетоводство съобразно изискванията на СС № 2, като не е отчетена себестойността на продукцията. Не са направени счетоводни записвания вр. с протоколи за бракуване на продукция от 2017г., вкл. не е налице аналитична отчетност на краткотрайни активи и няма осчетоводени разходи от бракуваните домати. Показанията на свидетеля също не допринасят за оборване на изводите в РА. Поддържа се заявеното искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение съобразно Наредба № 1/2004г.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в срок от страна с правен интерес /съобщение за решението е получено по електронен път на 20.11.2023г. – удостоверение за връчване по електронен път, л.28; жалбата е с вх.номер в Д ОДОП - Пловдив от 30.11.2023г./. Упражненото процесуално право на оспорване е по реда на чл.156 ДОПК.

1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001622007874-020-001/20.12.2022г. /л. 1433, т.5/, издадена от Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, З. Д. В. на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с обхват: ДДС за периода от 01.04.2017г. до 30.09.2017г. и корпоративен данък от 01.01.2017г. до 31.12.2017г., с определен срок от три месеца, считано от датата на връчване на заповедта. ЗВР е връчена по електронен път на 02.01.2023г. /л. 1435, т.5/. В ЗВР от 20.12.2022г. са определени лицата, които да извършат ревизията : Ф. Г. К. – гл. инспектор по приходи /ръководител на ревизията/ и К. Й. М., гл. инспектор по приходите. Със заповед от 27.02.2023г. /л.1094, т.4/ на същия орган по приходите – Зл. В., в качеството на началник сектор, срокът е удължен до 03.04.2024г. при съобразяване с предложението за промяна на обхвата на ревизията от 27.02.2023г. /заповедта е връчена по електронен път на 06.03.2023г., л. 1096/. С последваща заповед от 27.03.2023г. ревизионното производство е удължено до 02.06.2023г. /л. 773, т.3 и сл./.

РД № Р-16001622007874-092-001 от 15.06.2023г. /л. 117 и сл., т.1/ е изготвен и подписан от Ф. К. /гл.инспектор по приходите и ръководител на ревизията/ и К. М. /гл.инспектор по приходите/ с електронни подписи.

РА № Р-16001622007874-091-001 от 10.08.2023г. /л.79 и сл./ е издаден от Зл. В., Началник сектор и възложил ревизията и Ф. К., гл.инспектор по приходите и ръководител на ревизията, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан с електронни подписи.

За компетентност на органа, издал ЗВР са представени заповеди на Директора на ТД на НАП – Пловдив : Заповед № РД-09-1979/30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП Пловдив с Приложение № 1 – т.12, Зл. В., началник на сектор, определена за орган по приходите, който да издава ЗВР съгласно чл.112 ДОПК е изменена със Заповед № РД-09-789 от 13.05.2022г. /л.8 и сл./ - Приложение № 1 – т.13, Зл. В.. Със Заповед от 07.12.2022г. е изменена заповед № РД-09-788/13.05.2022г. за разпределение по сектори и екипи на приходните органи от отдел Ревизии – л.16 и сл. /ИРМ Смолян, Зл. В., Началник Сектор, Ф. К. – гл. инспектор – ръководител на екип. Със Заповед № РД-09-1525/31.08.2023г. е изменена заповедта от 30.09.2021г. /л.12 и сл./, като в обхвата на Приложение № 1 е и Зл. В. – т.13.

- По отношение възражението на жалбоподателя за отсъствие на вписан номер на заповед в Приложение № 1 към заповед № РД-09-789/13.05.2022г. на директора на ТД на НАП – Пловдив, се съобрази, че отсъствието на номера на заповедта в приложението не отрича обвръзката между двата документа. Същата е налице с оглед хронологично представените заповеди и съдържанието им, ведно с приложенията към тях /л.4 и сл. – л.2331 и сл., т.8/.

ЗВР, РД и РА са подписани с електронни подписи, които са оспорени от жалбоподателя и е изслушана СТЕ в хода на съдебното производство.

2. Против РД е постъпило възражение /л.87 и сл./, което обстоятелство е отбелязано в РА. Направено е позоваване на РА, издаден на Зелено бъдеще АД и на адм.д.№ 935/2022г., АС - Пловдив, образувано по жалба на Алфа програм консулт ЕООД – пряк доставчик на РЛ.

РА изцяло потвърждава констатациите в РД и са изложени самостоятелни съображения по възражението против РД. Издателите на РА приели, че жалбата на Алфа програм консулт ЕООД против издаден на това дружество РА не е относима за конкретния спор. Решение № 499/26.08.20109г. на Директор Д ОДОП – Пловдив също е преценено като неотносимо към спора, предвид оспорване достоверността на съставените и подписани документи от Кр. Н., представляващ Ками Инвест 93 ЕООД и Д. Й., представляващ Евро миг 73 ЕООД – предходни доставчици на Зелено бъдеще АД.

Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия и е посочено, че е неразделна част от ревизионния акт. Изложени са самостоятелни мотиви по възражението против РД, поради което следва да бъде прието, че е изпълнено задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/.

3. Оспореният РА е отменен в частта за установени данъчни задължения по ЗДДС за периодите м.04.2017г., м.06.2017г., м.07.2017г. и м.09.2017г., ведно с прилежащи лихви, като незаконосъобразен, поради изтекъл срок по чл.109 ДОПК на 31.12.2022г., предвид връчване на първата ЗВР на 02.01.2023г.

3.1. Фактически констатации и правни изводи на приходните органи по ЗКПО.

А / Увеличение та СФР за 2017г. по реда на чл.26 т.2 ЗКПО вр. с чл.10 с.з. в размер на 46 200лв., която сума представлява отчетени разходи за външни услуги по 6 бр. фактури, издадени от Зелено Бъдеще АД с предмет консултации и селскостопански труд /л.1318 и сл., т.5/ : Във фактурите е вписано „плащане в брой“, поради което е прието да съществува задължение за издаване на фискални бонове от ЕКАФП съгласно изискванията на наредба № Н-18 / 13.12.2006г. Към три фактури не са представени фискални бонове /№ 000…397/01.06.2017г., № 000…399/30.06.2017г., № 000…408/30.09.2017г. Фискалните бонове към фактури № 000…407/28.09.2017г. са от 09.10.2017г., към ф-ра № 000…400/03.07.2017г. е от 08.08.2017г., към ф-ра № 000…395/30.04.2017г. е от 12.05.2017г. Подизпълнители на прекия доставчик Зелено бъдеще АД са били Евро Миг 73 ЕООД и Ками инвест 93 ЕООД. Фактури, издадени от Ками инвест 93 ЕООД с получател Зелено бъдеще АД за услуга – селскостопански труд в оранжерии в [населено място], община Карлово за м.04, 05, 06. 2017г. се съдържат в преписката в т.3 /л.586 и сл./.

След проверки на подизпълнителите и анализ на събраните при ревизията доказателства е прието, че не е налице реална доставка – отсъстват доказателства за разполагаем трудов ресурс, няма обяснение къде са пребивавали работниците, за какъв период са били командировани и за чия сметка. С позоваване на чл.26 т.2 и чл.10 ал.1, ал.4 ЗКПО е посочено, че признаването на разходи за данъчни цели е в зависимост от наличието на легитимни разходооправдателни документи. В случая не е представен договор с доставчика, регламентиращ предмет, срокове за изпълнение и приемане на възложените дейности, а само справка за приемане на определена работа, изчислена въз основа на отработени часове. Прието е, че Решение № 499/26.08.2019г. на директора на Д ОДОП – Пловдив няма отношение към признаването на разходи на РЛ, при положение, че същите не са документално обосновани по см. на чл.10 ал.1 и ал.4 ЗКПО. В тази вр. е съобразено, че за признаване на процесните разходи за данъчни цели е в тежест на жалбоподателя да докаже, че същите са свързани с дейността на РЛ и по отношение на тях са спазени изискванията на ЗСч. И ЗКПО. По спорните фактури е счетено да не е доказано реално изпълнение и като е отчело в разходите за дейността стойността на услугите, РЛ неоснователно е намалило ФР за ревизирания отчетен период. Направено е позоваване на чл.118 ЗДДС и на чл.25 ал.1 т.1 от Наредба № Н-18 / 13.12.2006г. за регистриране и отчитане на продажби в търговски обекти чрез фискални устройства, като на основание ал.3 от разпоредбата – фискална касова бележка в случаите по ал.1 се издава при плащането. Предвид установеното при ревизията е прието, че процесните разходи не следва да се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

- Съобрази се, че в декларация на управителя на РЛ /л.1284 и сл., т.5/ е заявено за консултантските услуги от Зелено бъдеще АД, че периодично се извършвали консултации, отчитани на база часова ставка, като в тази насока приходните органи са посочили, че е налице справка за приемане на определена работа, изчислена въз основа на отработени часове. Следователно, консултирането е документирано, а наличието на договор за консултантски услуги не е съществена предпоставка за осъществяването им, след като страните взаимно признават конкретен вид работа с параметри – вид и часова ставка. В тази насока преписката съдържа представяне на предварително проучване за изграждане на биогаз инсталация /л.1381 и сл., т.5/ и констативен протокол от 28.09.2017г., документирал приемо-предаване на писмен доклад. По отношение неосъщественото участие в ПРСР 2014-2020 по подмярка 4.1 Инвестиции в земеделски стопанства е приложен Бизнес план – първи и последен лист /л.1393 и сл., т.5/. В Констативен протокол от 03.07.2017г. е вписано, че в периода м.01.-м.06.2017г. са предоставени консултации от Зелено бъдеще АД относно : предоговаряне на фирмен кредит от Уникредит Булбанк АД /финансово-икономически консултации/, представяне на изискванията за кандидатстване по подмярка 4.1 Инвестиции в земеделски стопанства по ПРСР 2014-2020, които изисквания всъщност се предоставят на кандидатите от ДФЗ, но подготовката на проект за кандидатстване и финансиране относно Основен ремонт и модернизация на оранжерия, [населено място], представлява самостоятелна услуга. В протокола е вписано, че Зелено бъдеще АД предава на Енерджитур ЕООД в завършен вид проект за кандидатстване по подмярка 4.1 по ПРСР 2014-2020г. ; Във фактурите, издадени от Ками Инвест 93 ЕООД за Зелено бъдеще АД за селскостопански труд от 30.04.2017г., 28.09.2017г. /л.1371 и сл., т.5/ е вписано, че получател и доставчик е Зелено бъдеще АД. Посоченото се констатира и в преписката по издаване на РА на Зелено бъдеще АД /л.1810 и сл., т.7/. В констативни протоколи от 30.04.2017г., 01.06.2017г., 30.06.2017г., 30.09.2017г. /л.1371 и сл., т.5/ са документирани констатации между РЛ и Зелено бъдеще АД за осъществен селскостопански труд от пряк доставчик Зелено бъдеще АД, изразяващ се в : засаждане на домати 10 дка – сеене, връзване, поставяне на маркучи за капково напояване; култучене /отстраняване на разклоненията на стеблото/, пръскане, плевене и окопаване; плевене, пръскане, връзване, окопаване; бране, изкореняване на растенията и почистване на площите, изнасяне на растителния отпадък. Във всеки протокол е вписано, че необходимият инвентар за извършване на селскостопанските дейности е материалите /препарати/ са предоставени от Енерджитур. Във всеки протокол е посочено, че ангажираността от конкретни часове за съответния период на изпълнение е обоснована в справка – проверена от ревизията, съгласно посоченото в РД. Протоколите са двустранно подписани.

Според данни в РД, 126 гръб и л.127 – Зелено бъдеще АД има 2 наети лица по трудово правоотношение съгласно подадени уведомления по чл.62 КТ, но фактурираните услуги са били осъществени от подизпълнители. В хода на ревизията РЛ е заявило, че има договорка за предоставяне на почивната станция за сън и отдих на работниците, с какъвто обект разполага по данни от нот. акт. В РД на стр.27 /л.130/ е направено позоваване на издаден на Зелено бъдеще АД Ревизионен акт № Р-16001618006202-092-001/01.04.2019г., за който няма информация дали е оспорен и който е различен по номер от РА № Р-16001618006202-091-001/05.06.2019г., поправен с РА от 18.06.2019г. – отменен с приложеното в преписката Решение № 499/26.08.2019г. /л.89 и сл./.

Прекият доставчик е представил данни за подизпълнители /предходни доставчици спрямо РЛ/ - Ками инвест 93 ЕООД и Евро миг 73 ЕООД, които също са представили доказателства при извършени им насрещни проверки. В РД е посочено, че доказателствата са анализирани, но всъщност те само са описани и е направен извод, че не са събрани доказателства за реална доставка на услуги от Ками инвест 93 ЕООД и от Евро миг 73 ЕООД на Зелено бъдеще АД /л.131 гръб/. За Ками инвест 93 ЕООД е установено от проверка в ИС на НАП, че разполага с 2 лица на трудови договори – В. Б. – технически изпълнител и П. Б. – работник строителство /л.129 гръб/. Налице са и данни от справка по чл.73 ал.1 ЗДДФЛ за 2017г. за изплатени доходи по други извънтрудови правоотношения за : В. М., Д. Д., Л. А. и М. А.. За Евро миг 73 ЕООД е установено посредством справка в ИС на НАП, че има подадени 16 бр. уведомления за сключени трудови договори, вкл. две лица на извънтрудови правоотношение, като за периода 01.08.2017г.-30.09.2017г. е била подадена информация от осигурителя за две лица – М. Р. /други довършителни строителни дейности/ и М. Р. /координатор дейности/. Описаните данни не са анализирани във вр. с фактурите за селскостопански услуги, които в конкретиката на предмета си не изискват специализиран труд, като са били налице твърдения за осигурен обект за сън и отдих на работниците.

По отношение консултантските услуги, предоставени според спорните фактури от лицето С.Х. е констатирано от представени обяснения на РЛ /л.131 гръб/, че инвестицията за изграждане на биогаз инсталацията е в процес на набавяне на документи и очакване на ЕСО да изгради разширение на подстанцията, към която може да бъде присъединен обекта, както и намиране на средства от кредитна институция за финансиране; дружеството не е кандидатствало по подмярка 4.1 от ПРСП 2014-2020 в периода 2017г. поради неоткриване на мярката заради липса на средства в ДФЗ за съответната мярка. Тези обстоятелства не отричат наличието на осъществени услуги, по които е налице овеществен резултат и взаимно приемо -предаване.

В том 5 от делото са налице констативни протоколи към фактурите /л.1377-1383/ - съответстват си по дати, а селскостопанския труд включва – засаждане на домати на 10 дка – сеене, връзване, поставяне на маркучи за капково напояване; култучене на 10 дка, пръскане на 10 дка, плевене на 10 дка, окопаване на домати 10 дка; бране на домати, изкореняване на растенията и почистване на площите, изнасяне на растителен отпадък – всичко за 10 дка; консултациите се изразяват в следното : финансово-икономически консултации и извършено предоговаряне на фирмен кредит в размер на 1 330 000 евро, взет от Уникредит Булбанк АД; представяне на изискванията за кандидатстване по подмярка 4.1 Инвестиции в земеделски стопанства по ПРСР 2014-2020; подготовка на проект за кандидатстване за финансиране относно 7 основен ремонт и модернизация на оранжерия в [населено място]; консултиране за изграждане на пилотна станция за производство на биогаз, посредством оползотворяване отпадъка от производствената селскостопанска дейност на Енерджитур ЕООД.

