Р Е Ш Е Н И Е
№99/17.1.2023г..
гр. Пловдив, 17 януари 2023 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд- Пловдив, VІІІ-ми състав, в открито заседание на девети януари, две хиляди двадесет и трета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: НЕДЯЛКО БЕКИРОВ,
при секретаря Станка Журналова, като разгледа административно дело №2816 по описа на съда за 2022г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
“ПИМК Рейл“ ЕАД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Рогошко шосе“ №36, ЕИК *********, представлявано от адвокат И.Й. от Адвокатско дружество “Й., Ч. и партньори“, БУЛСТАТ *********, пълномощник, обжалва Ревизионен акт (РА) с №Р-16001622000183-091-001 от 02.08.2022г., издаден от Г.П.Й.а- началник на сектор в Териториална дирекция (ТД), гр. Пловдив, на Националната агенция за приходите (НАП), възложила ревизията; и К.П.Я.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с Решение №494 от 13.10.2022г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), гр. Пловдив, при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 20 000,00 лв. за данъчния период месец 11.2021г.
Претендира се отмяна изцяло на оспорения акт поради незаконосъобразност и присъждане на направените по делото разноски, съгласно списък на разноските (лист 374). Освен това, на 13.01.2023г. по делото постъпват писмени бележки с Вх.№867 (листи 383-385) от адвокат Й., съдържащи допълнителни съображения в подкрепа на жалбата.
Ответникът- директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, представляван от юрисконсулт М.Г.- пълномощник (лист 338), изразява становище за неоснователност на жалбата; претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. На 11.01.2023г. по електронна поща по делото постъпват писмени бележки с Вх.№602 (листи 379-382) от юрисконсулт Г., в които се излагат допълнителни съображения, подкрепящи изразеното становище; възразява за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от жалбоподателя,
Окръжна прокуратура- Пловдив, чрез прокурор С.К., изразява становище за неоснователност на жалбата.
Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на РА по административен ред, и в предвидения процесуален срок, поради което се явява допустима.
Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.
Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) с №Р-16001622000183-020-001 от 13.01.2022г. (листи 327-328) на Г.П.Й.а- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, е възложена ревизия на жалбоподателя относно задължения за данък по ЗДДС за периода 01.11.2021г. – 30.11.2021г. За ревизиращи органи са определени К.П.Я.- главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и Величка Илиева Кочева- главен инспектор по приходите. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 18.01.2022г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 160, 330).
Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) с №Р-16001622000183-020-002 от 18.04.2022г. (листи 66-67) на Г.П.Й.а- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, срокът за извършване на ревизията е продължен до 17.06.2022г., като ревизорите, ревизираните периоди и задължения не са променени. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 22.03.2021г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 69).
Ревизионният доклад (РД) с №Р-16001622000183-092-001 (листи 54-59) е съставен на 30.06.2022г., респективно в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, и е връчен на жалбоподателя по електронна поща на 30.06.2022г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 61).
Против съставения РД постъпва възражение с Вх.№70-00-6633 от 14.07.2022г. (листи 47-48, 50-51).
Със Заповед №Р-16001622000183-023-001 от 26.07.2022г. (листи 42-43) на Г.П.Й.а- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, производството по извършване на ревизията е спряно. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 27.07.2022г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 45).
Със Заповед №Р-16001622000183-143-001 от 02.08.2022г. (листи 38-39) на Г.П.Й.а- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, производството по извършване на ревизията е възобновено. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 03.08.2022г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 41).
Ревизионният акт (листи 32-34), предмет на настоящето производство, е издаден на 02.08.2022г. и получен по електронна поща от жалбоподателя на 02.08.2022г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 36).
Посочените по-горе ЗВР с №Р-16001622000183-020-001 от 13.01.2022г., ЗИЗВР с №Р-16001622000183-020-002 от 18.04.2022г.; Заповед №Р-16001622000183-023-001 от 26.07.2022г.; Заповед №Р-16001622000183-143-001 от 02.08.2022г., РД с №Р-16001622000183-092-001 от 30.06.2022г., както и РА с №Р-16001622000183-091-001 от 02.08.2022г., са приети по делото като електронни файлове, записани върху оптичен диск (CD, лист 331). По делото са приети и нарочни разпечатки (листи 13-16), удостоверяващи притежаването на валидни електронни подписи от Г.П. Й.а (листи 13, 14), от К.П.Я. (лист 15) и от В.И.К. (лист 16).
