Решение по дело №270/2024 на Административен съд - Хасково

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

 

Образувано е във връзка с Решение № 3167/15.03.2024 г., постановено по адм. дело № 7914/2023 г. по описа на Върховния административен съд на Република България, с което е отменено Решение № 246 от 31.03.2023 г. и Определение № 655 от 03.07.2023 г., постановени по адм. дело № 570/2022 г. по описа на Административен съд – Хасково, и делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на същия съд.

 

Административно дело № 570/2022 г. по описа на Административен съд – Хасково е образувано по жалба на Т. Д. Ж., действаща като ЕДНОЛИЧЕН ТЪРГОВЕЦ с фирма ЕТ „Т.Ж.“, [населено място], ЕИК : *********, срещу Ревизионен акт № Р-16002621001716-091-001 от 11.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, частично потвърден с Решение № 201 от 13.05.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП – за сумата 480 441.00 лева - допълнително начислен ДДС, и за сумата 663 796.42 лева - непризнат данъчен кредит, с лихва общо 205 677.14 лева, и изменен в частта на допълнително установен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г., от 207 651.89 лева на 201 227.93 лева - главници и от 35 0707.45 лева на 34 602.80 лева - лихви.

 

В депозираната жалба (приложение VII по адм. дело № 570/2022 г., л. 4749) оспорващата посочва, че счита ревизионния акт за незаконосъобразен поради противоречие с материалния закон.

В писмени становища (л. 17, л. 29, л. 191), подадени в хода на производството по адм. дело № 570/2022 г. чрез упълномощения по делото процесуален представител, са релевирани пространни съображения в подкрепа на твърдения за нищожност на ревизионния акт. В тази връзка е изтъкнато, че заповедта за възлагане на ревизия не е подписана, съответно че била нищожна. Същата не била и връчена, тъй като електронният адрес, на който това било сторено, не бил деклариран от едноличния търговец пред приходната администрация, респективно ревизионното производство въобще не било започвало от гледна точка на търговеца. В тази насока се твърди и че заповедта и съобщението за връчването й не били подписани с квалифициран електронен подпис. Следователно ревизионният акт не представлявал краен акт на контролно производство по ДОПК, тъй като такова производство не било проведено, съответно никое от приложените по преписката доказателства не било събрано по реда на ДОПК.

Уведомлението по чл. 124 от ДОПК също не било подписано, съответно не било и връчено, което водило до правен резултат, идентичен с този за незаконосъобразност на ревизионния акт в частите му, с които били определени данъчни задължения по чл. 122 от ДОПК (вж. л. 201).

На следващо място, се твърди, че ревизионният акт бил издаден в противоречие с материалния закон.

През процесните данъчни периоди по ЗДДС търговецът не бил упражнявал право на данъчен кредит по получени от него доставки „повторно“. Не били налице фактически основания за отричане на право на данъчен кредит в размер на 663 796.42 лева, тъй като такова не било упражнено през данъчните периоди от м. 01.2019 г. до м. 02.2021 г. включително. През тези периоди ЕТ не отчитал чрез ЕКАФП продажби на стоки, които да не били декларирани от него за целите на облагане с ДДС и подоходен данък, като не било налице твърдяното от приходната администрация несъответствие между обема на отчетените с ЕКАФП продажби и обема на декларираните приходи за целите на облагане с подоходен данък, съответно – на данъчните основи на осъществените доставки за целите на облагане с ДДС.

Не били налице и фактически основания за допълнително начисляване на ДДС в размер на 480 441.00 лева за данъчните периоди по ЗДДС от м. 01.2019 г. до м. 02.2021 г., включително и за определяне на допълнителен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г. в размер на 201 227.93 лева.

Ревизионният акт не бил основан на действителните факти, издаден бил в несъответствие с чл. 3, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК.

Твърди се (л. 30, л. 57), че ответната страна не е доказала, че ръководителят на ревизията е орган по приходите сред посочените в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Функционалната компетентност на лицето С. М. И. към 23.03.2021 г. и 11.03.2022 г. била неизяснена. Същото се отнасяло и за лицето Г. П. Й. (в тази насока вж. и л. 195). Ревизионният акт, ревизионният доклад, заповедите за възлагане на ревизия и уведомлението по чл. 124 от ДОПК представлявали преписи на неподписани документи. Не било ясно и съдържанието на CD.

В ревизионния акт липсвали мотиви (л. 59), не били изложени конкретни фактически основания за постановения правен резултат. В този акт, както и в ревизионния доклад, доставките не били индивидуализирани чрез посочване на обективните и субективните им белези – предмет, стойност на стоки или услуги, размер на начисления от доставчика ДДС, дата на осъществяване, доставчици, номер, дата и издател на данъчния документ по чл. 112 от ЗДДС, съставен за всяка една от доставките. Липсвала индивидуализация на данъчния период, в който правото на данъчен кредит по всяка една от доставките било упражнено първоначално, както и на периода, в който това право било упражнено повторно.

Хипотетично в тежест на приходната администрация било доказването на горепосочените факти. В тази си част фактическите констатации на ревизионния акт не се ползвали с презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, тъй като спорното публично задължение не произтичало от определена от органа по приходите по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа, а от отричане на данъчно право на задълженото лице. Спорове като процесния, засягащи правомерността на упражнено от задълженото лице данъчно право, били извън предметния обхват на чл. 122 – 124 от ДОПК. В тежест на приходната администрация било да осъществи пълно главно доказване както на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, така и на фактическите констатации, обуславящи определената данъчна основа. Т. доказване можело да се осъществи само с допустими от ДОПК доказателства, каквито обаче не били събрани в ревизионното производство. Нито едно от приложените към РД писмени доказателства не отговаряло на изискванията на ДОПК. Целият обем на тези „доказателства“ представлявал разпечатки на някакви данни, които не притежавали реквизитите по чл. 52, чл. 53, чл. 54, ал. 1, т. 1 - 4 и чл. 54, ал. 2 от ДОПК. Следователно, в нарушение на разпоредбата на чл. 3, ал. 3 от ДОПК, нито един от фактите, чието осъществяване, според приходната администрация, породило определените с ревизионния акт данъчни задължения, не бил установен с предвидените в ДОПК средства. Дори и да се допуснело, че някоя от приложените към РД разпечатки на данни представлява такава от документи, издавани от автоматични устройства или системи, то по отношение на тази разпечатки не били налице условията по чл. 52 от ДОПК, защото липсвали индивидуализиращи данни за системата или устройството, както и доказателства, тази система или това устройство да били регистрирани на името на ЕТ. Не можело да се приеме, че някои от приложените към РД разпечатки на данни представляват справка, тъй като по отношение на тях не било налице условието по чл. 53 от ДОПК – липсвал подпис на ЕТ. Не можело да се счита и че приложените разпечатки на данни представляват такива от технически носители с оглед липсата на условията по чл. 54, ал. 1, т. 1 - 4 и ал. 2 от ДОПК.

 

В хода на настоящото съдебно производство, жалбоподателката, чрез процесуалния си представител адв.П. Б., в писмен вид (л. 42) и в съдебно заседание навежда допълнителни доводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионния акт. Претендират се разноски по настоящото дело, както и такива за производството по адм. дело № 570/2022 г. на Административен съд - Хасково, и за това пред ВАС, общо в размер на 227 000 лева.

 

Ответникът в производството – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – Пловдив, чрез пълномощници, в съдебно заседание и в писмен вид (л. 37), изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира отхвърляне на същата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заявява възражение за прекомерност на адвокатския хонорар на пълномощника на жалбоподателя, в случай на отмяна на ревизионния акт. По същество на правния спор представя подробно писмено становище (л. 68), което подкрепя и допълва с доводи в писмена защита.

 

Окръжна прокуратура – Хасково, изразява становище за неоснователност на жалбата, респективно за законосъобразност на атакувания ревизионния акт.

 

Съдът, след като взе предвид доводите на страните и събраните по делото доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:

 

От приложеното към настоящото дело адм. дело № 570/2022 г. описа на Административен съд - Хасково се установява, че ревизионното производство по издаване на обжалвания Ревизионен акт № Р-16002621001716-091-001 от 11.03.2022 г. е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16002621001716-020-001/23.03.2021 г. (л. 86 от приложение I по адм. д. №570/2022 г.), с която Г. П. Й. – началник на сектор при ТД на НАП – Пловдив, е възложила извършване на ревизия на лицето Т. Д. Ж., [ЕГН], с регистрация като ЕДНОЛИЧЕН ТЪРГОВЕЦ „Т.Ж.“, ЕИК : *********, по отношение на следните видове задължения: Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г.; Данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2019 г. до 28.02.2021 г. Извършването на ревизията е възложено на С. М. И. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Р. И. Й. – старши инспектор по приходите. Даден е срок за извършване на ревизията – три месеца от връчване на заповедта.

Заповедта е била изтеглена от имейл [електронна поща] на 30.03.2021 г. (л. 89 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.).

Със Заповед № Р-16002621001716-023-001/06.04.2021 г. (л. 110 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.) производството по извършване на ревизията е било спряно, предвид постъпила молба вх. № 6960/02.04.2021 г. от ревизираното лице за уведомяване относно смяна на счетоводството. Заповедта е била изтеглена от имейл [електронна поща] на 07.04.2021 г. (л. 113 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.).

Със Заповед № Р-16002621001716-043-001/08.07.2021 г. (л. 117 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.) производството по извършване на ревизията е било възобновено, считано от 08.07.2021 г. Заповедта е била връчена/изтеглена от имейл ***на 07.04.2021 г. (л. 120 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.).

Със Заповед № Р-16002621001716-023-002/28.09.2021 г. (л. 4478 от приложение VII по адм. д. № 570/2022 г.) производството по извършване на ревизията отново е било спряно. Заповедта е била изтеглена от имейл ***на 29.09.2021 г. (л. 4481 от приложение VII по адм. д. № 570/2022 г.).

Със Заповед № Р-16002621001716-043-002/12.10.2021 г. (л. 4482 от приложение VII по адм. д. № 570/2022 г.) производството по извършване на ревизията е било възобновено за втори път. Заповедта е била изтеглена от имейл ***на 18.10.2021 г. (л. 4485 от приложение VII по адм. д. № 570/2022 г.).

С Уведомление № Р-16002621001716-113-001/14.10.2021 г. (л. 4491, 4490, 4494 от приложение VII по адм. д. № 570/2022 г.) на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, изтеглено от имейл ***, ревизираното лице се уведомява, че основата за облагане с ДДС и Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ, както и осигурителния доход за установяване на задълженията по ЗОВ, ще бъде определена по ред на чл. 122 – 124а от ДОПК.

Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002621001716-020-002/18.10.2021 г. (л. 4508 от приложение VII по адм. д. № 570/2022 г.) срокът за извършване на ревизията е продължен до 15.12.2021 г. Заповедта е била изтеглена от имейл ***на 19.10.2021 г. (л. 4511 от приложение VII по адм. д. № 570/2022 г.).

С Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-16002621001716-040-001/24.03.2021 г. (л. 90 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.), изтеглено от имейл [електронна поща], съответно и връчено, (л. 92 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.) от едноличния търговец са били изискани подробно изброени документи.

От ревизираното лице са получени документи по електронен път, заведени в деловодството на ИРМ „Пазарджик“ с вх. № 16654/30.08.2021 г. (л. 94 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.).

На търговеца е била извършена проверка на първични счетоводни документи с цел установяване на извършените разходи и получени приходи, и съпоставка с декларираните от лицето данни, резултатите от която са обективирани в Протокол № 1554863/02.09.2021 г. (л. 121 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.). Установено е, че неотразените в Дневниците за покупки фактури били налични в счетоводните документи и заведени в софтуерния продукт „Фарма стар“, инсталиран в аптеките на търговеца.

В хода на ревизионното производство с ПДПОЗЛ № Р-16002621001716-040-002/07.09.2021 г. (л. 128 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.), изтеглено от имейл ***, съответно и получено, (л. 131 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.), е изискано представяне на данните от софтуерния продукт, инсталиран в аптеките, относно регистрираните продажби по месеци и по обекти за ревизирания период, както и протоколи за извършени инвентаризации.

Изисканите от ревизираното лице документи и справки са били представени чрез електронна поща и заведени в деловодството на ИРМ „Пазарджик“ с вх.№ 19268/12.10.2021 г. (л. 167 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.).

С ИПДПОЗЛ № Р-16002621001716-040-003/14.10.2021 г. (л. 4495 от приложение VII по адм. д. № 570/2022 г.), връчено на ЕТ (л. 4498 от приложение VII по адм. д. №570/2022 г.) е изискано и попълване на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК.

Изисканата декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК е представена по електронен път и заведена в деловодството на ИРМ „Пазарджик“ с № ВхК-20633/02.11.2021 г. (л. 4499 от приложение VII по адм. д. № 570/2022 г.)

Видно е, че в хода на ревизията е водена кореспонденция по имейл между служители на приходната агенция (л. 167-170, 177, 178, 353 и др.) за представяне на различни видове документи, сред които и отчети за извършените касови операции в брой (по месеци), данни от софтуерния продукт „Фарма стар“ за извършените в обекти на ЕТ продажби на стоки и за доставка на стоки (л. 354 и сл. от приложения I - VII, по адм. д. № 570/2022 г.)