Б / Увеличение на СФР за 2017г. по реда на чл.26 т.2 ЗКПО вр. с чл.10 с.з. в размер на 979,17лв., която сума представлява отчетени разходи за материали по ф-ра № 000…195/08.09.2017г., издадена от Мобайл войс ЕООД с предмет Samsung S8 /л.1324, т.5/ : Доставчикът представил писмено обяснение, според което не извършва търговска дейност от 2017г., а на 16.10.2018г. са иззети всички счетоводни документи във вр. с ДП 271/2017 – не са върнати и се намират в ГД БОП гр. София /л.1359, т.5/. С посочената фактура РЛ е закупило система – телефон, необходим за поддържане на денонощна връзка с фотоволтаична централа. При закупуването му е взета счетоводна операция по дебита на с-ка 600/3 – разходи за материали други срещу кредитиране на с-ка 400 – доставчици. Посочено е, че според счетоводството на дружеството – същото е приело стойностен праг от 700лв. за определяне на даден актив като нетекущ /дълготраен/, под който праг те се изписват като разход, независимо, че имат характеристиката на нетекущ /дълготраен/ актив. С позоваване на т.2 от СС № 16, т.3.1 от счетоводния стандарт и фактическата установеност при ревизията, е прието, че с процесната фактура е придобит дълготраен материален актив по см. на СС № 16 – ДМА, но в противоречие със счетоводното законодателство е отчетен текущ разход. Непризнаването на разходите е мотивирано от решаващия орган с различно правно основание от възприетото от приходните органи, конкретно - нормата на чл.77 ал.1 ЗКПО, с каквото правомощие този орган разполага /разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане/.

В / Увеличение на СФР по реда на чл.26 т.1 ЗКПО в размер на 49 666,94лв., която сума според констатациите представлява отчетени разходи в счетоводството на РЛ по с-ка 600/2 – разходи за материали – оранжерия /3 467,83лв. посадъчен материал /семена/; 1 528,94лв. дизелово гориво за селскостопанска техника/ и 44 670,17лв. торове, препарати, гориво за оран, семена и др. срещу кредитиране на см-ка 400-доставчици : РЛ не е направило счетоводни записвания във вр. с протоколи за бракуване на продукция от 07.08.2017г., от 20.08.2017г. и от 10.09.2017г. /унищожаване на 8 500 кг оранжерийни домати чрез компостиране/, както и счетоводно не е заведена реализирана продукция от зеленчукопроизводство в оранжерията. Установено е още, че не е налице заведена аналитична отчетност на посочените краткотрайни активи, които впоследствие са отписани в счетоводството. През 2017г. РЛ няма осчетоводени разходи от бракуване на продукция /домати/. Приходите от продажба на зеленчуци от оранжерията за 2017г., осчетоводени по кредита на с-ка 70082 са в размер на 550лв. от продажба на 2,4 т. краставици. Направено е позоваване на т.2, т.5.1, т.6.1 и т.6.2 от СС № 18, както и чл.77 ал.1, чл.26 т.1 и т.2 ЗКПО, както и на принципи на ЗСч. с извод – налице са разходи, които данъчно задълженото лице не може да покаже как се отнасят и как допринасят към осъществяваната от него стопанска дейност, тоест – не допринасят за реализирането на настоящи и бъдещи ползи, поради което с тях е увеличен СФР на жалбоподателя за 2017г., на основание чл.26 т.1 ЗКПО. Констатациите на приходните органи са основани на записванията по с-ка 600/2 – разходи за материали – оранжерия от главна книга за периода от м.01. до м.12.2017г., според които по дебита на сметката са отчетени разходи в размер на 49 666,94лв., като са кредитирани – с-ка 301/1 – материали, семена с 3 467,83лв.; сметка 301/3-материали-диз.гориво с 1 528,94лв. и 400-достовчици с 44 670,17лв. При ревизията не са представени доказателства какво включва сумата от 44 670,17лв. и какви материали са изписани. От аналитичната ведомост по документи за периода от 01.04.2017г. до 31.12.2017г. на с-ка 400 – доставчици, е установено, че покупката на горива за оран, гориво за трактора, бензин за машина за рязане на дърва, материал-маркуч, материали – бонбус, тор-амониева селитра и др. – при осчетоводяване на фактурата за покупка на материали са отчитани разходи за материали по дебита на с-ка 600, без да са налице първични счетоводни документи за влагане на материалите и връзката с осъществяваната дейност. С позоваване на понятието „разход“ според общите разпоредби на НСС, е посочено, че при закупуване на материалния запас не следва да се отчита разход, тъй като няма данни за влагането и при липса на първичен сч. документ по см. на чл.6 ал.3 ЗСч. Направен е извод за водено счетоводство на РЛ, което не е съобразено с изискванията на СС № 2 – отчитане на стоково-материалните запаси, като не е отчитана себестойността на продукцията /т.8.1, т.8.2 от този СС/, с аргумент от оборотната ведомост /от м.01. до м.12.2017г./ и аналитичната ведомост по документи /01.04.-31.12.2017г./. Според оборотната ведомост, приходите от продажба на продукция /с-ка 700/ са – от продажба на ел. енергия /отчетени по с-ка 700/1 – 222 030,27лв./ и от продажба на продукция /отчетени по с-ка 700/2 -2 500кг – 550лв./, като няма заведена сч. сметка за отчитане на продукцията от съответния вид и липсват данни за себестойността на всеки отделен вид произведена продукция. В аналитичната ведомост по документи на с-ка 400-доставчици са описани две фактури за продажба на зеленчуци /№ 000…370 от 25.09.2017г. и № 000…371 от 29.09.2017г., на стойност 300лв. и 120лв./. Изтъкнато е, че изрично с искане от 03.05.2023г. от РЛ са били изискани : документи за заприхождаване и изписване на продукцията на зеленчуци /домати, краставици, други/ за период от 01.01.2017г. – 31.12.2017г., с прилагане на счетоводни извлечения на сметките от гр.30, съдържащи информация по вид, количество, МОЛ за материалните запаси, както и писмени обяснения и документи за отглеждане и добив на засадените зеленчуци за стопанската 2017г. в оранжерията в [населено място] и относно закупените семена краставици и домати, вкл. „каква е себестойността на произведен 1 кг. краставици – приложете хронологичен регистър на сметки, удостоверяващи заприхождаването и изписването на произведените в кг/лв. продукции от краставици; посочете какви счетоводни записвания са направени във вр. с протоколи за бракуване / унищожаване на 8 500 кг оранжериен домат чрез компостиране“. В тази вр. е квалифицирано за подвеждащо твърдението в жалбата, че ревизиращият екип не е пояснил, че изисква подсметки, в които дружеството е завело реализираната продукция, образуване на себестойността и нейното изписване. По цитираното искане са представени на 15.05.2023г. писмени обяснения от управителя Н. със следните данни л.72 и сл./ : журнал на с-ка 301/1 –Материали – семена за периода от 01.01.2017г. до 31.12.2017г. с номерата на фактурите за покупки; посочена е причина за ниския добив на засетите три дка краставици – почвени патогени и нападение на белокрилка; приложен е журнал на с-ка 600/2 – Разходи за материали – оранжерия за изразходваните материали /препарати, тор, гориво/ за производството на краставици на стойност 1 162,60лв.; вписано е „посочената сума от 49 666,94лв. е сумата на направените разходи за поддържане на съоръженията в оранжерията и тези за производство на електричество; отразено е също, че „Произведените зеленчуци не са заприходени и отписани в края на годината поради погиването на реколтата от домати и краставици в следствие на непреодолима сила – заболявания“.

- Преписката съдържа отговор от ОДЗ – Пловдив /л.787, т.3/, според който в общинската служба Земеделие – Карлово не са налични документи, доказващи заболяване на растенията от оранжерийни домати през лятото на 2017г. в оранжерията на земеделския производител Енерджитур ЕООД в землище [населено място]. Няма информация за подадено заявление от дружеството и издаден констативен протокол от общинска служба Земеделие – Карлово за пропаднали площи от заболявания по растенията и бракуване на продукция. Протоколите за бракуване на продукция, изготвени от комисия – управителя на Енерджитур ЕООД, вкл. Кмета на [населено място] не са представени в ОСЗ – [населено място]. ОДБХ – [населено място] е представила отговор, според съдържанието на който – през лятото на 2017г. не е извършвана проверка на Енерджитур ЕООД, не е обследвана оранжерията за заболяване по растенията, не е заверен дневник за проведените растителнозащитни мероприятия и в ОДБХ – Пловдив не е постъпвал сигнал за прекомерно нападение от вредители /л.825, т.3/. Кметът на кметство Баня е заявил писмено, че в качеството си на длъжностно лице не е участвал в комисия за установяване на причините за заболяване на растенията, а с подписа си е установил, че за повредените и негодни за употреба зеленчуци в посочения обем в протоколите не са използвани нерегламентирани сметища в землището на [населено място], а е ползвана силажна яма, собственост на дружеството на територията на оранжерията /л.834, т.3/. В писмено обяснение от управителя на РЛ /л.1374, т.5/ са описани предприетите мерки за растителна защита..

- Предвид описаната информация е направен извод, че управителят на дружеството потвърждава, че не е водена счетоводна отчетност за произведената и реализирана продукция, респект. за осчетоводяване на бракувана такава. В тази вр. е посочено, че от журнал с-ка 301/1 – материали – семена, става ясно, че на датата на закупуване на семената – 22.12.2016г., 10.01.2017г. и 24.01.2017г., са отчитане разходи за материали, без да е налице документ за влагане на семената на датата на покупката им. Следователно, приходните органи не са могли да установят какви материали като вид и количество, в кой момент са вложени и за кой вид продукция се отнасят. Последвал е извод за това, че след като липсва аналитична счетоводна отчетност за себестойността на произведената продукция, не може да се проследи произведената и реализирана продукция, като процесните разходи се явяват документално необосновани.

Потвърдителното решение сдържа съображения относно новопредставени с жалбата документи - справка № 610/2, съдържаща разпределение на разходите – в т.2 е заприходена продукция – домати по дебита на с-ка 303/2 и кредита на с-ка 610/2 на стойност 55 322,43лв. и в т.3 брак на продукция домати 8 500кг х 6,5085лв. по дебита на с-ка 609 и кредита на с-ка303/2 на стойност 55 322,43 лв.; един лист от материалната книга с описана реколта 2017г. – домати и краставици : представените нови доказателства са частни документи по см. на чл.180 ГПК с доказателствена сила относно изявленията на лицата, които са ги подписали, но не относно достоверността на изявленията, а с арг. от чл.181 ГПК за достоверна дата е прието, че не се установява документите да са изготвени на датата, вписана в тях, а съдържанието им, макар непълно и с несъответствия, цели да удостовери изгодни за жалбоподателя факта. Ведно с това е изтъкнато установеното при ревизията – в представените оборотна ведомост и главна книга няма заведени счетоводни сметки 303/2 – домати, както и данни за произведени краставици, отчетени по с-ка 303/1 /в книгата за материални запаси/ на стойност 46 384,23 и с-ка 609 – брак продукция. Счетоводната справка в случая не е изготвена от счетоводен продукт, ползван от РЛ, а представена в отделен документ, некореспондиращ с представените на ревизиращите органи – счетоводни регистри.

3.2. Фактически констатации и правни изводи на приходните органи по ЗДДС относно отказано право на приспадане на данъчен кредит /ДК/ в размер на 11 939,30лв. по 14 фактури, издадени през м.07.2020г. и м.08.2020г. от пряк доставчик Алфа Програм Консулт ЕООД, с предмет на доставката – външна услуга – труд/бране на чушки /л.1217 и сл., т.5 – бране на чушки съгласно приемо-предавателни протоколи от вписани дати/: Към всяка фактура са представени съответстващите й приемо-предавателни протоколи по отношение количеството чушки. Прекият доставчик също е представил фактурите с приемо-предавателните протоколи /л.1247 и сл., т.5/. В хода на ревизията РЛ е представило СД по ЗДДС за периодите м.07.2020г. и м.08.2020г., справка за дейността за 2020г., 14 бр. фактури с приемо-предавателни протоколи, ведно с писмено обяснение. Посочено е, че предмет на доставките е бране на чушки и оказаните услуги са счетоводно отразени по с-ка 601/2 – Други външни услуги /бране на чушки/, като търговските отношения с прекия доставчик са основани на познанство с управителя С. С.. Х.. Количеството набран пипер е удостоверено с приемо-предавателни протоколи, в които са вписани килограмите продукция. Заявено е от управителя на РЛ, че работниците били настанени в почивна станция на територията на оранжерията, а превозът им е осъществяван с пътнически автомобил с рег. № [рег. номер] – собственост на Енерджитур ЕООД. В справката за дейността на дружеството е вписано, че същото ползва 1000 ха в землището на [населено място], община Карлово, където отглежда оранжериен пипер. С оглед информацията за работниците, били поискани от РЛ данни за брой и имена на работниците, каквито не били представени. Установено е, че от приложеното извлечение от хронологичен регистър на с-ка 501 – каса, не се доказва, че РЛ е разполагало с паричен ресурс, който да бъде изтеглен от управителя с РКО и да бъде осъществено разплащането по спорните 14 бр. фактури.

Информация от прекия доставчик била събрана по време на извършена ПУФО: Алфа Програм Консулт ЕООД представило 14 бр. фактури с приемо-предавателен протокол към всяка от тях и касови бележки. Заявено било, че за извършването на услугите е ползван подизпълнител – Фруктина 57 ЕООД, съгласно издадени през м.07.2020г. и м.08.2020г. 16 бр. фактури с предмет – селскостопански услуги. Предходният доставчик /подизпълнител Фруктина 57 ЕООД/ през м.07. и м.08.2020г. имал сключени 4 бр. трудови договори с лицата – М. Р. – 20ч. труд през м.07.2020г. и 84ч. труд през м.08.2020г.; М. М. – Р. – идентични данни; Н. Б. – идентични данни и П. К. – идентични данни. От информационната система на НАП е установено, че тези физически лица за същите месеци са имали трудови договори с друг работодател с положен труд за него. С оглед данните в представени при ревизията кантарни бележки е установено, че : за м.07.2020г. при отработени 80 часа, 4 лица са набрали 69 384кг. Чушки, а за м.08.2020г. – при отработени 336 часа четири лица са набрали 50 009 кг пипер. Фруктина 57 ЕООД не е представило граждански договори и не доказва изплащане на възнаграждение по извънтрудово правоотношение и липсва информация за ползване на услуги от подизпълнител за бране на чушки. При извършени насрещни проверки на четирите физически лица се установило, че М.Р. е работил на трудов договор във Фруктина 57 ЕООД с дейност товаро-разтоварване на зеленчукова продукция в населени места близо до [населено място] – в обяснение на л.794 гръб и 795, т.3, лицето е посочило, че „Спали сме в станция за настаняване и не извозваха с БУС до мястото, където се береше. Не съм плащал нито за спане, нито за транспорт.“; Н. Б. не е открит на деклариран адрес и не е представил писмени обяснения и документи; М. М. – Р. е потвърдила работа при подизпълнителя като берачка на чушки и сортирането им в амбалаж в населени места близо до [населено място] /л.1124, т.4/; П. К. също потвърдила идентична дейност и място, вкл. разтоварване на празни касетки и почистване на касетки, както и извозване до мястото с бус /л.1135, т.4/. В отговор на искане от 16.03.2023г., управителят на РЛ е посочил, че легловата база – почивна станция в оранжерийния комплекс е предоставена на Зелено бъдеще АД и Алфа Програм Консулт ЕООД за настаняване на работници в периода, в които са извършвали услуги на Енержитур ЕООД. Превоз на продукция от землище на [населено място] до [населено място] е извършен с наличната техника трактори и ремаркета, собственост на Енерджитур ЕООД и не е ползвана републиканската пътна мрежа, поради което не са съставяне пътни листове /л.800, т.3/.