При така установената фактическа обстановка, настоящият състав на съда намира ревизионното производство за проведено при липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.
По делото е прието заверено копие на Заповед №РД-09-789 от 13.05.2022г. (листи 3-4) на директора на ТД- Пловдив на НАП, с която заповед на Г.П.Й.а и на заместващата я при отсъствие С.А.Г.(и обратно) е делегирано правомощието да издава заповеди за възлагане на ревизии.
Прието е заверено копие на Заповед №РД-09-2514 от 29.11.2021г. (листи 11-12), както и заверено копие на Заповед №РД-09-788 от 13.05.2022г. (листи 5-10) на директора на ТД- Пловдив на НАП, с които заповеди К.П.Я. е определена за длъжностно лице, което да изпълнява функциите на ръководител на екип в Дирекция “Контрол“, Отдел “Ревизии“ при ТД- Пловдив на НАП за срок от 01.12.2021г. до 30.112023г.
Посочените делегиране на правомощия, определяне на заместващ орган, както и определяне на ръководител на ревизионен екип, настоящият състав на съда намира за надлежно направени, поради което процесният РА се явява издаден от компетентни за целта органи.
В тази връзка следва да се посочи, че според Тълкувателно решение (ТР) №5 от 13.12.2016г. по Тълкувателно дело №10/2016г. на Върховния административен съд на Република България - ОСС от I и II колегия, Ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013г. редакция на чл.119, ал.2 от ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл.118, ал.2 от ДОПК, във връзка с чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП (Закон за Националната агенция за приходите), не е нищожен.
Предмет на спора е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 000,00 лв. по фактура с №157 от 30.11.2021г. (лист 96а, 161, 162,), издадена към жалбоподателя от “ПИМК ХОЛДИНГ ГРУП“ АД, ЕИК *********, с данъчна основа (ДО) в размер от 100 000,00 лв. и предмет на доставката “Консултантски услуги м. Ноември 2021г.“. Плащането по фактурата е направено по банков път, за което по делото е прието заверено копие на извлечение от банковата сметка на жалбоподателя (лист 77). Като доказателство по делото е прието заверено копие на Договор за посредничество от 06.01.2020г. (листи 97-98, 177-178), с възложител “ПИМК Рейл“ ЕООД (всъщност ЕАД) и “ПИМК ХОЛДИНГ ГРУП“ АД.
Прието е заверено копие на искане за съдействие и консултации (лист 175) от К.С.К.- управител на “ПИМК Рейл“ ЕАД, адресирано до П.Н.Н.- управител на “ПИМК ХОЛДИНГ ГРУП“ АД, в което за месец октомври 2021г. по процесния договор е изразена нужда от консултантски услуги и участия, във връзка с: среща за терминал в Турция, преговори за съвместни действия с ВРЗ “Хан Крум“, преговори за съвместни дейности със Srbija Kargo, предоговаряне спрямо цените на тока с “Еко Цем“, участие и представяне в Eurasia Rail и изготвяне на оферти за транспорт.
Прието е заверено копие на Протокол за извършени дейности м. Ноември 2021г. (листи 98а-99) от П.Н.Н.- управител на “ПИМК ХОЛДИНГ ГРУП“ АД, както и заверено копие на Справка за извършени дейности ноември 2021г. (лист 176) от П.Н.Н., според която справка сумата за плащане за възнаграждение е 100 000,00 лв.
В отговор на Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) с №Р-160016232000183-040-001 от 17.01.2022г. (листи 157-158), като приложение към нарочно придружително писмо (лист 188) от дружеството жалбоподател са представени множество документи (листи 189-326), между които и писмени обяснения (лист 189) от К.К.- изпълнителен директор на “ПИМК Рейл“ ЕАД. Освен това, по електронна поща на 14.02.2022г. по преписката постъпва допълнително множество документи (листи 163-187).
В отговор на Искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица (ИПДСПОТЛ) с №Р-160016232000183-041-001 от 17.02.2022г. (листи 92-94), като приложение към писмени обяснения (лист 96) от 15.03.2022г. на С.Д., респективно от “ПИМК ХОЛДИНГ ГРУП“ АД, по преписката постъпват множество документи (листи 97а-137), а като приложение към писмени обяснения (лист 139) от 15.04.2022г. на С.Д. (от “ПИМК ХОЛДИНГ ГРУП“ АД) по преписката постъпват други документи (листи 140-141).
