Р Е
Ш Е Н И Е
№………………/………………………………г., гр.Варна,
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд - Варна, XVII-ти състав, в открито съдебно
заседание на седемнадесети ноември две хиляди и двадесета година, в състав:
СЪДИЯ: М. Иванова – Даскалова
при
секретаря Оля Йорданова, като разгледа докладваното от съдията адм. дело №309/2019г.
по описа на Административен съд – Варна, за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано
е под настоящия номер след връщане на делото за ново разглеждане с Решение
№981/24.01.2019г. по адм. дело №10560/2018г. на Върховния административен съд,
с което е отменено Решение №1515/11.07.2018г. по адм. дело №2945/2017г. по
описа на АС-Варна на основание чл.209, т.3 от АПК от ВАС и делото е върнато за
ново разглеждане от друг състав от фазата на назначаване на експертизата и
изслушване на вещото лице.
В жалбата
до съда М.И.К. *** оспорва изцяло РА №Р-03000316008250-091-001/22.06.2017г. на
органи по приходите, потвърден с Решение № 319/19.09.2017г. на Директора на Дирекция ОДОП – Варна, с
който по реда на чл.122 от ДОПК са му установени задължения по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2012г. и 2013г. в общ размер на 52682,00лв. на главниците и
19047,41лв. на лихвите.
Жалбоподателят
оспорва установеното от ревизиращите начално салдо към 01.01.2010г. в размер на
563507,44лв. с твърдението, че в началото на 2010г. жалбоподателят е имал
налични над 920000лв. Поради това неправилно ревизиращите установили с РА, че разходите
му в ревизирания период превишават приходите му, въз основа на което направили
извода, че има недекларирани приходи, за които дължи данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ
за 2012г. и 2013г., който не е заплатил, който възлизал на установените с РА главници
и лихви. Упълномощения в хода на новото разглеждане на делото процесуален
представител сочи, че счетоводната фирма която обслужвала дружествата работела
с електронна програма, в която в счетоводните регистри били отразени получените
заплати от жалбоподателя от „Сано България“АД за периода м.01.2007г.
-м.12.2013г. и на „Сано и Пи Си“ЕООД за периода м.03.2007г. -м.12.2007г.
Потвърждава, че следва да се прецизира счетоводно какви суми е получил М.К. и
кои суми е получил брат му, както и кои от сумите получени от двете дружества
да получени от жалбоподателя в брой и кои по банков път.За първичните
счетоводни документи, въз основа на които са били направени записванията в
сметка 501-каса за платените в брой суми в периода 2007г.-2010г. на
жалбоподателя като възнаграждение по договора за управление сочи, че РКО не са
намерени в архива на дружествата, а и 5 годишния срок за съхранението им бил
изтекъл. Двете дружества били в несъстоятелност от няколко години, не развивали
дейност, нямали персонал и имали назначен синдик. Счетоводителят на дружествата
от 2005г. -2006г. до 2016-2017г. бил същия, който водел счетоводството и на
жалбоподателя в ревизирания период. Тя изготвяла ведомостите за заплати на
електронен носител съгласно чл.42 от стария Закон за счетоводството, респ.
чл.12 от новия Закон за счетоводството. За 2012г. и 2013г. сочи, че М.К. е имал
два кредита в Банка ДСК в евро, които счита, че следва да бъдат взети предвид
при изготвяне на заключението по делото, което не било направено, въпреки наличните
справки в преписката за движението на сумите по кредитите от банка ДСК. Формулира
въпроси за допълнителна задача на вещото лице, което да съобрази постъпилите у
жалбоподателя суми в брой, които изтеглил от АТМ от кредитите получени от Банка
ДСК от 2012г. и направените плащания на ПОС-устройства с кредитните карти,
които притежавал във връзка с отпуснатите му банкови заеми, вкл. отпуснатите от
Банка ДСК. В хода по същество моли жалбата да бъде уважена. Счита за доказано
по безспорен начин, че доходите на М.К., включително от банковите кредити
надвишават разходите му, поради което неоснователно и незаконосъобразно са му
били изчислени с РА данъчни задължения. Претендира отмяна на РА и присъждане на
направените по делото разноски.
Ответникът
- Директорът на дирекция „ОДОП" се представлява от юрисконсулт, който
оспорва жалбата. Моли да бъде отхвърлена като неоснователна и РА да бъде потвърден
като правилен и законосъобразен, издаден
от комептентен орган, в необходимата форма и при спазване на процедурните
правила. При второто разглеждане на делото пред настоящия състав поддържа
искането за отхвърляне на жалбата по съображенията изложени в РА и в Решението
за потвърждаването му. Акцентира, че за констатациите на вещото лице в
основната експертиза не са представени доказателства. Оспорва като неправилно в
допълнителното заключение на вещото лице вземането предвид само в приходната
част на средствата, които при покупки са теглени от кредитна карта на
жалбоподателя, тъй като сумите се възстановявали в 30 или 45 дневен срок и
следвало да фигурират и в разходната част. По същество претендира отхвърляне на
жалбата и присъждане на разноски в размер на 3011,88лв., включващи 150лв. депозит
за експертиза и 2861,88лв. за юрисконсултско възнаграждение.
След
преценка на събраните по делото доказателства, се установи следното от
фактическа страна:
Въз
основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-03000316008250-020-001/24.11.2016г. и последващата я Заповед за изменение на
ЗВР от 13.03.2017г. /л.4-6 от преписката/ е извършена ревизия на М.И.К. *** с
обхват – задължения за данък върху доходите на ФЛ -свободни професии,
граждански договори и др., за периода от 01.01.2010г. до 31.12.2013г. Тази
ревизия е възложена след като с Решение №390/20.09.2016г. директорът на
дирекция „ОДОП“-Варна отменил РА №Р-03000315010789-091-001/15.08.2016г. в
частта, с която на М.К. са били определени за внасяне: данък по чл.48 от ЗДДФЛ
за 2012г. в размер на 19 963,71лв. и лихви 6683,31лв. и данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2013г. в размер на 29 801,98лв. и лихви 6949,08лв. и преписката е
върната с указания за извършване на нова ревизия на лицето за определян ена
задълженията по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2010г. до 31.12.2013г.
За извършените
действия, констатациите и изводите въз основа на събраните доказателства ревизиращите
съставили Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000316008250-092-001/25.05.2017г.
/л.516-538 от преписката/. В констативната част на РД подробно описали процесуалните
действия, които са предприели с цел обективно установяване на обстоятелствата,
които са от значение за извършваната ревизия. С Уведомление №
Р-03000316008250-П3-001/06.04.2017г. и № Р-03000316008250-113-002/18.04.2017г. М.К.
е уведомен, че основите за облагането му с данък върху доходите на физическите
лица за 2012г. и за 2013г. ще бъдат определени по реда на чл.122 от ДОПК. На
основание чл.37, ал.5 от ДОПК изпратили искания за представяне на документи,
сведения и писмени обяснения от трети лица /ИПДСПОТЛ/ до Ц. Ц. Б. –
упълномощено лице от М. К., Ц. В. Л., „САНО АСЕТ СЪРВИСИС“ АД, „Р.БИЛД“ ООД. С протокол
№ 0758664/12.01.2017г. /л.512-514 от преписката/ са приобщени документи от
досието на М.И.К., които са събрани в хода на предходната данъчна ревизия,
която приключила с РА №Р-03000315010789-091-001/15.08.2016г. отменен частично с
решение на директора на Д“ОДОП“, които са описани в приложението неразделна
част от протокола.