В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад (РД) № Р-16002621001716-092-001/23.12.2021 г. (л. 9 и сл. от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.). В същия данъчните органи са отразили констатациите си, че Т. Д. Ж. има регистрация по реда на ДОПК и е със специални регистрации по реда на ЗДДС и по Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица. Съгласно представените документи, за ревизирания период основна дейност на ЕТ „Т.Ж.“ била търговия на дребно с лекарства, фармацевтични стоки и козметика, а по данни в информационната система на НАП основната дейност била търговия на дребно с лекарства и други фармацевтични стоки с код по КИД 2008 - 4773 и код по НКИД 2003 - 5231 - Търговия на дребно с фармацевтични стоки, като дейността била упражнявана в четири броя обекти в [населено място].

В хода на ревизионното производство за ревизираните периоди от 01.01.2019 г. до 28.02.2021 г. било установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 т. 2 и т. 4 от ДОПК.

Относно обстоятелствата по ЗДДФЛ в РД е посочено следното (стр. 8 - 12):

С ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с вх. № 2600И0237987/30.06.2020 г. за 2019 г., Т. Д. Ж. декларирала доходи от стопанска дейност като ЕТ по Приложение № 2 и доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество по Приложение № 4. Съгласно декларираните данни по Приложение № 2, счетоводната печалба за 2019 г. била 1 976.87 лева, данъчната печалба – 1 860.68 лева, а облагаемият доход - 1 860.16 лева. ЗОВ по КСО и ЗЗО били внесени авансово през годината – 1 868.16 лева. В ГДД било посочено извършване на месечни авансови вноски, съгласно чл. 84 от ЗКПО, но не и сума. В част IX, на основание чл. 87а, ал. 1 от ЗКПО било декларирано извършване на месечни авансови вноски за следващата година.

Ревизиращият екип вписал в РА, че съгласно данните в информационната система на НАП, общият оборот по ЕКАФП за 2019 г. с включен ДДС възлизал на 5 337 574.55 лева, тоест оборотът без ДДС бил в размер на 4 447 978.79 лева. Декларираните с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ приходи от стопанска дейност на ЕТ по Приложение № 2 за финансовата 2019 г. били в размер на 3 787 760.05 лева, а посочените в приложението нетни приходи от продажби за периода били в същия размер, тоест налице била разлика между отчетените по ЕКАФП продажби и декларираните такива в размер на 660 218.74 лева.

В хода на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства се установило и че в подаваните отчетни регистри по чл. 124 от ЗДДС – Дневници за покупките през 2019 г., било упражнено правото на данъчен кредит по едни и същи документи в няколко данъчни периода, и лицето не извършило корекция на данните след връчването на покана по чл. 103 от ДОПК. От извършена справка относно издадените фактури от регистрирани по ЗДДС лица към ЕТ „Т.Ж.“ се установило, че от ревизираното лице не били отразени всички издадени фактури за доставки на стоки и услуги за ревизирания период. Издадените от регистрирани по ЗДДС лица фактури през 2019 г. и неотразени в дневниците за покупки от ревизираното лице, били с данъчна основа общо в размер на 1 210 906.04 лева, в това число доставките на стоки били с данъчна основа в размер на 1 168 872.74 лева.

При извършено посещение в офиса за счетоводно обслужване на фирмата, документирано със съставянето на Протокол обр. Кд-73 № 1554863/02.09.2021 г., се установило, че от лицето, извършващо счетоводното обслужване за 2019 г., не били представени счетоводни разпечатки, в това число оборотни ведомости и главна книга. От данъчните органи била извършена проверка относно наличието на неотразените фактури в Дневниците за покупки сред документите на ревизираното лице, при която се установило, че същите били получени, налични и заведени в софтуерния продукт, инсталиран в аптеките – „Фарма стар“.

Отразено е на стр. 10 (т. 5) от РД, че обектите на [улица] „Средна гора“ № 1 са собственост на ЕТ „Т.Ж.“, а тези съответно на пл.*** и [жк], к-с *** – на физическото лице Т. Д. Ж..

Записано е, че (стр. 11) в подадените на основание чл. 125 от ЗДДС справки-декларации за 2019 г. ЕТ декларирал получени доставки с право на пълен данъчен кредит с данъчна основа общо в размер на 3 785 556.05 лева, за които бил упражнен данъчен кредит в размер на 757 111.25 лева. Извършените облагаеми доставки, декларирани от лицето, били с данъчна основа общо в размер на 3 787 760.05 лева, съответно начисленият ДДС бил в размер на 757 552.14 лв. В хода на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), както и в ревизионното производство се установило, че отразените в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС данни – Дневници за покупки и продажби, и съответно в подаваните на основание чл. 125 от ЗДДС справки-декларации, не съответствали на реално получените от ЕТ документи за доставки и съответно извършените такива.

Във връзка със сумите за общ оборот по ЕКАФП за 2019 г. с включен ДДС и сумата, представляваща оборотът без ДДС (4 447 978.79 лева) е посочено и че приходите от обработка на рецепти във връзка с продажбата на лекарства, заплащани изцяло от НЗОК, възлизат на 31 040.00 лв. без ДДС. Приходите по фактури, платени по банков път, били на стойност 28 147.90 лева без ДДС. Съгласно представената справка за наличните стоки към 31.12.2019 г. по доставни цени без ДДС от четирите аптеки били на стойност 1 000 860.17 лева, съответно по продажни цени с ДДС в справката била посочена сума в размер на 1 611 902.22 лева, или 1 343 251,85 лв. без ДДС, тоест средната надценка била в размер на 342 391.68 лева, или 25,49 %. За неотразените фактури за доставки на стоки в размер на 168 012.57 лева съответствали приходи в размер на 210 838.97 лева при средна надценка от 25,49 %. Следователно общият размер на приходите от продажби на стоки и услуги за 2019 г. възлизал на 4 718 005.66 лева. Разходите за доставки на лекарства през 2019 г., съгласно въведените фактури в инсталирания в аптеките софтуерен продукт, били в размер на 4 298 240.63 лева. Същите не съответствали на декларираните разходи в подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, както и в подадените за същия период справки-декларации по ЗДДС. В подадената данъчна декларация - Приложение № 2 – доходи от стопанска дейност като ЕТ, били декларирани разходи общо в размер на 3 785 783.18 лева. Сумата съответствала на декларираните по справките-декларации по ЗДДС доставки, по които лицето било получател и упражнило правото на пълен данъчен кредит и включвало и фактури за доставки от 2018 г. с данъчна основа в размер на 119 517.95 лева. Съгласно представена справка за наличните към 31.12.2019 г. стоки по обекти по доставни и продажни цени, ЕТ имал налични стоки на стойност 1 000 860.17 лева без ДДС, тоест от неотразените фактури били извършени продажби на стойност 168 012.57 лева.

От посочената в Приложение № 2 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ сума следвало да се приспадне сумата на фактурите, по които било упражнено правото на данъчен кредит в повече от един данъчен период (дублирани фактури) общо в размер на 689 614.44 лева и сумата на фактурите от 2018 г. общо в размер на 119 517.95 лева и да се добави разликата в размер на 168 012.57 лева между сумата на неотразените в Дневника за покупки фактури, издадени от регистрирани по ЗДДС лица за доставки на стоки (лекарства, лекарствени средства, козметика) от 1 168 872.74 лева и наличните към 31.12.2019 г. стоки по доставни цени в размер на 1 000 860.17 лева.

Следователно разходите за доставки на стоки и услуги, свързани с извършваните от лицето облагаеми доставки, възлизали на 3 144 663.36 лева. Разходите за изплатените трудови възнаграждения били в размер на 149 428.30 лева, съответно разходите за ЗОВ, заплатени от ревизираното лице в качеството му на осигурител, съгласно представените в хода на ревизионното производство ведомости за заплати, били в размер на 37 699.94 лева, или общо – 187 128.24 лева.

Общият размер на разходите бил 3 331 791.60 лева и включвал разходите по фактури, свързани с облагаеми доставки на стойност 3 144 663.36 лева, и разходите за трудови възнаграждения на наетите лица общо в размер на 187 128.24 лева.

Направено е обобщение на декларираните от ЕТ приходи и разходи и установените при ревизията, както следва (стр. 12): декларирани приходи – 3 787 760.05 лева, декларирани разходи - 3 785 783.18 лева; установени приходи – 4 718 005.66 лева, установени разходи - 3 331 79160 лева, съответно данъчна печалба съобразно декларирания финансов резултат – 1 860.68 лева, печалба съобразно данъчна основа по чл.122 от ДОПК – 1 386 214.06 лева.

Предвид горното от определената по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа са приспаднати авансово внесените задължителни осигурителни вноски по реда на ЗЗО и КСО в размер на 1 868.16 лева, след което е получена основа за облагане с данък върху дохода в размер на 1 384 345.90 лева. На основание чл. 122, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, при ставка от 15 %, ЕТ „Т.Ж.“ дължала данък върху дохода в размер на 207 651.89 лева (1 384 345.90 х 15 %) и лихва в размер на 21 862.88 лева за периода от 01.07.2020 г. – 23.12.2021 г.

Относно обстоятелствата по ЗДДС в РД е посочено, че (стр. 12 и сл.):

За ревизирания период 01.01.2019 г. до 28.02.2021 г. едноличният търговец извършвал: облагаеми доставки в страната със ставка 20 % - на лекарства, лекарствени средства и козметика, а след 01.07.2020 г., и със ставка 9 % (за бебета или за малки деца по приложение № 4 и бебешки пелени и подобни бебешки хигиенни артикули по същото приложение); отдаване под наем с начислен ДДС 20 %. Отново е отбелязано, че декларираните с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ приходи за 2019 г. и декларираните със справки-декларации по ЗДДС облагаеми доставки за същия период не съответстват на данните по регистрираните отчети за продажби от ЕКАФП. Описани са данните за оборотите от ЕКАФП по месеци с включен ДДС по месеци (за ревизирания период) и обобщените данни на продажбите по обекти и по месеци с включен ДДС, съгласно представени справки за данни от софтуерния продукт, инсталиран в аптеките, относно регистрираните продажби по месеци и по обекти за ревизирания период. Обяснено е формирането на ДДС при продажба на лекарствени продукти, във връзка с което е посочена стойността, по месеци (за 2019 г.) за всички обекти на ЕТ, на получени от НЗОК преводи за обработка на рецепти за лекарствени средства, заплатени изцяло от здравната каса, за които в подадените от ревизираното лице Дневници за продажби не фигурирали фактури. Описани по месеци са и данъчните основи на извършените облагаеми доставки, декларирани в подадените от ревизираното лице на основание чл. 125 от ЗДДС справки-декларации за 2019 г. и стойностите без ДДС на продажбите от софтуера, както и осчетоводените приходи от продажби по месеци за 2020 г. по сметки, съгласно представените оборотни ведомости. Във основа на изложеното отново е направен извод, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК.

Заявено е, че през ревизираните периоди едноличният търговец упражнил правото на данъчен кредит при условията на чл. 71 от ЗДДС и съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за доставки на лекарства, лекарствени средства и козметика, свързани с основната му дейност. В хода на ревизията се установило обаче, че в подаваните на основание чл. 124 от ЗДДС отчетни регистри - Дневници за покупките, некоректно били отразявани получените от ревизираното лице фактури за доставки, като някои от получените документи не били отразени, а други били включвани в повече от един данъчен период, което довело до некоректно ползване на данъчен кредит и определяне на резултата в подаваните на основание чл. 125 от ЗДДС справки-декларации по периоди.

След извършена съпоставка на отразените в Дневниците за покупки документи с тези в инсталирания в аптеките програмен продукт „Фарма стар“ с неотразените и дублирани документи (фактури) по данъчни периоди, се установили различия по периоди за времето от 01.01.2019 г. до 28.02.2021 г. Същите са подробно описани в РД – стр. 17 до стр. 40, като е посочено за кои месеци е било или не е било упражнено право на пълен данъчен кредит и в какъв размер (по данни от Дневника за покупки и по данни от програмния продукт), и е отразено по кои фактури правото на данъчен кредит е било упражнено повторно, както и за кои данъчни периоди ЕТ не е имал право на данъчен кредит (стр. 20, 29, 31, 32, 33, 35, 37, 39). Установено е, че в Дневника за покупки за данъчен период от 01.02.2021 г. до 28.02.2021 г. били отразени фактури, за които бил изтекъл 12-месечният срок за упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно разпоредбите на чл. 71, т. 1 от ЗДДС и чл. 72 от същия закон, като документите са описани по дати и стойности (стр. 40-79).

В резултат на установените факти и обстоятелства и така направените констатации, данъчната основа за определяне на дължимия от търговеца ДДС за периода 01.01.2019 г. - 28.02.2021 г. е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. На основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК е направен анализ на всички относими към лицето обстоятелства (стр. 81). Посочено е (т. 15 и стр. 81), че в подадените на основание чл. 125 от ЗДДС справки-декларации за 2019 г. ЕТ е декларирал получени доставки с право на пълен данъчен кредит с данъчна основа общо в размер на 3 785 556.05 лева, за които било упражнено правото на данъчен кредит в размер на 757 111.25 лева. Извършените облагаеми доставки, декларирани от лицето, били с данъчна основа общо в размер на 3 787 760.05 лева, съответно начисленият ДДС възлизал на 757 552.14 лева. Отбелязано е отново, че в хода на извършена ПУФО, както и в ревизионното производство се установило, че отразените в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС данни - Дневници за покупки и продажби и съответно в подаваните на основание чл. 125 от същия закон справки-декларации, не съответстват на реално получените от ЕТ документи за доставки и съответно извършените такива. Обяснен е начинът на определяне на данъчната основа на извършените облагаеми доставки по месеци (стр. 81-83), като в тази връзка е отбелязано и че неотразените фактури за доставки на стоки във връзка с извършваните от лицето облагаеми доставки се вземат предвид при определяне на резултата за последния данъчен период на съответната година - м. декември.