От предходния доставчик Фрутина 57 ЕООД са издадени на Алфа Програм консулт ЕООД фактури за услуга – бране на чушки, с мярка – кг. и количество, към които са приложени кантарни бележки, удостоверяващи вписаното количество във фактурите, вкл. като сбор на количества от две кантарни бележки, съответстващи на количеството в една фактура /л.940 и сл., л.987 и сл., т.4/. Кантарните бележки съдържат място на предаване – землище на [населено място], количество в кг и ед.цена и са подписани от представителите на двете дружества за приел и предал.

РЛ представило отговор по искане от 17.02.2023г. /л.1047, т.4/ по отношение услугите, изпълнени от Алфа Програм консулт ЕООД, в което е посочено, че услугите са извършени в ползваните площи от Енерджитур ЕООД, а приемо-предавателните протоколи са съставени след удостоверяване на извършената работа и взаимното й признаване. В периода м.07. и м.08.2020г. РЛ е предоставило за ползване принадлежащата на Енерджитур ЕООД почивна станция на територията на оранжерията – за настаняване на работниците и пътнически автобус с рег. № [рег. номер] – собственост на Енерджитур ЕААД, за осъществяване на транспорт на работниците. Представени са и фактури за продажба на пипер зелен от РЛ на Джи Ди Агро ЕООД, Чери Дриймс ООД, Грийнс ООД, от м.07, 08, 09.2020г. /л.1048 и сл./. В декларация е посочено, че продукцията се изкупува от клиентите на място от оранжерията – гр. баня /л.1166, т.4/. В приемо-предавателните протоколи, подписани от предал – С.Х. и приел – И.Н. /л.1062 и сл., т.4; л.1187 и сл., т.5/ е посочено мястото на предаване – землище на [населено място], обл. Пловдив. Представените от прекия доставчик приемо-предавателни протоколи от м.08.2020г. /л.1243 и сл., т.5/ не съдържат подпис на С.Х. за предал, но представените от РЛ /т.4/ съдържат.

Предвид описаните данни приходните органи приели, че физически не е възможно три лица да наберат количествата чушки през м.07. и м.08.2020г. Според информацията в представените фактури, приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки – лицето, приело от Фруктина 57 ЕООД и предало на РЛ набраните чушки, е С.Х. – управител на прекия доставчик Алфа Програм консулт ЕООД, като за Х. е установено, че не е пребивавал на територията на страната през периода от 17.06.2020г. до 31.12.2020г. /справка от 06.03.2023г. на ОД МВР – Смолян, л.791, т.3; л.1091, т.4/. Справката съдържа забележка /л.792 гръб/ във вр. с членството на РБ в ЕС от 01.01.2007г., според която – българските граждани се проверяват на ГКПП по метода „Преценка на риска“, в резултат на което данните за пътуванията им в АИФ „Граничен контрол“ са непълни след посочената дата. По тази причина е прието, че фактурите, протоколите и кантарните бележки, в които е отразено неговото име и е положен подпис се явяват такива с невярно съдържание. Ведно с това е посочено, че в приемо-предавателните-протоколи не е отразено наличието на кантарни бележки. Макар вписаните количества в протоколите и кантарните бележки да са идентични, посочено е, че в тях липсват данни, че при претеглянето им е присъствал представител на РЛ. Документите са с предварително вписани данни на компютър и няма информация за съдовете, с които са теглени чушките, както и за количеството им нето и бруто. В тази вр. е прието, че при липса на установен инвентар за съхранение и претегляне, не е доказано, че кантарните бележки удостоверяват реално предаване на набраните количества. В подкрепа на извода е посочено, че е и обстоятелството на предаване, респект. претегляне на чушките в землището на [населено място] без предоставени данни за наличие на кантар при РЛ или доставчиците.

- Следва да бъде отбелязано, че с оглед забележката в данните на ОД МВР за проверки по метода „Преценка на риска“ и удостоверените от ОД МВР – непълни данни за пътуванията на българските граждани след 01.01.2007г. – приходните органи не оспориха истинността на частните писмени документи. Същите макар съобразими по см. на чл.180 ГПК, в случая съответстват на останалите доказателства – фактури и кантарни бележки от предходния доставчик и фактурите от прекия доставчик.

Описаната информация мотивирала приходните органи да приложат правното

основание по чл.70 ал.5 вр. с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС – не е признато право на приспадане на ДК през м.07.2020г. и м.082020г. /лихви за м.07.2020г. – 1 639,35лв.; лихви за м.08.2020г. – 2 047,07лв./.

4. При насрочване на делото към страните са отправени указания по доказателствената тежест /л.1448, 1449, т.5/. В съдебното производство е открита възможността за оспорване на констатациите от акта с всички допустими по ГПК, АПК, ДОПК доказателствени средства, както и представяне на доказателства, които не са представени в хода на ревизията /с или без хипотеза на чл. 161 ал. 3 ДОПК като последица/. С оглед нормата на чл.171 ал.4 АПК по препратка от §2 ДР ДОПК – „Страните са длъжни да съдействат за установяване на истината“ - жалбоподателят заяви доказателствени искания, които са уважени в цялост.

Преписката съдържа Решение № 499/26.08.2019г. на Директор Д ОДОП – Пловдив, с което е отменен РА № Р-16001618006202-091-001/05.06.2019г., издаден на Зелено бъдеще АД /л.89 и сл./. С оспорения в настоящото съдебно производство РА е увеличен СФР за 2017г. с 46 200лв., която сума представлява отчетени разходи от външни услуги на основание 6 бр. фактури, издадени от Зелено бъдеще АД на РЛ с предмет – консултации и селскостопански труд. Селскостопанският труд е бил предназначен за оранжериите на РЛ в [населено място]. В Решение № 499/26.08.2019г. са посочени 14 бр. ф-ри, издадени от Евро миг 73 ЕООД с предмет – селскостопански труд и охрана на овощни градини в [населено място] и в [населено място], както и 15 бр. ф-ри, издадени от Ками инвест 93 ЕООД с предмет – селскостопански труд в овощни градини в [населено място] и [населено място]. В РД към РА на Зелено Бъдеще АД /л.210 и сл./ са посочени в частта за ЗКПО издадени от Ками инвест 93 ЕООД фактури с предмет услуга – селскостопански труд от 2017г. /л.215 гръб/ - м.02, м.04, м.05, м.06; издадени от Евро миг 73 ЕООД – от м.09, м.10., м.12.2017г. По времеви признак тези фактури съответстват на издадените от Зелено Бъдеще АД фактури към РЛ, като в РД / 15.06.2023г. /л.129 и сл./ в частта по ЗКПО са отразени издадените от Ками инвест 93 ЕООД фактури с предмет – селскостопански труд в оранжерии [населено място]. Фактура № 30…656/30.04.2017г. е посочена в РД на жалбоподателя и в РД на Зелено бъдеще АД /л.129, л. 215 гръб/, което се констатира и за фактура № 30…660/01.06.2017г. /л.129 гръб, л.215 гръб/, вкл. за ф-ра № 30…673/30.06.2017г. и издадената от Евро миг 73 ЕООД ф-ра № 30…242/28.09.2017г. /л.131; л.231/.

Жалбоподателят представи и са приети посочени в РД документи /л.2793 и сл., т.9/ : Писмено обяснение от управителя на ревизираното дружество относно търговските отношения между Енерджитур ЕООД и Зелено бъдеще АД с вх.номер от 09.02.2023г. – потвърдени са предоставени консултантски услуги във вр. с кандидатстването на РЛ по ПРСР на ДФЗ за 2014-2020 и в областта на възобновяемите енергийни източници и е заявено, че е предаден доклад на 28.09.2017г. с приемо-предавателен протокол. Посочено е, че докладът е наличен в дружеството и може да бъде представен по всяко време, като за нуждите на ревизията са представени първа и последна страница, ведно с първа и последна страница на проекта за Основен ремонт и модернизация на оранжерията. Предвид възникналите добри търговски отношения е договорено предоставяне от Зелено бъдеще АД на персонал за отглеждане на растенията, с договорка работниците да ползват принадлежащата на Енерджитур ЕООД – почивна станция на територията на оранжерията, с което им се осигурява условие за сън и почивка. Инвентар бил предоставен от РЛ, а извършената работа е приета посредством констативни протоколи с взаимно признаване на положения труд при предварително уточнена ставка от 50лв. без ДДС. Към писменото обяснение са приложени Дневник за проведени растителнозащитни мероприятия и торене, като е вписано, че въпреки положените усилия се е наложило унищожаване на растенията.

Представени са и приети разпечатки, удостоверяващи валидност на електронните подписи на приходните органи, които са квалифицирани и съответстват на изискванията на Регламент 2014/910 и Приложение I към регламента /л.1459 и сл., т.5/ - за Зл. В. се констатира, че е с валиден електронен подпис – професионален КУКЕП, валиден : 2022-12-19 / 2023-12-19, в който период попадат дати на издаване на ЗВР /20.12.2022г., 27.02.2023г. и 27.03.2023г./, съответно дата на издаване на РА /10.08.2023г./; Ф. К. е с валиден електронен подпис – професионален КУКЕП, валиден : 2023-04-12 / 2024-04-11, в който период попадат дати на издаване на РД и РА /15.06.2023г. и 10.08.2023г./; К. М. е с валиден електронен подпис – професионален КУКЕП, валиден : 2023-04-05 / 2024-04-04, в който период попада дата на издаване на РД /15.06.2023г./. Представените извлечения с данни за посочените приходни органи разкриват информация от квалифицирани сертификати съгласно Регламент 910/2014 и Приложение I към регламента.

4.1. В случая бе направено оспорване на електронните подписи като неотговарящи на изискванията за „квалифициран електронен подпис“ по см. на чл.3 т.12 от Регламент № 910/2014 – молба, л.1467, т.5. В първото редовно съдебно заседание, проведено на 14.02.2024г. /л.1475 и сл., т.5/ е открито производство по оспорване на основание чл.193 ГПК по отношение оспорване истинността на документите, създадени в електронен вид – ЗВР от 20.12.2022г., заповеди за изменение на ЗВР, РД, РА.

Приети са следните писмени доказателства : Екранни снимки на справка от публичния регистър за издадени квалифицирани удостоверения на Зл. В., Ф. К. и К. М., представени от Информационно обслужване АД на 27.02.2024г. /л.2289 и сл., т.8/. Доставчикът на удостоверителни услуги е уточнил, че издадените квалифицирани удостоверения са налични единствено като електронен документ по спецификация за цифрови сертификати х509v3, подписан с удостоверението за електронен подпис на доставчика на удостоверителни услуги StampIT Global Qualihed CA. На Зл. В. има издадени две квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис /КУКЕП/ със сериен номер в шестнадесетичен вид и в десетичен вид, като КУКУП първоначално е издадено на 20/12/2021 със срок на валидност 365 дни и е подновено на 19/12/2022 – подновяването представлява удължаване на срока на валидност за период от 365 дни, считано от датата на подновяване, без промяна на серийния номер на КУКЕП. КУКЕП е подновено отново на 18/12/2023, като не е спирано/отменяно или прекратявано. Валидността а КУКЕП е до 17/12/2024. Онагледена е проверката на статус на КУКЕП, вкл. детайли относно автор/титуляр и период на валидност. Издаденото КУКЕП като електронен документ по спецификация за цифрови сертификати х509v3, съдържа данните съгласно Приложение I от регламент 910/2014 и е подписано. Идентични са данните за Ф. К., като на това лице КУКЕП първоначално е издадено на 15/04/2022 със срок на валидност 365 дни и е подновено на 12/04/2023. КУКЕП не е спирано/отменяно или прекратявано и е с валидност до 11/04/2024г. Идентична е информацията за К. М. – КУКЕП първоначално е издадено на 15/04/2022 и е валидно 365 дни, като е подновено на 05/04/2023г. и е с валидност до 04/04/2024г. Доставчикът на удостоверителни услуги е пояснил /л.2293/, че съгласно Политика при предоставяне на КУКЕП и квалифициран електронен печат /elDAS-CP-QES/, публично достъпна на официалния сайт на доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, т.4.2 подновяване на квалифицирани удостоверения, издадени от StampIT, може да бъде извършено само, ако всички данни в удостоверението са непроменени, както в първоначалното искане за издаване. Вписано е, че съдържанието на подновеното квалифицирано удостоверение е идентично с това на текущото с изключение на срока за валидност. Изрично е посочено, че подновените квалифицирани удостоверения са със същото съдържание и при доставчика са налични в електронен вид подновените КУКЕП, „които на практика са със същите серийни номера и същите удостоверения“. Приложени са архивирани файлове за всички приходни органи, съдържащи публични КУКЕП /сертификати/ в електронен вид по отношение дати и периоди на подписване на ЗВР, РД и РА. ; Писмо вх. номер от 09.04.2024г. от Информационно обслужване АД /л.2362 и сл., т.8/, в което доставчикът на удостоверителни услуги уведомява съда, че на посочените три физически лица има издадени квалифицирани удостоверения за електронен подпис, валидни в периода от 20.12.2022г. до 10.08.2023г., които впоследствие са подновени, като се променя тяхната валидност, но серийният номер и ключовата двойка се запазват. Пояснено е, че удостоверенията с валидността преди подновяването могат да се извлекат от подписаните документи и да се сравнят серийните номера и ключовата двойка с подновените, за да бъде доказано/установено, че това са едни и същи удостоверения. Изрично е посочено, че двата параметъра /сериен номер и ключова двойка ключове/ са уникални за едно квалифицирано удостоверение за КЕП.

СТЕ – компютърна /л.2506 и сл., т.9/ : Отговорите на поставените въпроси са основани на проверка на приетите по делото доказателства, връзка с ИС Контрол и контакт с Информационно обслужване АД /л.2507/. Цитирани са дефинициите от Регламент /ЕС/ № 910/2014 /електронен документ; електронен подпис; усъвършенстван електронен подпис; квалифициран електронен подпис; квалифицирано удостоверение за електронен подпис/, както и чл.11 от Регламент за изпълнение /ЕС/ 2015/1501 относно „минималният набор от данни за идентификация на лица, представляващ по уникален начин дадено физическо или юридическо лице трябва да отговаря на изискванията, посочени в приложението“ – настоящо фамилно име; настоящо собствено име; дата на раждане; уникален идентификатор, създаден от изпращащата държава членка.