В отговор на ИПДПОЗЛ с №Р-160016232000183-040-002 от 15.04.2022г. (листи 71-72), като приложение към писмени обяснения (лист 85) на К.К.- изпълнителен директор на “ПИМК Рейл“ ЕАД, са представени други документи (листи 75-84).
Въз основа на събраните в рамките на ревизията доказателства е прието за установено следното:
Основната дейност на “ПИМК Рейл“ ЕАД е извършване на железопътен транспорт на територията на страната и до трети страни, като от съществено значение е интермодалният транспорт по направлението Република България – Република Турция и обратно.
Според писмените обяснения на К.К. (лист 85), по процесната фактура има разплащане и доказателства за резултатите от извършените дейности; прякото следствие от предложението на “ПИМК Рейл“ ЕАД за изграждане на нов интермодален терминал в Турция ще може да бъде усетено едва след неговото изграждане; резултатите от преговорите в Сърбия за намалените разходи за престой на границата; задържането на нивото на цените за транспорт на партньорите на “ПИМК Рейл“ ЕАД от “Еко Цем“ е пряк резултат от състояла се на 18.11.2021г. среща; срещата с В.Д.резултира с потвърдена оферта, по която се очакват да стартират транспорти през месец 06.2022г.
Пояснява се, че участието и подготовката за международни форуми е ключово за всяка компания, която работи на международни пазари, а “ПИМК Рейл“ ЕАД има изключително тесни бизнес взаимоотношения с един от основните медийни партньори на Eurasia Rail в Турция – TCDD. За физически извършител на услугите е посочен П.Н.Н.. Политиката на компаниите в “ПИМК ХОЛДИНГ ГРУП“ АД и “ПИМК Рейл Холдинг“ АД (ЕИК *********, правоприемник (чрез отделяне) на “ПИМК ХОЛДИНГ ГРУП“ АД, считано от 31.12.2021г.) е за справедливо пазарно и конкурентно ценообразуване. Въпреки юридическата свързаност на част от контрагентите на компанията, приложимите цени винаги се образуват, както биха били формирани за външни клиенти. Пазарните условия и липсата на дългосрочна държавна политика пораждат необходимост от изготвяне на оферти на вече редовни клиенти; всяко от офертите има условия за приложимост, а формираната цена включва определена група услуги, а когато клиентът има нужда от друг тип услуга, се изготвя нова оферта. Срещите, планирането, бюджетирането предшестват значително изпълнението и ефекта от всеки проект във времето. Евентуалното осъществяване на дори само на един от тези потенциални проекти би могъл да има съществено отражение в обема на дейността на ревизираното дружество.
А според писмените обяснения от прекия доставчик (лист 96, 139), заповеди за командировки и отчети за извършени дейности през месец 11.2021г. няма, тъй като срещите са проведени онлайн и във офиса на Пимк; Всички дейности по предоставени консултантски услуги, преговори, срещи във връзка с поисканото съдействие за консултантски услуги от Пимк Рейл АД са извършени от П.Н.Н..
Прието е за установено, че П.Н.Н. е представител и акционер в “ПИМК ХОЛДИНГ ГРУП“ АД и действителен собственик, физическо лице, на “ПИМК Рейл“ ЕАД.
Прието е за установено, че по отношение на описаната на 10.11.2021г. разработка на софтуер (лист 98а), не става ясно кое лице е извършило разработката и притежава ли необходимата за това квалификация; относно описаните на 11.11.2021г. “преговори за съвместни дейности Хан Крум – офис Пимк“ (листи 98а, 176), вероятно става въпрос за фирма “Хан Крум“ АД (вероятно “ХАН КРУМ“ АД, ЕИК *********), тъй като други обяснения и доказателства не са представени, но посоченото дружество и “ПИМК Рейл“ ЕАД са свързани лица по отношение на К.С.К., която участва в съвета на директорите и на двете дружества, и няма икономическа логика да се заплаща за извършени консултантски услуги между тях. Относно срещите на 01.11.2021г. (за терминал Турция, Halkali/online), 12.11.2021г.( преговори за съвместни дейности със Srbija Kargo/online), на 18.11.2021г. (предоговаряне спрямо цените на тока с Еко Цем) и на 19.11.2021г.(участие и представяне на Eurasia Rail/online), всъщност на 25.11.2021г., ревизорите приемат за установено, че няма представени доказателства, а единствено обяснения.