Определени по месеци са данъчните основи за 2019 г. и също по месеци са описани установените разлики между извършените облагаеми доставки и декларираните със справки-декларации от ЕТ данни за 2019 г., като в резултат на установените данни за извършени от ревизираното лице облагаеми доставки и декларираните с подаваните на основание чл. 125 от ЗДДС справки-декларации за 2019 г., е определен дължимият ДДС за тази година (стр. 83-84).

Установени и определени по месеци са и данъчните основи за 2020 г. (стр. 84 - 85).

Описани са също и установени разлики с декларираните от лицето данни по периоди – от м. 03.2019 г. до м. 02.2021 г. (стр. 86-95) и в тази връзка за всеки месец от периода е доначислен ДДС, посочен е размера на непризнатия данъчен кредит и е определен размера на установения и дължим ДДС, ведно със съответната лихва – по месеци от м. 01.2019 г. до м. 02.2021 г.

В заключение, в резултат на извършените действия и направените констатации и изводи, с РД е предложено да бъдат установени размери на задълженията по видове и периоди, и лихвите за просрочие към тях, така, както е подробно описано в табличен вид в доклада.

РД е изтеглен от имейл ***на 17.01.2022 г., видно от представеното по делото удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л. 62, приложение I от адм. д. № 570/2022 г.).

Подадено е писмено Възражение срещу РД, заведено с вх. № 4124/25.02.2022 г. по описа на ТД на НАП – Пловдив, офис Пазарджик (л. 4521, приложение VII по адм. д. № 570/2022 г.), в което ревизираното лице е изразило несъгласие с констатациите в доклада.

На основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, въз основа на така съставения РД, е издаден Ревизионен акт № Р-16002621001716-091-001/11.03.2022 г. от Г. П. Й. – на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията, и С. М. И. – на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията (л. 1 и сл., приложение I по адм. д. № 570/2022 г.). В ревизионния акт са описани основните доводи на ЕТ, изложени във възражението му против РД, във връзка с което за основателно е прието това относно извършените продажби през 2020 г. със ставка 9 %. При преглед на представените месечни отчети от ЕКАПФ за 2020 г. се установило, че извършените облагаеми продажби, за които бил дължим ДДС 9 % за периода м. 07.2020 до м. 12.2020 г., се различавали от декларираните размери по справките декларации по ЗДДС. В резултат на това с ревизионния акт са установени размери на облагаемите доставки и дължим ДДС за 2020 г., различни от тези в РД, които са подробно описани в табличен вид, включително и ДДС за довнасяне.

Посочените във възражението доводи за промяна на констатациите по ЗКПО в издадения РД са приети за неоснователни, тъй като в хода на проведеното ревизионно производство били извършени редица процесуални действия, в резултат на които били събрани доказателства, подложени на обективна преценка и анализ. След преценка на извършените при ревизията действия, на установените факти и обстоятелства, на направените изводи и основанията за тях в РД, с ревизионния акт са приети изложените в доклада факти и обстоятелства, направените фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения за корпоративен данък. Относно предложенията за установяване на ДДС с ревизионния акт същите се променяли до размери, съгласно констатациите по-горе в акта. Определените с последния задължения за корпоративен данък и ДДС по периоди, ведно с дължимите лихви за просрочие, са отразени в Таблица 1 и 3 на ревизионния акт, като на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, за установените допълнително задължения са начислени лихви за просрочие до датата на издаване на ревизионния акт, съгласно приложени справки № 1 и 2 към ревизионния акт.

Общата сума по ревизионния акт на установените задължения е 1 625 935.35 лева, представляващи главници и лихви по задължения за Годишен авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2019 г. и по ЗДДС за периода от м. 01.2019 г. до м 02.2021 г.

Ревизионен акт № Р-16002621001716-091-001/11.03.2022 г. е изтеглен от имейл ***на 13.03.2022 г., видно от представеното по делото удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л. 8, приложение I от адм. д. № 570/2022 г.).

Ревизионният акт е обжалван в срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК с Жалба вх. № 94-00-2179, подадена на 28.03.2022 г. (понеделник, присъствен ден) (л. 4686 – приложение VII от адм. д. № 570/2022 г.), от ЕТ „Т.Ж.“ до Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП.

В срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив е постановил Решение № 201/13.05.2022 г. (л. 4742 – приложение VII от адм. д. № 570/2022 г.), с което потвърдил обжалвания РА № Р-16002621001716-091-001/11.03.2022 г. в частта на допълнително начисления ДДС от 480 441.00 лева и на непризнатия данъчен кредит от 663 796.42 лева, с лихва общо 205 667.14 лева, изменил РА в частта на допълнително установения годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г. – от 207 651.89 лева на 201 227.93 лева и начислените лихви от 35 707.45 лева на 34 602.80 лева, и го отменил в частта на допълнително начисления ДДС в размер на 42 167.80 лева, ведно с прилежащи лихви от 9 219.09 лева, установени за дължими през м. 12.2019 г.

В решението си административният орган е посочил, че се обжалва ревизионния акт, с който били допълнително установени следните задължения: Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г. 207 651.89 лева с 35 707.45 лева лихва, и допълнително начисления ДДС от 522 608.80 лева и непризнат данъчен кредит 663 796.42 лева, с лихва общо 214 896.23 лева – общо 1 394 057.11 лева главници и 250 603.68 лева лихви.

На първо място, относно задълженията по ЗДДФЛ, административният орган е отчел, че предвид възраженията на ревизираното лице, основният спорен въпрос бил относно наличието или липсата на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В тази връзка, видно било от доказателствата, събрани в резултат на предприетите процесуални действия в хода на ревизията, че от ревизираното лице били декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ приходи от стопанска дейност на ЕТ за финансовата 2019 г. в размер на 3 787 760.05 лева, а отчетените продажби по ЕКАФП за този период били 4 447 978.79 лева, тоест налице била разлика от 660 218.74 лева, която представлявала укрити приходи от продажби. При това положение изводите на ревизиращите органи, че жалбоподателят не е отчел в пълен размер действително реализираните приходи от дейността, били правилни и обосновани. Освен това, в хода на ревизията за отчетната 2019 г. не били представени оборотна ведомост, главна книга, извлечения от счетоводните сметки и протоколи за извършени инвентаризации, не бил подаден и годишен отчет за дейността за 2019 г. Всичко това препятствало проследяването на стоковите и паричните потоци, тоест безусловно било възпрепятствано нормалното протичане на ревизията – което било в нарушение на разпоредбите на Закона за счетоводството, поради което обосновано същата била проведена по реда на чл. 122 от ДОПК. Също така, в подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ неправилно за общо приходи и общо разходи от дейността били посочени данъчните основи по ЗДДС – съответно на издадените и получени фактури, тъй като тези суми не представлявали приходи и разходи по смисъла на счетоводното законодателство.

На следващо място, административният орган е приел, че ревизираното лице основателно възразява по отношение на част от определената данъчна основа по чл. 122 от ДОПК за облагане с пряк данък – конкретно приетото от ревизиращия екип, че с неотразените фактури били извършени продажби на стойност 168 012.57 лева и съответстващи приходи в размер на 210 838.97 лева при средна надценка от 25,49 %, тоест сумата от 42 826.40 лева (210 838.97 лева – 168 012.57 лева). Сумата от 168 012.57 лева представлявала разлика между сумата на неотразените в Дневника за покупки фактури, издадени от регистрирани по ЗДДС лица за доставки на стоки от 1 168 872.74 лева, и наличните към 31.12.2019 г. стоки по доставни цени в размер на 1 000 860.17 лева. В хода на ревизията не били събрани годни доказателства за реално получаване на стоки – копия на фактури с положени име и подпис на получател на стоките и/или други съпътстващи документи (заявки, приемно-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове и др.), удостоверяващи, че стоките били превозени до обект на ревизираното лице, от което да можело да се направи законосъобразен извод за действителното осъществяване на доставките в описания размер 168 012.57 лева. Поради това не можело да се приеме за доказано и последващото отчуждаване на стоки и евентуалното задължение за отчитане на приходи от тези продажби, и за дължим пряк данък. Ето защо, неаргументирано и необосновано било прието, че изследваните суми (168 012.57 лева и 210 838.97 лева) представляват „неотразени доставки на стоки“ и съответстващите им „приходи“, поради което определената данъчна основа по чл. 122 от ДОПК за облагане с пряк данък следвало да се намали с 42 826.40 лв. (210 838.97 лева – 168 012.57 лева).

На следващо място, относно задълженията по ЗДДС Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив е посочил, че от таблица 3 на обжалвания ревизионен акт, органите по приходите установили задължение за довнасяне по ЗДДС в размер на 1 167 679.78 лева, ведно с начислени лихви в размер на 214 896.23 лева. От прегледа на текстовата част на РД № Р-16002621001716-092-001/23.12.2021 г., както и на мотивната част на ревизионния акт се установило, че този размер на определената дължима сума по ЗДДС бил в резултат на направени от органите по приходите констатации, свързани с допълнително начислен ДДС на стойност 522 608.80 лева и непризнат данъчен кредит в размер на 663 796.42 лева. С оглед на това предмет на обсъждане и коментар в решението щели да бъдат именно тези две суми, ведно с определените за дължими лихви. Описано е установеното в хода на ревизията, а именно, че изпълнените от данъчния субект доставки били облагаеми със ставка 20 %, а за извършените от него след 01.07.2020 г. продажби на бебешки и детски храни, пелени и хигиенни консумативи, била приложена данъчната ставка от 9 %, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 4 и 5 от ЗДДС.

По отношение допълнително начисления ДДС е посочено следното:

След преглед на направените от ревизиращия екип констатации и съответните изчисления органът установил, че сумите по конкретно данъчно облагане били в резултат на: констатирани несъответствия между предоставените в хода на ревизията от ЕТ данни от месечните отчети за продажби, осъществени през периодите от 01.03.2019 г. до 31.12.2019 г., регистрирани чрез 13 броя ЕКАФП; постъпили по банков път през същия период определени суми, превеждани от НЗОК, за които от страна на ЕТ, в качеството на получател на тези парични средства, не бил издаван данъчен документ (както в срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, така и в по-късен данъчен период) и съответно не бил начисляван съответния размер на дължимия косвен данък, въз основа на което ревизията определила данъчно задължение за ДДС общо в размер на 7 596.93 лева; поради наличие на неотразени в отчетните регистри по ЗДДС от ЕТ през 2019 г. фактури за покупка на стоки на стойност 168 012.57 лева без ДДС, като въз основа на определена от ревизията по реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК данъчна основа на продажбите на тези стоки, възлизаща на сумата от 210 838.97 лева (168 012.57 лева х 25,49 % средна надценка), бил начислен косвен данък в размер на 42 167.80 лева (210 838.97 лева х 20%), установен за дължим към бюджета от лицето за данъчен период м.12.2019 г.; несъответствия между декларирания от ЕТ размер на нетни приходи от продажби, посочен в подадения през НАП отчет за приходите и разходите за финансовата 2020 г., и посочения от ревизираното лице в подадените от него пред НАП справки-декларации по ЗДДС размер на данъчната основа по изпълнените от него през 2020 г. облагаемите доставки с 20 % и 9 %, с оглед на което органите по приходите начислили допълнително ДДС, възлизащ на сумата от 336 174.50 лева, установен за дължим от ЕТ за периодите, обхващащи времето от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. При това положение ревизиращият екип приел за налични обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, поради което формирал данъчна основа за облагане с косвен данък – ДДС, възлизаща на 522 608.80 лева (136 669.57 лева + 7 596.93 лева + 42 167.80 лева + 336 174.50 лева) и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС бил установен за дължим ДДС за съответните данъчни периоди на 2019 г. и 2020 г.