Въз
основа на събраните доказателства органите по приходи направили фактически
установявания и изводи, които изложили в ревизионния доклад:
За
ревизираното местно физическо лице М.И.К. установили, че в ревизирания период участва
в няколко търговски и граждански дружества по ЗЗД, имената на които и
качеството му в които са посочени в таблицата на стр.2 в РД. В ревизирания
период се установило, че притежава сметки в лева и евро в няколко банки, които
са изброени по банки в табличен вид на стр.7-9 в РД.
Ревизиращите
установили, че в хода на проверка приключила с Протокол №ПФ-03000314000143-073-001/22.12.2015г.
е изискана от М. К. информация за произхода на паричните средства, послужили за
финансиране на установеното превишение на разходите над приходите му, както и за
размера на наличните парични средства към 01.01.2010г., 01.01.2011г., 01.01.2012г.
и 01.01.2013г. /л.504 от преписката/. От негово име пълномощника му Ц. Б. предоставила
под формата на писмени обяснения /л.502 от преписката/ постъпили на
09.03.2016г. информация за част от сключените договори за заем на парични
средства от ревизирания, за договора за покупко-продажба на ценни книжа от
25.01.2011г. от който формирал доход от 37 125лв. и заявила, че
допълнително ще представи съхраняваните документи в град Варна, както и
служебните бележки с подадените данъчни декларации по ЗДДФЛ за доходите му от
дружествата, в които е бил осигуряван. С опис постъпил на 31.03.2016г. /л.495
от преписката/ Ц. Б. представила допълнителни документи за доходите на
ревизирания : сключени договори за заем, служебни бележки за трудови
възнаграждения от „Сано България“АД и „Сано Пи Си“ЕООД, нотариални актове за
продажба на имоти, копия на РКО за изплатени доходи от лихви и погасяван ена
главници по два договора за заем между М. К. *** АД.
В
хода на ревизионното производство, приключило с издаване на обжалвания РА,
органите по приходи отново изпратили искане №
Р-03000316008250-040-01/12.01.2017г. /л.67 от преписката/ с указания за представяне
на документи и писмени обяснения от М.К., в които да посочи с каква наличност
на парични средства в брой е разполагал към началото и края на всяка от
проверяваните години, т.е. към 01.01.2010г., към 01.01.2011г., към 01.01.2012г.
и към 01.01.2013г. и съответно към 31.12.2010г., към 31.12.2011г., към
31.12.2012г. и към 31.12.2013г. и да представи документи, доказващи тези твърдения.
Към искането приложили:
-Приложение
№1 - справка за внесените от М. К. парични средства в брой през периода
01.01.2010г. до 31.12.2013г. по личните му банкови сметки /л.64-65 от
преписката/;
-Приложение
№3 - справка за внесените от М. К. парични средства в брой през периода
01.01.2010г. до 31.12.2013г. във връзка с възстановяване на служебни аванси /л.59
от преписката/.
В
писмени обяснения с вх. №4132/16.02.2017г. /л.54 от преписката/ получени от
ревизиращите чрез пълномощника на М. К., е посочено, че паричните средства, които
са внесени по личните му банкови сметки по изготвената от ревизиращите справка-Приложение
№1 са с различен произход. Имал продадени недвижими имоти; предоставял парични
заеми, за което получавал лихви; като акционер имал авансово разпределени
печалби; получавал възнаграждения, бонуси и през годините разполагал с парични
средства в брой. За внасянето на всяка сума поотделно не можел да посочи
основание в срока, който му бил даден, а и се касаело за години назад и не
помнел конкретното основание. От извлеченията получени от ревизиращите от
банките за сметките му предположил, че може да се вземе информация за
основанието за внасяне на средствата.
За
вноските в справка-Приложение №2, които били направени от физически лица
посочил, че Ц. Б. и Ц. В. са били служители на дружества, които той представлявал,
или на които бил собственик. Вноските били правени със средства, които той им предоставял
в брой, а те извършвали физическото пренасяне на средства и документи, като
упълномощени от него лица. Б. К. му бил брат и на него също той осигурявал
средствата, които внасял по сметката му. За Е. М. посочил, че няма към него момент
спомен и не може да конкретизира, тъй като не разполага с извлечение от
банковата сметка.
За служебните
аванси по справка-Приложение №3 посочи, че ги е получавал в качеството на представляващ
и ги възстановявал в брой поради различни причини. Обикновено тъй като винаги
разполагам с парични средства в брой, понякога така били възстановявани в
дружеството.
Като
физическо лице, което не извършвало дейност като предприятие и не бил длъжен да
води счетоводство, за предоставеното му кратко време трудно можел да посочи с
каква наличност на парични средства разполагал в началото и в края на всяка от
проверяваните години. За такива изчисления му било необходимо време, информация
от банковите институции, документи за продажби, доходи и редица други факти и
обстоятелства и справка в наличните документи.
Въз
основа на събраните данни органите по приходите извършили анализ на получените от
ревизирания парични средства в брой от 2007г. до 201Зг., на извършените от него
разходи за същия период, който изложили в ревизионния докладен на стр.19-22 като
установено от доказателствата в преписката, както следва:
При
предходната ревизия с писмо-приложение №1 към доклада в писмени обяснения било
посочено, че М. К. разполага с доходи от
годините преди периода на ревизията, както следва:
1.Установени
са получени пари в брой от продажба на недвижими имоти, както следва:
С НА
№200, том 7, рег.№ 14835, дело № 1171 / 2007г. вписан в Служба по вписванията с
вх.№ 31223 от 19.10.2007г. /л.482 от преписката/ М.К. и Б. К. продали на „Р.БИЛД“ООД
недвижим имот за сумата от 130 000евро, от която тъй като имали равен дял половината
от продажната цена в размер на 65 000 евро / 127128,95лв. / е прието, че е получена в
брой от М. К. на 19.10.2007г. при подписване на акта. При проверката на това
обстоятелство чрез изпратено ИПДПОТЛ №Р-03000316008250-041-004/20.02.2017г. до
„Р.БИЛД“ООД /л.23 от преписката/ от дружеството
представили документи /л.16-19 от преписката/, при анализа на които е установено,
че в хронологичния регистър /л.16 гръб/, по дебита на сметка 4011 аналитична партида
„М. К.“ срещу кредитиране на сч. сметка
501 „Каса“ е отразено плащане на 127128,95лв. Въз основа на това ревизиращите
приели, че на 19.10.2007г. М. К. е получил на 127128,95лв. в брой.
С НА
№8, том 1, рег.№ 604, дело № 7/2008г. вписан в Служба по вписванията с вх.№ 567
от 17.01.2008г. /л.481 от преписката/, М.К. и С. К. продали апартамент в гр.
Варна, ул. „М.“ № 52 за сумата от 254 257,90лв., от които 25 457,90лв. били платени
преди подписване на акта, а остатъка от 228 800лв. бил платен със средства от
банков кредит, предоставен на купувачите. Това се потвърдило от извлечението на
банкова сметка. ***7,90лв. ревизиращите приели, че частично е получена по
банков път, а частта от 25 457,90лв. е получена в брой на 17.01.2008г. от
ревизирания.
2. Установени
са получени пари в брой от вземания от трети лица, на които М. К. дал заеми,
които се явяват върнати главници и лихви:
От „СМК Варна“АД-гр.Варна с РКО
№3/21.10.2008г. издаден на М.К. е изплатена сумата от 230 705,18лв., която
включвала 61745,18лв.- лихви и 168 960лв.-главница, предоставена от него в заем
през 2007г. Общата сума била осчетоводена по кредита на сч. сметка 501 „Каса“
срещу дебитиране на сч. сметки 152 и 496. При извършена проверка в
информационния масив на НАП е установено, че от „СМК Варна“АД с ЕИК ********* е
подадена справка по чл.73 от ЗДДФЛ с вх. №**********/28.04.2009г., в която са
декларирани изплатени лихви в размер на 61 745,18лв. на М.К.. Ревизиращите
приели, че сумата от 230 705,18лв. е получена в брой на 21.10.2008г. от М.К..