Според ревизорите, при преценка за това дали консултантските услуги са реално извършени, свършената работа следва да има някакво конкретно измерение и конкретни параметри, по които същата да може да се оцени, което в конкретния случай не е налице. От наличните документи не може да се установи конкретно видът и количеството на свършената работа. В хода на ревизията не са представени преки убедителни доказателства за реалната необходимост от ползване на въпросните консултантски услуги, тяхното конкретно измерение, необходимостта от същите, извършването им, както и наличието на пряк резултат за получателя по тях. Посочено е, че в случая се касае и за свързани лица, при които рискът от фиктивно документиране на подобни услуги е значително завишен. Отчитайки всички релевантни за доставката доказателства, ревизорите приемат за установено, че е налице само фиктивно документиране на услугите и липсват реално извършени доставки, за които доказателствената тежест носи ревизираното лице, тъй като черпи за себе си оспореното в хода на ревизията право на данъчен кредит.
Съответно, процесната фактура няма за предмет реално изпълнени доставки именно от издателя на фактурата. Данъкът по фактурата е неправомерно начислен, поради което и на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС на жалбоподателя се отказва право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 000,00 лв. за данъчния период месец 11.2021г.
Според чл.8 от ЗДДС, “услуга” по смисъла на ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Според чл.9, ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Според чл.25, ал.1 от ЗДДС, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване (ВОП), както и вносът на стоки по чл.16. Разпоредбата на чл.25, ал.2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
Признаването на получател по облагаема доставка на материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 от ЗДДС се обуславя от наличието на някое от условията, посочени в чл.71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит, задължително се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6, ал.1 и/или на чл.9, ал.1 от ЗДДС и едва след това се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.
В случая, между страните не се спори, че е изпълнено условието по чл.71, т.1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактура/ от страна на получателя по доставката, издадена му от неговия пряк доставчик, която е отразена в дневниците за покупките и дневниците за продажбите. Спорът е концентриран върху обстоятелството, дали процесната фактура има за предмет реално изпълнени доставки именно от издателя на фактурата.
Изслушан като
свидетел по делото, В.Р.Л., обяснява следното (лист 377): “Понастоящем работя във фирма “Пимк“ ООД,
назначен съм там като експерт финансови и стопански анализи и към групата на “Пимк“. Също така съм член на борда на директорите на “Пимк Рейл холдинг“ АД и съм
финансов и изпълнителен директор във фирма “Джи Би Ти Рейл“,
която е сто процента собственост на фирма “Пимк Рейл“ ЕАД.
Специално по отношение на дейността на “Пинк Рейл“ ЕАД от собствениците
на капитала на групата на “Пимк холдинг груп“ по-конкретно, ангажимент има П.Н.Н..
И ако визираме месец ноември 2021г. за г-н Н. беше относително активна година.
Основната причина е въпросното дружество “Джи Би Ти Рейл“.
През 2021г. всъщност учредихме дружеството във Виена, Австрия. За целта имахме
поредица от срещи през годината, в които той беше пряко изцяло на линия.
Ставаше въпрос за джойнтвенчър, който направихме със
“Стрийс“ и с друго австрийско дружество “Хаузер Щайнер Фамилиен“ и една от
компаниите, в които те са инвестирали. Те се ръководеха от г-н Х.Щ., който беше
собственик на щаба, те търсеха от наша страна човек, който е достатъчно високопоставен,
за да представлява “Пимк Рейл“
ЕАД конкретно, да кажем на еквивалентно ниво на отговорност. Съответно той беше
пряко ангажиран във всяка една среща, включително и администрирането на целия
процес по учредяване на компанията и всичко необходимо. Пътувахме заедно до Виена.
Дружеството е учредено октомври месец 2021г., а ноември имахме поредица от
срещи с цел структуриране, как ще се работи, какво ще се работи и т.н. Основната
дейност на компанията е транспорт между Германия-Турция, Турция-Германия.