- Съгласно чл.11 от Регламента за изпълнение : „Минималният набор от данни за идентификация на лица, представляващ по уникален начин дадено физическо или юридическо лице, трябва да отговаря на изискванията, посочени в приложението, когато се използва в трансграничен контекст.“.

Пояснени са услугите - „квалифицирано удостоверяване на време“ с извод – в момента на подписване трябва да има свързаност между сървъра на подписващия и сървъра на фирмата доставчик на подписа; валидиране на електронен документ - процесът, при който субектът, към когото е насочено електронното изявление или електронен документ, подписан с електронен подпис, може да провери валидността на положения електронен подпис. Посочено е, че в поредица телефонни разговори с доставчика на удостоверителни услуги Информационно обслужване АД, е бил информиран, че при тях не се съхранява информация за извършена валидация на електрони подписи. Пояснено е, че цифровият подпис представлява число /последователност от битове/, което зависи от съдържанието на съобщението, от използвания алгоритъм за подписване и от ключа, с който е извършено подписването и цифровият сертификат е основна част от електронният подпис – съдържа информация за лицето, на което е издаден и информация за сертифициращ орган, който го е издал. Съществуват два начина за цифрово подписване – приложен подпис във файла /attacher e-signature и подпис в отделен файл /detached e-signature/.

Експертът е посочил, че валидирането се удостоверява с Квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което следва да се генерира и съхранява от доставчика на удостоверителната услуга и служи на получателя на електронния документ да го провери за цялостност /интегритет/, като в случая не може да потвърди, че е налице такъв вид удостоверение, поради липса на съхранявани данни при доставчика. Оспорените електрони подписи са издадени от доставчика на удостоверителни услуги /ДУУ/ - Информационно обслужване АД. Отразено е, че оперативният сертификат е издаден от ДУУ въз основа на базов сертификат /цитирани наименованията им/ и са вписани публични удостоверения по eIDAS /базово и оперативно/.

Констатирано е, че ЗВР от 20.12.2022г. е подписана с електронен подпис файл от Зл. В. – началник сектор при ТД на НАП-Пловдив, на 20.12.2022г. в 12:03ч. Името в удостоверението за електронен подпис е изписано на латиница /трите имена/. Датата и часа, на който е подписан документа са взети от часовника на локален компютър – този на НАП, на който е извършено подписването. Липсва като атрибут в подписа – „квалифицирано удостоверяване на време“. Идентични данни са вписани по отношение заповедите за изменение на ЗВР – от 27.02.2023г. и от 27.03.2023г. РД от 15.06.2023г. е подписан с електронни подписи от Ф.К. – гл. инспектор по приходите на 15.06.2023г. в 08:52ч. и от К. М. – гл. инспектор по приходите на 15.06.2023г. в 10:09ч. Имената и на двамата в удостоверението за електронен подпис са изписани на латиница /трите имена/. Дата и часове на подписите са взети от часовника на локален компютър – този на НАП, на който е извършено подписването. Липсва като атрибут в подписа – „квалифицирано удостоверяване на време“. РА от 10.08.2023г. е подписан с електронни подписи от Ф. К. на 10.08.2023г. в 9:48ч. и от Зл. В. на 10.08.2023г. в 09:49ч. Имената и на двамата в удостоверението за електронен подпис са изписани на латиница /трите имена/. Дата и часове на подписите са взети от часовника на локален компютър – този на НАП, на който е извършено подписването. Липсва като атрибут в подписа – „квалифицирано удостоверяване на време“. При тези данни е направен извод за липса в изследваните електронни подписи на квалифициран електронен времеви печат, тъй като тази услуга не е заявена от НАП.

В електронните подписи е посочен титуляр на подписа НАП /наименованието е на латиница в електронните подписи/. Авторът на подписа е съответния служител на НАП – лицата, посочени по-горе в текста на заключението, които са индивидуализирани с трите им имена на латиница. В подписа отсъства отбелязване на дата на раждане и ЕГН на автора а подписа. При извършване на квалифицирано валидиране на електронни подписи на описаните документи е установено, че към момента на валидирането резултатите от отделните/единични проверки е неопределен и не позволяват подписът да бъде оценен като общо-валиден или общоневалиден. Пояснено е, че приемането на подписа е в прерогатива на потребителя/доверяващата се страна и експертът не може да потвърди категорично дали подписа е бил валидиран. При анализ на подписаните документи в секция „детайлна информация“ е открита информация за алгоритъм, ползван при създаване на подписа, титуляр на подписа, издател на подписа, сериен номер, която според в.л. е твърде оскъдна, защото не може да се определи мястото, до което може да се отправят искания за проверка на валидността на издаденото удостоверение за електронен подпис.

В обобщение експертът счита, че електронните подписи, с които са подписани изследваните документи – не отговарят напълно на изискванията на Регламент /ЕС/ № 910/2014 за квалифициран електронен подпис.

- Заключението е прието с оспорване извода на в.л. от страна на представителя на ответника. СТЕ с цени като изготвена с прилагане на специални знания и обективно представяне на проверената информация от експерта, но с изводи, които не съответстват на фактическата установеност.

4.2. ССч.Е /л.2450 и сл., т.9/ : Описани са проврените документи, съдържащи се в делото, в обхвата на които : диплома за висше образование на С.Х. – специалност Икономика и управление на селското стопанство /л.1345/ и ПКО, съгласно които И.Н. – управител на ревизираното дружество, всеки месец на 2020г. е внасял в касата на Енерджитур ЕООД, като общата им сума за годината е 112 000лв. и са намерили отражение по Дт на с-ка 501 – Каса в лв. и Кт на с-ка Разчети със собственици, на И. Н., вкл. продажни фактури, издадени от РЛ за продажба на пипер на клиенти /л.1048-1061, т.4/, ведно с хронологична ведомост по документи на РЛ на с-ка 410-Клиенти за м.07 и м.08.2020г. /л.1213, т.5 - отчетени приходи по 14 бр. фактури за продажба на пипер /л.1231, т.5/. Описани са и представени от жалбоподателя документи – неприложени по делото /л.2454/ : фискални бонове /ФБ/ за плащане по 3 бр. фактури, издадени от Зелено бъдеще АД, за които при ревизията е установено, че не са приложени фискални бонове – ф-ра № 397/01.06.2017г. – ФБ № 0225/12.07.2017г.; ф-ра № 399/30.06.2017г. – ФБ № 0229/24.07.2017г.; ф-ра № 408/30.09.2017г. – ФБ № 0267 от 12.10.2017г.; журнал на с-ка 600/2 – Разходи за материали – оранжерия за периода 01.01.-31.12.2017г.

Експертът установи, че в РД и РА няма математически грешки и задълженията по ЗДДС и ЗКПО са правилно изчислени.

За фактурите, изд. от Зелено бъдеще АД е посочено, че по ф-ри №№ 395/30.04.2017г., 397/01.06.2017г., 399/30.06.2017г. и 408/30.09.2017г. е записан предмет – селскостопански труд в оранжерия в [населено място] с месец на извършване, като остойностяването е по ед.цена 50лв. за 1 брой ч/дни. По фактури с №№ 400/03.07.2017г. и 407/28.09.2017г. е записан предмет – предоставени консултации, като остойностяването им е по 100лв. на час.

За фактурите, издадени от Алфа Програм консулт ЕООД е отразено, че са с предмет „Бране на чушки, съгласно приемо-предавателни протоколи“ и към всяка фактура са приложени приемо-предавателни протоколи /л.1186-1228; 1248-1272, т.5/.

При жалбоподателя издадените от Зелено бъдеще АД фактури са осчетоводени аналитично, съгласно Хронологична ведомост по документи на РЛ на с-ка 400 – доставчици аналитично и журнал по с-ка 400 – Доставчици; данъчните основи са осчетоводени на разход по Дт на с-ка 601/2 Разходи за външни услуги други, ДДС по Дт на с-ка 4531-Начислен ДДС на покупките в кореспонденция по Кт на с-ка 400 – Доставчици аналитично доставчик Зелено бъдеще АД; отразеното е идентично със сч. записи за пряк доставчик Алфа програм Консулт ЕООД; посоченото е относимо и за ф-ра № 195/08.09.2017г., изд. от Мобайл войс ЕООД, с изключение на данните за данъчната основа – осчетоводена на разход по Дт с-ка 600/3 – разходи за материали други.

При преките доставчици : Данъчните основи и дължимият ДДС са включени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди с получател Енерджитур ЕООД, като при Зелено бъдеще АД – данъчните основи са признати на приход, осчетоводени по Кт на с-ка 703 Приходи от продажби на услуги, дължим ДДС по Кт на с-ка 4532 и в кореспонденция по Дт с.ка 411 Клиенти аналитично клиент Енерджитур ЕООД. Идентично е счетоводното отразяване при пряк доставчик Алфа програм Консулт ЕООД. В ССч.Е са описани счетоводните данни, обосновали вписаните фактически констатации в тази й част.

Във вр. с предоставените допълнителни ФБ по посочените по-горе фактури, е посочено, че издадените от Зелено бъдеще АД фактури са платени в брой, като при жалбоподателя е взета операция по Дт на с-ка Доставчици и по Кт на с-ка 500 Каса в лева – таблично са представени фактурите и ФБ, които са от дати, следващи датите на издаване на фактурите. Идентични сч. операции са взети относно ф-ра № 195/08.09.2017г., изд. от Мобайл войс ЕООД, както и за фактурите, издадени от Алфа Програм консулт ЕООД. Представени са данни за осчетоводяване на плащанията при преките доставчици /л.2461/, ведно с дневни отчети от съответни ЕКАФП.

Представена е информация за предходните доставчици на Зелено бъдеще АД - Евро миг 73 ЕООД и Ками инвест 93 ЕООД, с данни за издадените от тях фактури към прекия доставчик Зелено бъдеще АД /л.2461/, като е установено, че няма приложени ФБ за плащане в брой по издадените фактури от предходните доставчици на прекия доставчик и до изготвяне на ССч.Е не са представени допълнително отсъстващите ФБ. Издадените от предходните доставчици фактури към прекия са с начин на плащане „в брой“ и са осчетоводени при Ками инвест 93 ЕООД и Евро миг 73 ЕООД като платени в брой по Дт на с-ка 501 Каса в лева и на Кт на с-ка 411 Клиенти за плащането.

Представена е информация за предходния доставчик на Алфа програм консулт ЕООД – Фруктина 57 ЕООД – фактурите са придружени с 29 бр. кантарни бележки и с приложни към всяка фактура ФБ за плащане в брой /л.986 и сл., т.4/. Издадените от Фруктина 57 ЕООД фактури на Алфа програм консулт ЕООД са представени таблично /л.2462/. Данъчните основи са признати за приход при предходните доставчици и са извършени идентични осчетоводявания /с-ки 703, 4532, 411, 501/.

По счетоводни данни на жалбоподателя : през 2017г. са осчетоводени продажби на 2,5 тона краставици на стойност 550лв., осчетоводени по кредита на с-ка 700/2 – Приходи от продажба на зеленчуци; през м.07. и м.08.2020г. съгласно хронологична ведомост /л.1231, т.5/ на с-ка 410 – Клиенти за м.07. и м.08.2020г. са осчетоводени приходи от продажба на пипер, осчетоводени по КТ на с-ка 700 – Приходи от продажба на продукция/пипер, които приходи са в общ размер на 97 853,60лв. По делото са приложени 14 бр. ф-ри с доставчик Енерджитур ЕООД за продажба на пипер към негови клиенти, чиято обща данъчна основа е в размер на 97853,60лв. /л.1048 и сл., т.4/.

Според журнал на с-ка 600/2 Разходи за материали – оранжерия за периода 2017г. са осчетоводени разходи за фактури за покупка на материали на стойност 49 666,94лв. по вид : семена, горива за оран, гориво за трактора, капкови маркучи, сандъчета и саксии за разсад, моторен трион, бензин за машина за рязана не дърва, материали – маркуч, бонбус, тор-амониева селитра, теракол за капака на котела, вата за парното, бензин за резачка, препарати, стъкла за оранжерия, количка с ел. везна, част за трактор, сезал, касетки и др.

ССч.Е се цени като компетентно изготвена с приложени специални знания и обективно представяне на фактите, произтичащи от проверените писмени доказателства /счетоводна документация/.

- По делото са приети представените на ССч.Е фискални бонове, журнал на с-ка 600/2 разходи за материали – оранжерии за 2017г. и данъчно-амортизационен план за 2020г. с данни за начислени амортизации /л.2467 и сл., т.9/. Приети са и фактури от 2017г. за закупени от жалбоподателя електрическа везна, каси, пръскачки, моторни коси, др., ведно с ФБ /л.2490 и сл., т.9/.

- При изслушване на заключението експертът заяви, че ФБ към фактурите, изд. от Зелено бъдеще АД са отразени в дневните финансови отчети на прекия доставчик. Пояснено бе, че Алфа програм консулт ЕООД е единствен доставчик на жалбоподателя за м.07 и м.08.2020г. и представените дневни финансови отчети съдържат касовите бонове, с които Енерджитур ЕООД разполага – към фактурите, издадени от Алфа програм консулт ЕООД. Допълнено бе, че за всички фискални устройства има данни в РД, че са регистрирани в НАП. При жалбоподателя има заведени : сграда-оранжерия, два трактора, товарен автомобил, специализиран автомобил за оранжерия , челен товарач, пелетна горелка, дробилна машина, моторни пръскачки, моторна косачка.

- В съдебно заседание от 25.09.2024г. във вр. със ССч.Е представителят на ответника заяви, че не оспорва наличието на плащания от предходните доставчици на прекия доставчик Зелено бъдеще АД. Ведно с това, по повод доказателственото искане за САгр.Е, представителят на ответника заяви, че по отношение на разходите е от значение как са отразени и приходните органи оспорват именно счетоводното им отразяване.

4.3. Преди изслушване на САгр.Е са представени и приети : нот.акт от 2007г. за продажба на оранжериен блок с желязна конструкция, вкл. обор за кон, навес, склад и стаи, склад за химикали, склад за домакина, почивна станция с площ 200 кв.м., тоалетни – 2 бр., ведно с прилежащи подобрения и съоръжения и ведно с правото на строеж на всички описани сгради и съоръжения /л.2566, т.9/; документи, проверени от САгр. Е – фактури за материали 2017г., фактури за семена и разсади 2017г., фактури за препарати и торове 2017г., фактури за гориво 2017г. /л.2570 и сл., т.9/.

САГр.Е /л. 2799 и сл., т.9/ : Според доказателствата в ревизионната преписка Енерджитур ЕООД през 2017г. е отглеждал култура – домати оранжерийни, площ 1000ха /10 дка/ в землище [населено място], Оранжериен комплекс. На експерта са предоставени Журнал на с-ка 700/2 Приходи от продажба на зеленчуци за периода 01.01.2017г.-31.12.2017г. Продадени са красавици оранжерийни, общо 550 кг. Описани са наличните по делото Протоколи за бракуване на продукция – от 07.08.2017г. /оранжериен домат, 2000 кг, заболяване на растенията, ликвидация чрез компостиране/; от 20.08.2017г. - /оранжериен домат, 3500 кг, погиване на продукцията/; от 10.09.2017 – оранжериен домат, 3000 кг, заболяване на растенията и погиване на продукцията.