3.Установени
са получени пари в брой от декларирани възнаграждения:
След анализ
на декларираните от М. К. данни в ГДД за 2008г., приета с вх. №
0300И0016276/30.04.2009г. е установено, че е декларирал облагаем доход от
трудови възнаграждения общо в размер на 83 561лв., получени от „Сано България“
АД и от „Сано и пи си“ООД, от които са му удържани осигурителни вноски в размер
на 2542,93лв. и данък в размер на 8101,81лв. От представените банкови
извлечения е установено, че през 2008г. е получил по банков път 9000лв. по
трудови възнаграждения от „Сано и пи си“ ООД. Така получената сума по банков
път ведно с осигуровките и данъка били приспаднати от декларирания доход от
трудови възнаграждения и ревизиращите заключили, че разликата в размер на 63
916,26лв. е платена в брой на М.К. през 2008г.
Въз
основа на данните в ГДД за 2009г. приета с вх. № 0300И0029675/29.04.2010г. установили,
че М.К. е декларирал облагаем доход от трудови възнаграждения общо в размер на
120000лв., начислени от "Сано България" АД и "Сано и пи си"
ООД. След приспадане от нея на удържаните осигурителни вноски в размер на 3 120лв.,
данък в размер на 11 688лв. и получените по банков път 43830лв. от трудовите
възнаграждения от „Сано и пи си“ООД по банковите извлечения, ревизиращите заключили,
че разликата в размер на 61 362лв. съставлява заплатени платени през 2009г. на
ревизирания възнаграждения в брой.
От ГДД
за 2010г. приета с вх. № 034391000832087/02.05.2011г. органите по приходите установили, че М.К. е декларирал облагаем
доход от трудови възнаграждения за 2010г. общо в размер на 50000лв., начислени
от "Сано България" АД и "Сано и пи си" ООД. От тази сума
приспаднали удържаните осигурителни вноски в размер на 1 470лв. и данък в
размер на 4853лв., след което извадили и сумата от 26 330лв., която по банковите
извлечения била платена по банков път лицето като суми по трудови
правоотношения и заключили, че разликата в размер на 17 347лв. са платени през
2010г. на жалбоподателя в брой от възнагражденията.
От ГДД
за 2011г. заведена с вх. № 034391200666885/02.05.2012г. ревизиращите установили,
че М.К. е декларирал облагаем доход от трудови възнаграждения за 2011г. общо в
размер на 116 077,92лв. изплатени от “Сано България“АД и "Сано и пи
си"ООД. От тази сума приспаднали удържаните осигурителни вноски в размер
на 4532лв., данъка в размер на 11154,58лв., както и установените при анализ на
банковите извлечения получени по банков път трудови възнаграждения в общ размер
на 18 585,60лв. За разликата в размер на 81805,74лв. приели, че му е платена в
брой през 2011г.
Във връзка с продажба на акции М. К. бил декларирал
доход от прехвърляне на права и имущества в ГДД за 2011г. в размер на 49500лв.,
която ревизиращите приели, че е получил в брой, тъй като не е установено да е
постъпила по банковите му сметки.
За
доходите от трудови правоотношения декларирани в ГДД за 2012г. ревизиращите
установили, че ги е получил изцяло по банков път.
Въз
основа на декларираните данни в ГДД за 2013г. приета с вх. № 034391400563193/30.04.2014г.
е установено, че М.К. е декларирал облагаем доход от трудови възнаграждения за
2013г. общо в размер на 86000лв., платени в брой и по банков път.
Установено
е, че в ГДД за 2013г. е заявил получени през 2013г. заеми общо в размер на
118500лв., от които 74000лв. от „Сано и пи си"ЕООД и 44500лв. от
„Електрически системи", договорите за които заеми били представени в хода
на ревизията и от М. К. и от дружествата -заемодатели. При анализ на банковите
извлечения ревизиращите констатирали, че по банков път са получени 102 500лв. от
заемите от „Сано и пи си" и от „Електрически системи", поради което
за разликата от 16 000лв. приели, че представляват изплатени средства в брой на
М. К..
4. Установени са изплатени дивиденти, както
следва:
В
информационния масив на НАП е отразена подадена от „Сано България“ АД с ЕИК *********
справка по чл.73 от ЗДДФЛ с вх. №**********/30.04.2010г., в която са
декларирани начислени дивиденти през 2009г. общо в размер на 310 000лв. на М.К.,
удържан данък в размер на 15500лв. и изплатени 294 500лв. Тъй като при проверка
на банковите сметки не е установено дивидентите да са му преведени по банков
път, ревизиращите приели, че сумата от 294 500лв. е изплатена в брой на М. К..
5. За
изтеглените парични средства от банковите сметки на М. К. ревизиращите констатирали,
че М.К. е изтеглил общо през 2008г. сумата от 61 000лв. и през 2009г. сумата от
6735лв.
За направените
разходи през периода от 2007г. до 2013г.
от ревизирания е установено следното:
1/ При
анализа на банковите извлечения за горепосочения период са констатирани направени
вноски на парични средства в брой по лични сметки на ревизирания: през 2008г.
общо 160010,63лв.; през 2009г. общо 113181,19лв.; през 2010г. общо 73911,17лв. от
М. К. и 122901,25лв. от упълномощени лица; през 2011г. в размер на 48447,69лв.
лично от К. и 156253,21лв. - от упълномощени лица; през 2012г. в размер на 160941,28лв.
лично от К. и 290918,75лв. - от упълномощени лица;
през 2013г. в размер на
260239,18лв. - лично от К. и 54629,14лв. - от упълномощени лица.
2/ М.К.
извършил покупка на два недвижими имота с НА №***/12.**.20**г. и по НА №**/12.**.20**г., за които ревизиращите приели, че е
платил в брой сумата в общ размер 31406,03лв.
3/ При
анализ на банковите извлечения от сметки на М.К., органите по приходи
установили получени служебни аванси от „САНО БЪЛГАРИЯ“АД и „САНО и пи си“ЕООД,
във връзка с които от представените от двете дружества документи /л.207- 229 от
преписката/, от които е заключено, че сумите са превеждани по банкови сметки на
М.К., а той в същия период ги е възстановявал в същия размер в брой. Поради
това на служебните аванси получени от ревизиращия са приети за извършени от М. К.
в същия размер и период разходи на парични средства в брой, както следва: през
2010г. е възстановил суми в общ размер 34324,82лв., през 2012г. - в размер на
42170лв. и през 2013г. - в размер на 43417лв.
Тези
установявания на ревизиращите за движение на паричните средства на М. К. са
представени в табличен вид в ревизионния доклад /на стр.22-23 от РД/ и за
салдата и наличностите заключили, че:
-към 31.12.2008г. и към 01.01.2009г. са били
348197,66лв. наличните парични средства в брой у жалбоподателя;
-към 31.12.2009г. и към 01.01.2010г. са били
563507,44лв. наличните парични средства в брой у жалбоподателя;
-към 31.12.2010г. и към 01.01.2011г. са били 349717,20лв.
наличните парични средства в брой у жалбоподателя;
-към 31.12.2011г. и към 01.01.2012г. са били 276322,04лв.
наличните парични средства в брой у жалбоподателя.;
За
периода 01.01.2012г. - 01.01.2013г. е установен недостиг на парични средства в
брой у жалбоподателя в размер на 217 707,99лв. След като през 2012г. М. К.