Турция, България, Сърбия са отговорност на “Пимк Рейл“ конкретно. В тази връзка П.Н. се ангажира и имаше
няколко пътувания до Турция, където търсехме терминал, където фактически да
разтоварваме и товарим стоките.
Имаше редица мероприятия, да ги наречем,
организирани през ноември 2021г., във връзка с въпросното австрийско дружество
в Турция, България и Сърбия. В Турция П.Н. пътува специално, за да търсим
частен терминал, където реално да изпълнява дейността си. В България правихме
цялостна организация на транспорта по трасето, плюс активно участваше в
ценообразуването, тъй като минаваме 6-7 държави, трябва да имаме цена за всяка
от тях, а в Сърбия септември и октомври 2021г. ние учредихме собствено
дружество за пътен товарен превоз, той пътува за среща със “Сърбия карго“, за да коментират възможности, за да работим
съвместно, така че нашият проект да започне успешно и без затруднения.
Бих казал, че 90 процента при тези преговори аз присъствах лично, на всичко, което описах с изключение на пътуването в Турция през ноември месец 2021г. поради заболяване на член на семейството ми. Но дори и на местата, които не съм присъствал съм бил в течение на нещата“.
Като доказателства по делото са приети заверено копие на РА с №Р-16001621007072-091-001 от 10.09.2022г. (листи 368-373), неразделна част от който е РД с№Р-16001621007072-092-001 от 13.07.2022г. (листи 348-360), изготвени в рамките на ревизия на жалбоподателя относно задължения за данък по ЗДДС за периода 01.10.2021г. – 31.10.2021г.; както и административно дело №424 по описа на Административен съд- Пловдив за 2022г., XXVIII-ми състав.
На следващо място, следва да бъде съобразена и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), според която правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на Решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО (понастоящем ЕС) приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива (понастоящем Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО)), не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори, когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.
Изрично в Решение от 06.12.2012г. по дело С-285/11 СЕС приема, че за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, СЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.
В допълнение, според Решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.
Също така, константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от Решение по дело С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от Решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /Решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т.48 и т.49/.
Нужно е да се посочи, че липсата на материален и персонален елемент у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит (т.т. 44 и 45 от Решението на СЕС по дело С-324/11.
Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т.32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл.22, §3, б.“б“ от Шеста директива (Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл.22, §8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.
В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС, като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС- фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респективно вида на услугата.
Нужно е да се има предвид и общото правило на чл.154, ал.1 от Гражданския процесуален кодек (ГПК), във връзка с §2 от ДР на ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013г. по дело С-78/12. В тази връзка, наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.
Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото ѝ реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 “Клиенти“, с/ка 602 “Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 “Начислен данък за продажбите“, с/ка 702 “Приходи от продажби на стоки“; справки-декларации за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо-предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.
Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респективно фактът на деклариране и внасяне на ДДС.
Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.
В настоящия случай безспорно се касае за договор за услуга – посредническа такава.
В тази връзка е необходимо да се отбележи следното:
На първо място, съгласно разпоредбата на чл.9, ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите за изработка са нормативно регламентирани в чл.258 и следващите от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). По своя характер този вид договори са консенсуални, двустранни и възмездни. Тъй като законодателят не е предвидил форма за действителност на договора за изработка, такъв би могъл да бъде сключен и в устна форма. Предмет на облигационното правоотношение е постигането на определен резултат, за изработването на готов продукт, за извършване на някаква дейност, а не прехвърляне на собственост или друго вещно право. Изпълнителят по този договор е самостоятелен и независим от този, който му поръчва работата, сам организира изпълнението и постигането на резултата. Мястото на изпълнение по принцип се определя от изпълнителя, но няма пречка, то да бъде определено от възложителя, като работата се изпълнява поначало с материали и средства на изпълнителя, но същите могат да бъдат предоставени от възложителя. Възложителят е длъжен да приеме извършената съгласно договора работа и да заплати възнаграждението на изпълнителя. Ако възнаграждението е уговорено по единични цени, размерът му се установява при приемането на работата.