Описани са представените на експерта фактури за закупени стоки/материали през 2017г., посочени в РД /стр. 79-87/ - л.2802 и сл.: разграничени по материали, семена и разсади, препарати и торове, гориво. Посочено е, че закупените стоки/материали, семена и разсади, препарати и торове, горива, обективирани в описаните фактури са относими и приложими за дейността на отглежданата през 2017г. селскостопанска продукция от култури – домати оранжерийно производство и краставици оранжерийно производство. Не е вписано дали има съответствие между закупените препарати с фактурите с описаните като ползвани препарати срещу вредителите в протокола за проведени химични обработки. Пояснени са поведението и последиците при нападение от вредител – доматен миниращ молец. В описаните мерки за контрол са посочени специфични дейности и препарати – същите не са наименувани.

При изслушване на заключението експертът заяви, че е посетил имота на място – оранжерията е стъклена и „доста старичка“. Посочи, че нападателят миниращ молец напада цялото растение и растенията могат да загинат на 100%.

- САгр.Е се цени като компетентно изготвена с приложени специални знания.

Във вр. с данните от САгр.Е е допуснат и разпитан свидетел на жалбоподателя – Г. Д. И., магистър по растителна защита /диплома и сертификат, л.2823 и сл./, за което лице се установи, че името Г. И. е вписано в документа за проведени химични обработки /л.2795 и сл./.

Св. И. заяви, че е агроном със специалност Растителна защита, магистър. Познава И. Н. от 2014г., като клиент в Агроцентър Флора 62, където е работила. Посочено е, че Н. идвал за консултации, споделял проблеми, набавял препарати. На свидетеля е известна ситуацията през 2017г. за оранжерията в [населено място]. В оранжерията влажността не се регулира и размножаването на патогени и макрофаги е по-голямо. В началото на пролетта са се предприели радикални третирания с препарати за растителна защита, но предвид влажността не е могло задържане под прага на икономическата вредност. Проведени били всякакъв вид растителнозащитни мероприятия с ползване на системни препарати. През 2017г. е произведена продукция, но негодна за консумация от хора.

Свидетелските показния се възприемат за достоверни поради съответствие с писмените доказателства в конкретната част от установените факти при ревизията.

4.4. Приети са представени от жалбоподателя решение № 6629/30.05.2024г. по д. № 1150/2024г., ВАС; извлечение от ЕПЕП за образувано адм.д.№ 1150/2024г., АС – Пловдив във вр. с жалба на Алфа програм консулт ЕООД против издаден му РА от 01.12.2021г. /л.2540 и сл, т.9/. Изтъкнато е, че мотивите на отменителното решение на ВАС съдържат коментар по отношение относимата сделка между Фруктина 57 ЕООД и прекия доставчик на РЛ – Алфа програм консулт ЕООД.

5. Съобрази се, че РА е индивидуален административен акт с декларативен характер и за да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. В случая ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3 ал. 1 Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, по отношение на които, предвид фикцията в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Изпратени са на РЛ като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис и получени. На основание чл. 184 ал. 1 ГПК, приложим с препратката от § 2 ДР ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната. В ЗЕДЕУУ е дадена легална дефиниция на електронен подпис - всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление за установяване на неговото авторство. Според чл. 4 ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма /чл.5 с.з./. Нормата на чл.13 ЗЕДЕУУ съдържа дефиниции за електронен подпис и различните му форми /електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/ с препратка към разпоредбите на Регламент /ЕС/ № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Доказателства, че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали КЕП, са представени в съдебното производство в изпълнение на указания по доказателствата - на хартиен и на електронен носител /CD/.

Според СТЕ – електронните подписи, с които са подписани изследваните документи, не отговарят напълно на изискванията на Регламент /ЕС/ № 910/2014 за квалифициран електронен подпис. Изводите на експерта не съответстват на доказателствата, тъй като : доставчикът на удостоверителни услуги заяви писмено, че издадените квалифицирани удостоверения са налични единствено като електронен документ по спецификация за цифрови сертификати х509v3, подписан с удостоверението за електронен подпис на доставчика на удостоверителни услуги; на приходните органи /конкретните длъжностни лица/ има издадени две квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис /КУКЕП/ със сериен номер в шестнадесетичен вид и в десетичен вид, като КУКЕП първоначално са издавани със срок на валидност 365дни и са подновени – подновяването представлява удължаване на срока на валидност за период от 365 дн, считано от датата на подновяване - без промяна на серийния номер на КУКЕП; съдържанието на подновеното квалифицирано удостоверение е идентично с това на текущото с изключение на срока за валидност, като подновените квалифицирани удостоверения са със същото съдържание и при доставчика са налични в електронен вид подновените КУКЕП, „които на практика са със същите серийни номера и същите удостоверения“; на трите физически лица има издадени квалифицирани удостоверения за електронен подпис, валидни в периода от 20.12.2022г. до 10.08.2023г., които впоследствие са подновени – променя се тяхната валидност, но серийният номер и ключовата двойка се запазват; удостоверенията с валидността преди подновяването могат да се извлекат от подписаните документи и да се сравнят серийните номера и ключовата двойка с подновените, за да бъде доказано/установено, че това са едни и същи удостоверения; двата параметъра /сериен номер и ключова двойка ключове/ са уникални за едно квалифицирано удостоверение за КЕП. Заключението не съдържа информация от проверка на архивираните файлове за всяко лице – приходен орган, както и от проверка при доставчика на удостоверителни услуги. Следователно, изводът на експерта не може да бъде приет за обоснован. От друга страна се съобрази, че са налице достатъчно приети по делото доказателства, позволяващи преценка за наличие или отсъствие на предпоставки за квалифициране на оспорения РА за нищожен.

Изводът на СТЕ се съпоставя с чл. 25 ал. 2 от Регламент /ЕС/ № 910/2014г., според която норма единствено квалифицираният електронен подпис е приравнен на саморъчен подпис и с чл. 3 т. 12 от Регламент № 910/2014, поставящ три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен подпис" : да е "усъвършенстван електронен подпис", който съгласно член 3 т. 11 от този Регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от Регламента; да е създаден от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно член 3 т. 23 от този Регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент; да се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3 т. 15 от Регламент № 910/2014. Необходимо е удостоверението да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент /т. 43 от Решение от 20.10.2022г. по дело С-362/21 на СЕС, както и т. 33 от Решение от 29 февруари 2024 година по дело C-466/22 на СЕС/. Съгласно чл. 25 ал.1 ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24 § 1 от Регламента. Според чл. 25 ал. 5 ЗЕДЕУУ, доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията – тоест, удостоверението се издава по посочения начин, а не се предава на хартиен носител на конкретен приходен орган.

СТЕ установи, че ЗВР, РД и РА са подписани с електронен подпис файл от конкретните приходни органи, имената на които в удостоверението за електронен подпис са изписани на латиница /три имена/, а дата и час на подписване на документите са взети от часовника на локален компютър – този на НАП, на който е извършено подписването. Липсва като атрибут в подписа – „квалифицирано удостоверяване на време“, тъй като тази услуга не е заявена от НАП. По отношение липса на квалифициран електронен времеви печат върху оспорените електронни документи, следва да се има предвид, че полагането на такъв печат не е нормативно установено изискване към КЕП. От значение в тази вр. е, че СТЕ не установи последваща промяна в съдържанието на електронните документи след тяхното подписване, както и не установи промяна в параметрите сериен номер и ключова двойка ключове - уникални за едно квалифицирано удостоверение за КЕП. Неправилно би било да се приеме, че тъй като датата и часа на полагане на електронни подписи са от локалната работна станция, то липсва квалифициран електронен времеви печат в нарушение на б. ж), предложение второ от приложение 1 към регламента, тъй като квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Ведно с това, следва да бъдат разграничаване понятията електронен печат и електронен времеви печат. Съобразно чл. 3 т. 26 от Регламента, усъвършенстван електронен печат означава електронен печат, който отговаря на изискванията, посочени в чл. 36. Съгласно чл. 3 т. 33 от Регламента, електронен времеви печат означава данни в електронна форма, които свързват други данни в електронна форма с конкретен момент във времето и представляват доказателство, че последните данни са съществували в съответния момент. В тази вр., СТЕ не установи отсъствие на данни в електронна форма, нито промяна в тези данни.

Не представлява съществен недостатък липсата на информация за място, където удостоверението поддържа усъвършенстван ел.подпис или електронен печат, както и място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение – в случая не е установено променено съдържание на документите, подписани с електронен подпис, при което пропускът не се отразява на валидността на положените КЕП / Решение № 5599/23г. по д.№ 2797/2021г.; Решение № 5815/23г. по д.№ 3393/2022г.; Решение № 6082/23г. по д.№ 8230/2021г.; Решение по адм. д. № 2378/2023г. и др. на ВАС/. В допълнение се отбелязва, че подписалото документа длъжностно лице не губи качеството си орган по приходите извън установеното работно време, освен което според изискванията на ДОПК – чл. 117 ал. 2 т. 2 и чл. 120 ал. 1 т. 2, задължителни реквизити на РД и РА са техните номер и дата, а не точният час, минута и секунда на издаване.

Според чл. 26 от Регламента, за да се касае до усъвършенстван електронен подпис, същият следва да отговаря вкл. и на следните изисквания: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа и б) може да идентифицира титуляря на подписа. Авторът на подписа е съответния служител на НАП – лицата, посочени в текста на заключението, които са индивидуализирани с трите им имена на латиница. В подписите отсъства отбелязване на дата на раждане и ЕГН на авторите, но се съобрази, че такова изискване не е предвидено в Регламент /ЕС/ № 910/2014 и включването на ЕГН в квалифицираните удостоверения за квалифициран електронен подпис не е нормативно регламентирано. Липсата на дата на раждане в квалифицираното удостоверение за електронен подпис не е основание да се приеме, че този подпис не изпълнява условията на чл. 3 т. 12 от Регламента, тъй като в приложение I към регламента няма изискване за подобна информация - буква в) предвижда само необходимост от посочване на името на титуляря или негов псевдоним, съответно - според чл. 28 от Регламент /ЕС/ № 910/2014, квалифицираните удостоверения за електронни подписи отговарят на изискванията, предвидени в Приложение I, а според т. 2 на същия член, квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение I.

В случая е установено по категоричен начин свързването между конкретния орган на приходите от ТД на НАП Пловдив и положените подписи в оспорените електронни документи с издаденото удостоверение от Информационно обслужване АД чрез посочените в него данни. Това означава, че са спазени изискванията по чл. 26, букви а) и б) от Регламента, т.е. подписите са свързани по уникален начин с титулярите им и последните могат да бъдат идентифицирани. Всеки от подписите притежава и сериен номер /в случая два – шестнайсетичен и десетичен/, който по съществото си също е уникален идентификатор, свързващ подписа с лицето, на което е издаден. Описаните данни следва да се приемат като достатъчни за еднозначно установяване самоличността на титулярите на електронните подписи и качеството, в което те действат, при което са изпълнени изискванията на чл. 26 б. “а“ и “б“ от Регламент /ЕС/ № 910/2014г. Тоест, налице са усъвършенствани електронни подписи по см. на чл. 3 т. 11 от същия Регламент, което обосновава и първата предпоставка за валидността на КЕП. В допълнение следва се отчита и посоченото от Информационно обслужване АД - на трите физически лица има издадени квалифицирани удостоверения за електронен подпис, валидни в периода от 20.12.2022г. до 10.08.2023г., които впоследствие са подновени, като се променя тяхната валидност, но серийният номер и ключовата двойка се запазват. Удостоверенията с валидността преди подновяване могат да се извлекат от подписаните документи и да се сравнят серийните номера и ключовата двойка с подновените, за да бъде доказано, че това са едни и същи удостоверения.

Действително, съществено изискване по б. г) за удостоверителната услуга по т.16 от чл. 3 на Регламента, е наличието на данни за валидиране на електронния подпис. Това валидиране е по смисъла на чл. 3 т. 41 от Регламента и означава процес на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат, като съобразно чл. 3 т. 40 от Регламента данни за валидиране означава данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат, като изискванията към валидирането на квалифицираните електронни подписи и следва да се отличава от услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи по чл. 33 от регламента. Съобразно посочения текст, услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който - а) извършва валидиране в съответствие с чл. 32, параграф 1 и б) дава възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикасен и носи усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на доставчика на услугата по квалифицирано валидиране. В тази вр. квалифицираното валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение 1. Посредством квалифицираното валидиране се извършва проверка на вече подписан документ, а не преди да се подпише или към момента на подписването. В случая е безспорно, че към датите на подписване на ЗВР, РД и РА, органите по приходите са разполагали с валидни за периода КЕП, издадени по съответния ред и със предвиденото съдържание КУКЕП. Освен посоченото, следва да бъде съобразено, че относими са разпоредбите на Регламент /ЕС/ № 910/2014г. в приложимата му редакция до влизането в сила на Регламент /ЕС/ № 2024/1183 от 11 април 2024 година за изменение на Регламент /ЕС/ № 910/2014 по отношение на създаването на европейска рамка за цифрова самоличност /процесът на валидиране и квалифицирано валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение I – Решение № 3101/25г. – с мотиви конкретно по отношение констатацията на СТЕ за резултат от проверките – „неопределен и не позволяват подписът да бъде оценен като общо-валиден или общоневалиден“ ; Решение № 6905/24г. - ВАС/.

В случая са налице трите предпоставки по см. на чл. 3 т. 12 от Регламент № 910/2014г., като квалифицирано удостоверение за електронен съответства на изискванията, предвидени в приложение I. КУКЕП са с посочени серийни номера в шестнадесетичен вид, с което е изпълнено изискването за идентификационен код на удостоверението, а изискване за посочване на ЕГН на титуляря на подписа не е предвидено. Установено е свързването с конкретния служител от ТД на НАП Пловдив и положените подписи в оспорените електронни документи с издадените удостоверения чрез посочените в тях данни, поради което са спазени изискванията по чл. 26, букви а) и б) от Регламента, т. е. подписите са свързани по уникален начин с титулярите им и последните могат да бъдат идентифицирани. Актовете по възлагане, движение и приключване на ревизионното производство са подписани с валидни КЕП на органите по приходите, поради което възражението за нищожност на РА е неоснователно. Не се открива недостатък, обосноваващ във вр. с Решение на СЕС по дело С-362/21г., извод за нищожност на РА.

6. По ЗДДС : Съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже фактите, на които основава своите искания или възражения /§ 2 от ДОПК във вр. с чл. 154 ал. 1 от ГПК/, и от чието осъществяване черпи изгодни за себе си правни последици, ревизираният субект, който претендира право на приспадане на данъчен кредит, следва да докаже наличие на основание за начисляване.