Съобразно възраженията на ревизираното лице относно направените от ревизиращия екип констатации за допълнително начислен ДДС в размер на 42 167.80 лева, отново е направен извод (както по ЗДДФЛ), че констатациите на екипа за наличие на укрити приходи от т.нар. „неосчетоводени покупни фактури“, са неправилни и необосновани. По същество ревизиращият екип начислил ДДС върху сума, която представлявала разликова величина между две числови стойности (салда по счетоводна сметка 304 - Стоки). В тази връзка се е посочено, че в конкретния случай не било доказано както наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, така и наличието на възникнали конкретни предпоставки за изискуемост на косвения данък и неговото начисляване, съобразно визираното в РД правно основание на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Начисляването на ДДС било в пряка зависимост от осъществяване на облагаема доставка – продажба на стока или услуга. С оглед на горното, установената от ревизиращия екип числова разлика от 168 012.57 лева без ДДС, визирана на стр. 83 от РД, не можело да бъде приета за стойност на реално осъществени от ЕТ доставки по смисъла на ЗДДС, приходът от които да се считал за укрит. Не било събрано и съответно и приложено нито едно годно доказателство и/или доказателствено средство, обосноваващо аргументиран извод за извършени от ЕТ доставки на стоки, които да не били документирани по надлежния ред и за които да не бил начислен следващият се размер на дължимия косвен данък. В тази връзка е изтъкнато и обстоятелството, че при ревизията не били изследвани всички изискващи се от закона елементи, определящи наличието на изпълнена облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, която да била обект на облагане с косвен данък, а именно: кои са страните по доставката; какъв е конкретният вид на стоката, за която се твърди, че продажбата й не е документирана по надлежния ред; коя е датата на възникване на данъчното събитие и кога данъкът е станал изискуем; кога е възникнало задължението за начисляване на данъка; през кой период е следвало да бъде разчетен с бюджета дължимият данък и др. С оглед на така изложеното, е изведено заключението, че направените от органите по приходите констатации представляват предположения, които не могат да обосноват извод за наличие на неосчетоводени приходи във връзка с осъществяваната от ЕТ стопанска дейност, които не са документирани по надлежния ред и за които лицето не е начислило съответния размер на дължимия косвен данък, поради което тези констатации, въз основа на които през м. 12.2019 г. бил начислен допълнително ДДС - 42 167.80 лева, са приети за неправилни, необосновани и немотивирани и е направен извод, че ревизионният акт в тази част следва да бъде отменен като незаконосъобразен, ведно с прилежащите лихви в размер на 9 219.09 лева, изчислени върху горната сума за периода от 15.01.2020 г. до 11.03.2022 г.

Относно допълнително дължим от едноличния търговец ДДС в размер на 136 669.57 лева, установен за периодите от 01.03.2019 г. до 31.12.2019 г. и допълнително начисления ДДС (представляващ разлика между реалния размер на дължимия косвен данък, който следвало да бъде разчетен с бюджета от ЕТ за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. – 1 108 897.94 лева, и действително разчетения от ЕТ – 772 723.44 лева), е прието, че действията на органите по приходите са правилни и обосновани. По несъмнен начин било установено, че ревизираното лице отчело чрез ЕКАФП продажби на стоки, чиято стойност била по-висока от стойността на облагаемите доставки, отразени в подадените от него справки-декларации по ЗДДС и съответно бил разчетен с бюджета по-малък размер на действително дължимия косвен данък. Конкретно, органите по приходите правилно начислили допълнително ДДС в общ размер на 472 844.07 лева (в това число 136 669.57 лева, дължим за периодите от 01.03.2019 г. до 31.12.2019 г. и 336 174.50 лева, дължим за периодите от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г.), ведно с прилежащи лихви.

Възприети са и констатациите на ревизиращия екип относно постъпленията от НЗОК и неподаването в тази връзка от ЕТ на данъчен документ за 2019 г., респективно начисленият за този период косвен данък в размер на 7 596.93 лева (или, общо 472 844.07 + 7 596.93 = 480 441).

По отношение непризнатия данъчен кредит е посочено следното:

Обобщено е описано установеното от ревизиращия екип, а именно: че в отчетен регистър – Дневник за покупките, касаещ данъчните периоди от м. 04.2019 г. и от 01.06.2019 г. до 28.02.2021 г., ЕТ системно извършвал неправомерни действия, изразяващи се в повторно отразяване на фактури, по които задълженото лице упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в предходни периоди, като за част от тях било установено, че при повторното им включване в дневника тези фактури некоректно били отразени с друг номер или стойности, многократно надвишаващи тези, които реално били вписани в издадените от съответните доставчици първични счетоводни документи. По този начин ревизираното лице неоснователно упражнявало право на приспадане на данъчен кредит в много по-голям размер от реално начисления във фактурите ДДС, посочен от съответните доставчици в подадените от тях в НАП отчетни регистри по ЗДДС - Дневник за продажбите и справки-декларации, касаещи определени данъчни периоди на 2019 г., 2020 г. и 2021 г. Констатациите на ревизиращия екип са определени от административния орган за отговарящи на обективната истина, като в тази връзка допуснатите от ревизираното лице неправомерни действия са систематизирани в няколко конкретни примера (стр. 19 - 20), като с тях е илюстрирано системното извършване на неправомерни действия, формиращи порочна практика, изразяваща се в неправомерно упражняване право на приспадане на данъчен кредит по един и същ първичен счетоводен документ два пъти, чрез включване в Дневника за покупки на фактури, които реално не са били издавани от определени доставчици на съответните стойности, както и чрез отразяване на фактури, издадени през м. 01.2020 г. в Отчетния регистър по ЗДДС, касаещ м. 02.2021 г., тоест след изтичане на законоустановения срок за упражняване на това право. Поради това, за незаконосъобразните действия през съответните данъчни периоди на 2019 г., 2020 г. и 2021 г., органите по приходите правилно отказали на ЕТ „Т.Ж.“ правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 663 796.42 лева, съответно ревизионния акт в тази част следвало да бъде потвърден, ведно с начислените прилежащи лихви.

В решението се съдържат мотиви и за начислените лихви, установени за дължими за м. 01.2021 г. и м. 02.2021 г., касателно получени от НЗОК за тези месеци суми в размери съответно 1 557.97 лева и 1 983.53 лева. Посочено е, че за несвоевременното разчитане с бюджета на дължимия косвен данък по две фактури (№№ **********/31.01.2021 г. и **********/28.02.2021 г.) правилно и законосъобразно били начислени лихви в размер на 10.82 лева върху сумата от 259.66 лева за периода от 15.02.2021 г. до 14.07.2021 г. и в размер на 10.95 лева върху сумата от 323.08 лева за периода от 15.03.2021 г. до 14.07.2021 г. Поради това в тази част ревизионния акт също следвало да бъде потвърден.

Решение № 201/13.05.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив е връчено на жалбоподателя на 23.05.2022 г., видно от приложеното удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 4743, приложение VII от адм. д. № 570/2022 г.).

По настоящото дело, като част от административната преписка по приложеното адм. дело № 570/2022 г. на Административен съд – Хасково, са представени и заповеди на Директора на ТД на НАП – Пловдив, както следва: Заповед № РД-09-2428/13.12.2019 г. за отмяна на заповед за разпределение по сектори и екипи на органи по проходите от отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“ и за утвърждаване на ново разпределение вкл. и за екипите с ИРМ Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали; Заповед № РД-09-2433/16.12.2019 г. за определяне на органи по приходите, които да издават заповеди за възлагане на ревизии, както и ЗИЗВР, да дават резолюции за извършване на проверки, като изпълняват правомощията по чл. 7, ал. 3, чл. 63, чл. 114, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК; Заповед РД-09-311 от 12.02.2021 г. за изменение на Заповед № РД-09-2428/13.12.2019 г.; Заповед РД-09-5507 от 18.03.2021 г. за изменение на Заповед № РД-09-2428/13.12.2019 г.; Заповед РД-09-2657 от 20.12.2021 г. за изменение на Заповед № РД-09-2428/13.12.2019 г.; Заповед № РД-09-1979/30.09.2019 г. за определяне на органи по приходите, които да издават заповеди за възлагане на ревизии, както и ЗИЗВР, да дават резолюции за извършване на проверки, като изпълняват правомощията по чл. 7, ал. 3, чл. 63, чл. 114, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК; Заповед РД-09-849 от 10.05.2021 г. за изменение на Заповед № РД-09-2433/16.12.2019 г.; Заповед № РД-09-2514 от 29.11.2021 г. за определяне на длъжностни лица, които да изпълняват функциите на ръководители на екипи в дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив, за срок от 01.12.2021 г. до 30.11.2023 г.; Заповед № РД-09-1530 от 30.09.2020 г. за определяне на длъжностни лица, които да изпълняват функциите на ръководители на екипи в дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив, за срок от 01.10.2021 г. до провеждане на конкурентен подбор (л. 4773 и сл. от приложение VII по адм. д. № 570/2022 г.)

От доказателствата и данните по делото не се установява на коя дата едноличният търговец е декларирал пред НАП електронен адрес за кореспонденция чрез имейл ***, но предвид всички доказателства и данни по делото, включително и изводите на ВАС по Решение № 3167/15.03.2024 г., постановено по адм. д. № 7914/2023 г., настоящият състав приема, че посоченият адрес е бил на разположение на жалбоподателката и че чрез същия тя е получавала съответна информация и документи, касаещи процедурите при провеждане на ревизията, запознаването й с тях и със съответните актове на данъчните органи.

Ревизионен акт № Р-16002621001716-091-001/11.03.2022 г. е бил обжалван пред Административен съд – Хасково, който с Решение № 246 от 31.03.2023 г., постановено по адм. д. № 570/2022 г. го е прогласил за нищожен.

Решение № 246 от 31.03.2023 г., постановено по адм. дело № 570/2022 г., е било обжалвано пред ВАС, който с Решение № 3167/15.03.2024 г., постановено по адм. дело № 7914/2023 г. го е отменил и върнал делото за ново разглеждане на друг състав на същия съд, като е отменил и атакуваното пред него Определение № 655 от 03.07.2023 г., постановено по адм. дело № 570/2022 г.

По настоящото дело беше назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ, л. 87), заключението по което се представи от вещото лицето П. П. П., на което бе възложено изпълнение на поставените задачи. В отговор на поставените му въпроси експертът посочва следното:

1. За 2019 г., видно от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, жалбоподателят декларирал доход от стопанска дейност като ЕТ в размер на 1 860.16 лева, формиран от декларирани приходи в размер на 3 787 760.05 лева (нетна стойност) и декларирани разходи в размер на 3 785 783.18 лева. За 2019 г. продажбите по ЕКАФП, според данните, постъпили по електронен път в НАП, били в размер на 4 447 978.79 лева (нетна стойност).

2. За да можело да се проследи стоков и паричен поток били необходими: хронологични и аналитични журнали на сметки от група 30 Материали, продукция и стоки; 40 Доставчици и свързани с тях сметки; 50 Парични средства; 41 Клиенти и свързани с тях сметки, 70 Приходи от продажби. Желателно било наличието на Оборотна ведомост и Главна книга.

За отчетната 2019 г. не били представени счетоводни журнали, оборотна ведомост, главна книга и протоколи за инвентаризация от счетоводството на жалбоподателката. Според ревизионния доклад, в информационната база на НАП не бил наличен годишен отчет за дейността за 2019 г. (това не се оспорва от жалбоподателката). В хода на ревизията били представени справки за наличните стоки към 31.12.2019 г. Справките били изготвени на база данни от стоковия софтуер на фирмата.

Липсата на счетоводни журнали и редовно счетоводство препятствала проследяването на стокови и парични потоци при условие, че не била налична друга информация. За яснота по въпроса, счетоводството на фирми, опериращи с такъв брой артикули, изключително рядко се водило аналитично по стоки, освен ако счетоводната програма не била директно свързана с касовите апарати. При наличието на стоков и складов софтуер, свързан директно с ЕКАФП, това не било и необходимо. Цялата информация за покупките и продажбите се съдържала в стоковия софтуер. Информацията за покупките и продажбите била налична в стоковия софтуер и послужила като основа за работата на органите по приходите. Тя била налична в хронологичен и изцяло аналитичен порядък. Този вид софтуери позволявали генерирането на всякакви справки. На практика, в стоковата програма се съдържали всички необходими данни за проследяването на стоковите потоци. Наличието на тези данни в стоковия софтуер не отменяло задължението на търговеца за завеждане на коректно счетоводство. Наличието на счетоводни данни било задължително, но доколкото ставало дума за проследяване на стоков и паричен поток при условията на чл. 122 от ДОПК, наличната информация в стоковия софтуер, ЕКАФП и банкови данни предоставяли достатъчна възможност за това. От съдържанието на ревизионния доклад се установявало, че органът по приходите изрично подчертал отразяването на всички получени фактури в стоковия софтуер. Установено било също, че в софтуера не било налично дублиране на фактури. Тоест в този софтуер информацията била достоверна и подходяща за анализ на дейността (което било сторено от ревизиращия екип).

3. За 2019 г.: Отчетените продажби по данни от ЕКАФП превишавали стойността на облагаемите доставки, отразени от търговеца ДДС в справките-декларации и Дневник продажби със сума в размер на 683 679.87 лева. Върху тази основа се дължал ДДС в размер на 136 735.97 лева. Това била разликата, формирана на база извършени продажби в брой.

Отделно от нея били налични продажби по фактури, платими по банков път, и продажби на лекарства, платими от НЗОК, за които не били издадени фактури, както следва: продажби по фактури, платени по банков път – 12 421.63 лева, ДДС 2 484.33 лева; продажби на лекарства, платени от НЗОК – 25 563.33 лева, ДДС 5 112.6767 лева или общо дължим ДДС за 2019 г. в размер на 144 332.97 лева. (Сумата от 144 332.88 била без отменения в Решение 201/13.05.2022 г. размер на допълнително начислен с ревизионния акт ДДС в размер на 42 167.80 лева. Този размер на ДДС – 144 332.88 лева, бил включен в задълженията, определени с РА за 2019 г.). Допълнително начисленият ДДС бил обоснован от наличие на постъпила в НАП информация от продажби по ЕКАФП, от налични данни в банкови сметки, както и от налични първични счетоводни документи-фактури.

За 2020 г.: От жалбоподателя били подадени справки-декларации по ЗДДС с декларирана данъчна основа на облагаемите продажби в размер на 3 861 971.15 лева. Върху тези продажби бил начислен и разчетен с бюджета ДДС в размер на 772 723.44 лева.