В частност, с договора за търговско посредничество се уреждат отношенията между търговския посредник и възложителя. В задълженията на търговския посредник се включва извършването на фактически действия: проучване на пазара и намиране на клиенти за възложителя; свързване на съконтрагентите; организиране на преговори; технически действия, чрез които се подпомага сключването на сделките. Търговският посредник, за разлика от комисионера или от търговския представител, не е натоварен за извършва правни действия. Статутът и някои права и задължения на търговския посредник за уредени в Търговския закон (ТЗ)- чл.49 – чл.51. Договорът за търговско посредничество спада към т.нар. абсолютни търговски сделки, т.е. счита се за търговска сделка, независимо от това, дали лицата, които го сключват, са търговци. Не се изисква специална форма за сключването му, но с оглед по-лесното му доказване и установяване на произтичащите от него права и задължения, е препоръчително да се сключва в писмена форма. С договора за посредничество посредникът най-често поема следните задължения: да проучва съответния пазара; да търси клиенти за възложителя; да организира контактите на клиентите с възложителя; да оказва техническа помощ при подготовката и сключването на договорите.
Съгласно чл.53 от ТЗ, търговският посредник е длъжен да води дневник, в който ежедневно да вписва всички, сключени с негово посредничество договори. Всяка вписване трябва да съдържа имената на договорящите страни, времето на сключването на договора и съществените му уговорки. Търговският посредник е длъжен, по искане на страните, да им дава извлечения относно вписаното за съответния договор.
Основното задължение на възложителя е да заплати възнаграждение на посредника. Ако няма уговорка за възнаграждението и размера му, възложителят дължи обичайното възнаграждение за този вид дейност – такова, каквото е установено в практиката. Според уговорката, посредникът може да получи възнаграждение и от двете страни. Възложителят е длъжен да оказва на посредника съдействието, което е необходимо за извършване на дейността му – да му предостави необходимата информация; да му представи каталози, ценоразписи, за се яви на уговорените преговори и пр.
Или иначе казано, за да се установи наличието на процесната доставка на услуги като позитивно проявен факт, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение.
Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.
На второ място, как се съотнася горната фактическа и правна установеност към конкретиката на настоящия казус?
Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Задължителното съдържание на данъчните фактури, каза се, е посочено в разпоредбата на чл.114 от ЗДДС, като в ал.1 са посочени задължителните реквизити по доставката.
Видно от съдържанието на приложената фактура, предмет на сделката, каза се, е “Консултантски услуги М. ноември 2021г.“, но като описание на сделката липсва конкретизация на стопанската операция, а не на услуги. Това означава, че фактурата не отговоря на задължителното изискване по чл.114, ал.1, т.9 от ЗДДС да съдържа цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, така, както е посочена в договора, предвид липсата на каквито и да било доказателства по отношение изпълнение на задълженията на посредника по договора. Така представените доказателства – договор, фактура, справка за извършена работа, индикативни търговски предложения, посочено подробно по-горе в настоящото изложение, не предоставят никаква информация какво точно е извършено от страна на посредника. Липсват конкретни показатели и измерители на извършената работа и постигнатите резултати. Не са представени доказателства, както за конкретно договорените действия, така и за извършените такива в изпълнение на договора. Липсват каквито и да било доказателства и да извършените онлайн срещи и такива извършени в офиса на дружеството. Не се представят доказателства кое е лицето, разработило софтуерния продукт. На практика са представени обяснения без същите да са подкрепени от доказателства.
Констатира се и противоречие между дадените от свидетеля Л. показания в хода на съдебното производство и обясненията, дадени от представляващия ревизираното дружество, а именно: - в писмените обяснения, дадени пред ревизиращия екип се сочи, че срещите са провеждани онлайн и в офиса на ПИМК, а според показанията на Л., П.Н. и той самият са пътували до Виена (поредица от срещи); до Турция (където свидетелят не е могъл да пътува с Н. поради заболяване в семейството), както и до Сърбия (за срещи със Сърбия карго). Командировъчни заповеди за тези пътувания не са представени.
В тази връзка е необходимо да се отбележи също така, че независимо, че се твърди, че са провеждани онлайн срещи или такива на място в офиса на дружеството, тези срещи не са документирани по никакъв начин и не става ясно с кого е разговаряно, кога са водени тези разговори и какъв резултат е постигнат в момента или се очаква да се постигне, с оглед и съответното възнаграждение. Не се представя и дневник, така както е посочено в чл.53 от ТЗ, както се написа по-горе.