внесъл парични средства в брой по банковите си сметки, чрез които извършил
плащания на разходи и през годината е възстановявал служебни аванси със
средства в брой и установените като разходвани от него пари в брой през 2012г.
превишават с 217 707,99лв. получените от
него доходи с доказан произход през 2012г., а не представил никакви документи и
доказателства за източника и произхода на тези средства, те са приети за други облагаеми доходи в размер на 217 707,99лв., които
не са декларирани.
Тъй
като към 31.12.2012г. е установено превишение на разходите над приходите на М. К.,
ревизиращите счели, че към 01.01.2013г. той има налични в брой 0,00лв. За
периода 01.01.2013г. - 01.01.2014г. е установен недостиг на парични средства в
брой у жалбоподателя в размер на 309128,68лв., тъй като установените като
разходвани от него пари в брой през 2013г. превишават с 309 128,68лв. парите в
брой, които има данни, че е разполагал през 2013г. Тъй като освен получените от
него доходи с доказан произход през 2013г. разходвал в брой 309 128,68лв., за
които не представил никакви документи и доказателства за източника и произхода им,
те са приети за реализирани от него през
2013г. други облагаеми доходи в размер на 309 128,68лв., които не са
декларирани.
С
ревизионния доклад за 2012г. и 2013г. е прието, че са налице данни за
превишение на разходите над получените доходи от М.К.. Това е преценено като наличие
на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК, които не са опровергани,
поради което облагането му е извършено по особения ред по чл.122 от ДОПК.
М.К. е
уведомен, че ревизионното производство ще се проведе по особения ред на чл.122
от ДОПК. Във връзка с този ред ревизиращите изготвили съпоставка на
имущественото състояние на М.К. за 2010г., 2011г., 2012г. и 2013г., в която отразили
следното:
За
2010г. е прието, че:
-е притежавал парични
средства в брой към 01.01.2010г. в размер на 563507,44лв., а към 31,12.2010г. в
размер на 349 717,20лв.;
-е притежавал парични
средства по банкови сметки към 01.01.2010г. в размер на 7579,51лв., а към
31.12.2010г. в размер на 157,51лв.
За приходите
му е установено, че през 2010г. е получил доходи от трудови правоотношения в
размер на 50 000лв. и суми в размер на 34324,82лв. по вземания от трети лица
във връзка с дадени заеми.
За разходите
е установено, че М.К. е извършил разходи за живот и издръжка, платени по
банкови сметки чрез ПОС в размер на 26203,58лв.; разходи по фактури от
доставчици за комунални услуги /ЕОН, ВиК/ в размер на 4705,69лв.; разходи за
погасяване на банков заем и задължения по кредитни карти в общ размер на
193312,89лв.; разходи за екскурзии и пътувания в чужбина, платени по банкови
сметки чрез ПОС и ATM в общ размер на 10110,63лв.; разходи за платени данъци,
осигурителни вноски, такси и др. в общ размер на 6384,81лв.; разходи за
обучение в общ размер 51729,74лв.; разходи за банкови такси в общ размер 156,96лв.
За
2010г. не е установено превишение на разходите над получените през годината
доходи/приходи.
За 2011г.
е прието, че:
-е притежавал парични
средства в брой към 01.01.2011г. в размер на 349717,20лв., а към 31.12.2011г. в
размер на 276,322,04лв.;
-е притежавал парични
средства по банкови сметки към 01.01.2011г. в размер на 157,51лв., а към
31.12.2011г. в размер на 13 140,35лв.
За приходите
му е установено, че през 2011г. е получил доходи от трудови правоотношения в
размер на 116 077,92лв.; от продажба на акции в размер на 49500лв.
За
разходите му е установено, че през 2011г. е извършил разходи за живот и
издръжка, платени по банкови сметки чрез ПОС в размер на 20081,18лв.; разходи
по фактури от доставчици за комунални услуги /ЕОН, ВиК/ в размер на 4373,63лв.;
разходи за погасяване на банков заем и задължения по кредитни карти в общ
размер 115 284,77лв.; разходи за екскурзии и пътувания в чужбина, платени по
банкови сметки чрез ПОС и АТМ в общ размер 7252,41лв.; разходи за платени
данъци, осигурителни вноски, такси и др. в общ размер 16 557,37лв.; разходи за
обучение в общ размер 40446,44лв.; здравни и медицински разходи в общ размер
11801,85лв.; разходи за банкови такси в общ размер 108,20лв.
За
2011г. не е установено превишение на разходите над получените през годината
доходи/приходи.
За 2012г.
е прието, че М. К. е притежавал:
-парични средства в
брой към 01.01.2012г. в размер на 276322,04лв., а към 31.12.2012г. в размер на
0,00лв.;
- парични средства по
банкови сметки към 01.01.2012г. в размер на 13140,35лв., а към 31.12.2012г. в
размер на 60736,60лв.
За приходите
му е установено, че през 2012г. е получил доходи от трудови правоотношения в
размер на 72 000лв.; получени суми от вземания от трети лица в общ размер на
42170лв.; получени парични заеми в общ размер на 45000лв.
За разходите
му за 2012г. е установено, че е извършил разходи за живот и издръжка, платени
по банкови сметки чрез ПОС в размер на 81674,93лв.; разходи по фактури от
доставчици за комунални услуги /ЕОН, ВиК/ в размер на 4917,54лв.; разходи за
придобиване на превозно средства на лизинг в общ размер на 7074,60лв.; разходи
за погасяване на банков заем и задължения по кредитни карти в общ размер на
409027,64лв.; разходи за екскурзии и пътувания в чужбина, платени по банкови сметки
чрез ПОС и АТМ в общ размер 40045,78лв.; разходи за платени данъци,
осигурителни вноски, такси и др. в общ размер 13698,40лв.; разходи за обучение
в общ размер 46081лв.; разходи за застраховка, охрана и др. в общ размер 958,12лв.;
разходи за банкови такси в общ размер 967,91лв.
За
2012г. е установено превишение на разходите над декларираните приходи от М.К. в
размер на 216 550,13лв.
За
тази сума ревизиращите приели, че съставлява част от установените укрити доходи
в размер на 217 707,99лв. през 2012г., които са установеното превишение на
разходите над приходите на жалбоподателя за 2012г. в таблицата на движението на
паричните средства в брой в размер на 217707,99лв, за които не били представени
никакви документи и доказателства за източника и произхода им, които са приети
за други облагаеми доходи за 2012г., които К. не е декларирал.
На
основание чл.122, ал.4 вр. чл.122, ал.1 т.2 и т.7 от ДОПК ревизиращите образували
данъчна основа по чл.122 от ДОПК в размер на 286611,99лв. за облагане с данък
по чл.48 от ЗДДФЛ за 2012г., в която включили:
- данъчната основа за
доходи от трудови правоотношение в размер на 68904лв., декларирана за 2012г.;
-данъчна основа за
доходи от други източници, определена по чл.122 от ДОПК в размер на 217 707,99лв.
- установеното превишение на разходите над приходите на жалбоподателя за 2012г.
в таблицата на движението на паричните средства в брой, за която не били
представени никакви документи и доказателства за източника и произхода им, които
са приети за други облагаеми доходи за 2012г., които не са декларирани.
При
така установената данъчна основа в размер на 286611,99лв. ревизиращите определили
дължим данък по чл.48 от ЗДДФЛ в размер на 28661лв., от който приспаднали внесения
данък по чл.48 от ЗДДФЛ в размер на 6890,40лв. и установили данък за довнасяне в размер на 21770,00лв. и лихви в размер на 9168,84лв. за
просрочие за периода 01.05.2013г.-25.05.2017г., на основание чл.67, ал.4 от ЗДДФЛ.