На база данните от кредитните обороти, отчетени по с/ка 702 Приходи от продажби на стоки, 703 Приходи от продажби на услуги и 709 Приходи от други продажби, установими от представени помесечни оборотни ведомости, било видно, че търговецът осчетоводил продажби през 2020 г. в размер на 5 548 777.75 лева. Установена била данъчна основа на приходите от продажби в размер на 5 554 098.08 лева (в това число продажби, облагаеми с 20 % ДДС - 5 536 620.94 лева, продажби, облагаеми с 9 % ДДС - 17 477.14 лева). Дължимият за този размер продажби ДДС бил в размер на 1 108 897.94 лева (в това число ДДС със ставка 20 % - 1 107 324.18 лева, ДДС със ставка 9 % - 1 573.76 лева). Разликата между дължимия на база осчетоводени продажби и декларираните в справките-декларации такива била дължим ДДС в размер на 336 108.03 лева (за 2020 г.). Допълнително начисленият ДДС бил обоснован от данните за отчетените в счетоводството на жалбоподателя продажби, които продажби били декларирани и в подадената ГДД. Разликата била дължим ДДС в размер на 336 174.50 лева. (Общо дължимият ДДС за 2019 и 2020 г. възлизал на 480 441 лева, както било изчислено и от органите по приходите.)

4. За периода м. 03 – м. 12.2019 г. било налице несъответствие между данните за месечните продажби по ЕКАФП, които не били отразени в Дневник продажби и справките-декларации (общо дължим ДДС за тези продажби – 144 332.97 лева (136 735.97 + 5 112.67 + 2 484.33)).

5. От информацията по делото било видно наличието на повторно приспадане на данъчен кредит по фактури, по които вече веднъж бил ползван данъчен кредит. След проследяване номерата на дублираните фактури се установило, че някои от фактурите били отчитани по 3, 4, 5 и дори 6 пъти. (Вещото лице определя така установеното като „много странно“, тъй като счетоводните софтуери сигнализирали за наличието на вече осчетоводена фактура с такъв номер и дата). Налице било неоснователно приспадане на данъчен кредит по едни и същи фактури два и повече пъти.

В табличен вид вещото лице посочва размерите на отказания данъчен кредит за 2019 г., 2020 г. и 2021 г., на основание повторно приспадане (по фактури, за които вече бил ползван данъчен кредит). За 2021 г. отбелязва, че за м. 01 включените фактури (повторно) били с разлика в номерата спрямо отчетените вече такива, но с идентична сума.

6. Налице била разлика между декларираните с ГДД доходи и установените в процесния ревизионен акт доходи на търговеца.

Тук вещото лице изразява становище, че подходът за установяване на сумите не е достатъчно точен.

В тази връзка на първо място посочва, че в Решение № 201/13.05.2022 г., в частта по ЗДДФЛ била оставена като приход сумата от 168 012.57 лева. На практика корекцията от 42 826.40 лева, извършена в решението, касаела само размера на начислената в ревизионния акт надценка върху сумата от 168 012.57 лева. Същевременно било посочено, че „При така изложените факти, неаргументирано и необосновано е прието, че изследваните суми 168 012.57 лв. и 210 838.97 лв. представляват „неотразени доставки на стоки“ и съответстващите им „приходи“, като определената данъчна основа по чл. 122 от ДОПК за облагане с пряк данък следва да се намали с 42 826.40 лв.“ (210 838.97 – 168 012.57). Според експерта, цялата сума от 168 012.57 лева не представлява приход и следва да се извади от определената основа. Така било постъпено в частта по ЗДДС. Предмет на корекция в м. 12.2019 г. била цялата сума.

На второ място, не било взето предвид началното салдо на стоките към 01.01.2019 г., което можело да е по-голямо или по-малко от крайното салдо за 2019 г. И в двата случая това начално салдо било от значение за определяне отчетната стойност на стоките, продадени през 2019 г. В процесния РД (стр. 10) изрично било записано „Извършена бе проверка относно наличието на неотразените фактури в дневниците за покупки сред документите на ревизираното лице, при което се установи, че същите са получени, налични са и са заведени в софтуерния продукт, инсталиран в аптеките – „Фарма стар“.“. Това било от значение за достоверността на данните от стоковия софтуер.

С оглед изложеното, вещото лице представя вариант за определяне на дължимия данък по ЗДДФЛ така, както смята, че е по-правилно: Налични стоки по стоков софтуер към 31.12.2018 г. – 1 208 603.12 лева; Общо приходи реални – 4 507 166.69 лева; Общо разходи – 3 331 791.60 лева; Налични стоки по стоков софтуер към 31.12.2019 г. – 1 000 860.17 лева; Данъчна основа по чл.122 ДОПК – 967 632.14 лева; Авансово внесени осигуровки за ДОО и ЗО на СОЛ – 1868.16 лева; Основа за облагане – 965 763.98 лева; Определен данък върху дохода – 144 864.60 лева; Дължими лихви за периода 01.07.2020 г. – 11.03.2022 г. – 24 908.66 лева.

7. При извършената проверка вещото лице не е установило разлика в размера на допълнително начисления ДДС в процесния ревизионен акт, коригиран с Решение 201/13.05.2022 г., съответно в размера на изчислената лихва.

Вещото лице е установило разлика в размера на допълнително начисления годишен данък по ЗДДФЛ, определен в Решение № 201/13.05.2022 г. в размер на 201 227.93 лева, и прилежащи лихви - 34 602.70 лева. Експертът отново посочва изчисления от него размер на данъка – в размер на 144 864.60 лева и прилежащи лихви - 24 908.66 лева.

В съдебно заседание вещото лице поддържа така депозираното заключение (л. 97). Счита, че НАП са „сбъркали“ в изчисленията. Самите те посочили в актовете, че сумата 168 012 лева не била приход и като такъв не го взели предвид в частта по ДДС. След като сумата не била в частта по ДДС, нямало как да бъде и в частта за данъка (по ЗДДФЛ). Също така, не взели предвид изобщо размера на салдото към началото на годината (тоест началното салдо). Ако (например) началното салдо било 2 000 000 лева, а в края на годината било 1 000 000 лева, това означавало, че тази разлика от 1 000 000 лева била продадена, трябвало да бъде изписана. Не можело да се говори и да се изчислява резултат само на база текущите цифри за годината.

Пълномощникът на жалбоподателката счита заключението за неотносимо, но не го оспорва изрично и с конкретни доводи.

Ответникът оспорва заключението в частта на определените на стр. 5 от него разходи – 3 331 791.60 лева, съответно определената данъчна основа в размер на 967 632.14 лева. Оспорва в тази връзка и изчисления данък в размер на 144 864.60 лева, както и прилежащите лихви от 24 908.66 лева.

Вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза (СТЕ, л. 233) е установило следното:

1. Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия, файл Р-16002621001716-020-002_ORGES.pdf била подписана от лицето [Наименование]Ревизионен акт, файл Р-16002621001716-091-001_ORGES.pdf бил подписан от лицето [Наименование]и [Наименование]Ревизионен доклад, файл Р-16002621001716-092-001_ORGES бил подписан от SТОYANKA [Наименование]и [Наименование].

2. Към дата на издаване на Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия, файл Р-16002621001716-020-002_ORGES.pdf (18.10.2021 г.), Ревизионен акт, файл P-16002621001716-091-001_ORGES.pdf (11.03.2022 г.), Ревизионен доклад, файл Р-16002621001716-092-001_ORGES (23.12.2021 г.), служителите, подписали документите, притежавали валидно удостоверение за квалифициран електронен подпис (КЕП), и това било видно от подробни данни за сертификатите. Удостоверенията отговаряли на всички изисквания на Приложение I към Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент № 910/2014).

3. В Приложение I, част от заключението (л. 265 – 304), вещото лице посочва пълната информация относно всеки един от титулярите, представена на доставчика на удостоверителни услуги за включване в удостоверението.

4. В отговор на въпроса „С какви средства са създадени електронните подписи, полагани на документите по въпрос ? Тези средства под контрола единствено на титуляра ли са?“, експертът посочва, че се генерират криптографски ключове (двойка ключове) – частен и публичен. Частният ключ се съхранявал на сигурно място, достъпен само за притежателя на подписа, например на смарт карта или друго сигурно устройство. В основата стояло така нареченото асиметричното криптиране. Това включвало използването на два ключа (публичен и частен). Частният ключ се използвал за генериране на подписа и бил под управлението само на подписващия. Този ключ се пазил в тайна. Публичният ключ се използвал за верификация на подписа, като можело и трябвало да бъде достъпен за всеки, който искал да провери подписа. Накратко, частният ключ се използвал за генериране на подписа, а публичният – за неговата верификация.

Създаването на електронните документи в ревизионната преписка като заповед за възлагане на ревизия, ревизионен доклад, ревизионен акт и други, както и подписването им с електронен подпис, се извършвало в Информационна система „Контрол“, която всеки служител от НАП достъпвал с двуфакторна автентикация – с ПИН код и с потребителско име и парола. При подписването с електронен подпис отново се въвеждал ПИН код, известен единствено на притежателя на удостоверението. Всеки служител бил задължен да спазва политиките на мрежовата и информационната сигурност в НАП, в т. ч. да не предоставя ПИН кода и паролите си на други лица. С личните данни на автора, попълнени в Искане за издаване на КЕП и Декларация-съгласие по образец на ДУУ, разполагали единствено служителите-координатори, доколкото били задължени да ги предоставят на доставчика (ДУУ).

5. Законът за електронния документ и електронния подпис определял стандарта за преобразуване и надлежното дешифриране. Във връзка с това вещото лице цитира легални определения за „асиметрична криптосистема“, „криптографски ключ“, „публичен ключ“, „частен ключ“, „данни за създаване на подписа“, „данни за проверка на подписа“.

6. Използваният при създаването на двойката публичен и частен ключ алгоритъм отговарял на изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 и съпътстващите стандарти, в т.ч. ETSI TS 119 312.

7. Удостоверенията за електронен подпис на служителите, извършили ревизията, били издадени от „БОРИКА“ АД (доставчик на ДУУ).

8. Оправомощените служители – координатори, получавали лично електронните подписи в запечатани пликове с приемо-предавателен протокол и ги предавали лично на съответните служители.

9. Издадените квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис (КУКЕП), с титуляри физическите лица, служители на НАП, били с идентификатор на физическо лице, предоставен от доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, съгласно Регламент № 910/2014 и стандарт ETSI EN 319412-1, точка 5.1.3, ал. 6. Самата стойност на идентификатора ST:BG-xxxxxxxx била уникален пореден номер и се генерирал от вътрешна система за издаване и управление на квалифицирани удостоверения за електронен подпис на доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги. Чрез този уникален вътрешен номер и чрез доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, можело да бъде идентифицирано еднолично и да бъде потвърдена самоличността на физическото лице, на което било издадено квалифицираното удостоверение за квалифициран електронен подпис и свързвайки го с неговия уникален персонален номер. В електронния подпис били налице всички данни за притежателя му. Електронните подписи били издадени поименно и съдържали имената на служителя на латиница, служебен електронен адрес, срок на валидност, сериен номер. Подписът се издавал без вписване на ЕГН, но същият бил наличен в базата данни на ДУУ и лицето (служителят) бил еднозначно определен. Служебният електронен адрес, който се съдържал в удостоверението, бил уникален и по него можело да се идентифицира притежателят на електронният подпис. Чрез него можело да се извърши и проверка в публичния регистър на доставчика. ДУУ бил лицензиран от съответния лицензионен орган и издадените електронни подписи отговаряли на всички регламенти. Текстовите данни, които били въведени в електронния подпис, били с латински букви.

10. Електронните подписи били вързани с електронните документи, върху които били положени. Детайлна информация за електронния подпис се съдържала в самия документ – в Signature Panel. В случай, че била налице промяна на документа, същата можело да бъде открита (всяка последваща промяна) в него по смисъла на член 26, буква „г“ от Регламент № 910/2014.

11. От 28.01.2022 г., след която дата бил подписан Ревизионен акт № Р- 16002621001716-091-001/11.03.2022 г., бил въведен нов ред за електронно подписване и изпращане на изходящи електронни документи с външен за НАП адресат, като подписването на изходящи електронни документи се извършвало чрез приложението „Единен компонент за подписване“ (ЕКП). Приложението било разработено в изпълнение на възложена дейност по системна интеграция по реда на чл.7с от Закона за електронното управление ЗЕУ) от „Информационно обслужване“ АД и осигурявало функционалност за подписване на електронен документ в PDF, WORD, EXCEL, XML, TXT и JSON формат. За подписаните с ЕКП файлове на електронни документи, след прикачването им във формата на сайта на ЕК се извършвала автоматизирана проверка и се генерирал отчет за успешно валидиране на електронния подпис, като се посочвало дали той бил усъвършенстван или КЕП. Това включвало сертификата на подписващия, използваните за валидиране услуги за статус на валидност на сертификата и времеви печати. Всички издадени квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис отговаряли на изискванията на Регламент № 910/2014.