Отделно от това, видно от чл.2.1. на договора от 06.01.2020г. възложителят се задължава да предоставя на изпълнителя актуални данни за наличния си персонал и капацитет; според чл.2.2 възложителят следва да получава редовно точна информация относно хода на изпълнението на настоящия договор; чл.2.3. да извършва проверка на изпълнението на настоящия договор без да нарушава самостоятелността на възложителя. Тук следва да се отбележи, че липсват доказателства за сочените в договора права и задължения – нито информация към изпълнителя за наличния персонал, нито обратна информация какво точно е извършено на всеки едни етап от изпълнителя. Прави впечатление и безсмисленото право на възложителя, посочено в чл.2.3., а именно – как възложителят ще извършва проверка на изпълнителя, без да нарушава самостоятелността на възложителя.
По отношение правата и задълженията на изпълнителя, констатират се пропуски в отношенията между възложителя и изпълнителя, а именно: в чл.3.4. се посочва, че изпълнителят осигурява на възложителя текуща информация за хода на изпълнение на възложената им задача. Няма данни такава информация да е предоставяна на възложителя.
Констатира
се и друго противоречие в договора – така в чл.4 (1) се посочва, че разноските,
извършени по изпълнение на договора, остават за сметка на направилата ги
страна, а в чл.5 (2) се посочва, че изпълнителят има право на заплащане на разноските и в случаите,
когато неизпълнението на договора от нетова страна стане невъзможно, но не по
негова вина.
В случая, касае се за договор за посредничество, при който изпълнителят би следвало да има разноски, защото той поема задълженията по чл.1 от договора от 06.01.2020г., което изключва възможността възложителят да извършва разходи във връзка с този договор; в следващия текст обаче, се указва, че изпълнителят има право на разноски и в случаите, когато изпълнението на договора от негова страна стане невъзможно.
Прави впечатление и друго обстоятелство – в индикативните търговски предложения, на първо място, липсва адресатът на предложението – посочени са изх. № и дата, клиент и лице за контакт. В предложенията е посочено, че: „На основание на запитване за извършване на транспорт Ви представяне следното индикативно търговско предложение“. Не става ясно от кого е направено запитването- от възложителя “ПИМК Рейл“ ЕАД или от изпълнителя “ПИМК ХОЛДИНГ ГРУП“ АД, както и липсва самото запитване, като не се представят доказателства, ако запитването е сторено устно, от кого точно е отправено то.
От обясненията на свидетеля на Л. може да се предполага, че действително П.Н. е извършил всички мероприятия във връзка с изпълнението на договора, но един съдебен акт не може да бъде изграден на предположения, а само и единствено на безспорно установени факти и обстоятелства, които се непротиворечиви и кореспондиращи помежду.
В случая липсва конкретика и яснота по отношение на посочената в процесната фактура услуга, независимо от дадените от Л. обяснения, които съдът съобразява с разпоредбата на чл.172 от ГПК, тъй като последният е с възможна заинтересованост от изхода на спора, предвид факта, че е свързано с ревизираното дружество лице .
Или иначе казано, от събраните по делото доказателства, не може да се установи каква точно услуга е извършена, от кого, по какъв начин е документирана, отчетена и заплатена.
Констатациите на приходната администрация не са оборени от страна на жалбоподателя.
В този смисъл намира приложение разрешението в горе цитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото е налице непълна фактура, а и при липсата на допълнителни документи във връзка с предмета на процесната доставка от страна, както на жалбоподателя, така и от страна на неговия пряк, съответно, неговият предходен доставчик, този документ не определя точните параметри на стопанската операция /съответната услуги – извършване на посредническа услуга/. В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен това, не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и, не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.
На следващо място, макар и да са представени доказателства за облигационни отношения с посочения посредник – договорът от 06.01.2020г., липсват каквито и да е данни, за да бъде индивидуализиран предметът на услугата, нейните параметри, условия и ред за изпълнение, пряко ангажираните за изпълнението лица. Наличието само на договор и фактура не е достатъчно да се определи нито конкретният вид на услугата, нито вида и характеристиките на договорките между страните, нито да се установи от кого точно са извършени конкретните видове дейности.
Съответно, липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните. В тежест на жалбоподателя е да докаже какви именно дейности са указани изпълнителя “ПИМК ХОЛДИНГ ГРУП“ АД, как и кога последният са ги е извършил, от кои физически лица и как точно е осъществено изпълнението на договора.