За
2013г. е прието, че М. К. е притежавал:
- парични средства в
брой към 01.01.2013г. в размер на 0,00лв., а към 31.12.2012г. - в размер на
0,00лв.;
- парични средства по
банкови сметки към 01.01,2013г. в размер на 60736,60лв., а към 31.12.2013г. - в
размер на 47544,87лв.
За приходите
му е установено, че през 2013г. е получил доходи от трудови правоотношения в
размер на 86000лв., необлагаем доход в размер на 584,43лв., получени суми от
вземания от трети лица в общ размер на 43417лв., получени заеми в размер на
118500лв.
За разходите
му през 2013г. е констатирано, че е извършил разходи за живот и издръжка,
платени по банкови сметки чрез ПОС в размер на 75873,16лв.; разходи по фактури
от доставчици за комунални услуги /ЕОН, ВиК/ в размер на 3745,60лв.; разходи за
придобиване на превозно средства на лизинг в общ размер на 4731,34лв.; разходи
за погасяване на банков заем и задължения по кредитни карти в общ размер на
361846,68лв.; разходи за екскурзии и пътувалия в чужбина, платени по банкови
сметки чрез ПОС и АТМ в общ размер на 21749,23лв.; разходи за платени данъци,
осигурителни вноски, такси и др. в общ размер на 12061,40лв.; разходи за обучение
в общ размер на 78917,72лв.; разходи за банкови такси в общ размер на 203,36лв.
За
2013г. е установено превишение на разходите над декларираните приходи от М.К. в
размер на 297 435,33лв.
За
тази сума ревизиращите приели, че съставлява част от установените укрити доходи
в размер на 309 128,68лв. през 2013г. Тези укрити доходи са установените
внесени от жалбоподателя и пълномощниците му средства в банковите му сметки,
които са превишението на разходите над приходите му за 2013г. в таблицата на
движението на паричните средства в брой в размер на 309 128,68лв., за
които не били представени никакви документи и доказателства за източника и
произхода им, които са приети за други облагаеми доходи за 2013г., които К. не
е декларирал. Установено е, че през 2013г. жалбоподателят е внесъл парични
средства в брой по банковите си сметки, чрез които е извършвал плащания на
разходи, с повече от получените доходи с доказан произход през същия период.
На
основание чл.122, ал.4 вр. чл.122, ал.1 т.2 и т.7 от ДОПК ревизиращите
образували данъчна основа по чл.122 от ДОПК в размер на 392032,68лв., за
облагане с данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2012г., в която включили:
- данъчната
основа за доходи от трудови правоотношение в размер на 82904лв. декларирана за
2013г.;
-данъчна
основа за доходи от други източници, определена по чл.122 от ДОПК в размер на 309
128,68лв. - установеното превишение на разходите над приходите на жалбоподателя
за 2013г. в таблицата на движението на паричните средства в брой, за която не
били представени никакви документи и доказателства за източника и произхода им,
които са приети за други облагаеми доходи за 2013г., които не са декларирани.
При
така установената данъчна основа в размер на 392032,68лв., ревизиращите
определили дължим данък по чл.48 от ЗДДФЛ в размер на 39203лв., от който
приспаднали внесения данък по чл.48 от ЗДДФЛ в размер на 8290,40лв. и установили данък за довнасяне в размер на 30912,86лв.
и лихви в размер на 9878,57лв. за
просрочие за периода 01.05.2014г.-25.05.2017г., на основание чл.67, ал.4 от ЗДДФЛ.
РД е
връчен електронно на 01.06.2017г. на М.К..
На
22.06.2017г. е издаден РА №Р-03000316008250-091-001/22.06.2017г. от М. А. В. - възложила
ревизията и Н. К. И. – ръководител на ревизията, в който са възприети фактическите
констатации и правните изводи ревизиращия екип в РД и на основание чл.122 ал.4
вр. ал.1 т.2 и т.7 от ДОПК вр. чл.1 от ЗЛВДТДПДВ и чл.175 от ДОПК на М.И.К. са
установени задължения по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2012г. в размер на 21770лв. на
главниците и 9168,64лв. на лихвите за времето от 01.05.2013г. до 22.06.2017г. и
за 2013г. в размер на 30912лв. на главниците и 9878,57лв. на лихвите за времето
от 01.05.2014г. до 22.06.2017г., т.е. задължения в общ размер на 52682лв. на
главниците и 19047,41лв. на лихвите.
РА е
връчен електронно на М. К. на 30.06.2017г., който го оспорил с жалба до директора
на дирекция „ОДОП“-Варна с твърдението, че получените от него суми през периода
2007-2009г. са далеч над 920 00лв. и над установените в РА. Неправилно
направените плащания в брой били приети за платени със суми с неустановен
произход, за да бъде извършена ревизията по чл.122 от ДОПК. Твърди неправилно и
неясно направени изводи за паричните потоци. Неправилно не били взети предвид
изтеглените от него парични средства в брой от банковите му сметки и те не
участвали при съпоставката на имуществото му. С жалбата поискал отмяна на РА
изцяло.
По жалбата е постановено Решение
№319/19.09.2017г. от ответника, с което оплакванията
в нея са отхвърлени като неоснователни и е потвърден РА
№Р-03000316008250-091-001/22.06.2017г. на органите по приходите, с който по
реда на чл.122 от ДОПК на М. К. са установени за довнасяне задължения по чл.48
ал.1 от ЗДДФЛ за 2012г. и 2013г. в общ размер на 52682,00лв. на главниците и
19047,41лв. на лихвите. След връчване на решението М. К. оспорил РА пред съда с
подадена в срок жалба, по повод на която е образувано адм. дело №2945/2017г. по
описа на Адм. съд-Варна. Постановеното по това дело Решение №1515/11.07.2018г.
е обжалвано пред ВАС, който с Решение №981/24.01.2019г. по адм. дело
№10560/2018г. го отменил и върнал делото за ново разглеждане от момента на
назначаване на експертизата.
По
делото са представени от ответника и приобщени на електронен носител
изготвените като електронни документи заповеди, РД, РА и др., както и удостоверения
за валидността на електронните подписи, положени под тях от съответните длъжностни
лица.
Във
връзка със спора по делото са допуснати няколко съдебно–счетоводни експертизи –
първоначална, повторна и допълнителна, заключенията по които са приети по
делото с оспорване от страна на представителя на ответника.
Юрисконсулта
счита, че неправилно в заключенията са съобразени представените в хода на
ревизионното производство и в съдебната фаза писмени доказателства с данни за осчетоводени
от „Сано България“, „СМК“ в хронологичните ведомости операции по дебит по с/ка
421 Персонал и кредит по с/ка 501 Каса суми парични средства, които са били изплатени
в брой на жалбоподателя като възнаграждение по договора за управление и контрол
/ДУК/. Във връзка с тези данни за изплатени възнаграждения в брой по ДУК при
изслушване на заключението по повторната експертиза вещото лице пояснява, че при
определяне началното салдо на М. К. към 01.01.2010г. са взети като доход/приход
на М. К. за 2008г. ½ от възнагражденията, които са осчетоводени и изплатени
по с/ка 501 Каса от дружествата като възнаграждение по ДУК, тъй като освен него
и брат му е бил управител по ДУК на дружествата и осчетоводената и изплатена сума
в дебит по с/ка 421 Персонал и кредит по с/ка 501 Каса е общия размер на възнагражденията
на двамата управители. Поради това вещото лице е взело предвид като постъпила в
брой у М. К. сумата от 62965,70лв. у М. К., които са половината от
осчетоводените като изплатени в брой възнаграждения за управление.