12. Датата и часа на подписване за процесиите документи се установявали. Електронното подписване на документи след 13.06.2019 г. до 28.01.2022 г., в който период били издадени и подписани Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия №Р-16002621001716-020-002/18.10.2021 г. и Ревизионен доклад № Р-16002621001716-092-001/23.12.2021 г., се извършвало посредством Външна библиотека за подписване DSS https://ec.europa.eu/cefdigital/wiki/display/CEFDIGITAL/DSS+releases (създадена съгласно разпоредбите на Европейската комисия,) и Помощна външна (31х1 Party) програма за подписване Nexu.jar. https://nowina.lu/solutions/java-less-browser-signing-nexu/. Подписването било от тип attached (PADES), като подписите допълвали автоматично генерирания документ в pdf формат един след друг (нямали визуално представяне в Pdf файла). Nexu.jar библиотеката се стартирала локално на всяка клиентска машина (на органите по приходите в НАП, осъществяващи подписване). В TaskBar на компютъра имало индикация за това. DSS.war приложението било инсталирано на отделен, вътрешен за НАП сървър (tomcat). В момента на подписване на документ, ИС „Контрол“ заключвал документа за промени от други потребители, извиква NexU библиотеката (посредством JavaScript), за да можел да се прочете информацията от подписа (на локален за всеки потребител линк (http://localhost:9795/nexu-info ). След като информацията за подписа била прочетена (потребителят въвеждал ПИН на подписа при всеки опит за подписване), Javascript функция подавала подписа и бинарно кодирано съдържанието на документа към DSS server на НАП (напр. http://l 00.100.2.100:8080/dss). При изтегляне на информацията за подписа NexU библиотеката добавяла и дата на подписване (спрямо часовника на клиентската/потребителска машина). DSS сървърът записвал подписа към PDF файла, следвайки PADES конвенцията за attached подписване и формирал ново съдържание на файла (вкл. подписа). Сървърът DSS връщал новото съдържание на файла. В ИС „Контрол“ се записвал така подписания документ и се отключвал в случай, че се налагало ново подписване. Новото подписване се добавяло върху вече подписания документ. Програмата за подписване (applet) ползвала системното време на клиентските машини на потребителите и го записвала в генерирания p7s файл или attached подписа на документа. Система „Контрол“ записвала всяко едно действие на потребителите в хронология на действията, включително и времето на подписване и самия подпис, ползвайки системното време на сървъра на приложението. По този начин точното време на подписване в хронология на действията съвпадало с датата на подписване, която се визуализирала в Служебното копие на всеки един документ.

Относно дата и часа на подписване на коментираните документи, вещото лице е визуализирало СТЕ данни от сертификатите на електронните подписи (стр. 20 - 24), съгласно която Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия, файл Р-16002621001716-020-002_ORGES.pdf, е подписана на 18.10.2021 г. в 10:37:23 ч., Ревизионен акт, файл Р-16002621001716-091-001_ORGES.pdf, е подписан на 11.03.2022 г. в 11:59:56 ч. (от Г. Й.) и на 03.11.2022 г. в 12:18:08 ч. (от С. И.), Ревизионен доклад, файл Р-16002621001716-092-001_ORGES, е подписан на 23.12.2021 г. в 13:47:25 ч. (от С. И.) и на 23.12.2021 г. в 14:02:55 ч. (от Р. Й.).

13. Между НАП и „БОРИКА“ АД бил сключен договор, в който били определени координатори (служители на НАП). Служителите - титуляри на подписите, не се явявали лично пред представител на ДУУ. Предоставянето на документите, на основание на които били издадени УЕП на лицата, както и последващото им предаване на издадените удостоверения от „БОРИКА“ АД към титулярите на УЕП, се осъществявало посредством определени отговорни служители от страна на НАП, които били изрично овластени със заповед на изпълнителния директор на НАП (Списъкът с отговорните служители от НАП е разпечатан в Приложение 2, л. 314 и сл.).

14. Оправомощените служители - координатори получавали лично електронните подписи в запечатани пликове с приемо-предавателен протокол и ги предавали лично на съответните служители.

15. С личните данни на автора, попълнени в искането за издаване на КЕП по образец на ДУУ, разполагали единствено служителите - координатори, доколкото били задължени да ги предоставят на доставчика. Всеки един от титулярите на УЕП разполагал с едноличен контрол върху използването на данните, свързани със създаването на електронния му подпис – от момента на издаването до момента на изтичане на валидността на съответното удостоверение.

16. Въз основа на всичко изложено експертът заключва, че са изпълнени всички технически изисквания за наличие на валидно електронно подписване с квалифицирани електронни подписи на документите, анализирани по-горе (посочени във въпрос 1), по смисъла на Регламент № 910/2014 г. Налице били квалифицирано валидирани електронни подписи, проверени в сайта на Държавна агенция “Електронно управление” (видно от скрийншотовете на стр. 27 – 29).

В съдебно заседание вещото лице поддържа заключението и същото не се оспори от страните.

Във връзка с оставеното без уважение в хода на съдебното производство доказателствено искане от жалбоподателя в насока установяване на пълномощия на лицето Л. Г. Я. (счетоводител на ЕТ) да подава справки-декларации по ЗДДС от името на ЕТ, следва да се има предвид, че искането касае вътрешните отношения между жалбоподателката и трето лице, които нямат отношение към тези между нея, в качеството й на ЕТ, търговеца и фиска.

Съгласно чл. 301 от Търговския закон, когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави след узнаването. С оглед доказателствата и данните по делото, както и предвид факта на издаване на процесния ревизионен акт през 2022 г. и датата на направеното доказателствено искане - едва 09.05.2024 г. (вж. л. 18 и л. 39 от делото), съдът приема, че посоченото обстоятелство е узнато от жалбоподателката много преди да се отправи до съда искането за установяване обстоятелството за пълномощията на лицето Л. Г. Я. да подава справки-декларации по ЗДДС от името на ЕТ. Освен това няма данни до посочената дата ЕТ изрично да се е противопоставил на действията на Я. (вж. Решение № 3283 от 6.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6985/2011 г.). Неудачният избор от страна на търговеца на лице, което да го представлява пред органите по приходите, не е обстоятелство, което да го освобождава от установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски (в този смисъл Решение № 8651 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14207/2017 г.). Невярното отразяване (в случая на данни, относими към задължението за плащане на авансов данък по ЗДДФЛ, на ДДС и към правото на приспадане на данъчен кредит), дори да се дължи на грешни представи относно съдържанието на дължимата грижа или на източника на задължението за тази грижа за точно изпълнение на публичноправното задължение за деклариране, не изключва отговорността (така и в Решение № 11276 от 21.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5765/2014 г.).

 

Административен съд – Хасково, въз основа на установената фактическа обстановка, формира следните правни изводи:

 

Жалбата е допустима – подадена е в срок (л. 4743, 4744, 4749, приложение VII) от лице с правен интерес и срещу акт, който подлежи на съдебен контрол, на основание разпоредбата на чл. 156, ал. 1, във връзка с чл. 155, ал. 2 от ДОПК и по аргумент от чл. 156, ал. 2 и, ал. 3 от ДОПК. Ревизионният акт е оспорен по административен ред пред Директора на Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, който с мотивирано решение, постановено в срока по чл. 155, ал. 1 ДОПК, е потвърдил, частично изменил и частично отменил същия.

Разгледана по същество, жалбата е частично основателна.

Обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи (органа, възложил ревизията, определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция, и ръководителя на ревизията), съгласно чл. 119, ал. 2, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, в предвидената от закона писмена форма, съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, като неразделна част от него е и ревизионният доклад.

Неоснователно се твърди от оспорващата, че ответната страна не е доказала, че ръководителят на ревизията е орган по приходите сред посочените в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. От доказателствата по делото (л. 4750 – 4773, приложение VII от адм. дело № 570/2022 г.) се установява точно обратното, а от изложеното в заключението на съдебно-техническата експертиза относно специфичните задължения и отговорности на служителите на НАП по отношение използването на електронни подписи става ясно, че към датата на издаване на посочените в експертизата актове С. М. И. е заемала съответната длъжност в приходната агенция. Изложеното се отнася и за лицето Г. П. Й. - възложител на ревизията и един от служителите, издатели на ревизионния акт.

По делото се съдържат доказателства за уведомяването на ревизираното лице за образуваното спрямо същото ревизионно производство, за предоставената му възможност да даде обяснения и да направи възражения, както и да представи доказателства с оглед изясняване на спорните факти и обстоятелства, като не е ограничено правото му на участие в производството.

Представени са и доказателства, от които се удостоверява валидността на квалифицираните електронни подписи на решаващите органи, на органа, възложил ревизията, на лицата, включени в състава на ревизиращия екип, поради което съдът приема, че не са налице основания за прогласяване нищожност, съответно за отмяната на ревизионния акт, съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1, във връзка с ал. 2 от ДОПК.

Във връзка с горното съдът кредитира заключението на вещото лице по СТЕ, което не беше оспорено от страните. Съгласно същото, всички технически изисквания по смисъла на Регламент № 910/2014 г. за наличие на валидно електронно подписване с квалифицирани електронни подписи на документите Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-16002621001716-020-002/18.10.2021 г., Ревизионен доклад № Р-16002621001716-092-001/23.12.2021 г. и Ревизионен акт № Р-16002621001716-091-001/11.03.2022 г., са били изпълнени.

Ревизионен доклад № Р-16002621001716-092-001/23.12.2021 г. е съставен от определения със ЗВР екип от ревизори на 23.12.2021 г., при спазване на предвидения в чл. 117, ал. 1 от ДОПК 14-дневен срок от изтичане на определения срок за завършване на ревизията. Ревизионният доклад има предписаното в чл. 117, ал. 2 от ДОПК съдържание. В съответствие с изискването на чл. 117, ал. 4 и ал. 5 от ДОПК, докладът е връчен на ревизираното лице на 17.01.2022 г. и на същото е предоставена възможност да направи писмено възражение и представи доказателства пред органите, извършили ревизията, от която същото се е възползвало с подадено на 25.02.2022 г. възражение.

Неоснователни са възраженията на жалбоподателя, касаещи определянето на основата за облагане с данък чрез прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Това е така, доколкото е била констатирана разлика между сумите, декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ (приходи от стопанска дейност на ЕТ за финансовата 2019 г.) и отчетените продажби по ЕКАФП за този период, представляваща укрити приходи от продажби, както и констатирани разлики на приходи и разходи при проверка на документи, на данни от касови операции и на такива от софтуерни продукти, ползвани от ревизирания субект. Констатацията за несъответствие между отчетените и действително реализираните приходи от дейността на ревизираното лице е достатъчна за прилагане на посочените норми. В допълнение, за отчетната 2019 г. не са били представени пред ревизиращите органи оборотна ведомост, главна книга, извлечения от счетоводните сметки и протоколи за извършени инвентаризации, не е бил подаден и годишен отчет за дейността за 2019 г. (стр. 8 от РД) Също така, предвид факта, че лицето не е представило всички изискани документи, не е водило редовно, вярно и точно счетоводната си отчетност, не е отчитало текущо и регулярно всички приходи, не е отразило достоверно активите и пасивите си, както и имущественото си състояние, съгласно изискванията на счетоводното законодателство, то несъмнено е възпрепятствано нормалното протичане на ревизията. Всички тези обстоятелства несъмнено дават основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. В този смисъл възраженията в обратна насока са несъстоятелни.

Ревизионният акт е издаден от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията, на 11.03.2022 г., тоест в 14-дневен срок от подаване на възражението, съобразно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК.

Данъчният субект е обжалвал ревизионния акт по реда на Глава осемнадесета от ДОПК пред Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив към Централно управление на НАП, който при спазване на срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК (60-дневен от изтичането на 7-дневен срок от получаването на жалба с вх. № 94-00-2179, подадена на 28.03.2022 г.) се е произнесъл с Решение № 201/13.05.2022 г.

Неоснователно е твърдението за невръчване на Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002621001716-020-001/23.03.2021 г. (л. 86 от приложение I по адм. д. № 570/2022 г.). В тази насока в Решение № 3167 от 15.03.2024 г. по адм. дело № 7914/2023 г. ВАС е изложил подробни мотиви, които настоящият състав на съда, след извършена собствена проверка и преценка на това обстоятелство, споделя напълно, поради което не следва да ги обсъжда.

Поради изложеното, съдът приема, че оспореният административен акт е бил издаден от надлежно снабдени с правомощията за това материално компетентни административни органи, при спазване на установената в закона процедура, като властническото волеизявление е обективирано в изискваната от съответните правни норми форма, като не се установява в хода на ревизионното производство да са допуснати нарушения на процесуалните разпоредби по издаването на ревизионния акт.

Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с материалния закон съдът намира следното:

По отношение на годишния авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ:

Според чл. 26, ал. 1 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба. В чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ е регламентиран начинът на определяне на годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец. Разпоредбата на чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ предвижда лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на Търговския закон, включително едноличните търговци, както и физическите лица в случаите по чл. 29а, да правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто при условията и по реда на ЗКПО.

Съгласно чл. 48, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДФЛ, размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто и се приспадне авансово удържаният и внесен през данъчната година данък.