В обобщение, следва да се напише, че договорът за посредничество е вид търговски възмезден договор, който няма нарочна правна уредба, но някои от основните негови характеристики се извличат чрез тълкуване на нормите, касаещи търговския посредник – Раздел ІІ на глава VІ на ТЗ. Той следва да бъде определен като договор, по който винаги едната страна е търговски посредник по смисъла на чл.49 от ТЗ, който посредничи между две страни с оглед интереса им от постигане на конкретна правна сделка. Интересът на другия съконтрахент за участие в договора произтича от нуждата да бъде свързан с друга страна за сключване на конкретна сделка. Предвид осъществяването на целената сделка на търговския посредник се дължи възнаграждение. Каза се, че при договора за посредничество, посредникът дължи свързване на страните по една бъдеща сделка, като той не участва пряко, нито има задължения по нея за извършване на каквито и да са други правни или фактически действия; възнаграждението му е поставено под условие от реализирането на тази сделка, за която той е свързал страните, тъй като възнаграждение би му се дължало само, ако сделката е реализирана. Изложеното различава договора за посредничество от договора за поръчка и от комисионния договор. /В тази насока- Решение № 37 от 27.04.2012 г., постановено по търг. дело №1143 по описа за 2010г. на Търговска колегия, на Върховния касационен съд (ВКС), постановено по реда на чл.290 от ГПК/. Предмет на договора за посредничество е постигането на определен резултат, а именно свързване на страните и подпомагането им да сключват договори. Достатъчно е сключването на договора да е резултат на това, че посредникът е свързал страните по него. В тази сделка посредникът не участва като представител на някоя от страните, не действа при сключване на сделката нито от свое име, нито от чуждо име. Затова и нормите на договора за поръчка и комисионния договор не са приложими дори и субсидиарно, доколкото посочените договори имат различно съдържание. Основната задача на търговския посредник се състои в събирането на двете страни и удостоверяване сключването на сделката, за което той трябва да положи усилията и грижата на добрия търговец. Със сключване на сделката, за която търговския посредник е посредничил за него се поражда правото на възнаграждение.
В случая обаче, липсват каквито и да било доказателства възложителят “ПИМК Рейл“ ЕАД да е осъществил контакт със съконтрагент, който контакт да е в резултат именно на дейността на посредника.
При това положение, настоящият състав на съда приема за установено, че при установена доказателствена тежест за жалбоподателя (чл.170, ал.2 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с §2 от ДР на ДОПК) за оборване на констатациите в оспорения РА относно липсата на реални доставки по процесната фактура, то същите са неопровергани, поради което РА е законосъобразен.
Доказателствената тежест за оборване на констатациите в РА е указана изрично на жалбоподателя с нарочно разпореждане от 02.11.2022г. (лист 332), обективирано в призовката за насроченото по делото открито заседание на 23.11.2022г. (лист 343).
Предвид гореизложеното, оспореният по делото РА е валиден и законосъобразен акт, жалбата против който акт е неоснователна и като такава не следва да бъде уважена.
А предвид очерталия се изход на делото, искането за присъждане на разноски в полза на жалбоподателя е също неоснователно и не следва да бъде уважено. В полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в минимален размер, определен по реда на чл.8, ал.1, във връзка с чл.7, ал.2, т.3 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно отхвърлената част от жалбата (20 000,00 лв.).
Така мотивиран, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на “ПИМК Рейл“ ЕАД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Рогошко шосе“ №36, ЕИК *********, против Ревизионен акт с №Р-16001622000183-091-001 от 02.08.2022г., издаден от Г.П.Й.а- началник на сектор в ТД- Пловдив на НАП, възложила ревизията; и К.П.Я.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с Решение №494 от 13.10.2022г. на директора на Д”ОДОП”- Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 20 000,00 лв. за данъчния период месец 11.2021г.
ОСЪЖДА “ПИМК Рейл“ ЕАД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Рогошко шосе“ №36, ЕИК *********, да заплати на Националната агенция за приходите, ЕИК/БУЛСТАТ *********, сумата от 2 200,00 (две хиляди и двеста) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част от жалбата.
Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Адм. съдия:.........................
/Н.Бекиров/