Разпоредбата на чл. 70 ал.5 ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. Отразяването на фактурите в дневници за продажби от страна на доставчика не е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит на получателя и притежаването на редовно издадени данъчни фактури, само по себе си не е достатъчно, за да обоснове извод за реалност на отразените в същите стопански операции. В тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции са действително осъществени. Неоткриване на пряк доставчик не е основание за отказ на правото на ДК. В хода на ревизионното производство няма процесуална пречка субекта на ревизията да представи документи, изисквани от преки доставчици /арг. от чл.37 ал.1 – възможност за инициатива на субекта и задължение за обективна преценка и анализ на всички събрани доказателства ДОПК във вр. с чл.37 ал.2 и ал.3; чл.53, 54, 56 ДОПК с преценка на писмените обяснения на трети лица по см. на чл.57/. Те подлежат на анализ и преценка ведно с останалите събрани.

Фактическият състав за проявление правото на приспадане на ДК съдържа основен елемент – реално наличие на доставка, за пълно доказване на което е необходимо не само издаден първичен сч.документ и включването му в дневниците за покупки и продажби или сч.регистри за съответните данъчни периоди, а и безсъмнено установено извършване на доставките от конкретен доставчик / Решение № 3909/2017г., ВАС : „Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т.т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ.”; Решение № 12562/2019г. и др./. В частта по ЗДДС се съобрази, че разпоредбата на чл. 70 ал. 5 ЗДДС не представлява специална мярка, насочена към опростяване на събирането на данъка или към предотвратяване на формите на неплащане или избягването му, а е законодателен израз на борбата срещу данъчните измами, което е цел призната от Директива 2006/112/ЕО /така т. 26 от решението на СЕС по дело С-18/13/.

Относно доставките на услуги от значение е обезпечеността на доставчика за извършването им, надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите, наличието на краен обективно установен резултат от тях. Договорените услуги – дори без изричен писмен договор, следва да са конкретни и да е определен способът за предоставянето им на възложителя, както и показатели за остойностяване. Необходимо е да има доказателства за извършването им от изпълнителя и съответното им прехвърляне на получателя, ведно с обосноваване на цената на услугата от ясни компоненти.

В случая е отказан ДК в размер на 11 939,30лв. по 14 фактури, издадени през м.07.2020г. и м.08.2020г. от пряк доставчик Алфа Програм Консулт ЕООД, с предмет на доставката – външна услуга – труд/бране на чушки /л.1217 и сл., т.5 – бране на чушки съгласно приемо-предавателни протоколи от вписани дати/. В хода на ревизията към всяка фактура са представени съответстващите й приемо-предавателни протоколи по отношение количеството чушки. Количеството набран пипер е удостоверено с приемо-предавателни протоколи, в които са вписани килограмите продукция. Заявено е от управителя на РЛ, че работниците били настанени в почивна станция на територията на оранжерията, а превозът им е осъществяван с пътнически автомобил с рег. № [рег. номер] – собственост на Енерджитур ЕООД. Алфа Програм Консулт ЕООД също е представило 14 бр. фактури с приемо-предавателен протокол към всяка от тях и касови бележки. Заявено било, че за извършването на услугите е ползван подизпълнител – Фруктина 57 ЕООД, съгласно издадени през м.07.2020г. и м.08.2020г. 16 бр. фактури с предмет – селскостопански услуги. Предходният доставчик /подизпълнител Фруктина 57 ЕООД/ през м.07. и м.08.2020г. имал сключени 4 бр. трудови договори с лицата – М. Р. – 20ч. труд през м.07.2020г. и 84ч. труд през м.08.2020г.; М. М. – Р. – идентични данни; Н. Б. – идентични данни и П. К. – идентични данни.

От информационната система на НАП е установено, че тези физически лица за същите месеци са имали трудови договори с друг работодател с положен труд за него. Информацията не опровергава обективната възможност за полагане на труд и при друг работодател или на граждански договор, предвид часовете положен труд спрямо дните от конкретния месец. Фруктина 57 ЕООД не е представило граждански договори, но следва да бъде съобразено, че обстоятелството, че доставчикът /в случая предходния/ не е декларирал работниците си по установения ред, не е основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя, ако последният е доказал материалноправните предпоставки за признаване правото на ДК, освен ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /Решение на СЕС от 6 декември 2012г. по дело C-285/11, Боник, т. 33 и т. 37, както и Решение на СЕС от 6 септември 2012г. по дело С-324/11, Gаbor Tоth, т. 36 и цитираната там практика/.

Предвид видът на услугата – селскостопански труд, изразяваща се в бране на чушки, следва да бъде посочено, че този труд не е специализиран и не изисква специални познания и умения. Налице са кантарни бележки, удостоверяващи предаване на чушките от подизпълнителя към прекия доставчик и приемо-предавателни протоколи между РЛ и пряк доставчик, взаимно съответни и с достатъчно реквизити за индивидуализация на услугата. В приемо-предавателните протоколи, подписани от предал – С.Х. и приел – И.Н. е посочено мястото на предаване – землище на [населено място], обл. Пловдив. Осъществявалите дейността по услугата физически лица са потвърдили вид услуга, място на престой /отдих и сън/ и място на брането на чушки. Заявените данни съответстват на поддържаната теза от РЛ за предоставена на Алфа Програм Консулт ЕООД легловата база – почивна станция в оранжерийния комплекс за настаняване на работници в периода, в които са извършвали услуги на Енержитур ЕООД. Установен е и фактът - превоз на продукция от землище на [населено място] до [населено място], извършен с наличната техника трактори и ремаркета, собственост на Енержитур ЕООД. В тази вр. е отговор на РЛ по искане от 17.02.2023г. по отношение услугите, изпълнени от Алфа Програм консулт ЕООД, в който е посочено, че услугите са извършени в ползваните площи от Енерджитур ЕООД, а приемо-предавателните протоколи са съставени след удостоверяване на извършената работа и взаимното й признаване. В периода м.07. и м.08.2020г. РЛ е предоставило за ползване принадлежащата на Енерджитур ЕООД почивна станция на територията на оранжерията – за настаняване на работниците и пътнически автобус с рег. № [рег. номер] – собственост на Енерджитур ЕООД, за осъществяване на транспорт на работниците. Представени са и фактури за продажба на пипер зелен от РЛ на Джи Ди Агро ЕООД, Чери Дриймс ООД, Грийнс ООД, от м.07, 08, 09.2020г. В декларация е посочено, че продукцията се изкупува от клиентите на място от оранжерията – [населено място].

Предвид данните за конкретен подизпълнител на прекия доставчик, са налице доказателства, представени в хода на ревизията, каквито са и останалите доказателства по отношение Алфа Програм Консулт ЕООД - предходният доставчик Фрутина 57 ЕООД е издал на Алфа Програм консулт ЕООД фактури за услуга – бране на чушки, с мярка – кг. и количество, към които са приложени кантарни бележки, удостоверяващи вписаното количество във фактурите, вкл. като сбор на количества от две кантарни бележки, съответстващи на количеството в една фактура. Кантарните бележки съдържат място на предаване – землище на [населено място], количество в кг и ед.цена и са подписани от представителите на двете дружества за приел и предал. Установи се наличието на уред за претегляне на продукцията – собственост на жалбоподателя /електрическа везна/.

В приемо-предавателните протоколи, подписани от предал – [населено място] и приел – И.Н. е посочено мястото на предаване – землище на [населено място], обл. Пловдив. По отношение данните от ОД МВР – Смолян за С.Х. се отчита забележката /л.792 гръб/ във вр. с членството на РБ в ЕС от 01.01.2007г., според която – българските граждани се проверяват на ГКПП по метода „Преценка на риска“, в резултат на което данните за пътуванията им в АИФ „Граничен контрол“ са непълни след посочената дата. С оглед забележката в данните на ОД МВР за проверки по метода Преценка на риска и удостоверените от ОД МВР – непълни данни за пътуванията на българските граждани след 01.01.2007г. – приходните органи не оспориха истинността на частните писмени документи. Същите макар съобразими по см. на чл.180 ГПК, в случая съответстват на останалите доказателства – фактури и кантарни бележки от предходния доставчик и фактурите от прекия доставчик. В тази вр. се отбелязва, че няма изрично законово изискване в приемо-предавателните протоколи да бъдат отразени кантарните бележки, нито при претеглянето на продукцията следва да присъства представител на РЛ, тъй като получателят удостоверява количество и наличност при приемането на чушките от прекия доставчик, а не от подизпълнителя му.

Ведно с посоченото е необходимо да бъде отбелязано, че дори да бъде възприето отсъствие на подпис в приемо-предавателните протоколи от страна на доставчик, от значение е, че същите са подписани от получателя, удостоверил изпълнението на услугата, тъй като в конкретиката на фактите - всички останали доказателства обосновават извод за именно пряк доставчик Алфа Програм консулт ЕООД, поради което дори да отсъства подпис, пропускът не е съществен и не води до извод за недоказано фактическо приемо-предаване, което е основен критерий при преценката за наличие на предпоставки за признаване правото на ДК. Протоколите са пряко доказателство за реализиране доставката на селскостопански услуги, тъй като по същността си представляват количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове услуги. Протоколът е с неуредени нормативно реквизити, тоест - се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция, както е в случая. Отсъствието на подпис за изпълнител върху протоколите не ги дисквалифицира като доказателствено средство, тъй като с тях се установява благоприятния за доставчика факт на получаването на стоката – в хипотезата на налични подписи на получателя. Действително, за гражданското право признаването на този факт е неблагоприятно за получателя, но е благоприятно в сферата на публичното право за обосноваване на настъпването на данъчно събитие по чл. 25 ал. 1 във вр. с чл. 9 ЗДДС.

Приемо-предавателните протоколи са частни документи и нямат обвързваща доказателствена сила, но не е налице основание да не бъдат ценени. В хода на делото се събраха доказателства за съответствие между отразеното в протоколите във вр. с предмета на фактурите. Последният присъщо предпоставя вложен труд, остойностен по възприетия от страните начин във взаимно-признавателните документи. Частните писмени документи не са оспорени в хода на съдебното производство от представителя на ответника. Нормата на чл. 193 от ГПК е приложима в съдебната фаза на обжалване на ревизионния акт, а не в хода на административното производство по неговото издаване и при обжалването му по административен ред. Тоест, представените в хода на ревизията частни документи следва да бъдат ценени като годни писмени доказателства, като убедителността им произтича при преценка с останалите доказателства. Автентичност на протоколите не е оспорена.

Според константната практика на ВАС, обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11, решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 и решение С-18/13, която е възприета и в решенията на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/ или със знанието на получателя по доставките. В тази аспект следва да бъдат разглеждани и евентуални нередности в предходните доставки, като се има предвид, че правото на данъчен кредит като материално право, от което получателят черпи облага, в негова е доказателствената тежест да установи реалното осъществяване на фактурираните му доставки, но не и да е отговорен за чужди действия или бездействия. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. За получателя на услугата липсва задължение да изследва кадровата обезпеченост на изпълнителите до степен наличие на лица, назначени по трудов договор и изпълнение на задълженията от страна на изпълнителя, вменени му с осигурителното законодателство. Такава грижа надхвърля обичайната, поради липса на обективна възможност за страната по сделката да извърши безпрепятствено подобна справка за доставчика на договорената услуга.

Реалността на доставките е фактически въпрос, който при доставка на услуги се свежда до доказателства за предаване на резултата от извършването на услугите на получателя и физическото им наличие при ревизираното лице, евентуално - използването му за последващи облагаеми доставки от страна на получателя. Това именно е доказано със събраните както в хода на ревизията, така и съдебното производство доказателства. Осчетоводяването на фактурите при ревизираното лице е косвено доказателство за реалното изпълнение на услугите по тях, евентуално за използването им за независимата му икономическа дейност, което в случая подкрепя фактическите изводи в тази насока, основани на преки доказателства.

В конкретиката на фактите са налице и косвени доказателства, потвърждаващи доставките : С арг. от чл. 6 ал. 1 т.4 ЗСч. се отбелязва, че счетоводните регистри са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи, но отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. В тази вр. – приемо-предавателите протоколи представляват преки данни за предаване на резултат от извършването на услугите между страните по пряката доставка, отразени в счетоводствата на получателя и прекия доставчик по съответстващите материални сметки в кореспонденция със сметките за контрагенти и приходи. ССч.Е установи още, че данъчните основи са признати за приход при предходните доставчици и са извършени надлежни осчетоводявания. Според неоспорената ССч.Е - през м.07. и м.08.2020г. съгласно хронологична ведомост /л.1231, т.5/ на с-ка 410 – Клиенти за м.07. и м.08.2020г. са осчетоводени приходи от продажба на пипер, осчетоводени по КТ на с-ка 700 – Приходи от продажба на продукция/пипер, които приходи са в общ размер на 97 853,60лв. По делото са приложени 14 бр. ф-ри с доставчик Енерджитур ЕООД за продажба на пипер към негови клиенти, чиято обща данъчна основа е в размер на 97853,60лв. В тази вр. са и данните от ревизията - представени са фактури за продажба на пипер зелен от РЛ на Джи Ди Агро ЕООД, Чери Дриймс ООД, Грийнс ООД, от м.07, 08, 09.2020г. При изслушване на заключението експертът поясни, че Алфа програм консулт ЕООД е единствен доставчик на жалбоподателя за м.07 и м.08.2020г. и представените дневни финансови отчети съдържат касовите бонове, с които Енерджитур ЕООД разполага – към фактурите, издадени от Алфа програм консулт ЕООД. Допълнено бе, че за всички фискални устройства има данни в РД, че са регистрирани в НАП. Последваща реализация не е определящо обстоятелство при преценка за реалност на доставката, но в случая според счетоводната информация безспорно се потвърждава посоченото обстоятелство. Налице е допълнително косвено доказателство за действителност на доставките на услуги, получени от жалбоподателя.

По отношение плащането между контрагентите следва да се има предвид, че плащането не е законова предпоставка за възникване и упражняване право на данъчен кредит. Разплатената фактура не е достатъчно убедително доказателство за реално осъществяване на документираната доставка на услуги при положение, че съставените частни документи не отразяват реална стопанска операция. От друга страна плащането между контрагентите представлява индиция за реално осъществени доставки при съвкупна преценка с останалите доказателства. В конкретния случай разплащането на спорните фактури допринася за извода за предпоставки за признаване правото на ДК, тъй като не представлява изолирано доказателство.

В конкретиката на фактите се установи взаимовръзка между всички доказателства по отношение услугите. Спор за автентичност на подписи в същите не е повдиган, което не преодолява изискването да обективират действителни факти, тъй като представляват само доказателство, че са подписани от посочените лица, но не и доказателство за направените в тях изявления – тоест, авторството не доказва съответствие между съдържание на документа с действително осъществени факти, поради което следва да са налични други данни, безспорно установяващи фактите. В конкретния случай, такива са налице – взаимни изявления на страните, подписали за предал и приел; разплащане; последваща реализация на селскостопанската продукция като част от икономическа дейност на жалбоподателя; редовно осчетоводяване на услугите при прекия доставчик и при получателя в съответните материални сметки при заприходяване и изписване в кореспонденция с отчетени приходи; Алфа програм консулт ЕООД е единствен доставчик на жалбоподателя за м.07 и м.08.2020г.