Съдът
кредитира изцяло заключението на вещото лице по повторната и по допълнителната експертизи,
тъй като при формиране на изводите за наличностите, разходите и приходите, експерта
не се ограничава като ревизиращите само от посоченото в годишните декларации на
М. К. за приходите/доходите му и от извлеченията за банковите му сметки не
взема предвид само внесените от него и пълномощниците му суми, а отчита данните
и за изплатените му в брой възнаграждения, осчетоводени и посочени в
декларациите на дружествата „Сано България“, „СМК“, „Сано и пи си“, с които имал
договор за управление и контрол. Правилно вещото лице е взело предвид в
заключението по повторната и допълнителната експертиза информацията от
извлеченията от банковите сметки-разплащателни, кредитни и т.н. на М. К. освен размера
на изтеглените в брой от тях и внасяни в брой по тях суми, а и информацията за размера
на заплатените по банков път разходи – на М. К. и за издръжката и живот на семейството
му. Неоснователни са възраженията на представителя на ответника срещу допълнителното
заключение и представените с него съпоставки на имущественото и финансово
състояние на М. К. за 2012г. и 2013г. заради включването като постъпления на
сумите, които е получил от двете кредитни карти в евро на „Банка ДСК“. Видно от
таблиците към допълнителното заключение при съпоставката на имущественото и
финансово състояние на М. К. за 2012г. и 2013г. вещото лице е посочило в разходната
част платените суми по задължения към трети лица през 2012г. и през 2013г., каквито
са плащанията за погасяване на банков заем и направените вноски по кредитни
карти. С оглед дадените отговори и пояснения в съдебно заседание от вещото лице
при изслушване на заключенията се налага извода, че анализа и изводите в повторната
и допълнителната експертизи са по-всеобхватни, обективни и кореспондират изцяло
с данните за приходите и разходите на ревизираното лице в периода
2007г.-2009г.- преди ревизирания, с оглед на което е установено началното салдо
в началото на ревизирания период – 01.01.2010г., така и за 2010г., 2011г.,
2012г. и 2013г. обхванати от ревизията.
Въз
основа на анализ на документите съгласно Приложение №1 от преписката експерта изготвя
паричен поток на касовата наличност на жалбоподателя от 01.01.2007г. до
31.12.2009г. и констатира, че към 31.12.2009г. наличните средства в брой у него
са 600053,60лв., която сума е началното салдо към 01.01.2010г. Тази сума е
формирана от доходите, които получил от продажба на недвижими имоти, от възнаграждения
по договорите за управление и контрол, от изтеглени от лични сметки парични
средства в брой, от получен дивидент от „Сано България“ АД, от възстановени
суми в брой от „СМК–Варна“ АД по предоставен от жалбоподателя заем /заети
средства и лихви/. Всичко това формира доходи в общ размер 945428,14лв.
посочени в колона 2 на Приложение №1 /л.103 от делото/ към повторното заключение
/л.97 и следв. от делото/.
От
тези доходи вещото лице е приспаднало разходите на М. К. за периода
2007г.-2009г. в общ размер на 345 374,54лв., състоящи се от ½ от разходите
за домакинството за 2007г., внесени парични средства в личните му банкови
сметки, платените данъци и такси във връзка с притежаване и придобиване на
недвижими имоти през 2008г. и 2009г., установени от събраните в хода на
ревизията документи, ½ от разходите за домакинството за 2008г. и за
2009г. без разходите за данъци, заплатените в брой суми - част от цената на
придобитите два имота, останалата част за които е финансирана със средства от
отпуснати два банкови кредита. Тези разходи вещото лице установява от нотариалните
актове, ведомостите, счетоводни и др. писмени документи с нетния размер за
възнагражденията, които М. К. е получавал, от нарежданията-разписки за
изтеглените суми от 17-те банкови сметки, които са описани в помощна таблица с
конкретика за всяка сметка какво е изтеглил през този 3 годишен период, което е
видно и от банковите извлечения и др.
Въз
основа на тези данни вещото лице изчислява начално салдо към 01.01.2010г. в
размер на 600053,60лв., с оглед на което проследява паричните потоци и съпоставя
имущественото и финансово състояние на М. К. за ревизираните години и констатира
следното:
|
Дан.
период |
Налични
към 01.01. в брой + по банкови сметки |
Постъпления
общо /от тях в брой/ |
Разходи
общо /от тях в брой/ |
налични
към 31.12. в брой + по банкови сметки |
|
2010 |
600053,60лв. +7579,51лв.
|
250069,05 /51554,81/ |
292604,30 /181200,30/ |
470408,11 +
157,51 |
|
2011 |
470408,11 +
157,51 |
262428,78 /179857,52/ |
215905,85 /206448,17/ |
443817,46 +13140,35 |
|
2012 |
443817,46 +13140,35 |
354006,46 /147497,09/ |
604445,92 /452883,31/ |
138431,24 +60736,60 |
|
2013 |
138431,24 +60736,60 |
596761,72 /280209,59/ |
559128,49 /310101,26/ |
108539,57 +47554,87 |
Въз
основа на тези изчисления и резултати вещото лице заключава, че не е налице
превишение на разходите над приходите на М. К. з ревизираните години, поради
което не установява допълнителни данъчни задължения не само за 2010г. и за
2011г., какъвто е извода в РА, а и за 2012г. и 2013г.
С
оглед установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:
Жалбата
е подадена в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК от лице с правен интерес и активна
легитимация за оспорването на РА, с който са му установени задължения за
довнасяне на данък по ЗДДФЛ за 2012г. и 2013г., поради което е допустима за разглеждане.
Въз
основа на тези фактически установявания, при задължителната проверка по чл.160,
ал.2 ДОПК се констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е
приключила в определения от него срок. Ревизионният акт и потвърждаващото го решение
са издадени от компетентни органи, в писмена форма, с подробни констатации за
релевантните факти и обстоятелства за формираните данъчни основи и финансови
резултати, за установените задължения за периоди в обхвата на ревизията. РА и
решението с което е потвърден са с изискуемото съдържание, с посочени правни
основания за издаването им, поради което не страдат от пороци водещи до извод
за нищожност.
Ревизионното
производство се е развило по реда на чл.122 от ДОПК, като основата за облагане
по ЗДДФЛ за периода 2012-2013г.е определена
по реда на чл.122 от ДОПК. Органът по приходите е приел, че ревизираното лице
има превишение на разходите спрямо приходите за посочения период. Тези факти, посочени в РА и послужили като
основание за извършване на ревизия по реда на чл.122 от ДОПК. От събраните по
реда на ДОПК доказателства в преписката неправилно ревизиращите намерили за
доказано наличие на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 – укрити приходи и т.7
декларираните доходи не съответстват на имущественото и финансово състояние за
целия ревизиран период, т.е. че са налице основания за извършване на ревизия
при особени случаи.
В
съответствие с доказателствената тежест при ревизия по реда на чл.122 от ДОПК от
жалбоподателят в подкрепа на оплакването за неправилно приетото от органите по
приходи начално салдо към 01.01.2010г. в размер на 563507,44лв. и в подкрепа на
твърдението, че началното салдо е било в по-голям размер е ангажирано
заключение на вещо лице, което да анализира данните в документите в преписката
и извлеченията от счетоводните регистри на дружествата, които са му заплатили
възнаграждения по договора за управление и контрол. От приетото по делото
заключението по повторната съдебно-счетоводна експертиза се установява, че към
01.01.2010г. на М. К. е имал в брой сумата от 600053,60лв. и в банкови сметки е
имал сумата от 7579,51лв. и няма
превишение на разходите спрямо приходите през ревизираните години и конкретно за
2012г. и за 2013г. и не дължи данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ заради превишение на
разходите му над приходите.