В случая не е спорно между страните по делото, че с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с вх. № 2600И0237987/30.06.2020 г. за 2019 г. едноличният търговец е декларирал пред НАП приходи, разходи и печалба, в резултат на които суми е посочен облагаем доход в размер на 1 860.16 лева. Декларираните нетни приходи са в размер на 3 787 760.05 лева, а според данните от информационната система на НАП, общият оборот по ЕКАФП за 2019 г. е 4 447 978.79 лева без ДДС (следователно, налице е разлика в размер на 660 218.74 лева). Освен това, установено е от органите по приходите, че приходите от обработка на рецепти във връзка с продажбата на заплащани изцяло от НЗОК лекарства са 31 040.00 лева без ДДС, приходите по платени по банков път фактури са на стойност 28 147.90 лева без ДДС. Към тези обстоятелства следва да се добави и установеният неоспорен факт, че наличните стоки на ЕТ към 31.12.2019 г., по доставни цени без ДДС (в четирите аптеки на търговеца), са били на стойност 1 000 860.17 лева, а общата продажна цена на тези стоки е била в размер на 1 611 902.22 лева с ДДС, съответно без ДДС – 1 343 251.85 лева. При тази надценка, за неотразените фактури за доставки на стоки (в размер на 168 012.57 лева) от ревизиращия екип са определени приходи в размер на 210 838.97 лева. Или, общо приходи от продажби на стоки и услуги за 2019 г. на стойност 4 718 005.66 лева (4 447 978.79 + 31 040.00 + 28 147.90 + 210 838.97 = 4 718 005.66). От друга страна, разходите са декларирани (с горепосочената ГДД) в размер на 3 785 783.18 лева. Тази сума е резултат от: 689 614.44 лева - приспадане на сумата на фактурите, по които е упражнено правото на данъчен кредит в повече от един данъчен период (дублирани фактури); 119 517.95 лева – сума на фактурите от 2018 г.; 168 012.57 лева – разлика между сумата на неотразените в Дневника за покупки фактури, издадени от регистрирани по ЗДДС лица, за доставки на стоки от 1 168 872.74 лева и наличните към 31.12.2019 г. стоки по доставни цени в размер на 1 000 860.17 лева; 187 128.24 лева – разходи за трудови възнаграждения и за задължителни осигурителни вноски на ревизираното лице, в качеството му на осигурител. Или, общо разходи 3 331 791.60 лева (3 785 783.18 – 689 614.44 + 168 012.57 + 187 128.24 – 119 517.95 = 3 331 791.60, вж. стр. 6 от решението на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив).

При тези приходи и разходи е определена данъчната основа за 2019 г. – 1 384 345.90 лева, представляваща разликата между установените от ревизиращия екип общо приходи (4 718 005.66 лева) и установените от ревизията разходи (3 331 791.60 лева). Посочените обстоятелства, релевантни за определянето на данъчна основа за годишния авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ, на практика не са оспорени от жалбоподателя с конкретни доводи в тази насока. Единствено в хода на административното обжалване на ревизионния акт са били релевирани възражения относно констатацията за определени разходи за неотразените фактури за извършени продажби на стойност 168 012.57 лева, като със съответните мотиви (стр. 9 и 10), с решението си Директорът на Дирекция ОДОП – Пловдив е намалил посочената данъчна основа с 42 826.40 лева, съответно е изменил ревизионния акт в тази му част, определяйки дължимия данък в размер на 201 227.93 лева. (1 384 345.90 – 42 826.40 = 1 341 519.50 х 15 % = 201 227.93 лева).

Установеното от ревизиращите органи разминаване между декларирани и реални приходи и разходи през ревизирания период само по себе си е достатъчно фактическо основание за прилагане на чл. 122 от ДОПК и за определяне на данъчната основа и данъка на база реалните доходи. В този контекст настоящата инстанция приема, че данъчните органи са упражнили правомерно правомощията си.

Във връзка с установяванията на вещото лице по въпрос 6 от заключението на съдебно-счетоводната експертиза следва да бъде отбелязано следното:

Експертът посочва, че сумата от 168 012.57 лева не представлява приход и следва да се извади от определената данъчна основа. Действително сумата не представлява приход, а е приета от органите по приходите като сума за разход за доставки (по неотразени от ЕТ фактури). Впоследствие обаче е установено, че по същите доставки са реализирани приходи в размер на 210 838.97 лева (съобразно средна надценка, установена в хода на ревизията 25,49 %, или 168 012.57 лева х 25.49 % = 210 838.97). След това с решението си Директорът на Дирекция ОДОП – Пловдив е изключил посочените суми от калкулациите при определяне на данъчната основа, а именно - не е взел предвид сумата от 168 012.57 лева за разход и не е взел предвид сумата от 210 838.97 лева за приход (тъй като е приел, че в хода на ревизията не са събрани годни доказателства за реално получаване на стоки, съответно и че не може да се приеме, че е доказано и последващото отчуждаване на стоки и евентуалното задължение за отчитане на приходи от тези продажби, и за дължим пряк данък). Вследствие на това приходите възлизат общо на 4 507 166.69 лева (4 718 005.66 – 210 838.97 = 4 507 166.69), както е изчислило и вещото лице, а разходите - 3 163 779.03 лева (3 331 791.60 – 168 012.57 лева), а не 3 331 791.60 лева, като се сочи в заключението на експерта. Всичко това означава, че според данъчните органи данъчната основа е 1 343 387.66 лева (4 507 166.69 – 3 163 779.06 = 1 343 387.66), а не 967 632.14 лева, както сочи вещото лице, нито 1 341 519.50 лева, както е приел ответникът в решението си (от установената в РА основа 1 384 345.90 е извадил 42 826.40 лева (като последната сума е посочил като разликата между 168 012.57 – за покупка на стоки по неотразени в СД фактури, и 210 838.97 – приходи от продажба на тези закупени стоки). При това положение ответникът изчислява дължимия данък на 201 508.15 лева. Видно е, че тази сума е по-висока от изчислената от Директора на Дирекция ОДОП Пловдив – 201 227.93, поради което, с оглед основния принцип в правото – да не се влошава положението на жалбоподателя, се възприема за релевантна сумата 201 227.93 лева, представляваща дължим годишен авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2019 г.

Следва да се отбележи, че в тази насока не е ясно защо ответникът е включил в данъчната основа сумата от 42 826,40 лева, при положение че изрично е приел липсата на достатъчно доказателства за реално извършени доставки на стоки на стойност 168 012,57 лева и за последващата им продажба с реализиран приход от 210 838,97 лева (при средна надценка от 25,49 %). Същевременно тези две суми – 168 012,57 лева (разход) и 210 838,97 лева (приход) – са били отчетени при определянето на допълнително начисления ДДС. Това е довело до извод на ответника за отмяна на ДДС в размер на 42 167,80 лева (210 838,97 лева х 20 %), тъй като в частта по ЗДДФЛ той е приел, че сумата от 210 838,97 лева не представлява приход във връзка с неотразени доставки.

Въпреки това, в частта на решението, касаеща годишния авансов данък по ЗДДФЛ, ответникът не е приложил същата логика и последователност, а е оставил в данъчната основа само разликата между тези две суми – 42 826,40 лева. Това поражда въпрос защо, след като е прието, че не са доказани нито доставките, нито продажбата, все пак тази разлика се е запазила в окончателния размер на данъчната основа. Това създава несъответствие в логиката на ревизионния акт – от една страна, органът по приходите приема, че няма основание за облагане с ДДС, но, от друга страна, за целите на ЗДДФЛ оставя частична стойност в основата.

Все в тази насока следва да се посочи и че вещото лице при изчисленията си е изключило сумата от 210 838,97 лева от общата сума на приходите, но не е изключило сумата от 168 012,57 лева от общата сума на разходите. По този начин при несъобразяване на тези взаимосвързани обстоятелства е направило погрешни изчисления на данъчната основа, като не е съобразило, че ако не се приемат за реални и приходът, и разходът, следва да бъдат изключени едновременно.

Правилна е обаче констатацията на вещото лице по ССчЕ (отговор на въпрос 6), че от ревизиращите органи и от ответника не е взето предвид началното салдо на стоките към 01.01.2019 г., което може да е по-голямо или по-малко от крайното салдо за 2019 г. Действително и в двата случая това начално салдо е от значение за определяне отчетната стойност на стоките, продадени през 2019 г. Непосочването на коментираното начално салдо възпрепятства проверка на установените от органите обстоятелства относно действителната сума на приходите от извършваната през годината търговска дейност от страна на ревизираното лице. Експертът по ССчЕ е установил, че наличните стоки по стоков софтуер към 31.12.2018г. (начално салдо за 2019 г.) са на стойност 1 208 603.12 лева. При това положение резултатът от приложения от вещото лице способ за изчисляване на данъчната основа, който съдът възприема за правилен, е следният: начално салдо (налични стоки в обектите на ЕТ) към 01.01.2019 г. – 1 208 603.12 лева; крайно салдо към 31.12.2019 г. – 1 000 860.17 лева; разлика между начално и крайно салдо 207 742.95. Или 4 507 166.69 (приходи) – 3 163 779.03 (разходи) – 207 742.95 (разлика между салдо в началото и края на ревизирания период) = 1 135 644.71 лева. От тази сума не следва да се приспада (както неправилно вещото лице е сторило) сумата 1 868.16 лева (платени осигуровки), тъй като последната е била съобразена от ревизиращите органи и от Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив като авансово внесена.

Ето защо съдът формира краен извод за дължимост на годишен авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2019 г. в размер на 170 346.71 лева (1 135 644.71 х 15 %). Поради това в частта на посочения вид данък процесният РА трябва да се измени, както следва: изменя Ревизионен акт № Р-16002621001716-091-001/11.03.2022 г., с който допълнително е установен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г. от 207 651.89 лева на 170 346.71 лева и начислените лихви от 35 707.45 лева на 29 292.52 лева.

 

По отношение на допълнително начисления ДДС:

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС, обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. В чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е посочено, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Следователно, начисляването на ДДС е в пряка зависимост от осъществяване на облагаема доставка, представляваща продажба на стока или услуга.

Според чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.

Съгласно чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.

В случая от органите по приходите е установено несъответствие, изразяващо се в това, че маркираните по касови апарати обороти, реализирани през 2019 г., възлизат на общата сума 5 337 574.55 лева с включен ДДС, а в подадените отчетни регистри по ЗДДС – справка-декларация и Дневник за продажбите, касаещи 12-те месеца на тази година, ЕТ декларирал данъчна основа на облагаемите доставки на обща стойност 3 787 760.05 лева и косвен данък в размер на 757 552.01 лева.

За 2020 г. е установено, че подадените от едноличния търговец справки-декларации по ЗДДС, касаещи съответните 12 месечни данъчни периода на тази година, лицето е декларирало данъчни основи на изпълнени от него облагаеми доставки на обща стойност 3 861 971.15 лева и косвен данък в общ размер на 772 723.44 лева, според представените по време на ревизията месечни оборотни ведомости на счетоводни сметки 702 - Приходи от продажби на стоки, 703 - Приходи от продажби на услуги и 709 - Други приходи от дейности, сборът от кредитните им обороти, показващ нетния размер на реализираните приходи от дейността на лицето през 2020 г. възлиза на 5 548 777.75 лева.

Предвид тези данни органите по приходите са извършили съответните изчисления по месеци и съобразявайки се с различните данъчни ставки на ДДС (20 % до 30.06.2020 г. и 9 % от 01.07.2020 г.) са установили, че общата стойност на данъчната основа на реализираните от ЕТ приходи от продажба на стоки (лекарства, хигиенни материали, козметика, бебешки и детски храни и консумативи) и на услуги (наем на помещения и префактуриране на консумативни разходи), е 5 554 098.08 лева.

При така установеното фактическо положение е очевидно, че едноличният търговец не е определил, съответно внесъл в полза на бюджета на държавата реално дължимия ДДС. В хода на ревизията проверяваното лице не е представило надлежни доказателства, с които да опровергае изводите на ревизиращия екип за задълженията за ДДС. При така установените разминавания между декларирани и предоставени на НАП данни за данъчните основи през годините 2019 г. и 2020 г. и реалните данни за тях, съобразно ставките на ДДС в съответните времеви периоди (20 % и 9 %), органите по приходите са изчислили сумите на допълнителния косвен данък, който ЕТ дължи, освен вече внесения в полза на бюджета, като същият възлиза на 472 844.07 лева. Към тази сума е добавена сумата от 7 596.93 лева ДДС (или, 472 844.07 + 7 596.96 = 480 441 лева), резултат от данъчна основа от постъпления на парични средства от НЗОК, отпускани за извършена услуга по обработка на рецепти за лекарствени продукти, продавани на клиенти в стопанисваните от ЕТ аптеки. Относно сумата 7 596.93 лева следва да се отбележи, че по делото няма данни за издаван от ЕТ данъчен документ в срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС в периода от 01.03.2019 г. до 31.12.2019 г., когато в полза на търговеца са постъпили сумите от НЗОК, нито такива данни са налице в следващ данъчен период.

Установената разлика между декларираната от ЕТ и доведената от самия него до знанието на НАП данъчна основа, и реалната данъчна основа, в случая представлява основание за начисляване на дължимия за тази разлика ДДС. Установените от органите по приходите размери на този данък за 2019 г. и 2020 г. са правилно изчислени, като това се потвърждава и от установено от вещото лице по ССчЕ (с малка разлика в повече, вж. отговора на въпрос 4 – установен за дължим ДДС 144 332.97 за 2019 г. + 336 174.50 за 2020 г. = 480 507.47), което съдът кредитира и в тази му част като обективно и безпристрастно направено, и съответно на останалия доказателствен материал по делото.

 

По отношение на непризнатия данъчен кредит:

Съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за: 1. получени от него стоки или услуги по облагаема доставка; 2. извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка; 3. осъществен от него внос; 4. изискуемия от него данък като платец по глава осма.