В съдебната практика е възприето, че случаят на фактури, които не отразяват реални данъчни събития, по които ревизираното лице е получател, е практика, която не може да се осъществи без знанието на получателя по фактурите /така и в мотивите на решението на СЕС по дело С-18/13/. Конкретиката на фактите не разкрива данъчна измама, каквато не е възприета в потвърдителното решение. При наличие на приемо-предаване на услугите, разплащане на фактурите в цялост и влагане на резултатът от услугите в икономическата дейност на получателя по доставките, следва да бъде прието, че същият е добросъвестен и няма злоупотреба с права при неговото знание и/или участие. В тази вр. се съобрази, че на получателят по фактурите не могат да се противопоставят евентуални нередности нито при прекия доставчик, нито при предходните доставчици по веригата без да са налице обективни данни, че сделките са белязани с измама.

Жалбата в частта по ЗДДС е основателна.

7. ЗКПО : В тази част от спора е необходимо да бъде посочено, че за разлика от предпоставките за признаване правото на ДК, приоритетно за които е фактическото установяване на приемо-предаване на стоката и осъществяване с получаване на резултатът от услугата, при ЗКПО е от съществено значение стриктното спазване изискванията на счетоводното законодателство във вр. с приложимите счетоводни стандарти. Доказателствените искания на жалбоподателя бяха ориентирани към установяване реалност на доставките от Зелено бъдеще АД и Алфа Програм консулт ЕООД, вкл. наличието на болест по растенията в оранжерията и отстраняване на вредители. Обхватът на ССч.Е не съдържа поставени въпроси относно доказване твърденията в жалбата за незаконосъобразно прилагане на ЗКПО, като увеличението на СФР в случая не се основава само на приета от приходните органи недействителност на доставките по фактури, издадени от Зелено бъдеще АД. Не бе поставен въпрос за установяване наличие на аналитична счетоводна отчетност за себестойността на произведената продукция, за проследяване произведената и реализирана продукция.

- По отношение увеличение на СФР за 2017г. по реда на чл.26 т.2 ЗКПО вр. с чл.10 с.з. в размер на 979,17лв., която сума представлява отчетени разходи за материали по ф-ра № 000…195/08.09.2017г., издадена от Мобайл войс ЕООД с предмет Samsung S8 : Съгласно чл. 26 т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10 ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Признаването на разходи за данъчни цели се извършва въз основа на общите изисквания на счетоводното законодателство и специфичните регламенти на ЗКПО. Изискванията за документална обоснованост в ЗКПО са регламентирани в разпоредбите на ал. 1 - 5 на чл. 10 от същия закон. За целите на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по фактурите. Наличието само на фактури, вкл. фактури с описаната недостатъчна съпътстваща документация в случая, както и при отчитане спецификата на услугите, не може да бъде основание за признаване на разходите по тях, след като действителното извършване на същите не е установено по безспорен начин.

В случая според писмено обяснение на доставчика - Мобайл войс ЕООД не извършва търговска дейност от 2017г., а на 16.10.2018г. са иззети всички счетоводни документи във вр. с ДП 271/2017 – не са върнати се намират в ГД БОП гр. София /. За закупената стока не са представени доказателства за приемо-предаване. При наличието им, дори при изземване на счетоводната документация от доставчика, получателят би разполагал с протокол, тъй като е двустранен документ.

Извън посоченото, решаващият орган е преквалифицирал правното основание по ЗКПО, с каквото правомощие разполага при непроменена фактическа установеност. В тази вр. е констатирано и не е опровергано при съдебното оспорване, че са налице предпоставки от фактическия състав на чл.77 ал.1 ЗКПО, която норма е приложена при административното обжалване.

При закупуването на системата – телефон е взета счетоводна операция по дебита на с-ка 600/3 – разходи за материали други срещу кредитиране на с-ка 400 – доставчици. Според счетоводството на дружеството – същото отчита притежаваните ДМА по сметките от гр.20 от индивидуалния сметкоплан. ДМА се оценяват по цена на придобиване, образувана от покупната им стойност и допълнителните разходи, извършени при придобиването им и намалени с размер на начислена амортизация и евентуално обезценки. РЛ е приело стойностен праг от 700лв. за определяне на даден актив като нетекущ /дълготраен/, под който праг те се изписват като разход, независимо, че имат характеристиката на нетекущ /дълготраен/ актив. Посочената изходяща информация от счетоводството на жалбоподателя не е спорна. Въз основа на нея е направено с основание позоваване на т.2 от СС № 16 – Дълготрайни материални активи /ДМА/ - „2. В този стандарт се използват определения със следното значение: Дълготрайни материални активи - установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които: а) имат натурално-веществена форма; б) се използват за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели; в) се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период.“, т.3.1 от счетоводния стандарт – „Признаване на дълготрайни материални активи, 3.1. Един актив се признава и се отчита като дълготраен материален актив, когато: а) отговаря на определението за дълготраен материален актив; б) стойността на актива може надеждно да се изчисли; в) предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива.“ и фактическата установеност при ревизията.

В хода на делото не са представени доказателства, опровергаващи констатацията в насока - с процесната фактура е придобит дълготраен материален актив по см. на СС № 16 – ДМА, но в противоречие със счетоводното законодателство е отчетен текущ разход. В обхвата на ССч.Е не е поставен въпрос в тази насока.

Съгласно чл.77 ал.1 ЗКПО : „Разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.“. Предвид непроменените факти, установени при ревизията, следва извод за законосъобразно непризнаване на конкретния разход.

Жалбата в тази част от спора не е основателна.

- Увеличение на СФР по реда на чл.26 т.1 ЗКПО в размер а 49 666,94лв., която сума според констатациите на приходните органи представлява отчетени разходи в счетоводството на РЛ по с-ка 600/2 – разходи за материали – оранжерия /3 467,83лв. посадъчен материал /семена/; 1 528,94лв. дизелово гориво за селскостопанска техника/ и 44 670,17лв. торове, препарати, гориво за оран, семена и др. срещу кредитиране на см-ка 400-доставчици : На основание чл. 26 т. 1 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността. В този обхват са всякакви разходи, които не са присъщи за стопанската дейност или потенциално не биха създали доход за дейността на данъчно задълженото лице, като разходи за материали, услуги и стоки, чието предназначение е за лични цели и/или актив, който не се ползва в дейността, вкл. се ползва от съдружник, собственик, управител или неговото семейство или др. лица в тази насока. За да бъдат признати извършени и осчетоводени разходи за данъчни цели, те следва да са придружени от разходооправдателни документи, чрез които пряко да се установи, че осчетоводените разходи за доставка на стоки и/или услуги са свързани с основната дейност на дружеството. За да се признае счетоводен разход за данъчни цели, извършването му следва да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на РЛ и да е налице съпоставимост на приходи и разходи. В тази връзка в тежест на жалбоподателя е да установи и докаже по безспорен начин, че осчетоводените от него разходи по процесните фактури се обвързват с извършваната от него стопанска дейност.

Решаващият орган е преквалифицирал правното основание по ЗКПО, с каквото правомощие разполага при непроменена фактическа установеност. Приложена е нормата на чл.77 ал.1 ЗКПО при административното обжалване /“Разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.“/, вкл. алтернативно е приета възможност за прилагане на чл.26 т.2 ЗКПО.

Въпросите към ССч.Е не бяха поставени във вр. с опровергаване на констатациите при ревизията за отчетени разходи в нарушение на счетоводното законодателство. Данните от САгр.Е потвърждават твърдението за извършени разходи за оранжерията /дейността/ и за отстраняване на болести по растенията, в каквато насока са и свидетелските показания. От друга страна се съобрази, че посредством ССч.Е не бе установено наличие на аналитична счетоводна отчетност за себестойността на произведената продукция за целите на проследяване произведената и реализирана продукция, при което е обоснован извода, че процесните разходи се явяват документално необосновани. В тази вр. с основание е прието, че отчитането на разходите и приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство във вр. с препратката от чл.77 и чл.78 ЗКПО – изискванията към текущото счетоводно отчитане и счетоводните системи в предприятията, сч. документи и сч. информация, вкл. приложимата сч. база на финансово отчитане, както и съдържанието и съставянето на финансовите отчети са уредени в ЗСч. Оценяването и признаването на активи, пасиви, приходи и разходи във финансовите отчети са регламентирани в НСС – общи разпоредби, като дадена позиция следва да се признае във финансовите отчети, ако има цена на придобиване или друга надеждно оценена стойност – цена на придобиване, себестойност или справедлива стойност. В общи разпоредби на НСС е регламентирано, че разходите, формиращи себестойността на продукцията, се признават едновременно с прихода, получен от продажбата на тази продукция.

Не се установи РЛ да е направило счетоводни записвания вр. с протоколи за бракуване на продукция от 07.08.2017г., от 20.08.2017г. и от 10.09.2017г. за бракуване/унищожаване на 8 500 кг оранжерийни домати чрез компостиране, както и счетоводно да е заведена реализирана продукция от зеленчукопроизводство в оранжерията. Не бе опровергана констатацията, че не е налице заведена аналитична отчетност на посочените краткотрайни активи, които впоследствие са отписани в счетоводството. През 2017г. РЛ няма осчетоводени разходи от бракуване на продукция /домати/. Приходите от продажба на зеленчуци от оранжерията за 2017г., осчетоводени по кредита на с-ка 700/2 са в размер на 550лв. от продажба на 2,5 т. краставици. Констатациите на приходните органи са основани на записванията по с-ка 600/2 – Разходи за материали – оранжерия от Главна книга за периода от м.01. до м.12.2017г. Въз основа на данните от оборотната ведомост е установено и не бе опровергано, че приходите от продажба на продукция /с-ка 700/ са от продажба на ел. енергия /отчетени по с-ка 700/1 – 222 030,27лв./ и от продажба на продукция /отчетени по с-ка 700/2 -2 500кг – 550лв./, като няма заведена сч. сметка за отчитане на продукцията от съответния вид и липсват данни за себестойността на всеки отделен вид произведена продукция.

В случая данните от оборотната ведомост и главна книга за периода от м. януари до м. декември 2017г. потвърждават изводите от ревизията – счетоводната сметка за отчитане на продукцията не е заведена в счетоводните регистри, като няма данни и за отчетени разходи по повод твърденията на РЛ за бракувана продукция – 8 500кг оранжериен домат, съобразно изготвените протоколи за брак от 07.08.2017г., 20.08.2017г. и 10.09.2017г. В тази вр. е установено, че при проверка на представения при административното обжалване ОПР за 2017г. – не са налице записи нито в разходната част на код по реда – намаление на запасите от продукция и незавършено производство, нито в приходната част на код на реда – увеличение на записите от продукция и незавършено производство, което се отнася и за счетоводния баланс към 31.12.2017г. – няма данни за материални запаси – продукция към 31.12.2017г. и към предходната година.

В хода на ревизията с искане от 03.05.2023г. от РЛ изрично са били изискани : документи за заприхождаване и изписване на продукцията на зеленчуци /домати, краставици, други/ за период от 01.01.2017г. – 31.12.2017г., с прилагане на счетоводни извлечения на сметките от гр.30, съдържащи информация по вид, количество, МОЛ за материалните запаси, както и писмени обяснения и документи за отглеждане и добив на засадените зеленчуци за стопанската 2017г. в оранжерията в [населено място] и относно закупените семена краставици и домати, вкл. „каква е себестойността на произведен 1 кг. краставици – приложете хронологичен регистър на сметки, удостоверяващи заприхождаването и изписването на произведените в кг/лв. продукции от краставици; посочете какви счетоводни записвания са направени във вр. с протоколи за бракуване / унищожаване на 8 500 кг оранжериен домат чрез компостиране“. По цитираното искане са представени на 15.05.2023г. писмени обяснения от управителя Н. и журнал на с-ка 301/1 – Материали – семена за периода от 01.01.2017г. до 31.12.2017г. с номерата на фактурите за покупки, като е посочена причина за ниския добив на засетите три дка краставици – почвени патогени и нападение на белокрилка. Вписано е - „Произведените зеленчуци не са заприходени и отписани в края на годината поради погиването на реколтата от домати и краставици в следствие на непреодолима сила – заболявания“. Според данните от журнал с-ка 301/1 – материали – семена : на датата на закупуване на семената – 22.12.2016г., 10.01.2017г. и 24.01.2017г., са отчитани разходи за материали, без да е налице документ за влагане на семената на датата на покупката им. Предвид това не е могло да се установи какви материали като вид и количество, в кой момент са вложени и за кой вид продукция се отнасят. Тоест, не е водена счетоводна отчетност за произведената и реализирана продукция, респект. за осчетоводяване на бракувана такава.

В тази насока са и данните от общинска служба Земеделие – Карлово – в същата не са налични документи, доказващи заболяване на растенията от оранжерийни домати през лятото на 2017г. в оранжерията на земеделския производител Енерджитур ЕООД в землище [населено място]. Протоколите за бракуване на продукция, изготвени от комисия – управителя на Енерджитур ЕООД, вкл. Кмета на [населено място] не са представени в ОСЗ – [населено място]. Според отговор на ОДБХ - не е заверен дневник за проведените растителнозащитни мероприятия и в ОДБХ – Пловдив не е постъпвал сигнал за прекомерно нападение от вредители. Кметът на кметство Баня е удостоверил, че за повредените и негодни за употреба зеленчуци в посочения обем в протоколите не са използвани нерегламентирани сметища в землището на [населено място], а е ползвана силажна яма, собственост на дружеството на територията на оранжерията.

Предвид представени при обжалването по административен ред документи - справка № 610/2, съдържаща разпределение на разходите – в т.2 е заприходена продукция – домати по дебита на с-ка 303/2 и кредита на с-ка 610/2 на стойност 55 322,43лв. и в т.3 брак на продукция домати 8 500кг х 6,5085лв. по дебита на с-ка 609 и кредита на с-ка 303/2 на стойност 55 322,43 лв.; един лист от материалната книга с описана реколта 2017г. – домати и краставици, се съобрази, че в представените оборотна ведомост и главна книга няма заведени счетоводни сметки 303/2 – домати, както и данни за произведени краставици, отчетени по с-ка 303/1 /в книгата за материални запаси/ на стойност 46 384,23 и с-ка 609 – брак продукция. Констатирано е и не бе опровергано обстоятелството, че допълнително представената счетоводна справка представлява отделен документ, несъответстващ с представените при ревизията счетоводни регистри. Описаните данни за непълно съдържание на представените допълнително документи, които не съответстват на приложените при ревизията, обективно обосновават извод за съмнения в достоверност на датата им по см. на чл.181 ГПК. Допълнителни доказателства за разколебаване на обоснованите съмнения не са представени в хода на съдебното производство. С основание ответникът поддържа, че недоказан е останал фактът на водено счетоводство съобразно изискванията на СС № 2, като не е отчетена себестойността на продукцията. Не са направени счетоводни записвания вр. с протоколи за бракуване на продукция от 2017г., вкл. не е налице аналитична отчетност на краткотрайни активи и няма осчетоводени разходи от бракуваните домати.

С оглед фактическата установеност и несъобразяване с приложимите счетоводни стандарти при отчитане на продукцията – СС № 2 – Отчитане на стоково-материалните запаси, като не е отчитана себестойността на продукцията /т.8.1, т.8.2 от този СС - Себестойността на продукцията се определя от стойността на употребените материали, разходите за преработка и другите разходи, свързани с производството на съответната продукция.; В себестойността на произведената продукция не се включват административните, финансовите, извънредните разходи и разходите по продажбите. Тези разходи се отчитат като текущи в периода, в който са направени./, с аргумент от оборотната ведомост /от м.01. до м.12.2017г./ и аналитичната ведомост по документи /01.04.-31.12.2017г./ и СС № 18 – Приходи, законосъобразно е прието, че не са били представени доказателства за произведена и реализирана продукция, поради което са налице нарушения на счетоводното законодателство, вкл. не са спазени счетоводни принципи. Следва извод за законосъобразно увеличение на СФР с прилагане нормата на чл.77 ЗКПО, вкл. алтернативно приложение и на чл.26 т.2 ЗКП.