Неоснователно
представителят на ответника счита, че жалбоподателят не опровергава установеното
в РД и възприето в РА и не е доказал, че е получил в брой суми за
възнаграждения от дружествата, които е управлявал, защото не е представил по
делото а РКО, с които са му изплащани сумите в брой. Представянето на тези
първични счетоводни документи е в интерес на жалбоподателя, но въпреки дадената
му възможност пълномощникът му заявява, че дори с помощта на счетоводителя на
дружествата процесните РКО не са установени в архива им, поради което е в
невъзможност да ги представи по делото. Няма спор, че срокът за съхранение по
закона за счетоводството на РКО е изтекъл. За тези РКО обаче са налице подробни
записвания в представените и приети по делото хронологични ведомости по
операции за сметка 421“Персонал“ за 2007, 2008, 2009, 2010г. на „Сано България“
и „СМК“ООД. Факт е, че в тези ведомости фигурират всички взети предвид от
вещото лице РКО с техните номера, дата на издаване, размер на изплатените суми
в брой и основанията за плащанията - че са възнаграждения за съответни месеци
по ДУК - договора за управление и контрол. Поради това доказани са твърдението
в жалбата за по-висока наличност на парични средства в брой в началото на
ревизирания период, както и за получаването в брой на парични средства като
възнаграждения по ДУК през ревизирания период, които са формирали достатъчно
доходи/приходи за покриване на разходите на жалбоподателя и на семейството му.
Въз
основа на изложеното неправилно и незаконосъобразно ревизиращите са приели, че
в случая са налице данни за укрити приходи за процесните данъчни периоди и са
предприели определяне на данъчна основа за изчисляване на дължимите преки
данъци по реда на чл.122, ал.2 ДОПК. Този извод следва от изложените факти
по-горе, че жалбоподателя няма превишение на разходите спрямо приходите за
2012г. и за 2013г. Разпоредбата на чл.122 от ДОПК обуславя и зачитането на
обвързващата доказателствена сила на фактическите констатации в издадения РА –
аргумент от чл.124, ал.2 от ДОПК само когато са налице доказателства за
извършване на ревизия по особения ред.
Основателни
и доказани са оплакванията в жалбата, поддържани от представителя на М. К. за
неправилно определен нов размер на данъчните основи по ЗДДФЛ за 2012-2013г. Съгласно
чл.124, ал.2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при
извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат
за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122,
ал.1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция
за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за
това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на
РА издаден по реда на чл.122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да
установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и
спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя
е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него
факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта.
За да се приложи обаче презумпцията по чл.124, ал.2 от ДОПК, фактическите
констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са
подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за
опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект.
По
отношение на определените задължения за данък върху доходите по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2012г.- 2013г., съдът приема следното:
Видно
от изготвените от органите по приходите „баланси“, обложените за 2012г. и
2013г. отрицателни разлики са формирани след извършена съпоставка на наличните
към 1 януари парични средства – в брой и по банкова сметка, ***тва – в брой и
по/от сметка, и наличните към 31 декември салда по банкови сметки. Движението
на паричните средства по банковите сметки е обстоятелство, относимо към
определяне на основата за облагане – чл.122, ал.2, т.3 от ДОПК. Извършената от
органите по приходите съпоставка кореспондира и с двете хипотези на чл.123 от ДОПК.
Сборуването,
за целите на ревизионното производство, на разполагаемите парични средства в
брой с тези, налични по банкова сметка *** – веднъж с разходваните в брой
парични средства, и втори път – с крайните салда по банковите сметки е
неправилно и не дава достоверна информация за целите на определяне на основата
по чл.123, във вр.чл.122, ал.2 от ДОПК. От една страна наличните пари по сметка
не може да се съпоставят с разходваните в брой (каквито в случая са разходите
за допълнителни парични вноски), т.к. докато не бъдат изтеглени не са
разполагаеми. От друга страна, съпоставката на крайните салда по сметките с
получените и разходваните суми в брой е също неправилно, защото тези потоци не
представляват обороти по банковата сметка и по тази причина не участват при
формирането на крайното салдо. Поради това математическото приспадане на
крайното салдо по банковите сметки от наличните суми и постъпленията, без анализ
на оборотите по съответната сметка е неправилно, защото натрупаните суми по нея
не са формирани само от вноски и преводи с източник ревизираното лице. Ето защо
определените с РА данъчни основи на доходите с недоказан произход са
необосновани по размер, както е постановила касационната инстанция в Решение №
8000/22.06.2017г. на ВАС по адм.д. № 3902/2017г.
Във
всички случаи при облагането по особения ред следва да се спазва принципа на
обективност по чл.3 от ДОПК, като се определи основа за облагане, която
максимално се доближава до действителната. В контекста на облагането по чл.122
от ДОПК това означава да се обложи само онова несъответствие в имущественото
състояние и онова превишение на разходите над приходите, които недвусмислено
обосновават извод, че са налице укрити облагаеми доходи. Следва изрично да се
посочи и че хипотезите по чл.123, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК са различни и
доколкото установяват презумпции за наличие на подлежаща на облагане данъчна
основа, следва да се прилагат стриктно и самостоятелно. За целта, движенията и
салдата по банковите сметки, както получените и разходваните в брой суми,
следва да бъдат подложени на самостоятелен анализ, т.к. информацията която
предоставят се оценява по различен начин и в зависимост от това коя от хипотезите
по чл.123, ал.1 от ДОПК е налице.
По
отношение движението и салдата по банковите сметки следва да се има предвид, че
те са достоверен източник на информация за платеца (източника) и основанието,
на което са получени сумите, и поради това от тях по несъмнен начин може да се
установи получаването на облагаем доход. Основата за облагане на този доход
обаче не се определя по аналог, а по общия ред. От друга страна наличните суми
по банковите сметки са част от имущественото състояние на лицето, поради което
движението по сметките и техните салда следва да бъдат предмет на анализ при
обосноваване на хипотезите по чл.123 от ДОПК. В случай че лицето е внасяло суми
по сметката си, които не съответстват на декларираните и/или получените от него
доходи би била налице хипотезата по чл.123, ал.1, т.1 от ДОПК. Внасяните и
теглените суми от лицето са от значение и за обосноваване на хипотезата по
чл.123, ал.1, т.2 от ДОПК при извършване на анализа дали разходите на лицето (в
т.ч. внесените по сметка суми) съответстват на получените приходи (вкл.
изтеглените от сметка суми и получени в брой възнаграждения, които са
декларирани от платеца и за които са удържани при изплащането им дължими данък,
осигуровки и др.).
В
изпълнение на задълженията си за обективно и безпристрастно установяване на
всички релевантни за облагането факти и обстоятелства, в хода на ревизионното
производство по приложението на ЗДДФЛ органите по приходите са длъжни да
изследват и установят всички източници на доходи на ревизираното лице -
облагаеми и необлагаеми, всички други източници на финансиране, имущественото
състояние на лицето и извършваните от него разходи за съответния период.
Имущественото състояние включва притежаваните недвижими имоти, движими вещи, в
т.ч. благородни метали и произведения на изкуството, пари, ценни книжа и дялови
участия, ограничени вещни права и други имуществени права (авторски права,
права на индустриалната собственост) и др. В направените разходи се включват
както разходите за придобиване на имоти, вещи и права, така и разходите за
издръжка, образование, лечение, почивки и развлечения. Притежаваните
имоти/вещи/права следва да се установяват въз основа на документа за тяхното
придобиване в т.ч. по данни от имотния и търговския регистър, данни от ПП КАТ
за регистрацията на МПС и др. Стойността на извършените през периода разходи
следва да се определи според посочената в разходния документ, ако такъв
съществува, респ. по данни на НСИ. След установяването на тези обстоятелства
следва да се извърши съпоставка на декларираните и/или получените доходи и
източници на финансиране с притежаваното имущество и направените разходи за
съответния годишен период. Съпоставката следва да се извърши по години въз
основа на събраните доказателства и с оглед на всички факти и обстоятелства установени
за периода, за да бъде определена годишната данъчна основа за облагане по
ЗДДФЛ. В случай че установеното несъответствие е явно и съществено, облагането
се извършва по реда на чл.122 и сл. от ДОПК.