Според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне: 1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави; 2. начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57; 3. изискуемия от него данък като платец по глава осма.

Нормите по чл. 71 от ЗДДС, регламентират условията за упражняване на правото на данъчен кредит.

Съгласно чл.72, ал.1 от ЗДДС, регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Според чл. 72, ал. 2 от ЗДДС, т. 1 - 2, правото по ал.1 се упражнява, като лицето: 1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период; 2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1.

В случая, от доказателствата по делото, вкл. от заключението по ССчЕ, става ясно, че в периода от 01.01.2019 г. до 28.02.2021 г. ЕТ „Т.Ж.“ е упражнил правото на данъчен кредит при условията на чл. 71 от ЗДДС и съгласно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 69, ал. 1 от същия закон, за доставки на лекарства, лекарствени средства и козметика – свързани с основната дейност на търговеца.

В хода на ревизионното производство обаче органите по приходите са констатирали, че в подаваните на основание чл. 124 от ЗДДС отчетни регистри – дневници за покупките, некоректно са били отразявани получените от ревизираното лице фактури за доставки, като някои от получените документи не са били отразени, а други са били включвани в повече от един данъчен период. Логично, това е довело до некоректно упражняване на право на данъчен кредит, респективно и до некоректно определяне на резултата в подаваните на основание чл. 125 от ЗДДС справки-декларации по периоди. След извършена съпоставка на отразените в Дневниците за покупки документи с тези в програмния продукт „Фарма стар“ (инсталиран в аптеките на ЕТ) и с неотразените и дублирани документи по данъчни периоди, включително и с данните за получени преводи по фактури и протоколи от НЗОК от представените за ревизирания период банкови извлечения, са били установени различия по периоди, които са подробно описани в РД (стр. 17 – 39), изразяващи се в грешки при въвеждане на номер, дата или сума, като са посочени и данъчните документи, по които веднъж вече е било упражнено право на приспадане на данъчен кредит (стр. 20 – 38). Това право е било упражнено и по фактури (стр. 40 - 80), по които срокът за реализирането му вече е бил изтекъл (чл. 72, ал. 1 от ЗДДС).

Като се има предвид установеното в хода на ревизията, несъмнено изложените обстоятелства не са инцидентни случаи, което обосновава извода за системност на неправомерните действия, изразяващи се в упражняване право на приспадане на данъчен кредит по един и същ първичен счетоводен документ два пъти, чрез включване в Дневника за покупки на фактури, които реално не са били издавани от определени доставчици на съответните стойности, както и в отразяване на фактури, издадени през м. 01.2020 г. в отчетния регистър по ЗДДС, касаещ м .02.2021 г., тоест след изтичане на законоустановения срок по чл. 72, ал. 1 ЗДДС за упражняване на това право.

Така установеното в хода на ревизионното производство не е опровергано от страна на жалбоподателката, в качеството й на ЕТ. В този смисъл, несъстоятелно е твърдението, че през процесните данъчни периоди ЕТ не упражнил право на данъчен кредит повторно, респективно и че в ревизионния акт не били налице фактически основания за отричане на право на данъчен кредит, тъй като такова не било упражнено. От доказателствата по делото се установява точно обратното. Нещо повече, след проследяване номерата на дублираните фактури вещото лице по назначената ССчЕ установява, че някои от фактурите са отчитани по 3, 4, 5 и дори 6 пъти, които действия безспорно са неправомерни.

Тежестта да докаже наличие на право на приспадане на данъчен кредит е за ползвателя. В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд – Решение № 1128 от 31.01.2024г. по адм. д. № 6227/2023г., Решение № 4443 от 26.04.2023г. по адм. д. № 7058/2022г., Решение № 6749 от 7.07.2022г. по адм. д. № 1303/2022г., Решение № 2161 от 28.02.2023 г. по адм. д. № 5211/2022 г. Решение № 9526 от 26.10.2022 г. по адм. д. № 11416/2021 г. и други. Не е достатъчно релевирането на възражения против установеното от органите по приходите, а е нужно представянето на достатъчно доказателства, които категорично да опровергават констатациите в ревизионния акт. В случая това не е сторено от страна на жалбоподателката, а преценката на всички доказателства по делото е в подкрепа на изводите на органите по приходите и на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив, които са в смисъл, че поради неспазване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС за ЕТ не е налице правото на приспадане на данъчен кредит за периодите, предмет на изследване в РД, респективно в ревизионния акт.

С оглед установеното фактическо положение, правилно от страна на ответника е възприета и констатацията на ревизиращите органи, че ЕТ е пропуснал да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който то е възникнало – в случая през м.01.2020 г., или в един от следващите 12 данъчни периода (тоест до м.01.2021 г. вкл.). Ето защо, съответен на закона е извода, че правото на данъчен кредит се преклудира и то не може да бъде упражнено, с оглед текста на чл. 72 от ЗДДС, който се явява правилно приложен по отношение на жалбоподателката. В този смисъл Решение № 11169 от 18.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4988/2024 г., Решение № 3893 от 11.04.2023 г. на ВАС по адм. д. № 7297/2022 г., Решение № 3316 от 7.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7050/2021 г. Тук следва да се отбележи, че не са налице обстоятелства, оправдаващи неупражняването на правото в срок, респективно такива, които биха представлявали фактически основания да се приеме, че пропускането на коментирания срок не следва да има за последица отричане на правото.

Неоснователни са твърденията, че нито едно от приложените към РД писмени доказателства не отговаря на изискванията на ДОПК. От представените по административната преписка справки и обяснения се установява, че фактурите са издадени реално от доставчиците и с получател ЕТ „Т.Ж.“. Несъмнено в хода на ревизията са събрани съответните и относими за реалното осъществяване на доставките доказателства, от които категорично може да се направи обоснован извод за реализирани облагаеми доставки и за такива, по които се начислява и дължи ДДС и се ползва право на приспадане на данъчен кредит. Противно на изложеното в жалбата и становищата към нея, приложените разпечатки на данни отговарят на условията по чл. 54, ал. 1, т. 1 - 4 и ал. 2 от ДОПК. Освен това следва тук да се отбележи, че в огромната си част констатациите на органите по приходите са били направени въз основа на установеното от тях при проверката на стоковата програма на ЕТ, за която вещото лице по ССчЕ посочва, че съдържа всички необходими данни за проследяването на стоковите потоци (заедно информацията от ЕКАФП и банкови данни), като отбелязва и това, че наличието на тези данни в стоковия софтуер не отменят задължението на търговеца за завеждане на коректно счетоводство, каквото в случая не е налице.

Следва да се посочи и че в ревизионния доклад не е налице твърдяната в жалбата липса на индивидуализация на доставките. В съдържанието на РД ясно се посочва, че става въпрос за доставки на стоки, които едноличният търговец е реализирал в своите търговски обекти. В табличен вид са посочени фактурите, които представляват доказателства за тези доставки, с упоменати дата на издаване, номер на фактурата, име на доставчика и размер на начисления ДДС. Тези данни, макар и да не съдържат пълно описание на предмета на всяка доставка, са достатъчни да се определи данъчната основа и да се приеме, че доставките са индивидуализирани с оглед целта на данъчното облагане. Противно на твърденията в жалбата, наличието на данъчни документи, удостоверяващи облагаемите доставки, с ясно посочени реквизити по чл. 112 от ЗДДС, осигурява достатъчна яснота относно предмета, основанието и размера на всяка една от сделките. Ето защо съдът приема, че в ревизионния доклад е налице необходимата степен на индивидуализация на доставките, което изключва основателността на доводите за допуснати нарушения в тази част.

Невярно е твърдението за липса на индивидуализация на данъчния период, в който правото на данъчен кредит по всяка една от доставките е било упражнено повторно. От съдържанието на ревизионния доклад (стр. 17 и сл.) ясно се установява, че за всяка фактура са посочени конкретно данъчните периоди, в които е упражнено повторно правото на данъчен кредит, с подробно изброени номера на фактури, дати на издаване, доставчици и стойности. В обстоятелствената част на доклада са описани и периодите, за които правото не е било упражнено, както и тези, за които е било упражнено повторно, а посочената информация е представена в табличен вид. Отделно от това, от данните на стр. 21 – 38 от ревизионния доклад се установява, че размерът на общата сума, за която е упражнено повторно право на приспадане на данъчен кредит, е ясно индивидуализиран и не е оспорен с конкретни възражения или ангажирани доказателства от страна на жалбоподателя.

Въз основа на всички изложени съображения настоящият съдебен състав споделя констатациите и изводите на ревизиращите органи, изложени в РД, съответно и в ревизионния акт, във варианта, в който същите са възприети частично и доразвити от решаващия орган – Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив в постановеното от него Решение № 201 от 13.05.2022 г., касателно размера на задълженията по ЗДДС, като намира, че тези изводи са обосновани, правилни и законосъобразни, съобразени със събраните в хода на ревизията доказателства и обективно и задълбочено изследваната цялостна фактическа обстановка, при съобразяване с приложимите материалноправни разпоредби. Това налага крайният извод, че подадената жалба се явява частично неоснователна и недоказана и като такава, с решението по настоящото дело, същата следва да бъде отхвърлена в частта на задълженията за ЗДДС, произтичащи от дължим ДДС и непризнато право на данъчен кредит.

При този изход на делото, в полза на жалбоподателката и на ответника се следват деловодни разноски по съразмерност, съобразно уважената и отхвърлената част на жалбата, определен на база материалния интерес по делото. Същият, предвид диспозитива на решението на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив, възлиза на 1 585 745.29 лева.

Жалбоподателката претендира съдебни разноски в общ размер на 227 000 лева (съгласно молба вх. № 6790 от 08.05 2025 г.), които се доказват по делото със съответните писмени документи (л. 42, 186, 160 – 179 и 180 – 185), а на ответника се дължат разноски за юрисконсулт в общ размер на 96 872.36 лева (за производствата пред настоящия съд и пред ВАС), изчислено съобразно чл. 7, ал. 2, т. 7, във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, и 155.00 лева – частично плащане на възнаграждение за вещо лице (л. 111), или общо 97 027.36 лева.

Съразмерно на уважената (изменението с настоящия съдебен акт на ревизионния акт за сумата 36 191.50 лева по ЗДДФЛ – главница и лихви) и отхвърлената част от жалбата (1 549 553.79 – главница и лихви), разноските са както следва:

За жалбоподателката – 5 180.82 лева (36 191.50 : 1 585 745.29 х 227 000);

За ответника 94 812.90 лева (1 549 553.79 : 1 585 745.29 х 97 027.36).

Съдът, като взе предвид фактическата и правна сложност на делото, направеното от ответника възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на жалбоподателката и съобрази извършените от страните процесуални действия, респективно положения от тях труд в хода на съдебните производства, намира, че следва да приложи Решение на СЕС от 25 януари 2024 г. по дело C‑438/22 относно справедливия баланс между правото на ефективна защита и разумния размер на разноските. В съответствие с принципа на съразмерност и с цел недопускане на неоправдано обременяване на страните с прекомерни разноски, съдът намира за справедливо да редуцира присъдените разноски до една трета от изчислените суми по съразмерност. Това намаление е обосновано от степента на правна и фактическа сложност на спора, конкретно осъществените действия от процесуалните представители и най-вече от необходимостта да се осигури разумен баланс между правото на страните да получат възнаграждение за направените разноски и задължението на съда да гарантира, че тези разноски не надхвърлят обективно необходимите за защитата им в процеса. Ето защо съдът определя окончателния размер на присъдените разноски съгласно приложените принципи за справедливост, пропорционалност и защита на страните срещу прекомерно финансово бреме в размер на: 1 726.94 (227 000/3) – за жалбоподателя, и 31 604.30 – за ответника (94 812.90/3).

 

Мотивиран от горното и на основание чл. 160 от ДОПК, Административен съд – Хасково

 

Р Е Ш И :

 

ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16002621001716-091-001/11.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта, изменена с Решение № 201 от 13.05.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която допълнително е установен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г., както следва: от 207 651.89 лева на 170 346.71 лева – главници, и от 35 707.45 лева на 29 292.52 лева – лихви.

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Т. Д. Ж., действаща като ЕДНОЛИЧЕН ТЪРГОВЕЦ с фирма ЕТ „Т.Ж.“, [населено място], ЕИК : *********, в частта й срещу Ревизионен акт № Р-16002621001716-091-001/11.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 201 от 13.05.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП – за сумата 480 441.00 лева, представляваща допълнително начислен ДДС, и сумата 663 796.42 лева, представляваща непризнат данъчен кредит, с лихва общо в рзамер на 205 677.14 лева.

 

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на ЕДНОЛИЧЕН ТЪРГОВЕЦ с фирма ЕТ „Т.Ж.“, [населено място], ЕИК : *********, деловодни разноски в размер на 1 726.94 лева (хиляда седемстотин двадесет и шест лева и 94 стотинки).

 

ОСЪЖДА Т. Д. Ж., действаща като ЕДНОЛИЧЕН ТЪРГОВЕЦ с фирма ЕТ „Т.Ж.“, [населено място], ЕИК : *********, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, деловодни разноски в размер на 31 604.30 лева (тридесет и една хиляди шестстотин и четири лева и 30 стотинки).

 

Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд на Република България, чрез Административен съд – Хасково, в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

Препис от настоящото решение, на основание чл. 138, ал. 3, във връзка с чл. 137, ал. 1 от АПК, да се връчи на страните по делото.