В тази част от спора жалбата не е основателна.

- Увеличение на СФР за 2017г. по реда на чл.26 т.2 ЗКПО вр. с чл.10 с.з. в размер на 46 200лв., която сума представлява отчетени разходи за външни услуги по 6 бр. фактури, издадени от Зелено Бъдеще АД с предмет консултации и селскостопански труд : Във фактурите е вписано „плащане в брой“, поради което е прието да съществува задължение за издаване на фискални бонове от ЕКАФП съгласно изискванията на Наредба № Н-18 / 13.12.2006г. и е констатирано, че към три фактури не са представени фискални бонове.

Както е посочено по-горе, при разглежданата констатация доказателствата само са описани и е направен извод, че не са събрани такива за реална доставка на услуги от Ками инвест 93 ЕООД и от Евро миг 73 ЕООД на Зелено бъдеще АД – пряк доставчик на РЛ. Установената информация от проверка в ИС на НАП за наличие на трудови и извънтрудови правоотношения при предходните доставчици не са анализирани във вр. с фактурите за селскостопански услуги, които в конкретиката на предмета си не изискват специализиран труд, вкл. са били налице твърдения за осигурен обект от страна на РЛ за сън и отдих на работниците.

По отношение консултантските услуги, предоставени според спорните фактури от лицето С.Х. е констатирано от представени обяснения на РЛ, че инвестицията за изграждане на биогаз инсталацията е в процес на набавяне на документи и очакване на ЕСО да изгради разширение на подстанцията, към която може да бъде присъединен обекта, както и намиране на средства от кредитна институция за финансиране; дружеството не е кандидатствало по подмярка 4.1 от ПРСП 2014-2020 в периода 2017г. поради неоткриване на мярката заради липса на средства в ДФЗ за съответната мярка. Тези обстоятелства не отричат наличието на осъществени услуги, по които е налице овеществен резултат и взаимно приемо –предаване на бизнес-план и доклад.

Съобрази се, че в декларация на управителя на РЛ е заявено за консултантските услуги от Зелено бъдеще АД, че периодично се извършвали консултации, отчитани на база часова ставка, като в тази насока приходните органи са посочили, че е налице справка за приемане на определена работа, изчислена въз основа на отработени часове. Следователно, консултирането е документирано, а наличието на договор за консултантски услуги не е съществена предпоставка за осъществяването им, след като страните взаимно признават конкретен вид работа с параметри – вид и часова ставка. В констативни протоколи от 30.04.2017г., 01.06.2017г., 30.06.2017г., 30.09.2017г. са документирани констатации между РЛ и Зелено бъдеще АД за осъществен селскостопански труд от пряк доставчик Зелено бъдеще АД, изразяващ се в : засаждане на домати 10 дка – сеене, връзване, поставяне на маркучи за капково напояване; култучене /отстраняване на разклоненията на стеблото/, пръскане, плевене и окопаване; плевене, пръскане, връзване, окопаване; бране, изкореняване на растенията и почистване на площите, изнасяне на растителния отпадък. Във всеки протокол е вписано, че необходимият инвентар за извършване на селскостопанските дейности е материалите /препарати/ са предоставени от Енерджитур. Във всеки протокол е посочено, че ангажираността от конкретни часове за съответния период на изпълнение е обоснована в справка – проверена от ревизията, съгласно посоченото в РД. Протоколите са двустранно подписани и с конкретно съдържание, основано на взаимни договорености. Бизнес-планът и докладът са представени при ревизията.

Консултациите се изразяват в следното : финансово-икономически консултации и извършено предоговаряне на фирмен кредит в размер на 1 330 000 евро, взет от Уникредит Булбанк АД; представяне на изискванията за кандидатстване по подмярка 4.1 Инвестиции в земеделски стопанства по ПРСР 2014-2020; подготовка на проект за кандидатстване за финансиране относно 7 основен ремонт и модернизация на оранжерия в [населено място]; консултиране за изграждане на пилотна станция за производство на биогаз, посредством оползотворяване отпадъка от производствената селскостопанска дейност на Енерджитур ЕООД. В тази вр. преписката съдържа представяне на предварително проучване за изграждане на биогаз инсталация и констативен протокол от 28.09.2017г., документирал приемо-предаване на писмен доклад. По отношение неосъщественото участие в ПРСР 2014-2020 по подмярка 4.1 Инвестиции в земеделски стопанства е приложен Бизнес план – първи и последен лист. В Констативен протокол от 03.07.2017г. е вписано, че в периода м.01.-м.06.2017г. са предоставени консултации от Зелено бъдеще АД относно : предоговаряне на фирмен кредит от Уникредит Булбанк АД /финансово-икономически консултации/, представяне на изискванията за кандидатстване по подмярка 4.1 Инвестиции в земеделски стопанства по ПРСР 2014-2020, които изисквания всъщност се предоставят на кандидатите от ДФЗ, но подготовката на проект за кандидатстване и финансиране относно Основен ремонт и модернизация на оранжерия, [населено място] представлява самостоятелно обособена услуга. В протокола е вписано, че Зелено бъдеще АД предава на Енерджитур ЕООД в завършен вид проект за кандидатстване по подмярка 4.1 по ПРСР 2014-2020г.

Във фактурите, издадени от Ками Инвест 93 ЕООД за Зелено бъдеще АД за селскостопански труд от 30.04.2017г., 28.09.2017г. е вписано, че получател и доставчик е Зелено бъдеще АД. Посоченото се констатира и в преписката по издаване на РА на Зелено бъдеще АД. Предвид проверката от ССч.Е по отношение сч.записи при предходните и прекия доставчик, с оглед установеното от експерта, следва, че се касае за техническа грешка, поради съответствие в данните за осчетоводяването на фактурите при предходните и прекия доставчик.

Във вр. с приложените правни основания от приходните органи, се съобрази, че изискването за притежание на фискална касова бележка от фискално устройство като необходимо условие за признаване на счетоводен разход за данъчни цели е законодателно заложено в императивната разпоредба на чл. 10 ал. 4 ЗКПО, и е без значение какви са причините и чия е вината, поради която издадени фактури не са придружени от фискален бон или придружаващия такъв не отговаря на императивни законови изисквания относно неговото съдържание. Неспазването на изискванията по чл. 10 ал. 4 ЗКПО е основание за непризнаване на разхода - чл. 26 т. 2 ЗКПО и като последствие - преобразуване на финансовия резултат на търговеца за ревизираните години в посока увеличение и определяне на допълнителни задължения за данък .

В хода на делото са представени фискални бонове към останалите три фактури. Процесуалният представител на ответника заяви, че не оспорва наличието на плащания от предходните доставчици към прекия доставчик Зелено бъдеще АД. Във вр. с предоставените допълнителни ФБ по трите фактури е установено от ССч.Е, че издадените от Зелено бъдеще АД фактури са платени в брой, като при жалбоподателя е взета операция по Дт на с-ка Доставчици и по Кт на с-ка 500 Каса в лева – таблично са представени фактурите и ФБ, които са от дати, следващи датите на издаване на фактурите. Представени са данни за осчетоводяване на плащанията при преките доставчици /л.2461/, ведно с дневни отчети от съответни ЕКАФП.

Предвид установеното в съдебното производство следва извод за опровергаване изводите на приходните органи по отношение чл.10 ал.4 ЗКПО вр. с чл.118 ЗДДС и на чл.25 ал.1 т.1 от Наредба № Н-18 / 13.12.2006г.

По спорните фактури е счетено да не е доказано реално изпълнение и като е отчело в разходите за дейността стойността на услугите, РЛ неоснователно е намалило ФР за ревизирания отчетен период. С оглед описаните по-горе факти, произтичащи от представени при ревизията доказателства, изводът на приходните органи е опроверган.

Относно доставките на услуги от значение е обезпечеността на доставчика за извършването им, надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите, наличието на краен обективно установен резултат от тях. Договорените услуги – дори без изричен писмен договор, следва да са конкретни и да е определен способът за предоставянето им на възложителя. Необходимо е да има доказателства за извършването им от изпълнителя и съответното им прехвърляне на получателя. Такива доказателства именно са налице по отношение документираните доставки на услуги.

Възприето е, че когато услугата не оставя трайна следа в обективната действителност след приключването си, реалността й обективно може да бъде доказана със съставените между страните документи по изпълнението на същата, вкл. отчетни. Това от своя страна установява обстоятелството, че получателят е придобил предмета на доставката. Освен това, когато се касае за доставка на услуга, след анализ на резултатите от конкретната доставка, следва да бъде удостоверен резултатът от извършената услуга при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото. В случая са налице доказателства за консултантските услуги и за селскостопанския труд, тъй като са представени в хода на ревизията приемо-предавателни документи и отчетни материали за извършени, остойностени конкретни услуги, приети от получателя. Приемо-предавателните протоколи са частни документи и нямат обвързваща доказателствена сила, но не е налице основание да не бъдат ценени. В хода на делото се събраха доказателства за съответствие между отразеното в протоколите във вр. с предмета на фактурите. Последният присъщо предпоставя вложен труд, остойностен по възприетия от страните начин във взаимно-признавателните документи. Частните писмени документи не са оспорени в хода на съдебното производство от представителя на ответника. Тоест, представените в хода на ревизията частни документи следва да бъдат ценени като годни писмени доказателства, като убедителността произтича при преценка с останалите доказателства. Автентичност на протоколите не е оспорена.

При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. За получателя на услугата липсва задължение да изследва кадровата обезпеченост на изпълнителите до степен наличие на лица, назначени по трудов договор и изпълнение на задълженията от страна на изпълнителя, вменени му с осигурителното законодателство. Такава грижа надхвърля обичайната, поради липса на обективна възможност за страната по сделката да извърши безпрепятствено подобна справка за доставчика на договорената услуга. Ведно с посоченото, доводът на приходните органи за липса на данни за персонал при изпълнителя, съответно – недостатъчност на такъв, се разглежда в реда на мотивите към Решение от 6 септември 2012 г. по дело C 324/11 на Съда на ЕС. Съдът се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

В случая е била налице осигуреност от страна на РЛ на място за отдих и сън на пребиваващите лица по отношение селскостопанския труд, който не е квалифициран. Информацията за брой лица при предходните доставчици на Зелено бъдеще АД не изключват, а потвърждават възможност за осъществяване на конкретните услуги.

В конкретиката на фактите са налице и косвени доказателства, потвърждаващи доставките на услуги : отразената в счетоводните регистрите информация съответства на тази за стопанската операция по първичните счетоводни документи, при което осчетоводяване на фактурите при ревизираното лице и при прекия доставчик е косвено доказателство за реално наличие на услугите по спорните доставки; плащането между контрагентите представлява индиция за реално осъществени доставки при съвкупна преценка с останалите доказателства. В конкретния случай разплащането на спорните фактури допринася за извода за предпоставки за признаване правото на ДК, тъй като не представлява изолирано доказателство.

Установи се взаимовръзка между всички доказателства по отношение услугите. Спор за автентичност на подписи в същите не е повдиган, което не преодолява изискването да обективират действителни факти, тъй като представляват само доказателство, че са подписани от посочените лица, но не и доказателство за направените в тях изявления – тоест, авторството не доказва съответствие между съдържание на документа с действително осъществени факти, поради което следва да са налични други данни, безспорно установяващи фактите. В конкретния случай, такива са налице – взаимни изявления на страните, подписали за предал и приел; разплащане; редовно осчетоводяване на услугите при прекия доставчик и при получателя в съответните материални сметки при заприходяване и изписване в кореспонденция с отчетени приходи; услугите пряко касаят дейността на ревизираното дружество /относими в цялост са съображенията в частта по ЗДДС, без да се преповтарят, вкл. съставът се позовава и на Решение № 4919/2025г. по д. № 12172/2024г. на ВАС : „…В случай, че се твърди, че доставчикът е друго лице, то този факт е следвало да бъде установен от ответника. Житейски обосновано е посоченото …, че услугите по почистване са приемани на обекта.., поради което извършеното плащане по издадената фактура за извършената услуга, означава приемането й…С какви работници е работил доставчикът и дали е спазил трудовото и осигурителното законодателство не може да се вменява като отговорност на получателя. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници.“/.

Жалбата се приема за основателна в тази част от спора.

Предвид изложеното следва извод за основателност на жалбата в частта по ЗДДС и в частта по ЗКПО относно увеличение на СФР за 2017г. по реда на чл.26 т.2 ЗКПО вр. с чл.10 с.з. в размер на 46 200лв. и неоснователност в останалата част от РА.

Направените разноски от жалбоподателя са : 50 лв. държавна такса; СТЕ – 700лв.; ССч.Е – 600лв.; САгр.Е – 1090лв.; 4000 адв. възнаграждение или общо 6 440лв. Дължими съразмерно уважената част от оспорването са 4 765,6лв. /общо РА 30 681,6лв.; отменена част от РА 22 807.9 /15 625,72 общо ДК и 7 182,14 КД – главници и лихви/; отхвърлена част от жалбата - 7 873,7 /общо КД – главници 5 064,61 и лихви 2 808,76; 0,74 е процент на уважена част от жалбата х 6 440 = 4 765,6лв.; 0,26 е процент от отхвърлената жалба – юрисконсултското възнаграждение е по Наредба № 1/ 2004г. за възнаграждения за адвокатска работа – чл.7 ал.2 т.4 : 807,2 лв./.

Мотивиран така, съдът

Р Е Ш И :

 

Отменя Ревизионен акт № Р-16001622007874-091-001/10.08.2023г. в потвърдената му част с Решение № 414/06.11.2023г. на Директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, относно непризнат данъчен кредит за м.07 и м.08.2020г. в общ размер на 11 939,30лв. главница и начислени дължими лихви в общ размер на 3 686,42лв. /общо 15 625,72лв./ и допълнително установен корпоративен данък за 2017г. в размер на 7 182,14 лв. /главница – 4 620лв. и лихви 2 562,14/ по 6 бр. фактури, издадени от Зелено Бъдеще АД.

Отхвърля жалбата в останалата й част – за допълнително установен корпоративен данък за 2017г. в размер на 7 873,7лв. / главници 5 064,61 и лихви 2 808,76/, въз основа на увеличение на СФР за 2017г. със сумата от 979,17лв. и увеличение на СФР за 2017г. със сумата 49 666,94лв.

Осъжда Национална агенция по приходите да заплати на Енерджитур ЕООД, ЕИК ***, [населено място], [улица], вх. Б, ет.4, ап.6, представлявано от управителя И. П. Н. сумата от 4 765,6лв. съдебни разноски.

Осъжда Енерджитур ЕООД, ЕИК ***, [населено място], [улица], вх. Б, ет.4, ап.6 да заплати на Национална агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 807,2 лв.

Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.