В
конкретния случай, изводът за несъответствие в имущественото състояние на
жалбоподателя е обоснован с извършените съпоставки на наличните и разходваните
парични средства, при които за 2012г. и 2013г.
е установено, че разликата между сбора от наличните парични средства към
1 януари (в брой и по сметка) и постъпленията за периода, и сбора на разходите
за периода, и наличните парични средства по сметка в края на периода, е
отрицателна величина.
Съдът
е възложил задача на вещото лице в приходната част да се включат изтеглените в
брой парични средства от банковите сметки на жалбоподателя като се отразят в
паричните потоци като приход/доход/постъпления, а внесените в брой парични
средства в банковите сметки на жалбоподателя да се отразят в паричните потоци
като разход за съответната година. От изслушаната по делото експертиза се
установява, че начално салдо към 01.01.2010г. в размер на 600053,60лв. В
резултат на преизчисляване на паричните потоци за ревизираните периоди 2010г,
2011г., 2012г. и 2013г. салдата към края на 31 декември на съответната година
са положителни, в резултат на което не са изчислени допълнително данъчни
задължения. Тези изчисления в допълнителната експертиза за 2012г. и 2013г. са
направени въз основа на всички документи, приложени към административната
преписка и делото в т.ч. с наличните банкови извлечения от разплащателни сметки
в „Алианц банк България“АД, „Търговска банка Д“АД, „ТБ В.“АД, „УниКредит
Булбанк“АД и „ПИБ“АД, с данните за тегленията и вноските по кредитните карти
издадени на жалбоподателя, сред които са двете кредитни карти в евро от „Банка
ДСК“, с данни за изтеглените парични средства в брой от офисите на посочените
банки или от АТМ в периода от 01.01.2008г. до 31.12.2013г., подари което съдът
я кредитира като пълна и компетентно изготвена. Помощните таблици са изготвени
по банки, разплащателни сметки или дебитни /кредитни карти в BGN или EUR и по
години.
В тях
фигурира движението на паричните средства само в брой. Не са отразени
получените или наредени преводи, както и банковите транзакции по погасяване на
кредитни задължения или събирането на банкови такси и комисионни, като е
спазено правилото изготвения паричен поток да включва само касовата наличност,
т.е. паричните средства в брой на жалбоподателя. От неправилното включване в
разходната част на паричния поток за 2012г. и 2013г. на получените или наредени преводи, както и
банковите транзакции по погасяване на кредитни задължения се получава
аритметичната разлика между паричните потоци на ССЕ и изготвената от приходната
администрация в РД, която съдът приема за неправилна.
Разликата
в началното салдо прието от органите по приходи в размер на 563507,44лв. и
установеното от експертизата начално салдо от 600053,60лв. към 01.01.2010г. се
получава от разликата в размера на получени възнаграждения в брой по договорите
за управление и контрол, тъй като вещото лице взема предвид данните в разплащателните
ведомости на съответните търговски дружества за 2007г., 2008г. и 2009г., а
органите по приходите се ограничават с данните посочени в ГДД на М. К.. Това е
основната причина за разликата между констатациите на данъчните органи и тези на
вещото лице за началното салдо на жалбоподателя. С оглед кредитираното
заключение по повторната експертиза, по която началното салдо към 01.01.2010г.
на жалбоподателя е в размер на 600053,60лв., при изчисляване на паричните
потоци на приходите/доходите му в брой и на разходите му в брой за 2012г. и за
2013г. се установяват към 31.12.2012г. налични 138 431,24лв. в брой, а към
31.12.2013г. налични 108539,57лв. в брой у М. К.. Поради това неправилно с РА
са му установени задължения за довнасяне на данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за 2012г.
и за 2013г. за превишения на разходите над приходите му. Видно от
допълнителното заключение по съдебно-счетоводната експертиза, дори при прилагането
на подхода на ревизиращите в ревизионния доклад, възприет в РА, при който се съпоставя
имущественото и финансово състояние на М. К. с отчитане на постъпленията му в
брой и по банкови сметки и разходите му заплатени с парични средства в брой и в
банкови сметки и карти, към 31.12.2012г. той има налични 138431,24лв. в брой и 60736,60лв.
по банкови сметки и карти, а към 31.12.2013г. той има налични 108539,57лв. в брой и 47554,87лв. по
банкови сметки и карти.
Дори
да се приеме началното салдо на органите по приходи към 01.01.2010г. в размер
на 563507,44лв., които са с 36546,16лв. по-малко от изчислените от вещото лице
налични в брой в началото на ревизирания период, средства в брой у М.К. към
31.12.2012г. възлизат на 101885,24лв., а към 31.12.2013г. възлизат на 71993,41лв.
и отново не е налице превишение на разходите му над приходите му в брой. Дори
при началното салдо възприето от органите по приходите се установява, че М. К.
приключва ревизираните периоди с останали налични парични средства в брой, а не
в преразход. Това обосновава извода, че РА с който са му установени за
довнасяне данъчни задължения по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за 2012г. и 2013г. в общ
размер на 52682лв. - главници и 19047,41лв.- лихви е неправилен и
незаконосъобразен, което обосновава отмяната му, каквото е искането в жалбата.
Въпреки
този изход на делото, разноски на жалбоподателя не следва да бъдат присъждани,
тъй като е налице хипотезата предвидена в чл.161, ал.3 от ДОПК. Представените
пред съда писмени доказателства за осчетоводени в хронологичните ведомости и
изплатени в брой възнаграждения по договорите за управление и контрол на М. К.,
които обосновават решаващия извод, че не е налице превишение на разходите му
над приходите в ревизирания период е можело да бъдат представени в ревизионното
производство - най-късно пред решаващия орган. След като това не е направено и
доказателствата се представени в съдебната фаза, страната, която се ползва от
тях следва да заплати претендираните от ответника разноски по делото,
независимо от неговия изход. Поради това на основание чл.161, ал.3 от ДОПК М.И.К.
следва да заплати на Дирекция „ОДОП“–Варна сумата от 2831,88лв., включваща
150лв. - депозит за вещо лице и 2681,88лв. - юрисконсултско възнаграждение,
определено съобразно материалния интерес по делото възлизащ на 71729,41лв. и
чл.8 ал.1 т.4 от Наредба №1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения.
Водим
от изложените съображения и на основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 от ДОПК, Съдът
Р Е
Ш И:
ОТМЕНЯ
Ревизионен акт № 03000316008250-091-001/22.06.2017г. на ТД на НАП гр.Варна,
потвърден с Решение № 319/19.09.2017г. на директора на дирекция „ОДОП”-гр.Варна
при ЦУ на НАП, с който на М.И.К. с ЕГН ********** *** са установени данъчни
задължения по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за 2012г. и 2013г. в общ размер на 52682лв. - главници
и 19047,41лв.- лихви.
ОСЪЖДА
М.И.К. с ЕГН ********** *** да заплати на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП сумата от 2831,88лв.
/две хиляди осемстотин тридесет и един лева и осемдесет и осем стотинки/, включваща
150лв. - депозит за вещо лице и 2681,88лв. - юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република
България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните по реда на глава ХІІ
от АПК.
СЪДИЯ: